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摘要：本文以新制度經(jīng)濟學(xué)為視角，通過運用委托理論、契約理論、交易費用理論、產(chǎn)權(quán)理論，對我國上市公司的審計意見購買動因進行了剖析，提出了從根本上防治審計意見購買的政策建議與配套措施，以期為提高證券市場中會計報表與審計報告的信息含量，維護證券市場秩序和保護投資者利益提供參考。

關(guān)鍵詞：審計意見購買動因防治新制度經(jīng)濟學(xué)

審計意見購買是指在某一特定會計年度，公司變更審計師比不變更能明顯地獲取更為有利審計意見的現(xiàn)象。對這一問題的研究是近年來審計理論界與各國證券監(jiān)管界關(guān)注的熱點問題，現(xiàn)有的大多數(shù)研究集中于實證研究。本文試圖從新制度經(jīng)濟學(xué)的視角出發(fā)，通過運用委托理論、契約理論、交易費用理論、產(chǎn)權(quán)理論對審計意見購買的動因進行深刻剖析，并在此基礎(chǔ)上提出從根本上解決審計意見購買問題的相關(guān)建議。

新制度經(jīng)濟學(xué)視角下審計意見購買的動因分析

（一）委托理論的分析委托問題最早由羅斯提出，認為如果當事人雙方，其中論文理人代表委托人的利益行使某些決策權(quán)，關(guān)系隨之產(chǎn)生。米歇爾·詹森、威廉姆·馬克林（1976）認為如果關(guān)系的雙方都是效用最大化的追求者，就有充分的理由相信人不會總是以委托人的最大利益為轉(zhuǎn)移。一般認為，信息不完全、信息不對稱和機會主義是委托問題產(chǎn)生的主要原因。信息不完全是由于人的有限理決定了人們掌握的信息不可能無所不包，每一個人對信息的反應(yīng)所建立的主觀模型也不一樣。信息不對稱是指某些參與者擁有另一些參與者不擁有的信息?？蓮臅r間和內(nèi)容上加以劃分，從不對稱發(fā)生的時間來看，發(fā)生在當事人簽約之前的稱為事前不對稱，即逆向選擇，發(fā)生在當事人簽約之后的信息不對稱稱為事后不對稱，也就是道德風險。按威廉姆森的解釋，機會主義即“欺詐性地追求自利”的行為，是委托問題產(chǎn)生最核心的原因。根據(jù)上述委托理論，在上市公司中的所有者將公司的經(jīng)營權(quán)委托給人，人按雙方的約定經(jīng)營。會計信息是對人經(jīng)營管理活動的反映，也是委托人了解企業(yè)經(jīng)營狀況的主要渠道。由于個體的有限理性，委托人不可能掌握所有的會計信息，即便能夠，每一個委托人對會計信息的理解也可能存在偏差。同時，會計信息在人與委托人之間往往是不對稱的，作為人的經(jīng)營者存在機會主義，可能更多地想謀求自身的利益，虛列會計信息，粉飾經(jīng)營業(yè)績。委托人聘請外部審計師對企業(yè)會計信息加以審計，對其合法性、公允性加以鑒定，正是為了解決委托問題，標準的審計報告措詞可以讓委托人達成一致的理解，權(quán)威的信息鑒定又確保了所獲會計信息的真實、可靠性，因此樂于讓渡部分利益聘請審計師以規(guī)避投資風險。但經(jīng)營者有自身的效用函數(shù)，為避免審計師察覺其舞弊行為后出具不利審計意見，很可能尋求審計師的合謀，或者以更換事務(wù)所相威脅，或以提高審計收費與長期業(yè)務(wù)往來引致的經(jīng)濟利益為誘餌，以便成功購買審計意見。

（二）契約理論的分析契約也稱合約、合同，是指幾個人（至少兩人）或幾方（至少兩方）之間達成交易的某種協(xié)議，意在做什么。包含以下原則：社會性原則；平等性原則，自由原則、理性原則、互利原則和過程性原則（易憲容，1998）。契約有完全契約和不完全契約之分。完全契約是指契約條款詳細地表明了在與契約行為相應(yīng)的未來不可預(yù)測事件出現(xiàn)時，每一個契約當事人在不同情況下的權(quán)利和義務(wù)、風險分享的情況、契約強制履行的方式及契約所要達到的最終結(jié)果。不完全契約是指留有未被指派的權(quán)利和未被列明事項的契約，是由于人的有限理性、交易費用的存在和信息不對稱性而導(dǎo)致的，因而存在“敲竹杠”的問題，即一旦人們做出專用性資本投資后，擔心事后重新談判被迫接受不利于自己的契約條款或擔心由于他人的行為使其投資貶值。審計契約是一項不完全契約，同樣存在信息不對稱。審計師在接受審計業(yè)務(wù)前并不清楚企業(yè)管理層的品行，企業(yè)所有權(quán)者即審計業(yè)務(wù)的委托者不清楚審計師的專業(yè)勝任能力和職業(yè)操守，也無法按所自己所掌握的信息或約束條件對審計師進行比較和權(quán)衡，以便以最小的資源耗費使需要得到最大限度滿足，這顯然背離了契約的理性原則。審計契約雖也旨在消除會計信息中的不確定性，鑒證會計信息，滿足企業(yè)所有者的需要，但無論從審計實施過程還是審計結(jié)果，都不可能完全避免不確定性。按現(xiàn)行的相關(guān)法律、審計準則的規(guī)定，審計師只需“合理確信”會計報表中不存在重大錯報，這為審計師提供了意見購買的博弈空間。由于契約的不完全性，審計師也可能受到“敲竹杠”之威脅。審計師的培養(yǎng)及其審計知識與經(jīng)驗的積累是事務(wù)所的專用性資本投資，也事關(guān)作為知識型組織的事務(wù)所的興衰成敗，而審計資源是有限的，審計市場的競爭不可謂不激烈，這為企業(yè)管理層提供了“敲竹杠”的砝碼。因此審計意見購買較易成功。

（三）交易費用理論的分析1937年科斯在《企業(yè)的性質(zhì)》一文中，首次提出“交易費用”的思想，將其解釋為“利用價格機制的成本”，同時，他認為企業(yè)組織作為市場的替代同樣存在內(nèi)部“管理費用”。此后，阿羅、威廉姆森、張五常等均對交易費用進行了審計意見購買是指在某一特定會計年度，公司變更審計師比不變更能明顯地獲取更為有利審計意見的現(xiàn)象。對這一問題的研究是近年來審計理論界與各國證券監(jiān)管界關(guān)注的熱點問題，現(xiàn)有的大多數(shù)研究集中于實證研究。本文試圖從新制度經(jīng)濟學(xué)的視角出發(fā)，通過運用委托理論、契約理論、交易費用理論、產(chǎn)權(quán)理論對審計意見購買的動因進行深刻剖析，并在此基礎(chǔ)上提出從根本上解決審計意見購買問題的相關(guān)建議。

研究結(jié)論從新制度經(jīng)濟學(xué)主要理論看，審計意見購買的防治是一個系統(tǒng)工程，需要多方的參與和協(xié)調(diào)才能得以徹底防治。如（圖1）所總結(jié)，它可從公司非人力資本所有者即股東、債權(quán)人和人力資本所有者即經(jīng)營者、職工、會計信息提供者會計師和審計信息提供者審計師入手，同時，它需要有相關(guān)行業(yè)協(xié)會和其他監(jiān)管方的參與以及中介行業(yè)的發(fā)展（如個人或企業(yè)征信制）。防治措施中，首要的是審計委托權(quán)應(yīng)當切實由不掌握審計信息剩余控制權(quán)的所有權(quán)人即債權(quán)人、股東職工來行使，由他們來選擇審計師，因此審計委托關(guān)系應(yīng)當從圖右下角的由管理層來行使更改為虛線所指。其次是完善公司治理結(jié)構(gòu)，這實際上是通過建立健全的機構(gòu)或機制來監(jiān)督管理者，保護各類企業(yè)所有權(quán)者的利益。最后，對于審計活動的企業(yè)一方兩個最重要的當事人———經(jīng)營者和會計師可通過提高其違規(guī)成本來約束；另一方審計師可從執(zhí)業(yè)行為和行業(yè)治理著手。

參考文獻：

［1］米歇爾·詹森，威廉姆·馬克林：《企業(yè)理論：管理者行為、費用與產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)》，北京大學(xué)出版社2003年版。

［2］張維迎：《博弈論與信息經(jīng)濟學(xué)》，上海三聯(lián)書店、上海人民出版社1996年版。

［3］易憲容：《交易行為與合約選擇》，經(jīng)濟科學(xué)出版社1998年版。

［4］袁慶明：《新制度經(jīng)濟學(xué)》，中國發(fā)展出版社2005年版。

［5］周其仁：《市場里的企業(yè)：一個人力資本與非人力資本的特別合約》，《經(jīng)濟研究》1996年第6期。