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【摘要】內部審計以增加組織價值為職能定位，是戰略聯盟監督機制的重要組成部分。戰略聯盟內部審計要求內部審計師站在戰略聯盟整體利益的立場上，對戰略聯盟組織治理、內部控制和風險管理過程中的效率、效益和效果進行評價，披露戰略聯盟的潛在風險，提出改進意見，達到戰略聯盟穩定運營的目的。文章以風險導向審計為研究理念，以戰略聯盟的內部審計為研究對象，對于戰略聯盟內部審計實施的理論基礎、戰略聯盟不同生命周期的風險進行識別和研究，建立基于風險導向的戰略聯盟內部審計體系，通過完善戰略聯盟的監督機制達到增加戰略聯盟價值的目的。

【關鍵詞】內部審計；戰略聯盟；風險導向；生命周期

一、引言

隨著大數據時代的到來，現代組織正朝著知識密集和數據依賴型的組織發展，多樣化和多變性的環境使得組織的經營管理經歷著實質性的變革。產業技術創新戰略聯盟（以下簡稱“戰略聯盟”或“聯盟”），作為一種超越傳統的新型組織，顯著改變了傳統組織的目的、職能，以及隨之產生的風險管控的需要。在這不斷變革的經營環境和組織架構中，內部審計早已成為組織管理者、外部審計師以及其他各方利益相關者的重要助手和合作伙伴，在公司治理、內部控制和風險管理中占有重要地位。目前，學者們對傳統組織的內部審計研究頗多，并積累了豐碩的研究成果，而對戰略聯盟這種新型組織的內部審計研究則少之甚少。筆者認為，內部審計是以增加組織價值為目的的，那么內部審計師是否可以利用風險管理、內部控制等知識與技能積極參與戰略聯盟審計，通過評價和改進戰略聯盟內部治理、內部控制和風險管理過程中的效率、效益和效果，確保披露戰略聯盟潛在風險，達到戰略聯盟穩定運營的目的呢[1]？本文試圖站在內部審計的角度，借助現有內部審計的理論與實務研究成果，結合對戰略聯盟不同生命周期階段風險的識別，探討在戰略聯盟內部實行風險導向內部審計的可行性。

二、理論依據——基于委托—理論和受托責任觀

詹森和麥克林（1976）提出企業是經濟資源的所有者（委托人）與得到授權使用并控制這些資源的管理者（人）之間訂立的一系列契約的聯結。在委托—制度下，委托人授予人以權力，人必須承擔相應的責任，按委托人的利益要求而工作。然而在現實中，由于雙方利益目標的非完全一致性和信息的非對稱性，人往往不能完全按照契約的規定為委托人的利益行事，作為委托人的一方為了使人一方做出符合本身利益的行為，促使其履行受托經濟責任，委托人就必須制定出一套用于監督、約束、激勵和懲罰人的方案，對人進行監督，便產生了對人受托責任的監督問題。戰略聯盟由企業、大學、科研機構等機構組成，與普通企業相比，其內部的委托—關系更為復雜。比如，在聯盟組建時，企業、科研機構擁有自身的信息優勢，對其技術創新能力、成果轉化能力非常清楚，而為了獲得政府專項資金的支持，從聯盟中獲得資源共享、合作收益，作為人可能故意隱瞞自己真實的情況而向委托人展示虛假的信息，從而獲得委托人的信任和契約，這種行徑可能造成不合格的企業、科研機構加入聯盟，獲得政府的資助，共享優質資源，分享聯盟收益，而真正合格的企業、科研機構被淘汰在外，從而引發逆向選擇的問題。在戰略聯盟運行過程中，企業、科研機構作為“理性經濟人”，為了獲得自身利益最大化，可能利用自身信息的優勢和政府部門很難對其進行全面監督的漏洞，在政府資助經費的使用過程中，脫離原有的使用計劃，篡改經費用途，從事與戰略聯盟技術創新無關的活動，這種機會主義行為就是道德風險?？蒲袡C構和企業之間還會利用對方沒有對其行為進行監督的漏洞和信息優勢，使其自身利益最大化。科研機構可能會更改或是轉移企業投入科研資金的用途，用于基礎性的科學研究；企業可能會隱瞞科研成果的轉化收益，減少對科研機構的利潤分享，這也會產生道德風險。主導企業與跟隨企業之間也會利用對方沒有對其行為進行監督的漏洞和信息優勢，為了自身利益最大化，故意隱瞞信息，相互之間知識轉移困難，從而使聯盟內知識和技術資源難以整合，達不到資源共享，這同樣會產生道德風險。戰略聯盟中的“逆向選擇”和“道德風險”會造成聯盟成員關系的不和諧，進而影響戰略聯盟的穩定性，需要建立相應的監督機制予以制約。在組織內部，內部審計作為一個內部監督者的角色存在已是人所共知的事實。委托—理論認為，內部審計同其他監控機制（如財務報告、外部審計）一樣，有助于提高委托人和人之間的訂約效率。內部審計是組織管理控制的參與者，能夠全程了解組織的控制活動，并以其獨立的立場對控制活動進行客觀評價，判斷組織所面臨的潛在風險以及是否具有足夠抵御風險的能力并提出改進建議，從而確保受托責任的完成。組織越復雜，委托人越傾向于借助內部審計師的力量克服信息不對稱的障礙，監督人的行為。因此，戰略聯盟需要建立防范人“逆向選擇”和“道德風險”的內部審計監督機制。

三、戰略聯盟生命周期的風險識別

戰略聯盟風險是戰略聯盟系統內外部環境的不確定性、復雜性而導致聯盟運行結果與預期目標不一致的可能性。產業技術創新戰略聯盟的運行處在復雜的內外部環境中，戰略聯盟風險始終貫穿于聯盟建設運行的各個環節，風險的客觀性要求戰略聯盟采取科學的方法進行風險的識別和評估，重視風險的防范。有效識別戰略聯盟風險是實施戰略聯盟內部審計的關鍵。本文將借助生命周期理論探討戰略聯盟不同生命周期的風險。企業生命周期理論認為，企業生命周期分為孕育期、求生存期、高速成長期、成熟期、衰退期和蛻變期等成長階段，戰略聯盟作為一種特殊的組織形態，也應具有一定的生命周期。戰略聯盟的生命周期就是聯盟從形成到結束的過程。對于戰略聯盟生命周期階段的劃分，國內外學者做了大量的研究，如美國學者DavidLei把戰略聯盟的生命周期劃分為挑選合作伙伴期、設計和談判聯盟期、實施和控制聯盟期三階段；TengandDas把戰略聯盟生命周期劃分為選擇合作伙伴期、戰略聯盟結構安排期、戰略聯盟運作期和戰略聯盟評價期四階段；Evans認為戰略聯盟運作分為戰略分析期、戰略制定期、戰略實施期、戰略評價期和戰略反饋期五階段；林菊潔等（2011）把戰略聯盟劃分為設想計劃期、聯盟組建期、平穩運營期三階段；趙志泉（2012）把戰略聯盟劃分為醞釀組建期、震蕩磨合期、規范運行期和解散期四階段等。綜上所述，盡管學術界對于戰略聯盟生命周期的劃分并無明確的標準，但總是遵循著戰略聯盟形成的時間順序，從組建到解體的生命周期過程。筆者通過對研究文獻的綜合與思考，將戰略聯盟的生命周期劃分為三個階段，即戰略聯盟的籌建期、戰略聯盟的磨合運行期和戰略聯盟的終結解體期。（一）戰略聯盟的籌建期籌建期，是戰略聯盟的孕育和組建階段，戰略聯盟的主要任務是選擇恰當的聯盟成員，明確聯盟目標，起草聯盟合同，確定聯盟各方的權利義務，制定聯盟治理結構等。戰略聯盟籌建期會面臨聯盟成員資源匹配風險、聯盟成員戰略匹配風險、聯盟治理結構選擇不當風險等。資源匹配風險是聯盟成員資源優勢不具有互補或相互增強效應、無法為聯盟成員帶來增值的可能性。戰略匹配風險是聯盟成員間的戰略目標、聯盟成員與戰略聯盟目標間的不一致，甚至可能存在沖突的可能性[1]。治理結構不當會對聯盟績效造成負面影響，產生聯盟治理機構選擇不當風險。籌建期的風險隱患性非常強，存在的風險因素對戰略聯盟后續階段的破壞性很大。內部審計師在戰略聯盟籌建期的主要任務是作為獨立的評價者，進行謹慎性調查，向戰略聯盟各成員及時反饋信息結果，以維持戰略聯盟成員各方的信任。（二）戰略聯盟的磨合運行期在磨合運行期，戰略聯盟組織管理機構已經正式成立并開始運作。戰略聯盟各方相互磨合，協調任務的分配，投入各自的資金、人員、技術等關鍵資源以保證戰略聯盟的運作狀態和預期收益。這些資源在戰略聯盟內部進一步重組，得到最優化的利用，產生新資源、新產品和新技術，并促進和推動戰略聯盟的擴張與發展。戰略聯盟成員之間在信任關系、管理方式、企業文化上相互融合，專注于整合、協調戰略聯盟成員之間具有互補性的業務活動，這期間易產生聯盟成員的道德風險、業務合規風險等。戰略聯盟磨合運營階段，內部審計范圍取決于戰略聯盟管理層的需求、戰略聯盟各成員的需求、政府監管部門的需求、戰略聯盟的運營狀況、審計成本與資源和相關法律法規要求等。內部審計師可圍繞戰略聯盟的經費管理、利益分配、內部控制、風險評估、績效評價等內容開展審計工作。（三）戰略聯盟的終結解體期戰略聯盟是為了提升創新能力而組建起來的組織，具有一定的生命周期，終結解體是必經階段。戰略聯盟的解體有兩種情況，一是完成戰略聯盟制定的戰略目標之后的正常解體，還有一種是戰略聯盟提前終結的非正常解體。不管是正常終結還是非正常解體，在戰略聯盟的最后階段都要進行資產清算，戰略聯盟成員應按照合約或法律分割聯盟收益，不得轉移、隱匿或侵吞聯盟收益或聯盟資產。這個階段的風險主要是資產清算風險和訴訟風險。內部審計師可以對戰略聯盟實施資產清算審計等。

四、基于風險導向的戰略聯盟內部審計

（一）審計目標通過識別戰略聯盟生命周期不同階段的風險，實施以風險為導向的戰略聯盟內部審計，其目標是通過評價并改善戰略聯盟風險管理、控制和治理過程的效果，幫助戰略聯盟增值與改善運營，以提高戰略聯盟中資源利用的效率與效果、減少交易成本與縮小戰略聯盟成員間的不對稱性，維持戰略聯盟的穩定性。（二）審計方式戰略聯盟不同于普通的企業，內部審計在實施中，可以根據戰略聯盟的組織機構情況選擇恰當的審計方式。1.聯合戰略聯盟成員的內部審計資源共同審計戰略聯盟成員由科研院所、高校和企業組成，大部分戰略聯盟成員均有各自的內部審計資源，聯合各戰略聯盟成員的內部審計資源實施共同審計，有助于共享內部審計資源，發揮各戰略聯盟成員的內部審計專長。這種審計方式不足之處是各戰略聯盟成員企業文化不同，內部審計方式、方法、程序有所差異，聯合審計過程中容易產生沖突和矛盾，需要加強聯盟成員間的溝通協調。2.依托部分戰略聯盟成員的內部審計結果在有些戰略聯盟中，可能會出現部分成員內部審計資源匱乏，無法分配相應的資源參與戰略聯盟的共同審計，在征得其他戰略聯盟成員許可的情況下，可以依托部分戰略聯盟成員的內部審計資源實施審計，并與之共享審計結果。但是，實施這種審計方式的前提是戰略聯盟內部要建立相應的溝通和信任機制，未參與審計的戰略聯盟成員要充分信任參與審計戰略聯盟成員的職業道德、職業判斷和審計結果。3.建立戰略聯盟獨立的內部審計部門在戰略聯盟設立獨立的內部審計部門，作為常設執行機構，配備專職內部審計師。內部審計師可以通過理事長單位或戰略聯盟常設機構依托單位委派，也可由戰略聯盟成員委派或者社會招聘等方式聘用，來履行內部審計的職責。戰略聯盟內部審計部門工作實行雙軌制，內部審計報告不僅向戰略聯盟理事會報告，還要向戰略聯盟成員的管理層報告，接受戰略聯盟成員內部審計部門的監督和指導。4.內部審計外包有些戰略聯盟會將部分或全部內部審計業務外包給獨立的第三方，一般是會計師事務所委派注冊會計師實施內部審計，內部審計報告直接向戰略聯盟管理層及聯盟各成員管理層提供。這種方式的優點是內外部審計工作相結合，容易形成審計的協同效應，但是注冊會計師從事內部審計工作是否會影響其獨立性飽受質疑。（三）審計內容在戰略聯盟的整個生命周期中，內部審計師所從事的工作包括謹慎性調查、業務審計、內部控制審計、風險評估、績效評價等。1.謹慎性調查謹慎性調查由內部審計師實施，調查結束后由內部審計師評價調查結果，形成調查報告，直接向戰略聯盟理事會和戰略聯盟各成員管理層反饋信息。謹慎性調查貫穿于戰略聯盟生命周期的全過程，不同階段，內部審計師調查內容的側重點有所不同。在戰略聯盟籌建期，謹慎性調查的主要任務是收集戰略聯盟成員的信譽信息和核心能力信息等，評價其是否具備良好信譽，是否具有戰略聯盟所需求的資源與能力，從而選擇恰當的合作成員，以控制匹配風險；在戰略聯盟的磨合運行階段，內部審計師主要對戰略聯盟的業務運行是否合規進行監督，以防范決策風險；在戰略聯盟的終結解體階段，內部審計師主要調查戰略聯盟的資產信息，預防資產清算風險和訴訟風險。2.戰略聯盟的業務審計戰略聯盟的日常業務規則通常在聯盟協議中體現，但是戰略聯盟的運行是復雜的、動態的，存在很多無法預測的因素，使得戰略聯盟籌建時簽訂的關于戰略聯盟業務運行的協議往往存在很多缺陷，因此需要內部審計積極參與戰略聯盟的日常運行，對戰略聯盟的業務運行實時監督，以保障和彌補相關契約的不完全性，限制某些戰略聯盟成員的功利行為，從而確保戰略聯盟的有效運行。涉及的業務審計項目包括戰略聯盟收益分配審計、戰略聯盟經費管理審計、戰略聯盟成員剝離審計等。（1）戰略聯盟收益分配審計聯盟成員加入戰略聯盟的目的是依靠戰略聯盟強大的競爭力來獲取更大的價值，而戰略聯盟取得收益后如何在聯盟成員之間公平地分配將直接影響戰略聯盟成員合作的積極性和戰略聯盟的穩定性。內部審計作為一項監督評價機制，是戰略聯盟治理實現對各相關利益者的有效制衡，促使戰略聯盟治理有效運行的重要手段。內部審計師可以發揮其日常監督職能，監督戰略聯盟收益分配時重點關注的內容有：戰略聯盟收益界定的范圍是否合理？是否按照戰略聯盟協議的約定進行分配？戰略聯盟收益分配的方法是否合理等。（2）戰略聯盟經費管理審計戰略聯盟正常運行需要一定的經費支持，戰略聯盟經費的來源通常有政府財政資助、聯盟成員投入、銀行貸款等多種渠道，戰略聯盟通常制定《聯盟經費管理辦法》作為聯盟協議的附件，或在聯盟協議中約定聯盟經費管理辦法的制定和審批生效的程序。由于戰略聯盟經費審計較為復雜，一般戰略聯盟要求具有國家科技計劃項目審計資格的第三方中介機構出具外部審計報告。內部審計師可以發揮日常的監督職能，在監督戰略聯盟經費管理中可重點關注以下事項：經費支出項目是否合理？戰略聯盟是否制定了經費的投入和使用規則？經費是否實行專賬管理，專款專用？戰略聯盟是否有明確的經費管理機構？經費管理和使用的內部監督機制運行是否有效等。（3）戰略聯盟成員剝離審計戰略聯盟應建立聯盟成員的剝離機制，把聯盟中問題較多、績效不佳的成員及時剝離出聯盟，有助于戰略聯盟的健康運行。聯盟成員剝離機制的有效運行需要建立在客觀、公平的監督與績效評價制度之上，內部審計師可以定期或不定期對聯盟成員的績效、聯盟成員契約的履行程度等方面進行客觀的監督和評價，作為戰略聯盟成員剝離審計的依據。如果聯盟成員決定退出戰略聯盟，內部審計師也需要對退出成員實施剝離審計，確認退出成員應該分享的聯盟收益，保護聯盟資產，以規避訴訟風險。內部審計師履行審計監督職責后應向聯盟理事會和各聯盟成員管理層提交關于戰略聯盟業務審計的內部審計報告，及時反饋審計結果，對業務審計中存在的問題進行分析，并提出改進建議和完善措施。3.戰略聯盟內部控制審計戰略聯盟內部控制是將聯盟中超出風險容量的風險降低至可以接受的水平。內部審計師通過對戰略聯盟內部控制系統在相關風險識別、風險評估、管理等方面的制度設計是否合理健全、運行是否有效進行審核，以確保因該風險所導致的損失發生的可能性最低，從而實現戰略聯盟的運行目標。在內部控制制度設計合理性方面，內部審計師必須通過測試、評估來發現戰略聯盟內部控制的空白處和缺陷處，提出內部控制系統的補救措施，即使戰略聯盟內部控制系統是健全的，內部控制審計也可以檢測內外部環境條件的變化，修改控制程序以適應環境條件的變化。在控制系統運行的有效性方面，內部審計師可通過系統、深入地檢查戰略聯盟內部控制的執行情況，評價內部控制系統是否有效運行，是否有助于戰略聯盟實現目標。4.參與戰略聯盟風險管理戰略聯盟是以提升戰略產業和重點領域的技術創新能力與核心競爭力為主要目的形成的合作組織，技術的創新必然伴隨著風險的產生。產業技術創新戰略聯盟的運行遵循“利益共享、風險共擔”原則，有效的風險管理可以降低聯盟成員間的沖突，維護聯盟的穩定性。風險導向內部審計是在基于幫助組織增加價值的目標背景下產生的，它是按照目標、風險、控制的順序為路線進行的審計[2]，是用于監督組織的風險管理過程。在戰略聯盟內部，內部審計師通過復核風險管理過程，為聯盟理事會管理決策提供重要信息。內部審計師對戰略聯盟風險的評估包括三個方面：一是評估風險識別的充分性；二是評價已有風險衡量的恰當性；三是評估聯盟風險防范措施的充分性，并提供改進措施。5.參與戰略聯盟績效評價戰略聯盟的績效評價是一種績效控制手段，是對聯盟功績的評定和認可，具有激勵功能，同時也是對戰略聯盟執行獎懲的依據，政府可根據績效評價結果對聯盟進行動態調整和擇優支持，對績效高的聯盟加大扶持力度，對績效低的聯盟責令整改或降低扶持力度，形成競爭機制[3]。績效評價是內部審計的重要內容，筆者認為內部審計師應積極參與戰略聯盟的績效評價，對戰略聯盟在運行中的經濟性、效率性和效果性等運營管理方面存在的重要問題、原因、后果及改進建議以績效審計報告的形式提交給聯盟理事會和各聯盟成員管理層，使聯盟成員對聯盟的運行狀況有一個客觀的認識，聯盟主管部門和聯盟理事會可根據績效評價的結果對聯盟的運行進行宏觀調控，設計更加合理的運行機制，以提高戰略聯盟整體績效[3]。

五、結論及展望

戰略聯盟的穩定運行離不開有效的監督機制，內部審計作為聯盟監督機制的組成部分，通過參與戰略聯盟審計，評價和改進戰略聯盟內部治理、風險管理和內部控制過程中的效率、效益和效果，以確保披露戰略聯盟潛在風險，達到戰略聯盟穩定運營的目的。本文的研究進一步豐富了內部審計研究的內容，拓寬了內部審計研究的范圍，深化了內部審計的改革實踐。實踐中，內部審計參與戰略聯盟審計還是一個新的課題，相關的實踐案例難以收集，本文僅對內部審計參與戰略聯盟審計的理論依據，戰略聯盟不同生命周期的風險識別，風險導向戰略聯盟內部審計目標、內部審計方式和內部審計內容進行研究，對于內部審計如何參與戰略聯盟的具體審計項目的審計方法、審計程序、審計內容以及內部審計報告的出具等內容沒有涉及，需要在今后的研究中不斷完善。

【參考文獻】

［1］顏艷，王光遠.以風險為導向的戰略聯盟審計［J］.福州大學學報（哲學社會科學版），2013（5）：37-44.

［2］張慶龍.中國內部審計發展中的幾個現實問題思考［J］.會計之友，2014（3）：4-9.

［3］潘東華，孫晨.產業技術創新戰略聯盟創新績效評價［J］.科研管理，2013（12）：296-301.

作者:安 寧 陸迎霞 單位:山西大學商務學院