導語：債券投資會計準則論文一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

一、攤余成本計量的會計處理

筆者認為，按債券還本付息方式不同，企業債券投資可以分為很多種，通常有分期付息、一次還本的債券投資和到期一次還本付息的債券投資等兩種。對于分期付息、一次還本的債券投資，有時取得時的初始確認金額與到期日金額相等，但是在后續持有期間發生減值損失后形成了該債券投資攤余成本的利息調整額；有時取得時的初始確認金額與到期日金額之間雖然有差額（包含溢價或折價、相關交易費用等），但是在后續持有期間資產負債表日計算該債券投資攤余成本時不一定總是對此差額進行攤銷（調整減少），特別是在后續持有期間發生減值損失后計算該債券投資攤余成本時往往是對此差額進行轉回處理（調整增加）。因此，CAS22第十三條規定的金融資產或金融負債的攤余成本下的第（2）項調整內容應當改為：“（2）加上或減去采用實際利率法將該初始確認金額與到期日金額之間的差額進行調整形成的累計調整額”。對于到期一次還本付息的債券投資，在后續持有期間資產負債表日計算該債券投資攤余成本時還應當考慮應收未收的債券利息，其通常記入該債券投資的“應計利息”明細科目；對于分期付息、一次還本的債券投資，有時由于債券發行方的原因而無法收回分期債券利息，其通常記入“應收利息”科目。在這些情況下，在計算該債券投資攤余成本時也應當將其予以考慮。金融企業貸款的攤余成本計算也是這樣。因此，CAS22第十三條規定的金融資產或金融負債的攤余成本還應當增加一項調整內容，即“（4）加上應收未收的利息”。例1：甲公司于2011年1月1日從證券市場上購入A公司于2010年1月1日發行的公司債券10萬張，并且有能力將其持有至到期。該債券面值為100元、期限為4年、票面利率為4%、單利計息、到期日一次性還本付息。甲公司購入債券時實際支付價款為1002.01萬元，其中支付相關費用10萬元。合同約定，A公司在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。假定甲公司在購買該債券時，預計A公司不會提前贖回，且不考慮其他因素。甲公司對外提供年度財務報告。要求：編制甲公司從2011年1月1日至2014年1月1日有關上述債券投資業務的會計分錄（分錄中的金額單位用萬元表示，且精確到小數點后兩位。下同）。2011年1月1日，甲公司計算該債券的實際利率為i，則：l002.01=（40×4+1000）×（1+i）-3，由此得出：i=5%。（1）2011年1月2日，取得A公司債券時，借：持有至到期投資——成本1000、——利息調整2.01；貸：其他貨幣資金——存出投資款1002.01。（2）2011年12月31日，計算該債券利息時，應確認該債券的票面利息（未到期利息）＝1000×4%×1＝40（萬元），應確認該債券的實際利息＝（1000＋2.01）×5%×1＝50.10（萬元），應確認該債券實際利息的調整額＝50.10－40＝10.10（萬元）。借：持有至到期投資——應計利息40、——利息調整10.10；貸：投資收益50.10。（3）2012年12月31日，計算該債券利息時，應確認該債券的票面利息（未到期利息）＝1000×4%×1＝40（萬元），應確認該債券的實際利息＝（1002.01＋40＋10.10）×5%×1＝52.61（萬元），應確認該債券實際利息的調整額＝52.61－40＝12.61（萬元）。借：持有至到期投資——應計利息40、——利息調整12.61；貸：投資收益52.61。（4）2013年12月31日，計算該債券利息時，應確認的未到期債券利息=1000×4%×1＝40（萬元）。由于是最后一期，為了消除計算尾差的影響，采用“倒擠”方法確認該債券本期投資收益。即先計算該債券最后一期實際利息的調整額=40-（2.01+10.10+12.61）=15.28（萬元），再計算其實際利息=40+15.28=55.28（萬元）。借：持有至到期投資——應計利息40、——利息調整15.28；貸：投資收益55.28。（5）2014年1月1日，該債券到期，收回投資時，借：其他貨幣資金——存出投資款1160；貸：持有至到期投資——成本1000、——應計利息120、——利息調整40。

二、可供出售金融資產明細科目的設置

企業會計準則“會計科目和主要賬務處理”中規定，“可供出售金融資產”科目可按可供出售金融資產的類別和品種，分別“成本”、“利息調整”、“應計利息”、“公允價值變動”等進行明細核算。其中“公允價值變動”明細科目既核算可供出售金融資產的公允價值變動額，又核算可供出售金融資產的減值損失額。筆者認為，可供出售金融資產這種明細科目的設置邏輯不夠清晰，因為它無法明確地顯示資產負債表日可供出售金融資產的公允價值變動額和減值損失額分別是多少。這勢必會給按可供出售金融資產攤余成本和實際利率計算的實際利息收入的確認帶來麻煩。攤余成本屬于歷史成本計量屬性的范疇，減值損失是歷史成本計量屬性的結果；而公允價值變動是公允價值計量屬性的結果，即公允價值變動不影響可供出售金融資產的攤余成本。雖然CAS22應用指南也規定，可供出售金融資產發生減值的，可以單獨設置“可供出售金融資產減值準備”科目，但是這種科目設置一方面與CAS22第三十二條“對可供出售金融資產按公允價值進行后續計量，且不扣除將來處置該金融資產時可能發生的交易費用”的規定不夠協調，另一方面也與“可供出售金融資產的減值不適用CAS8”的規定不夠協調。因此，為了方便地計量可供出售金融資產的攤余成本和公允價值，應當在“可供出售金融資產”科目下增設一個“減值準備”明細科目，用來專門核算可供出售金融資產的減值損失額，而“公允價值變動”明細科目只用來核算可供出售金融資產的公允價值變動額。這樣，在資產負債表日，不僅可供出售金融資產的“成本”、“利息調整”、“應計利息”、“減值準備”等四個明細科目余額的代數和體現其攤余成本，而且“可供出售金融資產”科目余額（即“成本”、“利息調整”、“應計利息”、“減值準備”、“公允價值變動”等五個明細科目余額的代數和）也體現其公允價值，與對其按公允價值進行后續計量的規定協調一致。可見，在這種情況下，對于可供出售金融資產而言，其賬面價值（一旦以公允價值計量后，公允價值就變成了賬面價值）＝攤余成本±公允價值變動。

三、可供出售金融資產發生減值損失的會計處理

CAS22第四十六條規定，可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值下降形成的累計損失，應當予以轉出，計入當期損益。為便于理解，下面以可供出售權益工具投資為例加以論述。例2：乙公司2013年12月1日從證券市場上購入B公司發行的普通股股票10萬股，每股市價為9.80元，另支付交易費用2萬元，作為可供出售金融資產持有。2013年12月31日，B公司股票每股市價為9.50元（屬于正常的公允價值波動）。2014年3月31日，B公司股票價格急劇下降到每股6.00元（屬于非暫時性價格波動）。假定不考慮其他因素。乙公司對外提供季度財務報告。要求：編制乙公司上述股票投資有關業務的會計分錄。（1）2013年12月1日，購入B公司股票時，借：可供出售金融資產——成本100；貸：其他貨幣資金——存出投資款100。（2）2013年12月31日，確認公允價值變動時，由于可供出售金融資產公允價值變動屬于企業其他綜合收益的范疇。因此，可以將其記入“其他綜合收益”科目（系增設的所有者權益類科目），也可以將其記入“資本公積——其他資本公積”科目。借：其他綜合收益5；貸：可供出售金融資產——公允價值變動5。（3）2014年3月31日，確認減值損失時，按照CAS22第四十六條規定，編制如下會計分錄：借：資產減值損失40；貸：其他綜合收益5，可供出售金融資產——減值準備35。筆者認為，上述第（3）筆會計分錄有不當之處。一方面，2014年3月31日，乙公司該可供出售金融資產發生減值損失40萬元（100-60）記入當期利潤表，而其減值準備卻是35萬元，違背了資產減值損失與其減值準備勾稽一致的原則；另一方面，截至2014年3月31日，該可供出售金融資產只有減值損失40萬元，不存在累計公允價值變動減少額，所以應當將其轉回。因此，上述第（3）筆會計分錄應作如下處理：借：可供出售金融資產——公允價值變動5；貸：其他綜合收益5。同時，借：資產減值損失40；貸：可供出售金融資產——減值準備40。另外，可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值上升形成的累計收益，應當如何處理？CAS22第四十六條沒有明確規定。筆者認為，當可供出售金融資產發生減值時，原直接計入所有者權益的因公允價值上升形成的累計收益已經不存在了，此時，其只是發生了減值損失，因此也應當將可供出售金融資產累計公允價值變動增加額轉回。例3：承例2，假定2013年12月31日，B公司股票每股市價為10.50元，其余資料不變。乙公司編制的會計分錄如下：（1）2013年12月1日，購入B公司股票時，借：可供出售金融資產——成本100；貸：其他貨幣資金——存出投資款100。（2）2013年12月31日，確認公允價值變動時，借：可供出售金融資產——公允價值變動5；貸：其他綜合收益5。（3）2014年3月31日，確認減值損失時，借：其他綜合收益5；貸：可供出售金融資產——公允價值變動5。同時，借：資產減值損失40；貸：供出售金融資產——減值準備40。由此，CAS22第四十六條應當改為：可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認，原直接計入所有者權益的因公允價值變動形成的累計損益，應當予以轉回。例4：丙公司于2011年1月1日從證券市場上購入C公司于2010年1月1日發行的債券10萬張，作為可供出售金融資產持有，該債券每張面值為100元、期限為5年、票面年利率為5%、單利計息、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2015年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。丙公司購入債券時每張支付價款107.63元，另外支付相關交易費用10萬元。合同約定，C公司在遇到特定情況時可以將債券贖回，且不需要為提前贖回支付額外款項。假定丙公司在購買該債券時，預計C公司不會提前贖回。由于市場利率的波動，2011年12月31日，該債券每張市場價格為103元；2012年12月31日，該債券每張市場價格為102元。2013年，C公司由于投資決策失誤，發生嚴重財務困難，但仍可支付該債券當年的票面利息。2013年12月31日，該債券每張市場價格為90元。丙公司預計，如果C公司不采取措施，該債券的市場價格會持續下跌。2014年，C公司調整產品結構并整合其他資源，從而扭轉了上年的財務困難局面。2014年12月31日，該債券市場價格為每張95元。假定丙公司對外提供年度財務報告，且不考慮其他因素。要求：編制丙公司從2011年1月1日至2014年12月31日有關上述債券投資業務的會計分錄。2011年1月1日，丙公司計算該債券的實際利率為i，則：107.63×10+10＝50+50×（1+i）-1+50×（1+i）-2+50×（1+i）-3+（50+1000）×（1+i）-4，由此得出：i=4%。（1）2011年1月1日，購入C公司債券時，支付的價款中包含已到期的債券利息=（100×5%×1）×10=50（萬元）。取得C公司債券的初始確認金額=公允價值+交易費用=（107.63×10-50）+10=1036.30（萬元）。借：可供出售金融資產——成本1000、——利息調整36.30，應收利息50；貸：其他貨幣資金——存出投資款1086.30。（2）2011年1月5日，如數收到債券利息時，借：其他貨幣資金——存出投資款50；貸：應收利息50。（3）2011年12月31日。計算C公司債券利息時，應確認該債券的票面利息（已到期利息）=1000×5%×1=50（萬元），應確認該債券的實際利息=（1000+36.30）×4%×1=41.45（萬元），應確認該債券實際利息的調整額=50-41.45=8.55（萬元）。借：應收利息50；貸：投資收益41.45，可供出售金融資產——利息調整8.55。確認C公司債券公允價值變動時，2011年12月31日確認公允價值變動前該可供出售金融資產的賬面價值=1000+36.30-8.55=1027.75（萬元），2011年12月31日該可供出售金融資產的公允價值=103×10=1030（萬元），2011年12月31日應確認的公允價值變動增加=1030-1027.75=2.25（萬元）。借：可供出售金融資產——公允價值變動2.25；貸：其他綜合收益2.25。2011年12月31日確認公允價值變動后該可供出售金融資產的攤余成本=1036.30-8.55=1027.75（萬元）（4）2012年1月5日，如數收到債券利息時，借：其他貨幣資金——存出投資款50；貸：應收利息50。（5）2012年12月31日。計算C公司債券利息時，應確認該債券的票面利息（已到期利息）=1000×5%×1=50（萬元），應確認該債券的實際利息=1027.75×4%×1=41.11（萬元），應確認該債券實際利息的調整額=50-41.11=8.89（萬元）。借：應收利息50；貸：投資收益41.11，可供出售金融資產——利息調整8.89。確認C公司債券公允價值變動時，2012年12月31日確認公允價值變動前該可供出售金融資產的賬面價值=1030-8.89=1021.11（萬元），2012年12月31日該可供出售金融資產的公允價值=102×10=1020（萬元），2012年12月31日該可供出售金融資產應確認的公允價值變動減少=1021.11-1020=1.11（萬元）。借：其他綜合收益1.11；貸：可供出售金融資產——公允價值變動1.11。2012年12月31日確認公允價值變動后該可供出售金融資產的攤余成本=1027.75-8.89=1018.86（萬元）（6）2013年1月5日，如數收到債券利息時，借：其他貨幣資金——存出投資款50；貸：應收利息50。（7）2013年12月31日。計算C公司債券利息時，應確認該債券的票面利息（已到期利息）=1000×5%×1=50（萬元），應確認該債券的實際利息=1018.86×4%×1=40.75（萬元），應確認該債券實際利息的調整額=50-40.75=9.25（萬元）。借：應收利息50；貸：投資收益40.75，可供出售金融資產——利息調整9.25。確認C公司債券減值損失時，2013年12月31日確認減值損失前該可供出售金融資產的賬面價值=1020-9.25=1010.75（萬元），2013年12月31日確認減值損失前該可供出售金融資產的攤余成本=1018.86-9.25=1009.61（萬元），2013年12月31日該可供出售金融資產的公允價值=90×10=900（萬元），2013年12月31日該可供出售金融資產應確認的減值損失=1009.61-900=109.61（萬元）。借：其他綜合收益1.14；貸：可供出售金融資產——公允價值變動1.14（2.25-1.11）。同時，借：資產減值損失109.61；貸：可供出售金融資產——減值準備109.61。2013年12月31日確認減值損失后該可供出售金融資產的賬面價值=1010.75-1.14-109.61=900（萬元）2013年12月31日確認減值損失后該可供出售金融資產的攤余成本=1009.61-109.61=900（萬元）（8）2014年1月5日，如數收到債券利息時，借：其他貨幣資金——存出投資款50；貸：應收利息50。（9）2014年12月31日。計算C公司債券利息時，應確認該債券的票面利息（已到期利息）=1000×5%×1=50（萬元），應確認該債券的實際利息=900×4%×1=36（萬元），應確認該債券實際利息的調整額=50-36=14（萬元）。借：應收利息50；貸：投資收益36，可供出售金融資產——利息調整14。確認C公司債券減值損失轉回時，2014年12月31日確認減值損失轉回前該可供出售金融資產的賬面價值=900-14=886（萬元），2014年12月31日確認減值損失前該可供出售金融資產的攤余成本=900-14=886（萬元），2014年12月31日該可供出售金融資產的公允價值=95×10=950（萬元），2014年12月31日該可供出售金融資產應確認的減值損失轉回=950-886=64（萬元）。借：可供出售金融資產——減值準備64；貸：資產減值損失64。2014年12月31日確認減值損失轉回后該可供出售金融資產的賬面價值=886+64=950（萬元）2014年12月31日確認減值損失轉回后該可供出售金融資產的攤余成本=886+64=950（萬元）例5：承例4，假定2012年12月31日，C公司債券市場價格為每張101元，其余資料不變。丙公司編制的會計分錄如下：會計分錄（1）~（4）與例4中（1）~（4）的會計分錄相同。（5）2012年12月31日。計算C公司債券利息時，應確認該債券的票面利息（已到期利息）=1000×5%×1=50（萬元），應確認該債券的實際利息=1027.75×4%×1=41.11（萬元），應確認該債券實際利息的調整額=50-41.11=8.89（萬元）。借：應收利息50；貸：投資收益41.11，可供出售金融資產——利息調整8.89。確認C公司債券公允價值變動時，2012年12月31日確認公允價值變動前該可供出售金融資產的賬面價值=1030-8.89=1021.11（萬元），2012年12月31日該可供出售金融資產的公允價值=101×10=1010（萬元），2012年12月31日該可供出售金融資產應確認的公允價值變動減少=1021.11-1010=11.11（萬元）。借：其他綜合收益11.11；貸：可供出售金融資產——公允價值變動11.11。2012年12月31日確認公允價值變動后該可供出售金融資產的攤余成本=1027.75-8.89=1018.86（萬元）會計分錄（6）與例4中（6）的會計分錄相同。（7）2013年12月31日。計算C公司債券利息時，應確認該債券的票面利息（已到期利息）=1000×5%×1=50（萬元），應確認該債券的實際利息=1018.86×4%×1=40.75（萬元），應確認該債券實際利息的調整額=50-40.75=9.25（萬元）。借：應收利息50；貸：投資收益40.75，可供出售金融資產——利息調整9.25。確認C公司債券減值損失時，2013年12月31日確認減值損失前該可供出售金融資產的賬面價值=1010-9.25=1000.75（萬元），2013年12月31日確認減值損失前該可供出售金融資產的攤余成本=1018.86-9.25=1009.61（萬元），2013年12月31日該可供出售金融資產的公允價值=90×10=900（萬元），2013年12月31日該可供出售金融資產應確認的減值損失=1009.61-900=109.61（萬元）。借：可供出售金融資產——公允價值變動8.86；貸：其他綜合收益8.86（11.11-2.25）。同時，借：資產減值損失109.61；貸：可供出售金融資產——減值準備109.61。2013年12月31日確認減值損失后該可供出售金融資產的賬面價值=1000.75+8.86-109.61=900（萬元）2013年12月31日確認減值損失后該可供出售金融資產的攤余成本＝1009.61－109.61＝900（萬元）會計分錄（8）~（9）與例4中（8）~（9）的會計分錄相同。

作者:賈成海單位:安徽商貿職業技術學院會計系