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建立與審計內外相關部門的協調機制一方面，建立與審計內部其它環境審計部門的協調機制。環境保護工作涉及到許多不同的主體，這些主體分別屬于政府審計不同部門的審計范圍，因此政府環境審計涉及多個行業審計。除外資環境審計外，農業與資源環保審計對生態環境建設和水污染治理等財政資金進行審計；固定資產投資審計對基礎設施建設項目的環境保護資金進行審計；企業審計對國有企業清潔生產和污染治理情況進行審計；經濟責任審計關注政府領導人和國有企業領導人環境保護責任的落實情況等。與這些環境審計相關部門建立協調機制，一是能夠通過統一制訂環境審計計劃，避免重復審計；二是可以交流環境審計工作經驗，互相學習、共同提高審計水平；三是能夠匯總環境審計成果，提高審計成效；四是可以圍繞重大環境審計項目，整合審計資源，集中力量開展環境績效審計。審計署早在2003年就已成立審計署環境審計協調領導小組，由一位副審計長任組長，成員單位包括企業審計司、農業與資源環保審計司、固定資產投資審計司、外資運用審計司和經濟責任審計司，至2010年，財政審計司、行政事業審計司、金融審計司和外資運用審計中心也歸入其成員單位。另一方面，建立與審計外部外資項目環境管理相關部門的協調機制。外資項目的環境管理涉及發展和改革委、財政部門、環保部門以及林業等資源管理部門。與發展和改革委、財政部門建立協調機制，能夠及時了解對外資項目環境影響、提款報賬等項目管理方面的最新要求；與資源環保部門建立協調機制，通過邀請部門內部專家講座，不斷更新審計人員環境專業知識和管理手段，還可以通過這些部門建立環境績效審計專家庫，在審計實踐中聘請專家參與環境績效審計項目。

建立外資項目環境績效審計的跟蹤機制環境影響和效果具有長期性和綜合性的特點，例如，在審查生態林營造的效果時，不能僅僅觀察項目執行期內的生態林生長情況，還應當在項目執行結束若干年后，核查其存活率及其它指標，確保其真正起到保護生態的作用。鑒于環境問題的特性，需要建立外資項目環境績效審計的長期跟蹤機制。跟蹤機制包括外資項目執行期內和執行期結束后的環境績效審計跟蹤。在項目執行期內，每年開展公證審計時對以前年度發現的環境績效問題進行跟蹤，檢查被審計單位整改情況，必要時在審計報告中重申審計問題和審計建議；在項目執行結束后，根據不同行業情況選擇不同時段對已完工外資項目的環境績效進行再評價，通過查找問題為之后同類外資項目的環境管理提出建議。

提高外資項目環境績效審計實施成效的路徑

（一）規范外資項目環境績效審計的評價標準體系審計評價標準是制定審計實施方案、審計調查取證、得出審計報告結論這一審計項目實施全過程的基礎，對審計項目的實施起到了至關重要的作用。一套規范的評價標準體系，能夠極大地提高外資項目環境績效審計實施的成效。目前我國外資項目的環境績效審計并沒有自己的評價標準體系。在以往的外資審計實踐中，多以審計署《已完工世亞行貸款項目效益分析表》為基礎對項目進行評價。該效益分析表從項目建設以及項目經濟、社會、經濟效益共四個方面的目標實現情況對外資項目進行分析、評價，要求審計人員根據項目貸款協議、可行性研究報告等文件按重要性原則歸納填列項目目標內容，并在實現、基本實現、部分實現、沒有實現4種類型中選擇評價各目標的實現情況。除上述四方面目標外，項目的運營管理情況和項目還貸情況也是已有外資項目績效審計的評價對象。在設計外資項目環境績效審計的評價標準體系時，應重點關注以下幾個方面的問題：1.評價標準的來源世界審計組織在《從環境的視角進行審計活動的指南》中，將環境績效審計評價標準的來源分為權威性和非權威性兩類。權威性來源包括法規、政策和被審計單位必須遵守的其它規定，以及由公認機構頒布的普遍遵循的準則和職業實務規范；非權威性來源包括同類單位或其他單位在類似活動中采用的績效指標或措施、學術研究資料和外部專家意見等。在采用非權威性來源的評價標準時，為規避可能的審計風險，應在保持審計獨立性的前提下，盡量取得被審計單位的認同。外資項目本身為績效審計評價標準提供了權威的來源。外資項目的可行性研究報告、貸款或贈款協定、項目協定和項目任務書等項目文件，對項目內容、項目目標（包括中期目標和最終目標）都有明確的界定，并且這些指標已經得到了貸（贈）款方和被審計單位雙方的認可。充分運用外資項目已有的權威性來源指標，是設計環境績效審計評價標準體系的關鍵。2.評價標準的要求在環境績效審計中，審計人員建立或選擇的審計評價標準，必須滿足相關性、完整性、可理解性及客觀性的要求。鑒于環境問題的復雜性，在設計標準時還要考慮審計組現有資源是否能夠取得準確的指標數據，或能夠判斷被審計單位提供的指標數據的真實性和準確性。如果不能，應采取聘用專業人員等措施確?？冃徲嫷捻樌麑嵤?.評價指標體系的更新外資項目的環境績效審計評價指標體系要根據審計實踐不斷改進完善。實踐出真知，通過總結外資環境項目績效審計開展的第一手資料，對績效審計評價指標體系進行修改，是完善評價指標體系的最佳途徑。如財政部國際金融組織貸款在建項目績效評價框架的2011版在2010版基礎上增加了“合規性”和“項目準則”兩個評分準則，評分方法也作了改進。同時，還要根據環境方面的國際新協定、國內新法規對評價指標體系進行內容補充。總之，要提高外資項目的環境績效審計實施成效，當務之急是立足審計實踐，借鑒國內外先進經驗，盡快規范外資項目的環境績效標準體系。

（二）靈活運用多種績效審計取證方法績效審計的取證與傳統審計相比較為困難，涉及環境方面的取證更是如此，審計人員較難取得決定性的支持證據。這時，審計人員需要靈活運用研究案卷資料、座談會、實地調研、對項目受益群體開展標準化問卷調查、統計抽樣等多種審計方法，多渠道取得充分的審計證據以支持審計結論。就外資項目而言，其管理較為規范，每年都需向貸（贈）款方提交進度報告或自檢報告。在開展外資項目的環境績效審計時，大部分審計評價指標數據都能從被審計單位的報告文件中找到。但這些數據在為審計人員核實之前，是不能夠直接作為審計評價的依據的。審計人員必須通過運用統計抽樣方法，選取部分開展深入調查，驗證被審計單位提供數據的真實性和準確性；在審計人員專業范圍之外的問題，還需聘請相關領域的專家對數據進行核實。例如，審計署駐昆明特派員辦事處在開展某亞行貸款項目環境效益審計中，針對大面積種植桉樹影響林區生物多樣性的問題，審計組從被審計單位取得了種植面積的書面證據，通過現場拍照取得了比較直觀的證據，由于涉及環境方面的專業知識，審計組還咨詢了生態環境學方面的專家，取得了專家意見，通過幾方面的取證，相互印證、更有力地支持了審計結論。

（三）提高績效審計報告撰寫質量審計報告是審計成果的最終體現。一篇好的外資項目的績效審計報告能夠充分展示外資項目的成果。要提高外資項目的績效審計報告質量，除了要保證事實、數據、分析、結論、建議等要素不能缺少之外，還應從審計報告使用者的角度考慮如何撰寫審計報告：一是從被審計單位的角度出發，應當保證審計評價部分在整個審計報告中的比重。與外資公證審計報告僅對財務報表發表意見不同的是，外資項目的績效審計報告是對外資項目各方面的管理情況作出綜合評價，是能夠充分展示被審計單位工作成果的審計平臺，因此需要以審計評價為主，審計發現問題為輔。二是從政府決策部門的角度出發，外資項目的環境績效審計報告應當附有簡本和注解。外資項目的環境績效審計要為政府決策提供依據。但環境問題專業性強，為了避免不理解或誤解造成的決策失誤，可以以審計報告附件的形式對審計報告中重要的專業術語進行注解。另一方面，由于比其他類型的報告多出了審計評價這一部分，環境績效審計報告篇幅較長，可以采用簡本的形式方便領導閱讀。三是從國際金融組織和外資政府等資金投入者的角度出發，外資項目的環境績效審計報告還應結合對貸（援）款方的審計建議，對項目國內背景進行說明。在開展外資項目的環境績效審計中，審計人員有時會發現項目實施困難是因貸（援）款方的管理模式與中國國情不適應造成的，因此在審計報告中對其提出改進措施的建議。此時在審計報告中說明國內背景有助于加深貸（援）款方對項目實施環境的理解，促使其作出改進。

（四）充分發揮外聘專家在績效審計中的作用一是多渠道聘用。在外資項目的環境績效審計中，除聘用社會審計人員及內部審計人員外，可以聘用環境相關機構的工作人員和退休人員，在聘用時采用回避制度，如異地聘用的方式；還可以考慮聘用國際金融組織的行業專家，這些專家不僅專業經驗豐富，對外資項目也非常熟悉，能為審計提供有力的支持。二是多角色運用。外聘專家在審計中可以充當不同的角色，發揮其不同的作用。最普遍的情況是作為審計組成員的專家，同審計人員一起進行查證核實，主要是行業專家、事務所專家和內審人員等。外聘專家也可以是作為智囊提供咨詢，這些專家通常在行業內知名度很高，他們不直接參加審計，而是為審計人員在相關專業方面存在的疑問提供意見和建議，如審計署外資運用審計司在組織開展“三河三湖”水污染防治績效審計調查時，聘用院士、大學教授、國家環保部門原領導等作為高級咨詢專家，在進行審計發現問題的歸類、審計建議等問題上提供專家意見。此外，外聘專家還能承擔鑒定、支持審計方法和結論的責任，如審計署外資運用審計司在100個已完工世亞行貸款項目績效審計調查中，聘用清華大學某著名教授的團隊為該項目的審計評價方法是否符合世行要求進行了鑒定。三是全過程控制。為規避聘用專家的風險，在審計的全過程都需要對聘用專家進行有效控制：在審計開始前，應通過合同等方式明確專家的責任和義務；在審計實施時，對專家的工作范圍、參與審計和了解審計信息的程度進行控制，例如，在咨詢專家時，對審計發現問題的具體數據應當保密；在審計報告階段，使用專家結論要保持合理謹慎的態度，對有關數據應進行比較和合理性分析；審計結束后，審計組還應對專家在審計中的行為和成果進行評價，作為以后是否繼續聘用該專家的重要參考。

單位：廣西審計廳外資運用審計處課題組