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一、會計信息質量與內部控制研究簡述

會計作為經濟管理活動的一個重要部分，它的一個重要的職能就是向信息使用者提供準確可靠的信息數據，以便進行決策和管理。然而，近幾年我國企業會計信息質量不斷下滑，許多公司為了上市甚至不惜對財務報表作假，會計信息質量的低劣狀況已經不容我們忽視。由上海證券交易所等四家單位和媒體聯合調查研究發現：個人投資者認為上市公司披露的財務信息完全可信的占8．45％，基本可信的占26．98％。這就表明了兩個大問題，一是大部分上市公司的誠信度低、信譽不好；二是上市公司的財務信息嚴重失真。其實不僅僅存在于上市公司，全國的企業的會計報表所披露出來的財務信息都面臨一個比較嚴重的信息失真現狀。國外對會計信息質量的研究起步較早，而且已經建立了比較完善的會計信息質量特征體系，具有代表性的是美國財務會計準則委員會(FASB)、國際會計準則委員會(IASC)、英國會計準則委員會(ASB)建立的會計信息質量特征體系。在國內，會計信息質量特征研究課題組(2006)以會計信息質量特征為切入點，將財務會計與管理會計區別開來，分別構建兩者的質量特征體系。【1]

美國會計師協會于1936年在《獨立職業會計師對財務報表的檢查中》首先提出了內部控制的概念，認為：“內部控制和控制這一術語是為了保護公司現金和其他資產，檢查簿記事務的準確性，而在公司內部采用的手段和方法。”美國委員會于1992年了內部控制整體框架。報告認為，內部控制是由董事、管理層及其他人員在公司內進行的，旨在為經營的有效性、財務報告的可靠性、適用法律法規的遵循性提供合理保證的過程。近幾年，全球的特別是美國上市公司出現的財務舞弊事件給投資者和債權人造成了巨大的損失，這些事件顯示出美國以及各國制度的結構性缺陷。美國TREADWAY委員會(1985年成立的反虛假財務報表全國委員會)在調查中發現，內部控制的缺陷和缺失是影響會計信息質量，產生財務報告舞弊的重要原因，直接導致會計信息披露不真實。

其主要表現為對報告過程監管的董事會及審計委員會缺失、內部會計控制薄弱，以及內部審計缺乏等方面，將近50％的財務舞弊事件可以全部或部分歸咎于公司內部控制失敗。因此，內部控制與會計信息質量存在著內在的、有機的聯系，內部控制對于降低舞弊行為，保障會計信息質量具有重要的意義。在我國，朱榮恩(2007)認為，一些企業領導對內部審計重視不夠，或存在觀念上的誤解，導致內部審計工作難以開展；內部審計機構人員普遍缺乏，甚至有些企業不設立內部審計機構或實際上與財務部門重合；一些企業雖設置了內部審計機構，配備了人員，但因內部審計制度不健全，業務不規范，人員素質低，作用未能充分發揮，致使內部審計部門形同虛設。【2】李志斌(2009)認為，公司治理結構不完善，內部人或控股股東控制現象嚴重，缺乏必要的約束。與西方國家股權結構極為分散的情況不同，我國存在較為嚴重的“一股獨大”現象，一股獨大的一個后果是，控股股東操縱上市公司的股東大會、董事會和監事會；同時，我國上市公司還有明顯的內部人控制現象，關鍵人經常集控制權、執行權和監督權于一身，凌駕于監管之外；股東大會、董事會、監事會的職責分工不明，形同虛設。[31

二、內部控制制度對會計信息質量的影響

美國內部控制整體框架為：有效的內部控制框架包括控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五項構成要素。美國CO80委員會同時指出，內部控制組成要素是為實現或達成企業目標所必須具備的條件，對于任何企業或企業中的任何部門，內部控制都極為重要。嗍將內部控制與會計信息質量結合起來，可以起到相輔相成的作用。這就存在一個衡量可靠性與相關性關系的問題，我們并不是單獨考慮可靠性或相關性，更多時候是兩者兼顧并有所側重。因此，在實際工作中，我們應該以“雙重目標”為導向來建立一個有內在聯系的、多層次的會計信息質量特征體系。

研究表明，內部控制與會計信息質量相互關聯，因為二者都是在解決委托問題的基礎上產生的，是企業內部監控的衍生品和必然結果。內部控制包括了內部會計控制和內部管理控制，而內部會計控制的目的是為了保護企業資產，檢查會計數據的準確性和可靠性。內部控制的加強或者進一步說內部會計控制的加強有利于會計信息質量的提高，保證會計信息的準確性、及時性和規范性，從而提高企業的內部效率。反之，會計信息質量的高低是由內部控制決定的，會計信息質量越高會使企業內部控制制度更加完善和規范，內部控制制度更加落到實處；會計信息質量越低則會使內部控制的效率降低，甚至企業的經濟行為和數據失去依據，威脅到企業資產安全。在內部控制理論逐步發展的五十多年來，不管在哪一個發展階段，會計信息都是內部控制理論的基本組成部分，在會計控制理論中占有重要的地位。特別是內部控制五要素理論進一步發展的情況下，會計信息逐漸被擴展為信息和溝通。會計信息或者說財務信息可以用來編制外部委托人和企業管理者之間進行溝通的財務報告，以監督管理者托管責任的履行情況，同時也可用于企業的經營決策。通過信息和溝通，管理層可以充分了解決策的執行情況以及企業的運營狀況。

首先，內部控制的反饋機制是會計信息發揮作用的重要前提。企業要想了解當前的經營情況就必須通過會計信息，然后才能采取措施改善經營管理，實現企業的自我完善。企業的內部控制的反饋機制就在于過濾掉一些不必要的信息和數據，從而使企業管理者透過簡單明了的過濾后的會計信息了解企業的時下狀況，并作出正確的決策。其次，在內部控制要素與財務報告目標關系中，內部控制五要素對會計信息的質量起到了保障的作用。內部控制五要素包括了控制環境、風險評估、控制活動、信息和溝通以及監督。控制環境是保障會計信息質量的必要前提，根據不相容職務分離的原則，明確各個部門的責任和權力，形成部門之間相互協調、相互制約的機制，通過適當的人力資源政策，確保人員的勝任能力與職業道德。風險評估是保障會計信息質量的重要基礎，它通過目標的確定和分解，及時辨識各種風險，使由于各種變化因素而造成的信息失真的可能性下降。控制活動是保障會計信息質量的必要手段，嚴格有效的內部控制程序直接保證了會計信息的可靠性，可以在一定程度上減少會計信息失真的可能性。

保證信息的真實性不僅是內部控制活動的內在要求，而且是內部控制活動的一個重要的表現形式。因此，內部控制活動對保障會計信息質量的提高起到了基礎性作用。信息和溝通是保障會計信息質量的必要條件，信息和溝通是整個內部控制系統的關鍵，為管理層監督各項活動和在必要時采取糾正措施提供了保證。一個良好的信息和溝通系統可以使企業及時掌握企業的經營狀況和實現資源合理分配，并為企業提供高質量的會計信息。監督要素是會計信息質量的有力保證，通過預算、內部審計、內部控制的自我評估手段，持續地對內部控制執行情況進行監督，從而為財務報告目標的實現提供了合理保證。綜上所述，內部控制制度與會計信息是相互聯系的。加強內部控制制度有助于提高會計信息質量，而會計信息質量的提高又將促進內部控制制度的有效實施與落實，從而達到促進企業發展的目的。

三、構建完善的內部控制制度以提高會計信息質量

由于我國市場經濟的發展起步較晚，企業內部控制也有待加強。在我國還沒有形成一種特別重視企業內部控制的政治氛圍、經濟氛圍和文化氛圍。同時在當今的企業中容易形成一種“強人經濟”，即企業中的某個人集控制權、執行權以及監督權于一身，使企業內部各種機構分工不明確，最后形同虛設，這種情況造成的結果最主要的是企業內部失去民主。在這種情況下，這些少數的掌權者往往會為了一己之私控制企業的財務報告，在會計信息面臨失真的情況下，誤導其他信息使用者。因此，加強改善內部控制制度，將對會計信息質量的提高起到積極的作用。

(一)強化企業文化對內部控制的滲透功能

加強企業的文化建設，特別是加強企業內部控制文化的建設，使企業在一個健康向上的氛圍中持續發展，對會計信息質量的提高有著推動作用。企業文化是一個企業的真正靈魂和精神所在，對企業內部的所有工作人員都具有非常重要的思想和行為上的指導意義。企業內控制度的貫徹執行有賴于企業文化建設的支持和維護，因為企業文化是培養誠信、忠于職守、愛崗敬業、勤勉盡責的一種制度約束。只有建立在好的企業文化之上的內部控制文化才會受到企業全體上下員工的認同與支持，內部控制制度也才有貫徹實施的理論基礎和“員工基礎”。企業所提供的真實可靠的會計信息才有保障。在以加強企業文化建設促進會計信息質量提高的措施中，要著重強調加強企業內部會計工作人員的職業道德建設。會計信息失真或者對財務報表作假其實都關乎員工的職業道德問題，企業在加強各種監察和審查制度建設的同時更應該加強員工特別是會計工作人員的道德建設。培養員工誠信、廉潔、政治、敬業的工作態度，將會計信息失真和作假賬此類事件防微杜漸，防范于未然，將不良想法扼殺在搖籃之中。

(二)提高獨立董事的監督職能

我國企業的董事會在內部控制體系中嚴重缺位，這對改善內控環境是極為不利的。一般情況下，企業的財務報表要交給董事會審查批準，獨立董事的比例越高，就越能夠審查和抵制企業內部管理者在財務報表中造假或是會計信息失真的情況。獨立董事不同于其他一般的董事成員，為了保持對企業整體財務狀況的了解和個人所持股分的安全，他們會堅決抵制造假的財務報表。所以企業要想加強內部控制，可以建立一種獨立董事制度。中國證監會也于前幾年了《關于在上市公司建立獨立董事制度的指導意見》要求上市公司建立獨立董事制度。可見，提高獨立董事成員的比例對防范會計報表作假以及保證會計信息質量具有非常重要的作用。在加強獨立董事的監督作用的同時，還應該確立董事會在內部控制的核心作用和主導作用，從而更加有利于內部控制制度的貫徹執行。

(三)加強內部審計的再控制作用

內部審計是內部控制的一種特殊形式，是對其他內部控制的再控制，其目的是評價經濟活動及其記錄的真實性、合法性和有效性。它可以幫助治理當局監督其他控制政策和程序的有效性，為改進內部控制提供建設性意見。內部審計部門應對企業的各種財務資料的可靠性、完整性和企業資產運用的經濟有效性進行審查。加強內部審計可以為改進內部控制提供建設性意見，除了幫助提高經營效率外，還有助于提高會計信息質量。如今的企業內部控制比較松散和隨意，這種情況很容易造成會計信息的失真，不利于全體員工的集體利益和企業的長遠發展。加強企業的內部審計，實施對企業內部控制的再控制，這就起到了一個非常好的監察效果，并有利于完善內部控制，保證會計信息質量。為了使內部審計能夠充分發揮其作用，應當保持內部審計部門的相對獨立性，內部審計機構應當向審計委員會報告工作。對于一般企業，也應當設立獨立的內部審計機構，以保證會計信息的真實可靠。

(四)健全內部控制披露機制

美國安然、世通會計丑聞后，美國對內部控制及信息披露實施嚴峻刑法，薩班斯法案規定首席執行官、首席財務官或類似職務人士必須書面聲明對內部控制的設計和執行的有效性負責，并且要求隨定期報告一同對外披露管理當局對有關財務報告內部控制的評價報告，此評價報告需經負責公司定期報告審計的注冊會計師的審核。從法律高度規定內部控制披露要求顯示了美國在內控領域的進展，雖然不斷得到修正，但對減少上市公司舞弊行為具有一定的作用。[51在我國上市公司推行內部控制強制性披露尚需要建設一整套規則，我國應借鑒美國內部控制的演進過程，在政府的推動下統一內部控制的標準，賦予其法律的強制約束力，在法律或準則的層面對財務報告內部控制信息披露的要求、內容、評價及審核標準加以明確，以有效遏制凌駕于內部控制之上的行為，切實保證財務報告的可靠性。

另外，要加重對違規的相關責任人的處罰。我國現行《會計法》對各種會計違法行為規定的法律責任主要有行政責任和刑事責任，但處罰都相對較輕。因為違法的機會成本低，在巨大的利益誘惑下，相關責任人鋌而走險就不足為奇了。因此，需提高對違規者的處罰力度，促進企業加強內部控制并提高其信息披露質量。在具有中國特色社會主義市場經濟發展的初級階段，我國的市場經濟體制還不夠十分完善，反映到企業這樣的經濟細胞本身，可以發現企業內部的各種制度也還在逐步完善的過程之中，會計信息失真的現象也時有發生。因此，提高會計信息質量是一個迫切而艱巨的任務，它需要政府及社會各監管部門、從業人員的共同努力。隨著我國市場經濟的進一步發展和完善，企業將逐步完善內部控制制度，也將推動會計信息質量的提高。