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摘要：我國經濟已經由高速發展轉向高質量發展，經濟由高速發展向高質量發展轉變，最終落腳點則是企業。創新型國家的實現，需要企業不斷的創新，不斷的實現自我突破。本文基于高質量的宏觀和微觀要求，用作業成本法的核算理論探索工業企業創新成本的計量模式。

關鍵詞：高質量工業企業；創新成本；作業成本法

一、高質量發展的內涵

（一）新時展的宏觀要求。在報告中首次提出，我國經濟已經由高速發展轉向高質量發展，要求轉變發展方式，優化經濟結構、轉換增長動力。同時，報告中還強調了創新是引領發展的第一動力，是建設現代化經濟體系的戰略支撐。隨后，總理在2018年政府工作報告中圍繞高質量發展提出了九點措施，要求加快建設創新型國家，深入實施創新驅動發展戰略，不斷增強經濟創新力和競爭力。（二）高質量發展的內涵。國務院發展研究中心副主任王一鳴從經濟學的角度解讀了經濟發展質量。宏觀層面，主要指國民經濟整體質量和效率；中觀層面，主要指產業和區域的發展質量；微觀層面，主要指企業產品和服務的質量。（三）高質量發展對工業企業的微觀要求。高質量發展，必須堅持質量第一、效益優先。在創建“中國制造2025”的目標下，強化產品質量監管，全面開展質量提升行動，建立創新型國家。任保平認為，企業是國家創新力的重要載體，是微觀層面實現高質量發展的最終落腳點。因此，要提高企業的創新能力，提升產品的質量。傅家驥認為，持續不斷的技術創新是一國經濟以適當的速度實現高質量增長的必要條件。

二、創新理論

（一）創新的定義。創新一直學術研究的熱點，但對其定義沒有統一的界定，它最早由美籍奧地利經濟學家約瑟夫•熊彼特提出。熊彼特認為，創新是將生產要素和生產條件重新組合，而這種組合包括引入新的產品、新的工藝流程、新的營銷市場、新的材料供應源及新的企業組織。同時，他還區分了技術創新和非技術創新，認為創新是經濟發展的本質，也是經濟增長的重要因素。OECD（經濟合作和發展組織）認為，創新是一個企業所做出的改變，而這種改變是關于業務流程的改變、產品要素的改變、產品輸出類型的改變，這些改變會給企業帶來經濟效益的提升和生產力的提高。2018年，OECD的奧斯陸手冊第四版中指出，創新需要從四個維度進行討論，包括知識、新穎性、實施行動及創造價值。（二）創新的分類。學術研究領域很少對創新進行分類。OECD在2005年的奧斯陸手冊中，將企業的創新分類為四個方面，產品創新（包括服務）、工藝創新、組織創新及營銷創新，對其做了區分。其中，產品創新和工藝創新為技術創新，組織創新和營銷創新為非技術創新。奧斯陸手冊還對四類創新做了一些說明，其中，產品（包括服務）創新主要是指產品（包括服務）的功能、結構及特性發生正向積極的改變，能夠帶給消費者更好的體驗。工藝創新主要是指產品的生產流程或者服務的提供方式、生產技術能夠有所突破，最終提高生產效率及降低生產成本。（三）創新成本及內容。根據馬克思主義經濟學理論，會計學上的成本是指生產中的物化勞動和活勞動，物化勞動涉及生產資料價值的轉移，而活勞動涉及人的勞動。成本一般定義資源耗費的總和，資源包括人力、物力和財力。創新成本，即為實現創新活動所發生的資源耗費。

三、作業成本法的核算原理

（一）成本費用的歸集與分配原理。作業成本法始于20世紀40年代，在80年代才被人們熟知，掀起了會計學術界的研究熱潮。作業成本法引入了動因理論，包括資源動因和作業動因，根據費用發生的因果關系分配間接成本，作業成本法更加注重成本費用發生的客觀性和分配的真實性，不再只是簡單的運用“工時”、“數量”籠統的分配間接費用。作業成本法下，要建立多個作業中心。首先，根據資源動因將各個作業中心消耗的資源進行匯總；其次，根據作業動因將各個作業中心的費用分配到受益對象上。（二）優點及可用之處。傳統成本法下間接費用的分配帶有很大的主觀性和隨意性，導致產品的成本計量不準確。如制造費用的分配主要采用工時法、工人工資法及機器工時法等。作業成本法的核心就是“作業消耗資源、產品消耗作業”，因果關系非常明確，因此，在成本費用分配上的準確性較高。在高質量的發展下，工業企業需要用創新提高產品質量、增加經濟效益。同時，現代工業企業的工藝流程復雜，產品生產方式多樣，而創新又不僅限于某個步驟或某種產品，車間發生的間接費用逐漸增多，直接材料和直接人工費用不再是產品成本的大部分內容，因此，要全面確認和計量企業的創新成本，科學的分配創新成本。

四、運用作業成本法計量創新成本

（一）建立作業中心作業成本法的核心就是作業中心的建立。畢克新認為，雖然工藝創新和產品創新是工業企業不同的兩種創新方式，但不是相互獨立的，存在很大的關聯性。從企業效益的角度出發，只有將產品創新和工藝創新協調發展、統籌規劃，加強產品創新和工藝創新的溝通與合作，才能實現資源的優化配置。另外，從工業企業的一般組織結構及部門的功能來看，產品創新和工藝創新都圍繞產品生產的創新，也是工業企業的核心工作。許慶瑞認為，產品創新是企業活力和競爭力的基本表現。企業通過產品的創新，不斷提高產品的性能和質量，降低生產過程中的材料投入，達到降低產品的目的。而工藝創新在于技術手段的提高、降低生產成本。作業成本法主要分配生產中共同發生的成本及不能明確計入到具體某種產品中的成本。在實踐中，工業企業的創新往往并不是單一存在的，而是產品和工藝的協同創新。因此，參考前述OECD對創新的分類及創新的流程，本文將工業企業技術創新工作建立3個作業中心，分別是研究作業中心、開發作業中心及試驗作業中心。（二）作業中心消耗資源的主要內容。1.研究作業中心創新成本的確認和計量。企業研究階段的主要活動是調研、理論分析、概念開發，包括方案構思、可行性分析以及篩選及決策。這一階段主要包括人工費用、材料費用、管理費用及少量的機器設備等固定資產和無形資產的使用。研究階段，大部分是人的腦力勞動，費用和時間的相關性很大。對于有針對性的費用則直接計入相關項目，不能直接計入的則作為共同費用、按照項目消耗的時間比例分攤，對于少量的費用作為共同費用處理。表1是研究中心發生的、不能明確區分的費用及分配。（二）優點及可用之處。傳統成本法下間接費用的分配帶有很大的主觀性和隨意性，導致產品的成本計量不準確。如制造費用的分配主要采用工時法、工人工資法及機器工時法等。作業成本法的核心就是“作業消耗資源、產品消耗作業”，因果關系非常明確，因此，在成本費用分配上的準確性較高。在高質量的發展下，工業企業需要用創新提高產品質量、增加經濟效益。同時，現代工業企業的工藝流程復雜，產品生產方式多樣，而創新又不僅限于某個步驟或某種產品，車間發生的間接費用逐漸增多，直接材料和直接人工費用不再是產品成本的大部分內容，因此，要全面確認和計量企業的創新成本，科學的分配創新成本。

四、運用作業成本法計量創新成本

（一）建立作業中心。作業成本法的核心就是作業中心的建立。畢克新認為，雖然工藝創新和產品創新是工業企業不同的兩種創新方式，但不是相互獨立的，存在很大的關聯性。從企業效益的角度出發，只有將產品創新和工藝創新協調發展、統籌規劃，加強產品創新和工藝創新的溝通與合作，才能實現資源的優化配置。另外，從工業企業的一般組織結構及部門的功能來看，產品創新和工藝創新都圍繞產品生產的創新，也是工業企業的核心工作。許慶瑞認為，產品創新是企業活力和競爭力的基本表現。企業通過產品的創新，不斷提高產品的性能和質量，降低生產過程中的材料投入，達到降低產品的目的。而工藝創新在于技術手段的提高、降低生產成本。作業成本法主要分配生產中共同發生的成本及不能明確計入到具體某種產品中的成本。在實踐中，工業企業的創新往往并不是單一存在的，而是產品和工藝的協同創新。因此，參考前述OECD對創新的分類及創新的流程，本文將工業企業技術創新工作建立3個作業中心，分別是研究作業中心、開發作業中心及試驗作業中心。（二）作業中心消耗資源的主要內容。1.研究作業中心創新成本的確認和計量。企業研究階段的主要活動是調研、理論分析、概念開發，包括方案構思、可行性分析以及篩選及決策。這一階段主要包括人工費用、材料費用、管理費用及少量的機器設備等固定資產和無形資產的使用。研究階段，大部分是人的腦力勞動，費用和時間的相關性很大。對于有針對性的費用則直接計入相關項目，不能直接計入的則作為共同費用、按照項目消耗的時間比例分攤，對于少量的費用作為共同費用處理。表1是研究中心發生的、不能明確區分的費用及分配。費用來源資源動因作業活動作業中心作業動因受益對象研究耗材數量調研及理論研究；企業內外部環境分析；方案構思；可行性分析及論證；方案篩選及決策研究作業中心工時項目1項目2...項目n研究人工人工工時折舊工時或工作量攤銷工時或工作量其他費用共同發生的費用表1研究作業中心發生的費用及分配2.開發作業中心創新成本的確認和計量。開發作業中心主要是將研究階段的成果進行運用，也是創新的關鍵環節。工業產品的開發過程主要有三個程序：初步設計、技術設計、工作圖設計。發生的費用主要是開發人員的人工費，耗材費用、相關的管理費用及少量的折舊費、攤銷費。其中，測試費、鑒定費及試制費等具有針對性，可以直接計入相關項目中。在開發階段，創新投入和創新產出的關系很密切。同時，學術界大量的實證研究表明，一般情況下，創新投入和產出價值具有積極的正相關關系。因此，如果費用不能單獨歸集到某個項目，則根據創新產出的價值分配。表2是開發作業中心發生的、不能明確區分的費用及分配。3.試驗作業中心創新成本的確認和計量。試驗中心主要涉及創新產品及創新工藝的試制與鑒定。試制又有樣品試制和小批量試制，樣品試制主要驗證產品的質量、性能、結構。小批量試制主要考驗車間的條件是否達到預期的工藝要求。試制主要發生的費用包括生產所需要的材料費、動力費、折舊攤銷、人工等。此外，研發成果的評審驗收費及知識產權的注冊費用等具有針對性，直接計入該項目中。對于該中心共同發生的費用，也以創新產出的價值分配。表3是試驗中心發生的、不能明確區分的費用及分配。

五、結語

本文主要從創新工作的流程歸集和分配創新成本，在分析傳統成本法和作業成本法的基礎上，對于存在多個研發項目的創新共同發生的費用在作業成本法下，采用創新產出價值作為分配標準。不足之處在于，創新產出價值的計量還需要進行深入的研究。

作者:蔣小花 單位:重慶師范大學涉外商貿學院