導(dǎo)語(yǔ)：債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)探析一文來(lái)源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點(diǎn)，若需要原創(chuàng)文章可咨詢(xún)客服老師，歡迎參考。

摘要：本文基于《合同法》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)的相關(guān)規(guī)定，列舉分析了擁有同一家往來(lái)單位的貨款和設(shè)備款，外貿(mào)業(yè)務(wù)中出口銷(xiāo)售款與進(jìn)口材料采購(gòu)款，同一控制下不同分子公司間的債權(quán)債務(wù)，關(guān)聯(lián)方間采購(gòu)、銷(xiāo)售及資金往來(lái)債權(quán)債務(wù)四類(lèi)債權(quán)抵銷(xiāo)披露實(shí)務(wù)案例，進(jìn)而總結(jié)得出債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)應(yīng)依據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)和報(bào)告使用者的可理解程度進(jìn)行列報(bào)和披露的結(jié)論。

關(guān)鍵詞：債權(quán)債務(wù)；抵銷(xiāo)權(quán)；披露；列報(bào)

隨著行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)加劇，各種產(chǎn)業(yè)集群和業(yè)務(wù)滲透發(fā)展迅速，經(jīng)濟(jì)個(gè)體間購(gòu)銷(xiāo)、加工、協(xié)作、外包等合作加深，會(huì)計(jì)主體之間互為客戶(hù)供應(yīng)商和資金拆借方的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象已普遍出現(xiàn)在實(shí)務(wù)中。然而，會(huì)計(jì)主體在定期報(bào)告時(shí)對(duì)相同一方的債權(quán)債務(wù)是否應(yīng)抵銷(xiāo)、以全額還是凈額列報(bào)、如何準(zhǔn)確列報(bào)相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債的金額并在附注披露債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)情況都存在問(wèn)題。

一、相關(guān)法律法規(guī)對(duì)債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)的規(guī)定

《中華人民共和國(guó)合同法》（下稱(chēng)《合同法》）第九十九條規(guī)定，當(dāng)事人互負(fù)到期債務(wù)，該債務(wù)的標(biāo)的物種類(lèi)、品質(zhì)相同的，任何一方可以將自己的債務(wù)與對(duì)方的債務(wù)抵銷(xiāo)，但依照法律規(guī)定或者按照合同性質(zhì)不得抵銷(xiāo)的除外。當(dāng)事人主張抵銷(xiāo)的，應(yīng)當(dāng)通知對(duì)方。通知自到達(dá)對(duì)方時(shí)生效。第一百條規(guī)定，當(dāng)事人互負(fù)債務(wù)，標(biāo)的物種類(lèi)、品質(zhì)不相同的，經(jīng)雙方協(xié)商一致，也可以抵銷(xiāo)。由此可知，《合同法》規(guī)定了法定抵銷(xiāo)和合意抵銷(xiāo)兩種類(lèi)型及兩種抵銷(xiāo)權(quán)行使方式。兩個(gè)主體之間不同方向的兩個(gè)同種類(lèi)債權(quán)在經(jīng)濟(jì)上的互相折抵，其債權(quán)人即抵銷(xiāo)相對(duì)人，雖未獲得應(yīng)得之給付，卻以其對(duì)抵銷(xiāo)人給付義務(wù)之免除而獲得滿足。具體來(lái)說(shuō)，第一，行使抵銷(xiāo)權(quán)簡(jiǎn)化交易手續(xù)，降低交易成本。第二，法定抵銷(xiāo)不要求兩項(xiàng)債權(quán)具有關(guān)聯(lián)性，即使不同原因產(chǎn)生的債務(wù)也能相互抵銷(xiāo)。第三，法定抵銷(xiāo)不能自動(dòng)發(fā)生，需抵銷(xiāo)權(quán)人的主張。當(dāng)兩項(xiàng)債權(quán)具備法定抵銷(xiāo)要件時(shí)，任何一方均可行使。抵銷(xiāo)權(quán)人將抵銷(xiāo)的意思表示通知對(duì)方，抵銷(xiāo)即可生效，不須借助對(duì)方的意思表示。法定抵銷(xiāo)的意思表示必須到達(dá)對(duì)方，才能發(fā)生法定抵銷(xiāo)效果。第四，《合同法》對(duì)通知方式?jīng)]有特別要求，口頭形式和書(shū)面形式均可，從證據(jù)保全角度講，書(shū)面形式更佳。我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——金融工具列報(bào)》強(qiáng)調(diào)，“金融資產(chǎn)和金融負(fù)債應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)分別列示，不得相互抵銷(xiāo)。但同時(shí)滿足下列條件的，應(yīng)當(dāng)以相互抵銷(xiāo)后的凈額在資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)列示：（一）企業(yè)具有抵銷(xiāo)已確認(rèn)金額的法定權(quán)利，且該種法定權(quán)利是當(dāng)前可執(zhí)行的；（二）企業(yè)計(jì)劃以?xún)纛~結(jié)算，或同時(shí)變現(xiàn)該金融資產(chǎn)和清償該金融負(fù)債。”《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》明確，企業(yè)和所有交易對(duì)手方的正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，或在出現(xiàn)違約、無(wú)力償債或破產(chǎn)等各種情形下，企業(yè)均可執(zhí)行法定抵銷(xiāo)權(quán)。當(dāng)前可執(zhí)行的抵銷(xiāo)權(quán)不構(gòu)成互相抵銷(xiāo)的充分條件，企業(yè)既不打算行使抵銷(xiāo)權(quán)（即凈額結(jié)算），又無(wú)計(jì)劃同時(shí)結(jié)算金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的，該金融資產(chǎn)和金融負(fù)債不得抵銷(xiāo)。

二、債權(quán)債務(wù)是否抵銷(xiāo)披露案例分析

（一）擁有同一家往來(lái)單位的貨款與設(shè)備款的債權(quán)債務(wù)是否抵銷(xiāo)甲公司系國(guó)內(nèi)一家大中型電子元件制造商，A公司是甲公司的經(jīng)銷(xiāo)商，甲公司向A公司銷(xiāo)售電子元器件，A公司同時(shí)也是甲公司的電子元件機(jī)器設(shè)備的供應(yīng)商，即甲公司向A公司采購(gòu)電子元件相關(guān)的生產(chǎn)機(jī)器。20X7年，甲公司向A公司銷(xiāo)售電子元器件共計(jì)100萬(wàn)元（含稅），期末應(yīng)收A公司貨款余額為20萬(wàn)元；甲公司向A公司采購(gòu)設(shè)備共計(jì)90萬(wàn)元（含稅），期末應(yīng)付A公司貨款余額為30萬(wàn)元。20X7年度，甲公司向A公司收款方式和其他客戶(hù)一樣，收取對(duì)A公司銷(xiāo)售額一致的貨款，不采取對(duì)A公司采購(gòu)款的抵減后銷(xiāo)售款進(jìn)行收款，同時(shí)A公司也不提起對(duì)其債務(wù)的抵銷(xiāo)抗辯；再則甲公司也支付全額的生產(chǎn)設(shè)備采購(gòu)款，不向A公司提出以應(yīng)收A公司貨款抵減設(shè)備款的請(qǐng)求；而且甲公司收款銀行賬戶(hù)和付款銀行賬戶(hù)不一致。20X7年期末，雙方未簽訂凈額結(jié)算的債權(quán)債務(wù)抵減協(xié)議，查看甲公司期后現(xiàn)金流實(shí)際也不存在抵減貨款和采購(gòu)款行為。筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)主體若擁有同一家往來(lái)單位不同方向的貨款與設(shè)備款債權(quán)，過(guò)去發(fā)生經(jīng)驗(yàn)不存在相互抵銷(xiāo)的習(xí)慣，未來(lái)很有可能通過(guò)全額結(jié)算，不通過(guò)折抵方式收付款，則應(yīng)當(dāng)全額列報(bào)債權(quán)債務(wù)。反之，則為凈額結(jié)算。若以?xún)纛~結(jié)算，應(yīng)當(dāng)簽訂書(shū)面的債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)協(xié)議，做為列報(bào)的基本證據(jù)。故甲公司20X7年12月31日對(duì)應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款兩個(gè)報(bào)表項(xiàng)目列報(bào)時(shí)，應(yīng)將“應(yīng)收賬款”和“應(yīng)付賬款”兩個(gè)報(bào)表項(xiàng)目未抵銷(xiāo)前的全額列報(bào)，即應(yīng)收賬款——A公司20萬(wàn)元，應(yīng)付賬款——A公司30萬(wàn)元。（二）外貿(mào)業(yè)務(wù)中出口銷(xiāo)售款與進(jìn)口材料采購(gòu)款債權(quán)債務(wù)是否抵銷(xiāo)接上例，甲公司也經(jīng)營(yíng)電子元件出口貿(mào)易中的進(jìn)料加工業(yè)務(wù)。甲公司一貫從外商B公司處購(gòu)買(mǎi)部分的原料及元器件，在應(yīng)付賬款賬戶(hù)中核算進(jìn)料數(shù)，20X7年向B公司采購(gòu)原料等合計(jì)200萬(wàn)元，期末應(yīng)付余額為200萬(wàn)元。同時(shí)甲公司在應(yīng)收賬款賬戶(hù)中對(duì)B公司進(jìn)行出口銷(xiāo)售核算，20X7年合計(jì)出口銷(xiāo)售額2000萬(wàn)元，期末應(yīng)收B公司余額為500萬(wàn)元。上述甲公司進(jìn)料加工業(yè)務(wù)產(chǎn)生的債權(quán)和債務(wù)的性質(zhì)相同，而且甲公司和B公司簽訂購(gòu)銷(xiāo)協(xié)議中規(guī)定甲公司應(yīng)收B公司銷(xiāo)售款為抵減向B公司進(jìn)口原料采購(gòu)款后的余額。筆者認(rèn)為，進(jìn)料加工業(yè)務(wù)作為出口業(yè)務(wù)的一種類(lèi)型，購(gòu)買(mǎi)進(jìn)口部分或全部原材料等加工成品或半成品后再返銷(xiāo)出口國(guó)外市場(chǎng)的業(yè)務(wù)，進(jìn)口原材料的所有權(quán)和收益權(quán)屬于進(jìn)料加工經(jīng)營(yíng)主體，應(yīng)付進(jìn)口材料款和應(yīng)收出口貨款滿足債權(quán)的法定抵銷(xiāo)條款，應(yīng)當(dāng)凈額列報(bào)。故本案例中，甲公司20X7年12月31日應(yīng)收賬款項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)列報(bào)應(yīng)收賬款——B公司300萬(wàn)元，應(yīng)付賬款項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)列報(bào)應(yīng)付賬款——B公司0。（三）對(duì)同一控制下不同分子公司間的債權(quán)債務(wù)是否抵銷(xiāo)接上例，20X7年，甲公司向一家大型國(guó)有通信公司C公司下屬省級(jí)分公司C1公司和C2公司銷(xiāo)售電子元件產(chǎn)品，同時(shí)向C公司旗下子公司C3公司采購(gòu)配件輔料。C1、C2、C3公司為三家不同的會(huì)計(jì)核算主體，甲公司與C1公司、C2公司和C3公司單獨(dú)簽訂銷(xiāo)售及采購(gòu)協(xié)議，各協(xié)議間不存在互為依附條件。20X7年12月31日，甲公司應(yīng)收C1公司、C2公司分別為40萬(wàn)元和50萬(wàn)元，應(yīng)付C3公司元件采購(gòu)款80萬(wàn)元。甲公司對(duì)最終控制方C公司享有債權(quán)10萬(wàn)元。筆者認(rèn)為，C1公司、C2公司、C3公司為獨(dú)立核算會(huì)計(jì)主體，甲公司、C公司、C1公司、C2公司和C3公司未簽訂各方的債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)協(xié)議，故不能合計(jì)列報(bào)應(yīng)收賬款——C公司10萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)按訂單或合同簽訂的雙方全額列報(bào)債權(quán)債務(wù)，即期末全額列報(bào)應(yīng)收賬款——C1公司和C2公司90萬(wàn)元，應(yīng)付賬款——C3公司80萬(wàn)元。（四）關(guān)聯(lián)方間采購(gòu)、銷(xiāo)售及資金往來(lái)債權(quán)債務(wù)是否抵銷(xiāo)接上例，甲公司另經(jīng)營(yíng)LED等專(zhuān)用材料的加工、制造和銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，其在異地設(shè)有多家分支機(jī)構(gòu)。甲公司和這些分支機(jī)構(gòu)間有較多的產(chǎn)品銷(xiāo)售、材料購(gòu)銷(xiāo)和資金拆借等業(yè)務(wù)往來(lái)。20X7年，甲公司向異地子公司D公司銷(xiāo)售LED產(chǎn)品和氧化鋁材料合計(jì)2000萬(wàn)元（含稅），向D公司采購(gòu)LED產(chǎn)品和氧化鋁材料合計(jì)1500萬(wàn)元（含稅）。甲公司財(cái)務(wù)系統(tǒng)中分別核算對(duì)D公司的銷(xiāo)售和采購(gòu)，期末應(yīng)收賬款——D公司余額100萬(wàn)元，應(yīng)付賬款——D公司余額500萬(wàn)元。D公司因資金短缺，甲公司無(wú)償將資金借與D公司，本期甲公司借出資金3000萬(wàn)元，收回資金2000萬(wàn)元，其他應(yīng)收款合計(jì)應(yīng)收D公司資金拆借款余額1000萬(wàn)元。筆者認(rèn)為，本案例中，D公司系甲公司的關(guān)聯(lián)方，甲公司向D公司采購(gòu)和銷(xiāo)售LED產(chǎn)品及材料的性質(zhì)相同，產(chǎn)生債權(quán)債務(wù)標(biāo)的物品品質(zhì)相同，雖然甲公司沒(méi)有把抵銷(xiāo)的意思表示通知給D公司（賬面分別核算銷(xiāo)售和采購(gòu)，未進(jìn)行應(yīng)收應(yīng)付抵減），但甲公司當(dāng)按凈額列報(bào)，即20X7年12月31日，“應(yīng)收賬款”項(xiàng)目列報(bào)應(yīng)收賬款——D公司0萬(wàn)元，“應(yīng)付賬款”項(xiàng)目列報(bào)應(yīng)付賬款——D公司400萬(wàn)元。第二，因關(guān)聯(lián)方購(gòu)銷(xiāo)款和資金拆借款的往來(lái)款的界定有較大的人為操縱性，故甲公司應(yīng)當(dāng)對(duì)D公司的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行凈額列報(bào)，即“其他應(yīng)收款”列報(bào)其他應(yīng)收款——D公司600萬(wàn)元，應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款項(xiàng)目列報(bào)均為0。此外，關(guān)聯(lián)方之間的債權(quán)債務(wù)抵銷(xiāo)應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格符合經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生的一般邏輯和真實(shí)原因，準(zhǔn)確列報(bào)資產(chǎn)負(fù)債金額，并以附注形式對(duì)關(guān)聯(lián)方債權(quán)債務(wù)抵減事項(xiàng)進(jìn)行披露。

作者:沃巍勇 單位:天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所