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［摘要］國際公共部門會計準則代表著公共部門主體財務報告領域的國際最佳實務，它對各國推行政府會計改革和制定政府會計準則具有一定的指導作用。本文歸納了國際公共部門會計準則制定的3個階段及其特點，以期對我國公共部門制定會計準則提供一些建議。

［關鍵詞］國際公共部門；會計準則；制定歷程

一、國際公共部門委員會制定會計準則的3個階段

李紅霞（2005）將國際公共部門會計準則的發展分為兩個階段：自國際公共部門委員會成立起至20世紀90年代中期，公共部門國際委員會重點研究公共部門會計與財務報告關鍵性的基礎問題，是國際公共部門會計準則體系構架的構建階段；從1996年下半年開始，為了促進世界范圍內政府和其他公共部門主體會計和財務報告標準的協調，國際公共部門具體會計準則的制定工作全面啟動。本文將研究國際公共部門具體會計準則制定的3個階段。截止到2007年1月1日，國際公共部門委員會共了24項準則，根據其制定依據的不同，可以將其分為3個階段。

（一）第一階段：IPSAS1至IPSAS20的制定

國際公共部門會計準則（IPSASs）由國際會計師聯合會下設的公共部門委員會（PSC）制定。公共部門委員會在這一階段的工作目標是：以國際會計準則理事會（IASB）的國際會計準則（IASs）及其后續修訂版本為基礎，制定國際公共部門會計準則。截止到2003年底，公共部門委員會共了20項基于權責發生制的國際公共部門會計準則。

通過比較這一時期的公共部門會計準則與其相應的國際會計準則發現，這一時期國際公共部門會計準則基本依據相關的國際會計準則制定，只對公共部門的某些會計問題在國際會計準則中沒有完全闡述的地方進行了少許修正。兩者的細微差別體現在以下5個方面：一是IPSAS包括了對IAS的補充說明，以明確該準則對于公共部門主體會計準則的適用性；二是在某些情況下，IPSAS使用的術語與IAS不同。比如：IPSAS使用“主體”、“收入”、“財務業績表”、“凈資產／權益”、“控制主體”、“受控主體”、“治理機構成員”等術語。IAS中對應的術語是“企業”、“收益”、“收益表”、“資產負債表”、“權益”、“母公司”、“子公司”、“董事”；三是IPSAS包括不同于IAS的一組專業術語的定義；四是IPSAS包括一些過渡性規定；五是在制定這些準則時，未考慮IAS41（農業）對公共部門主體的適用性。

（二）第二階段：IPSAS21的制定

在完成了主要基于國際財務報告準則的核心國際公共部門會計準則之后，自2002年開始，對國際財務報告準則中沒有涉及的公共部門特有的會計問題的研究，成為國際公共部門委員會的工作重點。

2004年12月的《國際公共部門會計準則第21號——非現金產出資產減值》，既體現了IASB2004年修訂的《國際會計準則第36號——資產減值》的相關規定，又與其有重大區別。比如：（1）IPSAS21處理公共部門實體的非現金產出資產減值，而IAS36處理營利性實體的現金產出資產的減值。但IPSAS21要求公共部門實體的現金產出資產的減值按照IAS36處理。（2）IPSAS21不運用于由IPSAS17（不動產、房舍和設備）規定的在報告日持有重估金額的非現金產出資產，IAS36沒有做這項排除。（3）兩者計量非現金產出資產價值的方法不同。（4）IPSAS21不包括資產市場價值的變化，它用黑體字表示減值；IAS36將重要的非預期的資產市值下降用黑體字表示，作為最低減值標志的一部分，IPSAS21則在注釋中提到。（5）IPSAS21包含一個暫停資產建造的決定等。

從這些差異可以看出，國際公共部門會計準則的制定比以前邁進了一步。它雖然參照一個相關但范圍并不一致的國際會計準則，但它更多地考慮了公共部門特有的性質。所以該階段是一個從依賴IAS到自主制定的過渡階段。

（三）第三階段：IPSAS22至IPSAS24的制定

經過IPSAS21的跳躍，國際公共部門委員會不再參照IAS制定準則，而是根據公共部門的需要自行研究設計。2006年12月，公共部門委員會頒布了3個國際公共部門會計準則：IPSAS22（一般政府部門財務信息的披露）、IPSAS23（非交換性交易收入）和IPSAS24（在財務報表中陳述預算信息）。

IPSAS和英語系的發達國家的會計準則都傾向于采用應計制會計且提供整個政府層面的財務報告。政府層面財務報告可以減少使用者對信息分析和評價的成本，并反映政府受托責任的范圍，但它無法反映財務誠信和財務管理目標。所以恰當的做法是既提供政府層面的財務報告，又提供一般政府的財務信息。IPSAS22就滿足了這個需要。

公共部門不同于私人部門，它的收入主要來源于非交換交易收入（稅收和轉移支付），故制定非交換性交易收入準則更能適應公共部門的需要。所以，IPSAS23應該比IPSAS9（交換交易收入）更能體現公共部門的特性。

陳立齊、李建發（2003）認為，IFAC應當糾正它對預算的忽略，并將“預算”與“實際”的比較包含在財務報表中。的確，預算在公共部門扮演著極其重要的角色，不反映預算信息的財務報告應該說是不全面的。IPSAS24的制定彌補了這一缺陷。

二、對國際公共部門委員會分3個階段制定會計準則的簡要評述

通過分析國際公共部門會計準則的制定過程與趨勢（由依賴國際會計準則到獨立制定），我們發現公共部門委員會采用這種準則制定模式具有很多優點。首先，在經驗不足時，借鑒國際會計準則的做法，能較快地制定出公共部門相應的準則，這也符合成本效益原則。其次，在相同或相似的事項上，私人部門和公共部門采用類似的會計處理方法，能促進會計準則的比較和相互借鑒。第三，在公共部門特有的事項上，采用不同于私人部門的會計處理方法，能更好地體現公共部門的公共性。這是因為在IPSAS的發展過程中，不可避免地存在一個矛盾：一方面，在推廣國際公共部門會計準則的過程中，積極尋求國際會計準則委員會的支持與合作，既有利于提高IPSAS的質量，又有利于提高IPSAS的聲望，可謂一舉兩得。另一方面，又必須防止過分依賴IAS。一個過分依賴另一個國際組織的國際組織，其代表全球各國利益的能力必然受到人們質疑。吸收IAS的優點和幾乎完全反映IAS的內容，那是兩回事。我們認為，完全由國際公共部門委員會自己制定概念框架以尋求各國的接受、或者由國際公共部門委員會與發達國家和發展中國家聯合制定概念框架，似乎比依賴IAS更為恰當。這種先易后難、循序漸進、先共性后個性的準則制定過程，對制定一套良好的國際公共部門會計準則是必要的。

當然，國際公共部門會計準則還不是很完善，它還需要制定相應的準則以解決尚未解決的問題和新出現的問題。同時，需增強各國公共部門采用該準則的適用性，使更多的國家和組織能夠自愿采用它。因為IPSAS的代表性如何，能否綜合權衡以考慮世界各國的基本情況，將影響到IPSAS未來的代表性問題。未來的準則是主要反映發達國家特別是美國的需要，還是綜合反映發達國家和發展中國家的需要，與IPSAS的后續制定框架有很大的關系。

以上是我們對IPSAS制定歷程的簡要介紹和初步評價。更為全面的研究和評估，必須等到全部準則制定以后。

三、對我國制定公共部門會計準則的啟示

（一）我國公共部門會計準則的現狀

國際公共部門會計準則中的公共部門是指國家政府、地區性政府、地方性政府和相關的政府主體（例如，政府機構、理事會、委員會和政府企業）。該準則的顯著特點是對除政府企業以外的所有公共部門具有普遍的適用性。

按照公共部門的這個定義，我國還沒有統一的公共部門會計準則。目前我國公共部門會計準則由財政總預算會計準則、行政單位會計準則和事業單位會計準則構成。這3套準則的一個重大缺陷是不統一，總預算會計、行政單位會計和事業單位會計彼此采用不同的會計制度、會計科目和會計核算方法，記錄交易時，你記錄的我不記錄，我記錄的你不記錄，使會計信息失去了可比性，也導致財政部門和其他核心部門無法實時獲得機構層面交易信息，無法實現有效的財政監督。

（二）關于制定我國公共部門會計準則的一些思考

通過簡要回顧國際公共部門會計準則的制定過程，對我國制定公共部門會計準則具有一定的借鑒作用。

1.借鑒IPSAS初期模仿IAS的做法，在構建我國政府會計準則體系時，一是出于對法規形式一致性和我國具體國情考慮，政府會計準則體系可以比照企業會計準則體系的框架進行構建，建立以基本準則為統領，下設多個具體準則的框架形式；二是借鑒IPSAS后期獨立制定準則，我國政府會計具體準則應當以經濟業務為指向進行設計；三是具體準則分為一般業務準則、特殊業務準則和財務報告準則三類。

2.我國制定統一的公共部門會計準則的可能性分析。一是國際公共部門委員會和美國各州地方政府及其他發達國家都制定了統一的公共部門會計準則，說明統一的會計準則具有可行性；二是計劃經濟條件下我國實行分行業的企業會計準則，但后來合并為統一的會計準則，并逐步與國際會計會計準則趨同，說明我國政府的3套會計準則也有合并的可能性。

3.我國制定公共部門統一的會計準則需要重新界定公共部門的范圍。可以按照經濟活動的實質而非形式，將整個經濟分為私人部門和公共部門，分別執行企業會計準則和公共部門會計準則。公共部門會計準則適用于廣義的政府部門和以政府撥款為主要收入來源的事業單位。

4.制定統一的公共部門會計準則是一個循序漸進的過程。一是要將現行預算會計整合并改為政府會計；二是以支出周期為核心，打破組織界限（按組織機構制定預算會計制度和分支），建立能夠全程跟蹤財政資金流動的預算會計和財務會計體系；三是總預算會計和單位使用相同的會計科目和會計規范記錄交易；四是將總預算會計的核算范圍擴展到機構層交易；五是由權威性機構（比如財政部）制定和政府會計的準則規范；六是為逐步轉向應計基礎政府會計創造條件；七是以政府財務管理信息系統作為運作的技術平臺。

由于真正采用國際公共部門會計準則的國家和地區還很少，現行國際公共部門會計準則對我國制定政府會計準則影響不是很大，不可能改變我國現行的會計準則。當前，我們的任務應該是努力執行財政部的各項政府會計規范，并使之不斷完善。至于國際公共部門會計準則的制定趨勢問題，只有等將來其正式修訂公布以后，我們才需要在立足于我國國情的基礎之上，考慮如何與之趨同，顯然這是一個比較遙遠的將來的事情。

主要參考文獻

［1］國際會計師聯合會.國際公共部門會計文告手冊（2003）［G].大連：東北財經大學出版社，2004.

［2］陳立齊，李建發.國際政府會計準則及其發展評述［J］．會計研究，2003（9）.

［3］王雍君．政府預算會計問題研究［M］．北京：經濟科學出版社，2004．

［4］李紅霞．國際公共部門會計準則的回顧、基本框架及其啟示［J］．會計研究，2005（4）.