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【摘要】隨著技術的進步和經濟的發展，質量的內容在不斷豐富。質量不僅需要符合物理學的質量標準，還需要滿足人們對于外觀、性能等方面的要求。隨著質量概念的不斷延伸，質量成本的內容也逐漸豐富。結合當今最新的戰略質量成本觀念對質量成本核算內容進行擴展并對核算流程進行改進，主張將包含研發費用、機會成本的質量成本納入財務會計體系，同時增設“質量成本調整”二級科目，以解決質量成本轉回而難以編制質量成本報告的問題。

【關鍵詞】戰略質量成本；質量成本核算；質量成本調整；質量成本報告

一、問題的提出

我國要成為制造強國，必須把質量作為生命線，要構建企業的質量監管體系。隨著經濟的發展和人們生活水平的提高，消費者對于商品質量的要求越來越高。可見，政策強制力和外部需求都要求企業對產品質量進行嚴格的監管。作為質量監管的基礎，質量成本核算提供的數據必不可少，有必要建立完善的質量成本核算體系。在質量成本內容方面，1983年Feigenbaum[1]在《全面質量控制》中將質量成本分為控制成本和控制故障成本，其中控制成本包括預防成本和鑒定成本，控制故障成本包括內部故障成本和外部故障成本。1985年劉心一[2]指出，質量成本包含了保證、提高產品質量的費用和因產品質量問題而額外支出的費用兩方面內容，按照經濟用途分為預防、鑒定、內部損失和外部損失成本，并將生產經營中發生的各種費用按照4個方面進行了歸類。1987年Juran[3]在《質量控制手冊》中指出，企業為了保證和提高質量的一切支出，以及因未達到產品質量標準造成的損失都應確認為質量成本。1999年蔣堯明[4]指出，質量成本應該包含因質量改進和提高引起的成本，主張將質量成本分為預防成本、鑒定成本、故障處理成本、質量提高成本和外部質量保障成本。2005年尤建新等[5]對汽車制造業的質量成本核算做了實證研究，對人員費用、一般費用和設備的折舊費用按照質量成本內容做了詳細列示。2018年楊世忠等[6]提出了戰略質量成本的概念，指出企業為保證和提高產品價值而發生的研發費用、生產制造費用、營銷費用等都應計入質量成本。在質量成本核算方法方面，1985年劉永寬[7]指出，質量成本核算的方法可以分為統計核算、業務核算和會計核算。他主張設置“質量保證費”“事故損失費”、“質量管理費”和“質量成本”賬戶，采用會計核算的方法。1994年許厚基[8]則認為，相對于會計核算，統計核算方法更簡單易行，因此主張采用統計方法進行核算。2001年謝愛萍等[9]建議增設“質量成本”總賬科目，并下設“內部損失”“外部損失”“評價費用”和“預防費用”四個二級科目分別反映各種質量成本的構成情況。2012年趙振智等[10]主張設置“質量成本”總賬科目，并下設“預防成本”“鑒定成本”“內部損失成本”和“外部損失成本”四個二級科目，核算所發生的質量相關費用。2019年武彰純[11]以食品加工企業質量成本核算為例，主張將質量成本費用先計入質量成本各明細賬戶，進而以該明細賬戶直接結轉至對應的傳統財務會計的成本費用類賬戶。綜上所述，可以看出在質量成本內容方面，大多數專家學者主張將質量成本分為預防、鑒定和損失成本，部分學者在此基礎上對成本做了進一步細分，并有學者提出戰略質量成本的概念；但現有質量成本核算的研究主要是針對預防成本、鑒定成本和損失成本的核算，在質量成本核算中還未考慮研發費用及機會成本的核算，沒有涵蓋戰略質量成本的全部內容。在核算方法上，大部分學者都主張采用會計核算方法，在核算流程上，主要是設置質量成本總賬進行質量成本核算，當發生質量成本費用時通過同一質量成本明細科目進行過渡，這種核算流程有利于實施質量成本監管，但未考慮在當期發生質量成本轉回的情況下，后續難以編制質量成本報告的問題。

二、改進質量成本核算的基本思路

1.核算內容的改進。在當今質量越來越受重視的背景下，對質量的要求已不僅是符合各種行業標準，還要滿足消費者對產品設計、功能的要求。如眾所周知的諾基亞手機，其符合性質量已經做到了極致，“摔不爛”的印象深入人心，但最后還是終結了自己15年市場第一的神話，究其原因主要還是忽視了人們對于手機創新性的需求。此外，產品質量出現問題通常會影響企業的信譽，給企業造成的損失往往遠高于實際付出的質量成本，體現為機會成本。如以顧客流失成本為例，Reichheld和Sasser[12]研究發現，如果每年減少5%的顧客流失率，汽車服務公司的平均利潤將增加30%。因此，為了使質量成本核算更好地為管理者提供決策信息，本文主張不僅要把預防、鑒定及損失成本納入核算體系，而且應將研發費用、機會成本等內容納入核算體系。2.核算流程的改進。按照質量成本的概念，凡是為了滿足消費者對產品質量要求而支出的費用都可以確認為質量成本，根據經濟用途可以將質量成本劃分為研發成本、預防成本、鑒定成本、內部損失成本和外部損失成本等五個方面。此外，根據是否能在現有的財務會計體系中直接獲取數據，可以將質量成本分為顯性成本與隱性成本兩種。顯性質量成本主要包括研發、預防、鑒定、內部損失及一部分可直接計量的外部損失成本，顯性質量成本屬于最終可以轉入傳統財務會計科目的質量成本；隱性質量成本是指因質量問題帶來的機會成本，主要表現為外部損失成本中由于質量問題發生使得企業聲譽下降繼而導致銷量下降的損失，隱性質量成本屬于不會轉入傳統財務會計科目中的質量成本。為了實現編制出財務會計的對外報表和管理會計的對內報表目的，對于發生的隱性質量成本，可以通過“質量成本”科目下的“質量成本調整”和“外部損失成本”兩個二級科目進行賬內調整，借：質量成本——外部損失成本——機會成本，貸：質量成本——質量成本調整；而對于發生的應計入傳統財務會計科目的成本費用的核算，可以將與質量相關的成本費用按照質量成本定義歸入“研發成本”“預防成本”“鑒定成本”“內部損失成本”“外部損失成本（顯性）”等二級科目，然后通過“質量成本調整”科目將該成本費用結轉至對應的財務會計科目。本文設計具體的質量成本核算流程如圖所示。

三、質量成本核算的改進

1.質量成本的確認。前已述及，按照經濟用途可將質量成本區分為研發、預防、鑒定、內部損失及外部損失等五個方面。而質量成本確認是指，按照一定的標準明確一項成本費用是否確認為質量成本并對符合質量成本的事項按照經濟用途加以歸類和記錄的過程。（1）對于“質量成本——研發成本”的確認，企業研發成本中屬于為了改進產品的性能、提高使用價值以滿足消費者的產品需求而發生的研發費用應確認為“質量成本——研發成本”[6]。（2）對于“質量成本——預防成本”的確認，企業為了防止產品出現問題而在制造環節前發生的各種費用都可以確認為預防成本。常見的預防成本包括產品質量計劃和改進費用、企業基層員工發生的質量合格標準的培訓費、一定產量下質量達標的獎勵費用以及與預防工作相關人員的工資及福利費用。（3）對于“質量成本——鑒定成本”的確認，企業對于供應和生產環節進行鑒定的費用都應確認為鑒定成本。常見的鑒定成本包含外購原材料檢測費用、企業生產出產品的檢測費用、產品檢測設備的折舊和維修費用、質檢部門開展產品檢測活動的費用以及企業鑒定部門有關人員的工資及福利費用。（4）對于“質量成本——內部損失成本”的確認，企業從產品制造到出廠銷售前所發生的質量相關費用應確認為內部損失成本。常見的可確認為內部損失成本的有：廢品損失、產品發生質量問題再加工的費用、制造環節出現問題造成的停工損失。（5）對于“質量成本——外部損失成本”的確認，企業在產品出廠銷售后因不滿足顧客的要求而發生的費用應確認為外部損失成本。外部損失成本分為隱性和顯性兩種，常見的顯性外部損失成本包括質量保修費、退貨損失費、產品質量問題造成的人身財產安全的訴訟賠償費等；而隱性的外部損失成本是指由于質量問題帶來的企業信譽受損、銷量下降等機會成本。2.質量成本的計量。（1）顯性質量成本的計量。質量成本計量是指以貨幣或其他度量單位計算質量成本數值的過程。前已述及，顯性質量成本是可以從現有的會計記錄中獲取數據的成本，包含了研發支出、預防成本、鑒定成本與內部損失成本和一些外部損失成本。這些成本費用一般記錄于傳統財務會計體系中的“研發支出”“管理費用”“制造費用”“銷售費用”等賬戶中，由于這些成本數額是實際發生或可以準確預估的數額，其數據很容易獲得。只不過本文建議將這些實際發生或者事先預估的數額先記錄于質量成本的相關科目，然后通過“質量成本調整”科目結轉到對應的財務會計體系的成本費用類賬戶。（2）隱性質量成本的計量。隱性質量成本指外部損失成本中的機會成本，這類成本費用難以獲得準確的數據，并未反映在傳統的財務會計體系中[13]，因此需要根據一定的方法進行估算。發生質量問題給企業信譽帶來的沖擊，進而導致的銷量下降等一系列影響是難以直接獲取數據加以計量的。例如三鹿毒奶粉事件引發的集團破產、長安汽車質量問題引起的銷量下降、亞都的空氣凈化器在抽檢中質量不合格導致的市場份額下降等，這些成本不會在財務會計體系中得到反映，但其帶來的損失可能遠遠超過顯性質量成本，所以企業要實現良好的質量監管，就要對隱性質量成本運用間接方法進行計量，并在管理會計報告中予以反映。對于隱性質量成本的計量，已有學者提出了乘數法、市場研究法、塔古奇質量損失函數法和綜合評分法等多種方法[14]，但由于這些方法主觀性較強或者計量結果較為粗略或者數據難以獲得，在企業實務中應用很少。因此，本文在原綜合評分法的基礎上進行了改進。考慮到質量不符合消費者需求會對銷量產生較大的影響，本文假設該隱性質量成本與銷售收入存在某種函數關系。首先，根據企業生產銷售的特點找出驅動該隱性成本變化的因素，如客戶的投訴次數、銷售的不合格產品占總銷售量的比例、回應客戶的時間、產品退貨率等；其次，將驅動因素對收入的影響程度進行統計分析以賦予相應的權重，并結合部門專家意見進行合理的調整，計算出驅動因素在一段期間的分值并標準化；最后加權得出目標企業的總分值S1，同理統計該企業近2~3年的總分值。以總分值和調整后的銷售收入可以得出該企業隱性質量成本的驅動因素總分值與收入的函數關系。當該企業產品無缺陷時得分為0，同時可設當目標企業總分值為S1時隱性質量成本為C，構建總分值S與當年銷售收入Rt的關系，則存在兩個目標點，即（S1，Rt）、（0，Rt+C），由此可以估算出該企業的隱性質量成本。3.質量成本的記錄。質量成本記錄就是將經過確認、計量的質量成本項目，運用專門的會計方法進行賬務處理的過程。根據上文構建的質量成本核算流程圖，將常見的與質量相關的成本費用按照定義先歸入“質量成本”的二級科目，通過“質量成本調整”結轉至相關財務會計科目，下面分析具體賬務處理。（1）研發費用的賬務處理。費用名目：提高產品質量的研發費用。二級科目：研發成本。會計分錄：借：質量成本——研發成本；貸：應付職工薪酬、原材料等。同時，借：研發支出；貸：質量成本——質量成本調整。（2）預防成本相關費用賬務處理。①費用名目：產品質量計劃和改進費用。二級科目：預防成本。三級科目：質量管理費。會計分錄：借：質量成本——預防成本——質量管理費；貸：銀行存款、應付職工薪酬等。同時，借：管理費用；貸：質量成本——質量成本調整。②費用名目：對企業基層員工進行的質量合格標準的培訓費。二級科目：預防成本。三級科目：質量培訓費。會計分錄：借：質量成本——預防成本——質量培訓費；貸：銀行存款、應付職工薪酬等。同時，借：管理費用；貸：質量成本——質量成本調整。③費用名目：一定產量下質量達標的獎勵費用。二級科目：預防成本。三級科目：質量獎勵費。會計分錄：借：質量成本——預防成本——質量獎勵費；貸：應付職工薪酬等。同時，借：管理費用；貸：質量成本——質量成本調整。④費用名目：與預防相關人員的工資及福利費用。二級科目：預防成本。三級科目：工資及福利費。會計分錄：借：質量成本——預防成本——工資及福利費；貸：應付職工薪酬等。同時，借：管理費用；貸：質量成本——質量成本調整。（3）鑒定成本相關費用賬務處理。①費用名目：外購原材料、產品等的檢測費用。二級科目：鑒定成本。三級科目：試驗檢驗費。會計分錄：借：質量成本——鑒定成本——試驗檢驗費；貸：銀行存款、應付職工薪酬等。同時，借：管理費用；貸：質量成本——質量成本調整。②費用名目：檢測設備的折舊和維修費用。二級科目：鑒定成本。三級科目：檢測設備折舊維修費。會計分錄：借：質量成本——鑒定成本——檢測設備折舊維修費；貸：銀行存款、累計折舊等。同時，借：管理費用；貸：質量成本——質量成本調整。③費用名目：企業鑒定部門有關人員的工資及福利費用。二級科目：鑒定成本。三級科目：工資及福利費。會計分錄：借：質量成本——鑒定成本——工資及福利費；貸：應付職工薪酬等。同時，借：管理費用；貸：質量成本——質量成本調整。④費用名目：產品質檢部門開展檢測活動的費用。二級科目：鑒定成本。三級科目：質檢辦公費。會計分錄：借：質量成本——鑒定成本——質檢辦公費；貸：銀行存款等。同時，借：管理費用；貸：質量成本——質量成本調整。（4）內部損失成本相關費用賬務處理。①費用名目：廢品損失。二級科目：內部損失成本。三級科目：廢品損失費。會計分錄：借：質量成本——內部損失成本——廢品損失費；貸：生產成本。同時，借：廢品損失；貸：質量成本——質量成本調整。回收廢品的殘料價值，借：原材料、其他應收款等；貸：質量成本——內部損失成本——廢品損失費。同時，借：質量成本——質量成本調整；貸：廢品損失。②費用名目：產品因質量問題再加工發生的費用。二級科目：內部損失成本。三級科目：返修費。會計分錄：借：質量成本——內部損失成本——返修費；貸：原材料、應付職工薪酬、制造費用等。同時，借：廢品損失；貸：質量成本——質量成本調整。③費用名目：生產環節出現問題造成的停工損失。二級科目：內部損失成本。三級科目：停工損失費。會計分錄：借：質量成本——內部損失成本——停工損失費；貸：制造費用、應付職工薪酬等。同時，借：停工損失；貸：質量成本——質量成本調整。（5）外部損失成本相關費用賬務處理。①費用名目：預計發生的質量保修費。二級科目：外部損失成本。三級科目：保修費。會計分錄：借：質量成本——外部損失成本——保修費；貸：預計負債。同時，借：銷售費用；貸：質量成本——質量成本調整。②費用名目：預計發生的退貨損失費。二級科目：外部損失成本。三級科目：退貨損失費。會計分錄：借：質量成本——外部損失成本——退貨損失費；貸：預計負債。同時，借：銀行存款；貸：質量成本——質量成本調整。③費用名目：產品質量問題帶來的訴訟賠償費。二級科目：外部損失成本。三級科目：質量訴訟賠償費。會計分錄：借：質量成本——外部損失成本——質量訴訟賠償費；貸：銀行存款。同時，借：營業外支出；貸：質量成本——質量成本調整。④費用名目：質量問題帶來的企業信譽受損、銷量下降的機會損失。二級科目：外部損失成本。三級科目：機會成本。會計分錄：借：質量成本——外部損失成本——機會成本；貸：質量成本——質量成本調整。4.質量成本的報告。質量成本報告就是根據賬簿記錄提取“質量成本”明細科目的相關數據，編制管理會計報告。質量成本的記錄作為反映企業管理質量問題的重要依據，應定期在管理用會計報告中予以披露，即對于已經量化的信息，采用賬表的形式反映，編制質量成本的明細賬，使管理層能清楚地了解研發、預防、鑒定成本與損失成本的比例，同時以附注說明為什么會出現貸方轉回質量成本的情況，更重要的是要強調隱性質量成本，即質量問題可能帶來的機會損失。如此使管理層意識到隱性損失的重要性，繼而更好地完成質量成本管理。作為短周期的質量決策的調整依據，企業還可按季度或按月編制質量成本分析報告，具體內容如表所示。

四、結論

在當今社會越來越重視質量的背景下，企業必然會加強質量管控，也必然會更加重視質量成本的相關信息。本文認為應將質量成本的內容分為研發成本、預防成本、鑒定成本、內部損失成本和外部損失成本。在計量方面提出對于隱形質量成本即機會成本的計量采用改進的綜合評分法計算并將其納入會計核算體系。在記錄方面，在財務會計體系中增設一級科目“質量成本”，下設“研發成本”“預防成本”“鑒定成本”“內部損失成本”“外部損失成本”和“質量成本調整”等二級科目，將發生的質量相關的成本費用先記入“質量成本”的明細科目，然后通過“質量成本調整”結轉至相關財務會計成本費用類賬戶，從而實現財務會計與質量成本核算并行的目的。在報告方面，主張定期編制質量成本分析報告以供管理層及時調整經營決策之用，每年年度終了，在管理用會計報告中反映質量成本報表和附注的相關信息。

作者:閆華紅 徐晴 單位:首都經濟貿易大學會計學院