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摘要：本文首先對(duì)中美兩個(gè)國(guó)家的審計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則加以簡(jiǎn)單介紹，從中總結(jié)出兩種準(zhǔn)則的不同點(diǎn)，進(jìn)而得出對(duì)我國(guó)審計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的啟示。

關(guān)鍵詞：審計(jì)職業(yè)道德美國(guó)中國(guó)比較

一、美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)道德規(guī)范簡(jiǎn)介

美國(guó)的職業(yè)道德規(guī)范共分四個(gè)層次：

第一層次職業(yè)道德概念，包括責(zé)任、公共利益、正直、客觀與獨(dú)立、應(yīng)有的謹(jǐn)慎及業(yè)務(wù)范圍和性質(zhì)共六個(gè)概念。

第二層次行為守則，規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行行為的最低標(biāo)準(zhǔn)，強(qiáng)制執(zhí)行。

第三層次行為守則解釋，不具強(qiáng)制性，但如有違背，須說(shuō)明背離的理由。

第四層次道德裁決，是美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德部執(zhí)行委員會(huì)，針對(duì)從業(yè)人員和其他對(duì)道德規(guī)則有興趣的人員所提出的有關(guān)行為規(guī)則問(wèn)題，所作的書(shū)面解釋或解答，不具有強(qiáng)制性，但如有違背，須說(shuō)明背離的理由。

二、我國(guó)的審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范簡(jiǎn)介

我國(guó)于1998年底組建中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以來(lái)，一直致力于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)和道德教育。1992年，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)職業(yè)道德守則》。1997年1月1日，經(jīng)財(cái)政部、審計(jì)署批準(zhǔn)同意，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)頒布實(shí)施了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》（即現(xiàn)在所稱的《基本準(zhǔn)則》），以代替原來(lái)的守則。2002年6月25日，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)道德規(guī)范指導(dǎo)意見(jiàn)》。

現(xiàn)在有效力的職業(yè)道德規(guī)范就是《基本準(zhǔn)則》和《指導(dǎo)意見(jiàn)》兩個(gè)，準(zhǔn)則共包含七章，由總則、一般原則、專業(yè)勝任能力與技術(shù)規(guī)范、對(duì)客戶的責(zé)任、對(duì)同行的責(zé)任、其他責(zé)任以及負(fù)責(zé)等。指導(dǎo)意見(jiàn)中除了有對(duì)基本原則的闡述之外，還包括具體要求的詳細(xì)說(shuō)明，有獨(dú)立性，專業(yè)勝任能力，保密，收費(fèi)與傭金，與執(zhí)行見(jiàn)證業(yè)務(wù)不相容的工作，接任前人注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)業(yè)務(wù)，廣告、業(yè)務(wù)招攬和宣傳。

三、兩種準(zhǔn)則之比較

（一）美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范層次清晰、結(jié)構(gòu)嚴(yán)謹(jǐn)、簡(jiǎn)單明朗。而我國(guó)職業(yè)道德規(guī)范比美國(guó)的對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)執(zhí)行規(guī)定得較為詳細(xì)，考慮更周到，更完善。例如，《指導(dǎo)意見(jiàn)》中對(duì)保密和收費(fèi)與傭金的規(guī)定就多達(dá)十二條。

（二）我國(guó)的《基本準(zhǔn)則》在“一般原則”中規(guī)定了獨(dú)立、客觀、公正三個(gè)基本原則，在“對(duì)客戶的責(zé)任”中規(guī)定了對(duì)客戶應(yīng)履行的責(zé)任，在“對(duì)同行的責(zé)任”中規(guī)定了在協(xié)調(diào)與同行之間的關(guān)系時(shí)應(yīng)遵守的原則，在“其他責(zé)任”中提出了維護(hù)職業(yè)形象的要求。但《基本準(zhǔn)則》對(duì)審計(jì)職業(yè)道德概念的描述并不全面，我國(guó)在職業(yè)道德基本準(zhǔn)則中并未提及“職責(zé)”和“公眾利益”這兩個(gè)概念。“職責(zé)”是指身為專業(yè)人員的審計(jì)人員在執(zhí)行其責(zé)任時(shí)，應(yīng)在各項(xiàng)活動(dòng)中運(yùn)用靈敏的專業(yè)和道德判斷。“公共利益”指注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)接受以服務(wù)公共利益，以公眾信任為榮，證明專業(yè)技術(shù)行為方式的義務(wù)。“職責(zé)”和“公眾利益”是審計(jì)作為一種職業(yè)的根本出發(fā)點(diǎn)，要求審計(jì)人員在職業(yè)中不僅要考慮客戶的利益和自身的利益，還要關(guān)注公共利益，承擔(dān)應(yīng)有的責(zé)任和服務(wù)于社會(huì)公眾利益是審計(jì)職業(yè)存在的最終理由。“銀廣夏事件”中的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其簽字會(huì)計(jì)師和“安然事件”中“五大”之一的安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)舞弊案例給CPA行業(yè)帶來(lái)的一個(gè)重要危機(jī)就是使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在社會(huì)公眾中喪失公信力。

（三）職業(yè)行為規(guī)范不具體。美國(guó)的職業(yè)道德準(zhǔn)則概念層次、行為準(zhǔn)則層次和道德懲戒分得很清楚。而《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》的部分內(nèi)容雖然體現(xiàn)了行為準(zhǔn)則的要求，但并未將職業(yè)觀念與行為守則加以明確區(qū)分。例如，我國(guó)把獨(dú)立、客觀、公正作為基本道德原則，僅體現(xiàn)在概念層次，而未具體化為行為規(guī)則，對(duì)于在執(zhí)業(yè)中如何才是獨(dú)立、客觀和公正，沒(méi)有給出清晰的界定標(biāo)準(zhǔn)，從而在實(shí)務(wù)中并未得到適當(dāng)執(zhí)行。準(zhǔn)則的不可操作性必然會(huì)帶來(lái)理解上的偏差，甚至為某些人鉆空取巧，違背職業(yè)道德制定時(shí)的本意。

（四）兩國(guó)道德準(zhǔn)則還有一個(gè)明顯的區(qū)別，就是美國(guó)的有一個(gè)第四層次道德懲戒，而中國(guó)的準(zhǔn)則沒(méi)有這方面的規(guī)定。道德懲戒是針對(duì)職業(yè)過(guò)程中出現(xiàn)的特殊問(wèn)題所作的書(shū)面解釋或說(shuō)明。例如：

問(wèn)：會(huì)員在代客戶編制納稅申報(bào)表，能否按照為客戶節(jié)省稅金支出的數(shù)額確定收費(fèi)依據(jù)?

答：根據(jù)節(jié)省稅金支出的數(shù)額確定代客戶編制納稅申報(bào)表的收費(fèi)數(shù)額違反守則302，合理的稅款是合理的納稅申報(bào)表的結(jié)果，因而不存在計(jì)算節(jié)省稅金支出的問(wèn)題。將公費(fèi)數(shù)額作為節(jié)省應(yīng)交稅款的或有事項(xiàng)，等于是說(shuō)某種稅務(wù)負(fù)擔(dān)已經(jīng)存在而審計(jì)人員則試圖減少它，殊不知所有和編制納稅申報(bào)表有關(guān)的人員應(yīng)力圖確定的，只是正確的應(yīng)繳稅款。（詳見(jiàn)守則302號(hào)第12號(hào)裁決）

再考察一下國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)審計(jì)職業(yè)道德準(zhǔn)則的規(guī)定也沒(méi)有道德裁決的內(nèi)容。可見(jiàn)這部分內(nèi)容的有無(wú)與國(guó)家社會(huì)文化有關(guān)，道德判斷懲戒是判例法的形式，而英美屬于判例法系國(guó)家，總是先有具體的案例判決，再把這個(gè)判決當(dāng)作法加以廣泛適用，象明文法律很少，不系統(tǒng)。而中國(guó)法律體系雖是大陸法系和英美法系兩者的借鑒，但更傾向于大陸法系，先制定頒布成文的法律，再在實(shí)踐中對(duì)照適用。因此，有沒(méi)有道德懲戒與國(guó)家的文化傳統(tǒng)有關(guān)，并不會(huì)對(duì)審計(jì)職業(yè)道德構(gòu)成什么實(shí)質(zhì)性的影響。

四、結(jié)語(yǔ)

國(guó)外審計(jì)理論和實(shí)務(wù)經(jīng)過(guò)100多年經(jīng)驗(yàn)的積累，國(guó)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)職業(yè)道德規(guī)范已相對(duì)成熟。而我國(guó)的審計(jì)歷史只有二十多年，我國(guó)社會(huì)也正處于轉(zhuǎn)型期當(dāng)中，因此有必要借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)，去偽存真，進(jìn)一步完善我國(guó)職業(yè)道德規(guī)范，走出一條適合國(guó)情的獨(dú)立審計(jì)職業(yè)道德建設(shè)之路。

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