導語：會計核算主觀與客觀世界一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要，這已經(jīng)成為共識。從近年會計改革與發(fā)展的歷程來看，會計核算上的主觀性正在逐漸擠壓客觀性的空間，現(xiàn)代會計正在走入一個越來越主觀的世界。但是，主觀上的偏重會影響會計的科學性，為保證會計信息的客觀可信，未來的會計處理必將步入一個主客觀并重的世界。

關鍵詞：會計職業(yè)；主觀與客觀；會計核算

從哲學上說，主客觀是兩個截然不同的映像世界。所謂“主觀”，就是以觀察者為“主”，觀察者本身作為主體參與或進入到被觀察事物當中，此時，被觀察事物的性質(zhì)、特征、規(guī)律很可能會隨觀察者意愿和觀察角度的不同而不同，也就是說，觀察結果與觀察主體個人喜好的偏移緊密相連；所謂客觀，顧名思義，就是以觀察者為“客”。此時，觀察者的身份比較超然，置身于被觀察事物之外，被觀察事物的性質(zhì)、特征、規(guī)律不會隨觀察者的主觀意愿而改變。換言之，作為一種客觀存在的事實，它不受人的思想、偏好、工具、計算等主觀手段的影響，而能保持其一貫的真實性。從這些年會計發(fā)展與會計改革的歷程來看，現(xiàn)代會計正在走入一個越來越主觀的世界。經(jīng)濟越發(fā)展，會計越重要，這已經(jīng)成為共識。而作為20多年會計改革的一個成果，似乎也可以說，會計越發(fā)展，核算更主觀。舉個簡單的例子，這些年開始更多地運用公允價值計量屬性就是一個引人注目的方面。在會計信息質(zhì)量特征上，歷史成本如實反映客觀事實，避免了無根據(jù)的會計估計和預測，可驗證、可靠性較強，即歷史成本信息具有“客觀性”；而公允價值動態(tài)反映市場價格信息，受到追求相關性的信息使用者偏愛，但它是一種以市場輸入變量為參照基礎的估計價格，如采用未來收益折現(xiàn)等方式進行估計，具有較大的“主觀性”，其客觀性與可靠性明顯遜于歷史成本。但目前越來越多的會計準則開始采用公允價值來取代歷史成本。這僅僅是會計計量上更傾向于主觀的一個個例。由于會計核算全過程包括會計記錄、計量、確認、報告四個環(huán)節(jié)，筆者的觀點是，這些年會計準則的頒布實施和修訂，核算上的主觀性正在逐漸擠壓上述四個環(huán)節(jié)客觀核算的空間。基于這個判斷，本文將針對貫穿會計核算全過程的主客觀屬性與變化予以討論：我們是否真的需要一個更為主觀的會計世界？眾所周知，會計是一種社會與技術交互作用的行為，必然會全方位地受到文化的制約與影響（潘愛玲等，2012）。可以說文化是影響社會、政治和經(jīng)濟行為的一個重要因素（亨廷頓和哈里森，2013）。儒家思想是中國傳統(tǒng)文化的精髓，經(jīng)過幾千年的傳承與洗禮，形成了一種深深浸入中國人血液里的文化基因，已成為規(guī)導和約束社會倫理生活和道德行為的“習慣法”[1]，無論表層的物質(zhì)文化和制度文化如何變化和變遷，儒家的一些思想如中庸都將影響人們的價值觀、信念、行為和道德評價標準等。作為文化的這種巨大影響力的體現(xiàn)，這些年來的會計發(fā)展，可以讓人越來越清晰地感知一種巨大的文化變化正在會計領域展開。比如，現(xiàn)代會計的根本目的是實現(xiàn)價值最大化。因此，價值概念是理解會計理論實務的關鍵。有學者認為，現(xiàn)行會計最致命的不足就是會計信息不能真正反映企業(yè)價值的創(chuàng)造與實現(xiàn)[2]，這派觀點可以理解為贊同會計可以更多的偏向主觀性。當然也有很多學者有相反的觀點，比如認為公允價值的使用范圍應該受到嚴格的限制，因為它對會計信息的真實客觀起到很大的破壞作用，這從公允價值在相關會計準則中的運用出現(xiàn)反復可見一斑，這派觀點可以認為是贊同限制會計的主觀性。可見，他們把會計核算的主客觀屬性放到一個相當重要的地位。在這個問題上，筆者的觀點是，會計作為一門社會科學，它必然受到所在國家社會文化的影響和熏陶，具體到我們中國，這個問題的重點在于：按照傳統(tǒng)文化的輻射力度，諸如會計核算的主客觀屬性的變化應以中庸的態(tài)勢展開，[3]然而目前卻正朝著一種單向偏離（更偏向主觀）的狀態(tài)越走越遠，從哲學的觀點來看，任何絕對的單向的變化都是不長久的，所以我們不禁要問，這種偏離是我們所需要的嗎？在會計核算與賬務處理中，主觀與客觀究竟應該孰重？因此非常有必要進行專門的考察。

一、現(xiàn)實：會計計量主觀重于客觀的態(tài)勢已經(jīng)形成

從歷史上看，在會計的發(fā)展初期，諸如會計計量應該是更偏向客觀，這已經(jīng)是一個共識。但隨著會計的不斷發(fā)展，目前主觀重于客觀的態(tài)勢已經(jīng)基本形成。（一）會計職業(yè)判斷的依據(jù)更多的來自于主觀臆斷：以會計確認為例所謂會計職業(yè)判斷，是指會計從業(yè)人員根據(jù)相關會計標準，充分運用自身專業(yè)知識與職業(yè)經(jīng)驗，通過計算、分析、識別、比較等方法，對具有不確定性的會計事項所作出的裁決與斷定的思維過程。會計職業(yè)判斷貫穿于會計的確認、計量、記錄和報告的全過程。就會計確認環(huán)節(jié)而言，由于會計確認是指依據(jù)一定的標準，辨認哪些會計事項應否進入、何時進入、按什么金額進入會計處理系統(tǒng)的過程。著名會計學家葛家澍教授在其著作《會計學導論》中對會計確認所下的定義是：“所謂會計確認，是指通過一定的標準，辨認應予輸入會計信息系統(tǒng)的經(jīng)濟數(shù)據(jù)，確定這些數(shù)據(jù)應加以記錄的會計對象的要素，進一步還要確定已記錄和加工的信息是否全部列入會計報表和如何列入會計報表”。美國財務會計準則委員會在第五號財務會計概念公告（StatementofFinancialAccountingConcepts，SFACNO.5）中將“確認”定義為：把一個事項作為一項資產(chǎn)、負債、收入和費用等正式加以記錄和列入財務報表的過程。會計確認環(huán)節(jié)中的主觀性首先來自于在會計準則規(guī)定的多種會計方法中進行選擇所需要的職業(yè)判斷。企業(yè)會計人員選用不同的方法對會計資料進行加工處理，而不同的方法會得出不同的結果，但哪一種方法能使結果更接近客觀實際，有時很難有一個客觀標準，只能依據(jù)會計人員的職業(yè)判斷來確定。如固定資產(chǎn)折舊方法的選擇，究竟是采用直線法還是加速折舊法？尤其是，同樣是加速折舊法，選擇雙倍余額遞減法還是年數(shù)總和法？這在一定程度上無疑摻雜著會計人員的主觀臆斷性，而這種主觀臆斷卻毫無依據(jù)地直接影響到了企業(yè)的費用和利潤。會計確認環(huán)節(jié)中的主觀性其次還來自于不確定性對會計業(yè)務的影響從而需要的職業(yè)判斷。對不確定性，一般較為公認的理解是指對導致一系列可能結果的一種或多種備選方案的認識狀態(tài)。由于我們所處的環(huán)境始終是在運動變化著的，加上我們自身分析和判斷能力的局限性，使得我們對任何事物的認知都客觀地存在不確定性。隨著經(jīng)濟環(huán)境的復雜化、多變化、模糊化，會計的專業(yè)判斷將比以往任何時候都重要。例如，對債務方信用標準的變更，將直接影響收入確認（壞賬準備）從而影響到財務成果。而諸如這種對債務方信用標準的變更處理，很多時候往往是會計人員對不確定性的一種主觀判斷的結果。也就是說，面對客觀存在的不確定性處理，我們往往選擇的是主觀判斷的結果。（二）從歷史成本到公允價值：會計計量中的客觀性與主觀性博弈如上所述，目前越來越多的會計準則開始采用在可驗證性和可靠性方面明顯遜于歷史成本的、具有較大的“主觀性”的公允價值來取代歷史成本作為會計的計量屬性。但這種取代是經(jīng)歷了曲折的。我國曾在1998年的非貨幣性交易和債務重組兩個具體準則中短暫地運用過公允價值，但由于條件不成熟，缺乏一個公開、公平、透明、可比的要素市場，在其后的修訂中都被取消。理由是企業(yè)可以利用公允價值來夸大利潤，取消公允價值就能防止企業(yè)借重組之機操縱利潤、粉飾會計報表，也就是說，決策層看到了公允價值的“主觀性”很難得到有效監(jiān)控與管制的事實。但我國會計準則從2006年開始實現(xiàn)了與國際會計準則的趨同。目前我國已經(jīng)的38個具體會計準則中涉及會計要素計量的有30個，在這30個涉及會計要素計量的準則中有17個程度不同地運用了公允價值計量屬性。這說明，更側重主觀性計量的公允價值再次取得了主導性地位。目前的主流觀點堅持金融資產(chǎn)和負債以公允價值計量，而產(chǎn)品存貨以成本模式計量為主，不難看出造成二者截然不同“待遇”的最主要因素，是產(chǎn)品存貨不具備公開、活躍的外部市場，難以取得足夠可信的公允價值和價值增值信息，公允價值的估計具有較大的主觀性，造成巨大的利潤操縱空間。[4]簡言之，會計信息可靠性過低所帶來的弊端大大超過相關性提高所帶來的益處，這是大家都能看到的結果。但是，計量屬性的混合模式所帶來的邏輯混亂該如何解決，是更應該偏重可靠性的歷史價值、還是更偏重相關性的公允價值，或者在技術可行的前提下創(chuàng)新一個兩者并存的勾稽關系的報表體系，值得探討。但從發(fā)展趨勢來看，公允價值這種更為主觀的計量屬性無疑已經(jīng)取得了先機。（三）穩(wěn)健性原則：體現(xiàn)了會計記錄中的主觀選擇可以說，是否運用、如何適度運用穩(wěn)健原則在學術界、實務界具有廣泛的爭議。穩(wěn)健原則習慣上被表述為“預見所有可能的損失，但不預期任何不確定的收益”。它意味著會計師“不得多計資產(chǎn)或收益，少計負債或費用。”即會計人員應該通過各種手段低估資產(chǎn)或低估凈利潤。顯然，過分強調(diào)穩(wěn)健性或不恰當?shù)貫E用穩(wěn)健原則將導致會計信息質(zhì)量的下降，與“公允表述、中立性和可比性（包括一致性）等重要質(zhì)量特征產(chǎn)生沖突”（FASB）。商業(yè)環(huán)境的不確定性是導致穩(wěn)健原則存在的最重要原因，由于經(jīng)濟活動結果具有某種程度的不可預先確知性，從而要求會計師必須對這些商業(yè)活動的結果進行估計和判斷，而樂觀的估計比悲觀的估計可能面臨更大的風險和損失，穩(wěn)健原則于是理所當然地成為會計師進行估計和判斷時予以自我保護的首選方法。這種會計確認與記錄上的一面倒的傾向性，根本談不上任何的客觀性，體現(xiàn)的是一種絕對的主觀態(tài)度。退一步說，即便是出于對穩(wěn)健原則的爭議而導致的對穩(wěn)健原則的遵循或者某種程度的限制甚至背離，所體現(xiàn)出來的會計記錄上的主觀性，也同樣是值得商榷的。以長期股權投資的核算為例。《企業(yè)會計準則———投資》規(guī)定：“企業(yè)在確認被投資單位發(fā)生的凈虧損時，應以投資賬面價值減記至零為限。”上述規(guī)定表明，當對一家子公司的賬面投資余額扣除長期投資減值準備后為零時，不論該公司的經(jīng)營狀況如何惡化，都將不再確認其凈損失，也不再計提減值準備。這是對穩(wěn)健性原則使用的一個“度”的限制。事實上，在長期股權投資的權益法下，由于被投資單位既可能盈利，也可能虧損，當被投資單位盈利時，投資企業(yè)的長期股權投資賬面價值將按被投資單位的凈利潤的投資比例增加，這顯然與穩(wěn)健原則的做法是相違背的，但反之，當被投資單位發(fā)生虧損時，投資企業(yè)的長期股權投資賬面價值將隨之以被投資單位凈虧損的一定比例下降，這正是穩(wěn)健原則所要求的，但是這種下降卻不象增加那樣是不受限制的，而是“以零為限”。這種以零為限的原則規(guī)定體現(xiàn)的更是一種人為限定的主觀性！在很多情況下，穩(wěn)健性原則與實質(zhì)重于形式等原則是相互沖突的，當出現(xiàn)這種沖突時，究竟應該遵循哪類原則予以會計確認與記錄，這往往也反映和體現(xiàn)了決策層的主觀偏好。（四）會計盈余管理：會計報告中平滑利潤的主觀意愿下的產(chǎn)物會計報告是企業(yè)財務成果的反映。出于種種目的，很多時候，會計報告上的財務成果需要采取一定的方法和手段進行平滑，這就是會計盈余管理。一般的說，企業(yè)盈余管理是指企業(yè)管理者及其會計機構和人員利用會計法規(guī)、會計準則的漏洞或未涉及的領域以及會計原則，特別是會計計量原則的可選擇性，有目的地選擇會計程序和方法，對會計信息進行“加工”，以在證券市場、銀行信貸、稅收繳納、報酬激勵等方面達到利己效果的會計行為。企業(yè)管理層進行盈余管理的主觀動機來自于各種利益驅動，或為了上市籌資，或為了避稅，或為了追逐自身利益。例如通過對折舊年限、殘值、壞賬準備率等的選擇和確定或者通過提前或延遲確認收入、降低或提高應收賬款信用標準等手段增加或減少利潤，從而在一定程度上達到對盈余的管理與控制。這些在前面都已有涉及。客觀的說，盈余管理不等于盈余操縱。由于盈余管理的原因而導致的各會計期間的利潤平滑，在某一特定時點可能會影響會計信息的真實狀態(tài)，但在一個較長的時期內(nèi)，卻并不影響真實的利潤總量。因此政府在規(guī)范企業(yè)盈余管理行為時，主要應不斷完善有關政策、法規(guī)、契約，而不應一味地打擊、強制。在具體應用中要做到的是，應在一定程度上去控制，不允許過度的盈余管理，更不允許出現(xiàn)違法的盈余操縱行為。所以，盈余管理的關鍵是：把盈余管理限制在合理的范圍內(nèi)，限制其負面影響，發(fā)揮其正面作用。由此可見，盈余管理現(xiàn)象的存在，使得會計核算能否反映當期真實可靠的會計信息充滿了變數(shù)和風險。不過顯然，盈余管理也好，盈余操縱也罷，他們都是出于主觀意愿下的產(chǎn)物。在經(jīng)濟發(fā)展的大背景下，會計技術越先進，企業(yè)管理層出現(xiàn)盈余管理的主觀意愿就會越大。

二、未來：會計處理必將處于一個主客觀并重的世界

誠如前述，現(xiàn)代會計的當前發(fā)展階段偏重主觀核算是一個趨勢，主觀判斷重于客觀反映已是一個不爭的事實。我們不禁要問，會計核算中的主觀與客觀究竟應該孰重？目前這樣的主觀單向偏移代表了會計未來發(fā)展的正確方向嗎？筆者認為，答案是否定的。歷史成本等具有客觀可驗證性的計量屬性是會計科學性的組成部分，而會計職業(yè)判斷、公允價值、盈余管理等則是會計技術性的體現(xiàn)。如果任由會計發(fā)展在會計技術性的道路上馳騁下去而不考慮科學性的保留與穩(wěn)固（更不要說提升），乃是非常危險的，對會計的未來發(fā)展是有害的。換言之，主觀上的偏重所導致的會計可靠性下降、可比性缺乏，最終會導致引起會計科學性下降的嚴重后果。基于此，我們有必要把會計這駕馬車拖離馳向主觀性的泥潭，保證會計信息的客觀可信。筆者相信，未來的會計處理必將處于一個主客觀并重的世界，理由有三：首先，從傳統(tǒng)文化的視角來看。由于會計準則和制度本身具有局部性與不完備性，對某些領域無法做出明確規(guī)定，從而存在公共領域（吳水澎和劉啟亮，2005、2007），進而在執(zhí)行上給相關人員留下酌情判斷的空間（謝德仁，1998）。因此，會計人員的主觀判斷空間是客觀存在的。但是與此同時，對會計信息的客觀真實性要求也是信息使用者發(fā)自內(nèi)心的根本目標追求。在兩者的相互適應方面，SALTERANDNISWANDER（1995）等發(fā)現(xiàn)某些價值取向影響會計信息的穩(wěn)健性。[5]這說明利用傳統(tǒng)文化引導規(guī)則和制度的完善的可能性是存在的。我國是一個有著幾千年歷史文化積淀的文明古國，一些儒家思想（諸如中庸思想）對人民的影響是根深蒂固的，這都說明絕對的偏向主觀或者客觀都是不可取的。其次，從時展的步伐來看。當今世界，大數(shù)據(jù)云計算發(fā)展一日千里，會計信息的處理與傳遞同樣如此。在這個時代，會計核算即將完成全電腦化操作，人類在單純的會計賬務處理方面將完全被計算機取代，也意味著財務處理結果的客觀性將大大增強。但筆者以為，人類并不會完全退出會計業(yè)務市場，只是他們的功能與作用將發(fā)生變化，會更多的轉向管理會計等領域。在諸如如何利用海量的會計信息方面做出貢獻，即人類的作用將在主觀性方面迅速提升。在機器數(shù)據(jù)處理的客觀性和人類數(shù)據(jù)分析的主觀性方面各自發(fā)揮作用，其各自的地位可以說難分軒輊。最后，從可行性方面來看。某種意義上說，會計的兩大基本職能———核算和監(jiān)督———可以說未來的核算將更為客觀，而監(jiān)督（含分析）將趨于主觀。當然，并非說核算就沒有主觀、監(jiān)督就不再借助于客觀，只是說一種側重性而已。或者說得更為準確一些，主客觀相結合（如同時提供歷史成本與公允價值）的核算和監(jiān)督組成組合拳將成為可能（一種主客觀并重更為徹底的計量模式）。當前會計計量采用混合模式是有客觀原因的，即雙屬性計量在現(xiàn)實操作中比較難以實現(xiàn)，有些數(shù)據(jù)不可采集或者難以采集，但是在大數(shù)據(jù)和云計算時代，這些問題將不再是什么難題，定量為主、定性為輔（利益相關者）的主觀評價與實時記錄、即時分析（行為數(shù)據(jù)）的客觀評價相結合已經(jīng)完全成為可能，這也為主客觀的有機結合掃除了技術上的障礙。

三、主客觀并重才能順應會計發(fā)展的正確方向

由此觀之，我們即將迎接到來的會計新世界，必將是一個既不是完全趨向主觀、也不是完全趨向客觀的世界，誠如Healy2002年所言：“互聯(lián)網(wǎng)擴展的初期引發(fā)了諸多社會評論，告訴我們互聯(lián)網(wǎng)將如何摧毀舊制度……可是鐘擺很快擺了回來”，引領和帶動會計全面的信息化發(fā)展既不會產(chǎn)生技術變遷的烏托邦，也不會產(chǎn)生反面的烏托邦。現(xiàn)在我們可以回答本文題目所提出的問題了：不是我們需不需要，而是主客觀的鐘擺就在那兒擺動。站在傳統(tǒng)文化與時代科技大發(fā)展的交叉路口，我們將會發(fā)現(xiàn)，會計上的主觀重于客觀只是某個歷史階段的現(xiàn)象而已，主客觀并重才能順應會計發(fā)展的正確方向。

參考文獻：

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作者:俞校明 單位:浙江經(jīng)貿(mào)職業(yè)技術學院