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摘要：對不同審計業務進行有效整合是審計機關提升內部管理的重要途徑，有助于提升審計效率，控制審計成本，擴大審計成果。公共政策整合審計的基本思路源于審計要素的特征分析，其實施路徑應當融合審計流程及管理要求。

關鍵詞：公共政策;整合;審計;審計管理

一、整合審計概念的引入

國家審計的根本目標在于保證和促進政府公共受托經濟責任的全面有效履行，審計功能也會隨著公共受托經濟責任的而不斷演進（蔡春等，2012）。公共政策作為多重公共受托經濟責任的重要載體，應當滿足諸多委托方對其真實性、合法性、效益性的多重期望。開展公共政策相關的審計業務是國家審計的應有之義，也是國家審計服務國家治理的重要途徑（陳塵肇，2011；王姝，2012）。近年來持續開展的政策措施落實情況跟蹤審計是跟蹤審計、績效審計和政策評價三個概念的交集（王慧，2017），盡管審計結果公告展示了審計實踐中發現的諸多審計成果，但審計機關在以公共政策為對象開展跟蹤審計、獨立開展政策績效審計與政策評價等方面均缺乏足夠的經驗積累。公共政策審計業務對審計管理方式、職業判斷、技術方法提出了更高的要求（史吉乾，2016；浙江省審計學會課題組等，2017；審計署重慶特派辦理論研究會課題組等，2017）。從已有的研究成果來看，公共政策相關的審計業務如何與其他審計項目進行融合，如何提高審計效率與效果，這些問題還有待進一步的研究探討。整合審計的概念源于注冊會計師審計行業，通常是指會計師事務所對同一企業同時實施多種審計業務，最常見的就是同時開展內部控制審計與財務報表審計。實證研究表明，內部控制審計有助于提升財務報表審計質量（鄭偉等，2015），整合審計提高了審計效率并降低了審計成本（傅紹正等，2016）。盡管整合審計的說法在國家審計中尚未提及，但是這一思想早已在國家審計實踐得到廣泛運用。例如，審計署要求各級審計機關在組織開展各類審計項目時，都要關注國家重大政策措施和宏觀調控部署落實情況，并將審計發現的問題形成專題材料納入跟蹤審計報告，這實質上就是在審計內容與審計成果方面將公共政策跟蹤審計與其他審計業務進行整合。將公共政策相關的跟蹤審計、績效審計與其他審計業務進行整合具有其內在邏輯與經濟價值。公共政策績效審計是政策跟蹤審計的有益補充，是績效審計業務在公共政策領域的實踐，也是審計機關開展政策評估的重要形式。所有審計業務的最終目的都是服務于國家治理，諸多審計對象與審計內容之間也存在一定的交叉重疊與內在聯系。整合審計有利于審計資源的優化配置，有助于審計效率提升及審計成本控制，也能在一定程度上減少對同一審計對象的重復審計，提高被審計單位的理解與配合程度。本文關注公共政策相關的跟蹤審計與績效審計、公共政策審計與其他審計業務這兩個不同層面的整合，從審計要素入手分析整合審計的基本思路，并結合審計流程與管理要求探索整合審計的實施路徑，以期為當下的公共政策審計實踐提供指導。

二、公共政策審計整合的基本思路

盡管存在多種形式的審計業務，但是審計主體、審計準則及根本目標都是一致的，審計流程與技術方法也都具有共通之處，這是不同審計業務可以進行整合的基礎。不同審計項目的審計對象與內容有可能出現重疊，具體審計目標有所分化，這就要求審計機關在審計計劃與進度安排、內部溝通與成果共享等方面加強管理，從而出現了整合審計的內在需要。整合審計實質上是在對各個審計要素進行具體分析的基礎上，“求同存異”地對不同審計業務進行整合的審計理論與方法。由于不同的審計業務在對象、目標、內容與重點等方面的區別與聯系，整合審計的思路也有所不同。（一）公共政策跟蹤審計與績效審計的整合思路。公共政策跟蹤審計與績效審計都將行政部門、國有企業、事業單位等公共政策主體作為審計對象，取證方法及取證來源存在共通之處，兩者的共同目標都是為政策決策者提供有價值的信息。公共政策跟蹤審計目標以真實性與合法性為主，重點關注公共政策是否按照既定方案執行。其審計思路一般是先獲取政策方案中的具體政策目標、措施、任務分解及考核指標，再對政策執行主體的相關政策活動進行審查。如果政策執行主體未按照要求執行相關政策措施，則直接報告其違法違規之處。如果政策執行主體按照要求執行相關政策措施但未達成考核指標的業績要求，則分析具體原因并嘗試從體制機制等方面提出改進建議。公共政策績效審計目標以效益性為主，重點關注公共政策是否取得了合意的結果。其審計思路一般是先對政策制定的合理性進行分析，再根據“3E原則”對政策執行階段進行審查。如果政策目標、方案都是恰當的，則評價政策執行效果是否達成了預期目標，通過分析各項政策活動及相關外界因素對政策效果的影響提出相應的政策建議。如果審計機關認為政策目標、方案中存在問題，則一方面審查政策制定中的不當之處，另一方面基于職業判斷選擇恰當的績效目標再來評判政策執行活動對政策績效的影響。由此可見，跟蹤審計關注政策執行，績效審計同時關注政策制定與執行；跟蹤審計主要關注政策執行過程中的相關活動是否符合政策方案的具體要求，績效審計主要關注政策執行的最終效果是否達成合理的政策目標（見圖1）。跟蹤審計的目標盡管與績效審計有所不同，但對政策執行過程的關注實質上也是期望獲得滿意的最終效果，審計工作最終都是為政策決策者提供更具價值的信息。兩者在審計對象上的一致性為整合審計提供了物理基礎，在審計服務對象及審計成果價值的一致性則為整合審計提供了邏輯基礎。整合過程中應當彌合公共政策跟蹤審計與績效審計在目標上的差異，在審計內容上應當取兩類審計業務之合集，在審計重點安排上應當結合審計需求與政策規律，突出其針對性與階段性。因此，整合審計的關鍵在于審計項目管理活動的改革與創新，必須要打破不同審計項目在方案制定、組織實施、質量控制、成果轉化等方面的隔閡，才能保證整合效應的發揮。（二）公共政策審計與其他審計業務的整合思路。公共政策審計與其他各類審計業務在審計對象上存在較大差異，從而形成了不同的整合思路。一般而言，審計對象大致上可分為項目、資金、政策與領導干部等四大類。按照國家審計中的常見表述來理解，項目通常是為了達成既定目標，而在一定的資源約束下實施的具有一定獨特性、復雜性、階段性的活動，比如重大建設項目、天然林保護項目等；資金是商品價值屬性的貨幣表現，通常指公共部門社會生產和周轉活動中的媒介，比如稅收資金、轉移支付資金等；政策是指國家為了解決公共問題而采取的一系列措施與方法，比如節能減排政策，去產能政策等；領導干部是指黨政主要領導干部和國有企業領導人員，比如地方政府行政長官、國有企業法人代表等。四者之間具有緊密的聯系，項目是資金目標得以實現的載體，資金是項目目標得以實現的保證，大多數政策目標都需要通過一系列的項目的實施和資金的流動來實現，而領導干部則是項目管理與推進、資金管理與使用、政策制定與執行的主要責任人。由此可見，公共政策審計與其他審計業務在審計對象上存在較多的聯系（見圖2）。公共政策審計通常以項目與資金為抓手并關注領導干部的履職盡責情況，項目與資金審計通常將相關的政策目標與措施作為重要的審計評價標準，領導干部經濟責任審計的關注內容之一就是“貫徹執行黨和國家有關經濟工作的方針政策和決策部署情況”。因此，在對公共政策開展審計時應當關注相關的項目落實、資金活動及領導干部經濟責任履行情況，在對項目與資金開展審計時應當關注相關的公共政策目標及措施的完成情況，在開展經濟責任審計時應當關注領導干部在制定與執行公共政策環節的經濟責任履行情況。盡管審計對象有所不同，但最終都要滿足審計全覆蓋的要求，這是整合不同審計業務的的技術要求。基于不同對象的審計業務具有相同的審計目標，整合審計必須以實現審計目標為基本的質量評價標準。整合的關鍵在于業務管理，唯有正確理解與處理不同審計業務之間的關系，才能保障整合審計模式的長效發展。

三、公共政策跟蹤審計與績效審計的整合路徑

公共政策跟蹤審計與績效審計具有相同的審計對象，整合審計可以圍繞審計項目管理開展，重點從方案編制、執行管控、成果利用等幾個方面進行整合。（一）以跟蹤審計為基礎，編制統一的審計方案。一般而言，跟蹤審計可以在政策制定后直接介入，而績效審計往往需要等到政策執行一段時間后才能驗證其成效。現行的《審計機關審計項目計劃管理規定》明確要求對重大政策措施貫徹落實開展全過程跟蹤審計，因此績效審計可以整合到跟蹤審計之中，編制統一的審計方案。一是審計工作方案編制應當兼顧跟蹤審計與績效審計的要求，不同工作階段的重點應當有所側重。審計目標應當強調推動政策措施貫徹落實與改善（或解決）公共問題并舉，審計內容應當兼顧政策管理活動與政策執行效果。在工作安排方面，前三季度重點應關注政策任務的分解及政策措施的實施進度，第四季度應重點關注政策目標的完成情況及取得的實際成效。在審計組構建方面，應適當調配部分熟悉公共管理、政策評估及相關行業的審計人員，必要時可以聘請外部專家。二是審計實施方案編制應當以公共政策風險評估為基礎，以風險導向審計思想為統領。審計組應當評估政策措施落實過程中出現偏離及政策目標無法實現的可能性，并根據審計風險模型確定具體的審計重點，在分配審計資源時予以傾斜。審計人員應當通過以下途徑形成公共政策相關風險的合理評估結論，確定主要的風險來源、風險水平與影響后果：調查了解公共政策在經濟社會安全有效運行中地位和價值、公共資金與資源投入規模以及公共政策的影響范圍；分析政策本身的復雜性與不確定性、政策環境的現狀與變化是否對政策措施的落實與政策目標的實現產生重大影響；調查評估公共政策相關的體制、機制、制度是否存在缺失、交叉、自相矛盾和不合理的地方，是否從根本上制約相關經濟活動領域的良性發展、安全運行和總體績效；綜合利用分析統計數據、研究報告、公眾與媒體反響、其他監管活動已發現問題等信息。（二）以實施方案為核心，整合審計實施過程。審計計劃執行過程只有在有效控制和管理的條件下才能完成預期目標，執行控制就是對審計范圍、審計時間、審計成本和審計質量的管控（席晟等，2006）。公共政策審計具有綜合性與專業性較強、時效性要求嚴格、牽涉利益較廣等諸多特征，其審計風險較一般審計項目更難控制，對審計質量管理也提出了更高的要求，這就要求審計組在開展審計活動時更為審慎。一是要合理平衡資源約束與質量要求之間的矛盾。在有限的資源下，審計效率與效果之間往往難以兼得，這就要求審計組必須緊緊圍繞實施方案的相關要求開展審計工作。一般而言，跟蹤審計需要開展較多的延伸審計以掌握實際情況，績效審計則需要對在全局把握的前提下開展績效分析與診斷。審計組在整合審計的深度與廣度上應當綜合考慮，做到點與面相結合，既要查找典型事例與關鍵癥結，又要反映整體情況與綜合效益。在進度管理方面應當以審計報告出具時間為底線，對各個關鍵環節的時間節點進行控制，爭取留有一定余地。在成本管理方面應當提前預估相關費用，尤其要注意聘請外部專家、委托第三方評估等因素對審計成本的影響。二是要綜合運用各類技術方法，拓寬審計評估視野。審計機關應當充分利用已搜集積累的各類信息化數據，通過計算機審計技術方法挖掘宏觀層面的問題與線索，有效彌補手工審計在效率與成本等方面的不足。審計人員也應當積極學習與應用各行業的專業技術方法，從“外行審計內行”向“師夷長技以制夷”轉變，進一步擴大審計成果，降低審計風險。此外，也可以適當考慮政策評價技術的應用，通過設計關鍵的政策過程評價與績效評價指標，綜合評價公共政策的執行過程及其綜合效果。（三）嚴把審理關口，力爭形成多種形式的審計成果。審計項目審理以審計實施方案為基礎，重點關注審計實施的過程及結果，是審計質量控制體系的重要組成部分，也是防范審計風險的重要內部機制設計。公共政策審計標準繁多，尤其是績效評價標準并非以單純的政策文本內容為依據，審計定性定責難度較大。審計組針對新情況新問題的合理評價往往需要以高質量的職業判斷為基礎，現實中又形成了較大的風險隱患。因此，要在控制審計風險的前提下，要爭取以多種形式最大化審計成果。一是要全面審查審計過程及結果，有效防范審計風險。既要審查各項審計活動是否圍繞實施方案確定的審計事項開展，尤其關注績效審計相關的內容與重點有無遺漏；又要審查審計取證是否符合相關規定，對審計證據的說服力進行評價；還要審查審計標準是否合理，審計定性定責與處理處罰建議是否恰當。在審理方式上提倡審計現場審理，既可以有效節約時間，必要時也方便與審計組及被審計單位了解相關情況。審理過程中要注意不同公共政策在目標、措施、考核標準等方面可能存在的沖突，堅持以維護國家與人民的根本利益為價值取向，保證審計結果經得起現實與歷史的考驗。二是要形成多種形式的審計成果，盡量促成審計成果的應用與轉化。除了常規的審計報告以外，審計機關應當嘗試專題報告、審計信息、綜合報告等形式全面反映審計成果。審計機關應當正確分辨黨委、人大、政府、司法機關、業務主管部門、其他公共部門、社會公眾等不同使用者的具體需求，有針對性地提供審計成果。公共政策審計成果發揮作用的主要途徑包括：通過處理和糾正公共政策過程中的違法違規問題，保障政策措施的貫徹落實與成效；提出體制機制制度層面的審計意見和建議，推進政策管理的進一步完善；提供真實可靠的公共政策相關信息，降低公共政策決策活動的信息風險；總結經驗教訓，促進審計工作的良性發展。

四、公共政策審計與其他審計業務的整合路徑

公共政策審計與其他審計業務在審計對象方面存在一定的交叉重疊，整合審計可以圍繞審計業務管理開展，重點從構建公共政策審計大格局及改進審計業務管理模式等幾個方面進行整合。（一）構建公共政策審計大格局。公共政策審計大格局是指審計機關以系統論為指導，以公共政策全過程為內容，以推動政策措施落實為核心，以提升政策綜合績效為目的，整合審計計劃、審計資源及審計成果，合理安排并有機結合不同審計類型，從宏觀性、全局性和建設性等方面整合審計信息的公共政策審計工作體系。構建公共政策審計大格局是應對當下審計業務人為分割狀況的有效措施，是創新審計組織管理模式的重要方法。一是以公共政策為抓手，按照“1+N”的模式統一管理審計項目。在確定公共政策審計項目后，再將財政審計、投資審計、資源環境審計等其他相關的審計項目納入統一的計劃安排，按照統一組織、同步開展、成果共享的原則予以實施。在實踐中，應當綜合考慮經濟社會發展形勢與主要矛盾、黨的指導思想和政府工作重點等諸多因素以確立公共政策審計的階段性目標與年度工作目標，并據此統籌考慮與其他專業審計項目的銜接；應當協調制定公共政策審計年度項目計劃，保證與其他審計項目之間的互相銜接以及多個審計項目的有序實施；應當緊緊圍繞政策執行與效果，統籌編制多個項目的審計方案，協調安排多個項目的現場實施；應當綜合利用不同項目的工作成果，有效彌補“各自為戰”的不足。二是要整合各類審計資源，實現審計資源的統一管理。審計機關內部各部門應當克服專業分割的弊端，圍繞公共政策審計的總體工作目標與思路，通過內部協調與信息共享，提升審計工作的綜合績效。審計組的構建可以打破現有內部機構設置的束縛，按照專業與技能綜合調配審計人員，保障審計組成員的綜合能力，并根據項目的實施情況動態調整審計組成員。在不改變機構設置的前提下，可以成立必要的議事機構與協調機制來統籌規劃人力資源整合。此外，審計機關應當建立健全被審計單位資料數據庫及政策法規數據庫，為審計人員快速了解審計對象與熟悉審計標準提供必要的幫助；應當構建審計信息的橫向溝通機制，保障審計組現場工作中的困難能夠得到專業指導，促進審計發現的問題線索能夠及時移交其他相關審計組，提升審計協作程度與工作效率。三是整合審計內容，開拓創新審計思路。公共政策審計項目實施中的具體事項與其他審計項目存在一定的交叉與重疊，有效整合內容可以避免重復審計問題，也有助于審計全覆蓋的實現。審計過程中要關注項目、資金、政策與領導干部經濟責任之間的有機聯系，關注決策與執行的全過程活動及其效益，形成財政財務收支審計、財經法紀審計與績效審計的有機結合。在選擇審計對象時，重點關注發改、財政、國土、環保等核心部門，重點查找政策制定、立項審批、資金撥付與使用等關鍵活動中存在的問題。審計現場工作應當優先考慮計算機審計方法，利用被審計單位的信息化數據發現審計線索，形成對公共部門職責履行情況及政策執行情況的初步評價；通過查閱管理文書與檔案資料、詢問相關責任人等傳統審計方法，確認責任主體，界定問題責任。（二）改進審計業務管理模式。審計業務管理是審計機關為了實現既定目標而對審計專業工作過程所進行的管理，其基本目標是提高審計工作的效率，提升審計成果質量，推進審計工作的規劃化。在整合不同類型的審計業務時，應當對現行的審計業務管理模式進行必要的改進。一是要強化協同管理理念，提升審計系統整體價值。審計機關應當主動適應審計環境變化，精準識別公共政策相關的審計需求，不斷優化調整審計資源與制度程序。在協同管理模式下，審計機關管理層的任務主要是制定管理機制，各部門可以在管理機制下自發地互相利用資源與信息，共同完成各類復雜的審計任務。這就要求管理層必須全面深刻地認識分析審計系統的運行現狀與問題，有針對性地制定各種應對措施與管理方法，并將協調管理的思想與方法轉化為具有可操作性的管理制度。審計機關應當嘗試通過組織機構調整、機關事務管理改革、資源與任務調配、內部信息共享等途徑，主動提升審計效能，促進國家治理系統的優化完善，滿足社會公眾對國家審計的綜合期望。二是要打破行政管理壁壘，推進組織結構的扁平化與彈性化管理。傳統科層制解決了管理效率而非專業技術效率，樹立了行政權威而非專業技術權威，溝通結構垂直性過強，形成了溝通失真與溝通障礙。審計機關應當適當壓縮審計業務的管理層次，縮短溝通鏈條，精簡決策鏈條。在年度審計計劃的指導下，可以成立若干個專業的審計工作領導小組，由下設的領導小組辦公室直接指揮各審計組的具體工作。審計指令與工作要求就可以快速從審計機關管理層傳遞到審計組，審計工作中的具體問題與成果也能及時反饋給管理層，這樣就能有效降低溝通環節出現信息丟失的可能性。在資源整合的前提下，可以打破部門界限，靈活構建以審計組為主要形式的臨時性扁平化專業組織，將審計決策延展到審計一線。審計人員在行政上接受所在部門的管理，在業務上接受審計組的臨時管理。三是優化業績考核機制，倡導優秀組織文化引領。審計機關內部應當出臺一套涵蓋多種審計業務類型的審計項目考核通用體系，以審計目標的實現程度、審計方案的忠實程度、審計過程的質量控制、審計成果的綜合應用為主要內容，形成對審計項目的整體考核評價。審計組組長根據審計人員的業務活動貢獻程度對其工作表現開展考核，并將考核結果反饋給審計人員所屬的行政部門。審計機關內部應當通過組織文化建設形成健康的競爭環境，消除部門間的“領地”意識，強化審計人員的協作意識與責任意識。審計項目牽頭部門與配合部門之間應當以團隊精神保障審計項目的順理開展與審計成果的深入挖掘，避免因部門間競爭而抵制內部協作與溝通。臨時調配到審計組的其他部門員工應當轉變“打工”意識，認真負責地完成交辦的審計任務。

作者:孟金卓 單位:南京審計大學政府審計學院