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摘要:隨著社會經濟的發展，金融業的不斷發達，單一的會計計量模式已經無法適應企業的發展需求，于是歷史成本和公允價值相結合的雙重計量模式成為時展的選擇。本文首先提出影響會計計量模式的各種因素，然后分析了歷史成本及公允價值計量各自的特點并探討了這兩種模式的局限性，最后提出我國會計計量模式的必然選擇是雙重計量。

關鍵詞:歷史成本；公允價值；雙重計量；必然選擇

長期以來，歷史成本都是會計計量的主要模式，隨著社會經濟的不斷發展，金融業的不斷發達，通貨膨脹以及越來越多金融衍生工具的出現，歷史成本計量已經變得不再那么適用，于是公允價值計量模式開始出現在人們的視線里。在國內會計準則與國際會計準則不斷趨同的背景下，公允價值計量逐步得到應用和完善，當然無論哪一種計量模式都不是完美的,只有將這兩種計量模式結合起來才能相輔相成。因此未來的財務會計工作中的主要計量模式將是歷史成本和公允價值相結合的雙重計量模式。本文首先提出可能影響會計計量模式的各種因素，然后分析了歷史成本及公允價值計量各自的特點并探討了這兩種模式的局限性，最后提出雙重計量是我國會計計量模式的必然選擇。

一、影響財務會計計量模式的因素

(一)會計目標

會計目標是會計理論框架的起點，對會計計量的選擇起到根本性的導向作用，要達到的會計目標不同，所選擇的會計計量模式就不同。目前，有關會計目標理論主要存在受托責任和決策有用兩種學派。受托責任學派強調的是會計信息的客觀性和可靠性。它認為歷史成本是以資產或負債取得時的交易價格并經交易雙方認可為基礎，能夠真實反映企業經營狀況，確保會計信息的準確可靠，因此主張采用歷史成本計量模式。而決策有用學派是在證券市場日益擴大化的歷史經濟背景下發展的，傾向于目的性基礎，主張多種計量屬性并存擇優，方便為管理當局及其他投資者提供相關且有用的會計信息。

(二)會計對象

不同的會計核算對象所采用的會計計量模式不同。對于大多數非金融資產和非金融負債而言，選用歷史成本計量能保證提供的會計信息真實可靠，而對于金融資產和金融負債以及一些存在活躍市場的非金融資產、企業兼并、債務重組、非貨幣性資產交換等應采用公允價值計量，這樣才能獲取更多有價值的、動態的財務信息。

(三)管理層風險偏好

會計計量模式的選擇也取決于企業管理層的風險偏好，風險厭惡者傾向于選用歷史成本計量會計要素，這樣能更平穩地獲得現金流入；而風險愛好者則偏向于選用公允價值計量模式，在某種程度上能獲得更多現金流入，但也能承擔損失的風險。

(四)資本保全

資本保全(也稱資本保持)是指保持投入資本的完整無缺，它要求企業在生產經營過程中，既要保持資本的完整性，也要保證投資者權益不受侵蝕。資本保全包括財務資本保全和實物資本保全兩種觀點。財務資本保全觀認為，所應保持的是貨幣資本的貨幣金額，在扣除當期與所有者任何的交易之后，其超額部分就是當期收益，可以采用歷史成本或現行市價計量模式；實物資本保全觀則認為要保全的是實物資本，即企業實際的生產能力和經營能力，只有在期末生產經營能力超出期初生產經營能力，在扣除當期與所有者任何的交易后，產生的超額部分才是當期收益，要求采用市場價格作為計量基礎。

(五)經濟因素

會計計量模式的選擇應以能夠符合整個社會經濟環境為根本前提，隨著經濟環境的變化而變化，在物價趨于穩定時，采用歷史成本計量能真實可靠地反映出企業會計信息及經營狀況；在物價劇烈波動情況下如果繼續采用歷史成本計量，則會高估或低估企業利潤，不能如實反映企業當前的財務狀況及經營情況，不利于報表使用者做出正確決策，這時就應采用公允價值計量。

(六)政治因素

政治影響著現代社會的各個方面，同樣的，它對會計也產生著一些直接或間接的影響。上個世紀二十年代，美國市場經濟自由化走向了極端，到處充斥著虛假的會計信息，損害了投資者的利益，導致了資本市場近乎崩潰。為了重建資本市場，美國先后出臺了證券法和證券交易法，并組建了證券交易委員會。根據資本監管市場的要求，上市公司向市場傳遞的會計信息必須真實而公允。鑒于此，采用歷史成本計量成為最佳的選擇。在我國，九十年代末，財政部指出要在會計準則中逐漸采用公允價值計量，后來由于我國缺乏活躍市場，公允價值難以獲得，因此在2001年財政部重新修改了會計準則，要求會計信息的真實可靠，改用歷史成本計量。其后，隨著不斷地嘗試與實踐，財政部也在不斷修正對會計計量模式選擇的態度。

(七)其他因素

像會計人員的業務水平、職業素養，信息化技術的發展水平等都影響著會計量模式的選擇。

二、歷史成本計量與公允價值計量的特點

(一)歷史成本計量的特點

歷史成本計量是指以交易時實際支付的現金或等價物進行計量，它反映的是過去的交易價格，只要以后相關資產或負債不發生變化，則不再進行后續計量，對企業持有的資產或負債始終保持其初始價值。這種計量模式反映了客觀事實，且具有可驗證性，為報表使用者在做出投資決策時提供可靠的信息支持，從而促進資本市場的穩定發展。并能有效防止企業為達到某些目的弄虛作假，粉飾報表。因此一直以來，歷史成本計量都是最基本的、甚至在很長的一段時間是唯一的計量方式。

(二)公允價值計量的特點

公允價值是指在公平交易市場中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。公允價值計量是指資產和負債按照市場參與者在計量日發生的有序交易中，出售資產所能收到或者轉移負債所需支付的價格計量。公允價值一般是根據活躍市場上的報價來確定的，如果不存在活躍市場，就參照同類或相似資產、負債的交易價格確定，如果都無法取得，就只能采用估值技術確定。由于公允價值反映的是現在的交易價格，并能預測未來的交易信息，因此能適應金融創新的需求，也能在物價波動的環境下保持會計信息的相對準確，使企業資本得到保全。較之歷史成本，它提供的會計信息更具相關性，從而提高了信息決策的有用性。公允價值計量是提高會計信息質量的重要途徑，它的出現是歷史或時代的選擇。

三、我國會計計量模式的必然選擇是雙重計量

(一)財務會計的單一計量模式存在局限性

由于歷史成本計量反映的是過去的交易信息，忽略了對經濟事項動態的描述，無法反映現在甚至是將來的信息，如果在會計實務中單純采用歷史成本計量，那么在發生通貨膨脹時可能會導致報表利潤虛增。另外，隨著社會經濟的不斷發展，各式各樣的金融衍生工具不斷出現，其特點是價值波動大，如果使用歷史成本計量，無法準確反映其真實的價值，甚至可能產生很大偏差，不利于報表使用者根據相關的會計信息對企業的財務狀況及經營結果做出正確的判斷，從而影響其投資決策。而公允價值雖然能反映現在或將來的交易信息，從而受到報表使用者的追捧與推崇，但是由于現代企業的各類資產、負債花樣繁多，市場環境又不斷變遷，導致市場信息的真實性難以甄別，其是否存在活躍市場報價的判斷難度很大，而且大部分資產、負債的公允價值是無同類或相似價值可參照，只能采用估值技術確定，因此其確定帶有較強的主觀意識，容易導致管理當局利用公允價值進行利潤操縱，使企業提供的會計信息失真。另外，由于存在商業秘密的保密原則，導致信息不對稱，使公允價值的取得難度較大，這在一定程度上影響了會計數據的客觀性與可靠性。再者，如果采用公允價值計量，需要在會計期末對各項數據進行分析，以求對資產、負債的公允價值做出盡可能準確認定，這個過程增加了大量的時間成本和信息成本，而且要求會計人員普遍具備較高的專業素養和技能，不符合成本效益原則。

(二)雙重計量模式是我國當前會計計量的必然選擇

雖然經過近幾十年的發展，國內市場經濟已經不斷完善，但仍然存在著一定的市場缺陷和監管制度的不完善，因此，在未來很長一段時間會計計量將處于歷史成本與公允價值計量模式并存的局面，這既符合受托責任觀的要求，也達到了決策有用論的目的，兼顧了會計信息的可靠性與相關性。歷史成本是由當時交易各方基于自身利益共同協商的結果，不代表任何一方的主觀意志。它雖然反映的是過去的交易價格，但卻能追溯當時的交易信息，告訴投資者和債權人過去已發生的財務事實，能如實描繪出企業當時的經濟狀況和財務運行的軌跡，向市場傳遞真實而公允的交易信息，這一優點是其他計量模式所無法取代的。但正因為歷史成本計量反映的是過去交易事實，無法提供現在甚至是預測未來的交易信息，但市場的發展是動態的，交易價格每時每刻都處于變化中，尤其是在物價波動較大的情況下仍采用歷史成本計量，會高估或低估企業利潤，不利于投資者根據報表數據對企業經營情況和財務狀況做出準確判斷，從而影響投資決策。另外，隨著近年來金融工具的使用，各種金融衍生工具的不斷涌入，使金融市場更加復雜多變，這種情況使得公允價值計量應運而生，雖然一度時期由美國次貸危機引發的全球金融危機將公允價值計量推向風口浪尖，但仍無法遮掩公允價值計量的優勢。當然，正如前面所述，沒有一種計量模式是完美的，公允價值計量也有著其無法避免的缺陷。要獲得公允價值，必須有這種資產、負債在活躍市場上的報價，或者參照同類、相似資產負債的交易價格，兩者都沒有，則要采用估值技術。目前，使用比較多的估值技術是對未來現金流量進行折現，由于對未來現金流量的估算具有較大不確定性，另外折現率的確定也有很多不定因素，導致對公允價值的確定有很大的主觀隨意性，這為企業管理者弄虛作假、粉飾報表提供了便利。由此可見，單純采用歷史成本或公允價值計量是不現實的，只有將二者結合起來，才能為市場提供可靠而又相關的會計信息。對于大部分非金融資產和負債而言，一般應采用歷史成本計量，才能反映企業真實的財務狀況；而對于金融資產和金融負債以及一些存在活躍市場的非金融資產、企業兼并、債務重組、非貨幣性資產交換等應采用公允價值計量，這樣才能獲取更多有價值的財務信息。另外，在物價平穩的時期，主要應采用歷史成本計量，能最大程度地向市場傳遞真實而公允的財務信息；在物價波動比較大的時期，尤其是近年來通貨膨脹加劇，應更多采用公允價值計量，這樣才能反映資產或負債的現行市價并在一定程度上預測企業未來的經營狀況和財務信息。簡而言之，雙重計量模式是歷史發展的產物，也是未來很長一段時間內經濟發展的必然選擇。

作者:劉利芬 單位:廣州瑞威經濟發展有限公司

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