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一、衍生金融工具的初始確認(rèn)及其確認(rèn)的時點(diǎn)

初始確認(rèn)是對衍生金融工具項目的首次確認(rèn)，具體是指在特定交易、約定或事項導(dǎo)致的權(quán)利、義務(wù)、損益等已經(jīng)發(fā)生，這些權(quán)利、義務(wù)和損益等首次符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)之時進(jìn)行的確認(rèn)。

資產(chǎn)或負(fù)債在財務(wù)報表上的存在是與一定的時間相聯(lián)系的。按照國際會計準(zhǔn)則慣例，與資產(chǎn)有關(guān)的交易或事項己經(jīng)發(fā)生，并取得了交易或事項已經(jīng)完成的憑證，則企業(yè)在實質(zhì)上就擁有或控制了該資產(chǎn)。對衍生金融工具而言，其取得是以簽約為標(biāo)志，但是由于在簽約之時，它只能是一份待執(zhí)行的合約，于是問題出現(xiàn)了：是在合約簽訂之時，還是在合約實際執(zhí)行或生效之時確認(rèn)衍生金融工具。

二、衍生金融工具的初始確認(rèn)的會計準(zhǔn)則比較

1.IAS39中規(guī)定：“當(dāng)且僅當(dāng)成為金融工具合約條款的一方時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。”

IASC提出金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的概念：“金融資產(chǎn)是指下列資產(chǎn)：(1)現(xiàn)金；(2)從另一個企業(yè)收取現(xiàn)金或另一項金融資產(chǎn)的合同權(quán)利；(3)在潛在有利的條件下，與另一個企業(yè)交換金融工具的合同權(quán)利；(4)另一個企業(yè)的權(quán)益工具。金融資產(chǎn)分為四類：(1)為交易而持有的金融工具；(2)持有至到期投資；(3)企業(yè)發(fā)起的貸款和應(yīng)收款項；(4)可供出售的金融資產(chǎn)。金融負(fù)債是指具有下列合同責(zé)任的負(fù)債：(1)向另一個企業(yè)交付現(xiàn)金或另一項金融資產(chǎn)；(2)在潛在不利條件下，與另一個企業(yè)交換金融工具。”

IASC在IAS39中明確指出：“對于衍生金融工具和衍生金融負(fù)債，除非它們被指定而是有效的套期工具，否則應(yīng)認(rèn)為是為交易而持有的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。”

2.美國財務(wù)會計準(zhǔn)則FASB不是在一項綜合的財務(wù)會計準(zhǔn)則公告中規(guī)定金融工具的確認(rèn)，而是將這個問題零星地分布于若干公告中。比如SFAS52(涉及外幣套期等)、SFAS80（涉及期貨合同等）SFAS125（涉及金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等)、SFAS133（涉及衍生工具和套期核算)，等等。其中，SFAS133指出：“實體應(yīng)根據(jù)合同中的權(quán)利或義務(wù)，將其所有衍生工具在資產(chǎn)負(fù)債表中作為資產(chǎn)或負(fù)債確認(rèn)。”

3.中國企業(yè)會計準(zhǔn)則CAS22關(guān)于衍生金融工具的初始確認(rèn)

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)和計量第24條規(guī)定：“企業(yè)成為金融工具合同的一方時，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。”

金融資產(chǎn)在初始確認(rèn)時分為四類：“(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；(2)持有至到期投資；(3)貸款和應(yīng)收款項；(4)可供出售金融資產(chǎn)。”金融負(fù)債在初始確認(rèn)時分為兩類：“(1)以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債，包括交易性金融負(fù)債和指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債；(2)其他金融負(fù)債。”在22號準(zhǔn)則的第二章第九條中明確指出衍生金融工具應(yīng)為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，但是“被指定且為有效套期工具的衍生工具、屬于財務(wù)擔(dān)保合同的衍生工具、與在活躍市場中沒有報價且其公允價值不能可靠計量的權(quán)益工具投資掛鉤并須通過交付該權(quán)益工具結(jié)算的衍生工具除外。”

4.比較的結(jié)論

綜上所述，三項準(zhǔn)則對于衍生金融工具初始確認(rèn)的規(guī)定基本一致。雖然美國財務(wù)會計準(zhǔn)則133號只規(guī)定應(yīng)將所有衍生工具確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債，而沒有規(guī)定何時確認(rèn)，其它兩項準(zhǔn)則都明確指出當(dāng)企業(yè)成為金融工具合同的一方時應(yīng)確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，但是從其附錄所提供的示例來看，該公告實際上要求主體在成為衍生金融工具合約的一方時，就應(yīng)確認(rèn)一項資產(chǎn)或負(fù)債。另外，在國際會計準(zhǔn)則和我國會計準(zhǔn)則中都把衍生金融工具歸類為交易性金融資產(chǎn)或金融負(fù)債。

實際上，對于衍生金融工具初始確認(rèn)的規(guī)定包含了初始確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)和初試確認(rèn)時點(diǎn)，這是一個問題的兩種表述方式。衍生金融資產(chǎn)作為一項權(quán)利，衍生金融負(fù)債作為一項義務(wù)，其確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)就是權(quán)利的取得或負(fù)債的承擔(dān)。當(dāng)企業(yè)因為簽訂衍生金融工具交易合約而獲得了一項權(quán)利時，就應(yīng)將這項權(quán)利確認(rèn)為衍生金融資產(chǎn)。同時，企業(yè)為取得該權(quán)利必會放棄另一項權(quán)利或承擔(dān)相應(yīng)的合同義務(wù)，放棄的另一項權(quán)利就應(yīng)被確認(rèn)為另一項資產(chǎn)的減少；承擔(dān)的合同義務(wù)就應(yīng)被確認(rèn)為衍生金融負(fù)債的增加。而衍生金融工具的初始確認(rèn)時點(diǎn)應(yīng)是衍生金融工具交易合約的簽約日。具體而言，比如在簽訂遠(yuǎn)期合約時，合約的任何一方均應(yīng)于合同簽訂日將遠(yuǎn)期合約確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債；再比如對于期貨交易而言，當(dāng)企業(yè)收到交易所發(fā)出的成交記錄單，即表明已成為合同的一方，應(yīng)予以確認(rèn)。

我國原制度對于衍生金融工具的會計處理沒有明確規(guī)定。在實踐中，招商銀行采用了與國際會計準(zhǔn)則基本一致的做法，即以公允價值入賬，有關(guān)損益在利潤表內(nèi)確認(rèn)。而浦發(fā)、民生、華夏、深發(fā)展等均以合同面值在表外列示，相關(guān)損益在衍生金融工具到期交割時在利潤表中確認(rèn)。我國新準(zhǔn)則卻改變了衍生金融工具的確認(rèn)方式，規(guī)定企業(yè)成為一項金融工具合同的一方時，就應(yīng)確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)或負(fù)債，從而使衍生金融工具的確認(rèn)方式由表外披露改為表內(nèi)確認(rèn)。衍生金融工具表外業(yè)務(wù)表內(nèi)化，有利于及時、充分地反映企業(yè)衍生金融工具業(yè)務(wù)所隱含的風(fēng)險及其對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響，有利于企業(yè)的金融風(fēng)險管理，有助于外部財務(wù)報表使用者做出更優(yōu)的決策。

參考文獻(xiàn)：

[1]財政部，企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認(rèn)與計量,《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》[M]，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[2]財政部，企業(yè)會計準(zhǔn)則第23號—金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移，《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》[M]，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[3]財政部，企業(yè)會計準(zhǔn)則第24號—套期保值，《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》[M]，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[4]財政部，企業(yè)會計準(zhǔn)則第37號—金融工具列報，《企業(yè)會計準(zhǔn)則（2006）》[M]，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

[5]財政部會計準(zhǔn)則委員會譯，國際會計準(zhǔn)則第32號—金融工具：揭示和呈報.

[6]財政部會計準(zhǔn)則委員會譯，國際會計準(zhǔn)則第39號—金融工具：確認(rèn)和計量.

【摘要】文章對衍生金融工具在合約簽訂之時，還是在合約實際執(zhí)行或生效之時確認(rèn)衍生金融工具進(jìn)行探索。同時將衍生金融工具的初始確認(rèn)的相關(guān)會計準(zhǔn)則進(jìn)行比較,使我國原制度對于衍生金融工具的會計處理有明確規(guī)定,采用了與國際會計準(zhǔn)則基本一致的做法，即以公允價值入賬，有關(guān)損益在利潤表內(nèi)確認(rèn)等。

【關(guān)鍵詞】衍生金融工具權(quán)利義務(wù)