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本文作者：譚先華工作單位：上饒師范學院經管學院

重大錯報風險的評估

對于重大錯報風險的評估，審計人員要作出審計判斷首先要識別相關風險，然后評估重大錯報風險并采取應對程序。在識別和評估重大錯報風險時，注冊會計師應該考慮被審計單位的戰略目標及相關的經營風險等重要因素。識別和評估經營風險經營風險，是指對被審計單位實現目標和實施戰略的能力可能造成不利影響的重要狀況、事項、情況、作為或不作為而導致的風險，或由于制定不恰當的目標和戰略而導致的風險，包括戰略風險和經營流程風險。1戰略風險的識別與評估注冊會計師接受委托后的第一階段就要了解企業的戰略目標。注冊會計師要了解行業狀況、法律環境與監管環境，以及其他外部因素，并通過分析外部環境中影響企業有效執行戰略的潛在風險因素來識別戰略風險。在識別戰略風險后，注冊會計師可以通過詢問、觀察和檢查等方法了解被審計單位有無相應的風險管理措施及執行的有效性，以此來判斷戰略風險。2關鍵經營流程風險的確定注冊會計師在確定戰略風險后，應判斷其重要性，如果是重要的，那么它所指向的經營流程也是重要的；另一方面也可以通過重要交易類別識別出關鍵經營流程，也即先確定企業經營中的重要交易類別，再判斷其對會計報表的影響是否重要，如重要則說明這一重要交易類別所處的流程為關鍵流程。然后從流程目標、投入、作業、交易類型等方面對企業所依賴的關鍵經營流程進行了解分析，以此評價流程風險。評估控制風險和固有風險注冊會計師應通過職業判斷確定哪些內部控制與審計有關，審計人員可以通過詢問、觀察、檢查、重新執行等程序對內部控制進行測試，必要時進行穿行測試，以評價這些控制設計的合理性，確定其是否得到有效執行，并以此評估控制風險。固有風險是指在考慮相關的內部控制之前，某一認定是于發生錯報的可能性，它與控制風險不可分割地交織在一起，有時無法單獨進行評估，可視注冊會計師偏好的審計技術和方法及實務上來考慮評估方法。關注特別風險特別風險是指注冊會計師識別和評估的、根據判斷認為需要特別考慮的重大錯報風險。主要包括：舞弊風險；與近期經濟環境、會計處理方法及其他方面的重大變化有關的風險；涉及重大的關聯方交易；交易的復雜程度等；涉及異?；虺稣＝洜I過程的重大交易的風險；以及財務信息計量的主觀程度，特別是計量結果涉及廣泛的計量不確定性帶來的風險。新審計準則要求注冊會計師從財務報表層次和認定層次來識別和評估重大錯報風險,為設計和實施進一步審計程序提供基礎。財務報表層次重大錯報風險的評估注冊會計師在對重大錯報風險的各要素風險進行識別和評估后，應考慮這些風險是否更廣泛地與財務報表整體相關，進而潛在地影響多項認定。報表層次的重大錯報風險很可能源于薄弱的控制環境，因為控制環境對報表的影響難以限于某類交易、賬戶余額和披露。注冊會計師可以通過測算各項財務指標，包括資產負債率、流動資產比例、資產負債表各項目占總資產的比例、資產負債表各項目增長率等，以及利潤表中的毛利率、其他業務收入、營業外收入、投資收益與主營業務收入的比例等,并實施分析程序，將這些指標與同行業平均指標相比較,了解其變動趨勢,分析變動原因。在這個過程中，注冊會計師應考慮審計項目組的勝任能力、對專家工作的利用，以及采用相應的質量控制程序。2.2.2基于認定層次的重大錯報風險的評估有些重大錯報風險直接與特定的某類交易、賬戶余額和披露的認定相關，而報表層次的重大錯報風險會潛在地影響多項認定，因此，要將報表層次的重大錯報風險分解到賬戶認定層次，也就是說注冊會計師對重大錯報風險的評估最終都歸集到認定層次。首先，將各風險要素分配到業務循環層次，注冊會計師應考慮某一風險要素如何影響客戶某一個或某幾個業務循環產生，影響程度怎樣及發生可能性的大小；其次，分析影響該業務循環的風險因素對具體賬戶的影響，即將重大錯報風險歸結到賬戶和認定層次；最后，綜合各單個賬戶可能受到的各方面風險因素的影響，從而最終確定該賬戶認定層次上重大錯報風險。重大錯報風險是審計人員估計水平，如果通過實施進一步審計程序獲取的審計證據，或獲取的新信息，與注冊會計師之前作出評估所依據的審計證據不一致，注冊會計師應當對評估的重大錯報風險水平進行修正，以此來確定檢查風險，并修改原計劃實施的進一步審計程序。

檢查風險的控制

從審計風險模型可以看出，檢查風險與審計風險之間存在著正向關系，與重大錯報風險成反向關系。由于審計業務是一項保證程度較高的業務，可接受的審計風險應當足夠低，如果評估的重大錯報風險較高，注冊會計師就必須將檢查風險控制在較低的水平，以使審計風險處于可接受的水平。所以，在既定的風險水平下，注冊會計師在評估了重大錯報風險水平之后，要做的就是如何控制檢查風險。簡言之，對檢查風險的控制就是針對重大錯報風險采取有效的審計程序，這貫穿于審計過程的始終。審計前的風險控制在業務承接階段，注冊會計師要綜合考慮客戶各方面情況，對是否接受新客戶或保持現有客戶關系實施必要的程序，從而決定是否接受業務受托。這些程序包括：初步了解審計業務環境、考慮勝任能力、評價獨立性、分析和評價客戶風險因素。注冊會計師在接受委托并且評估重大錯報風險后，在實施審計前需要做的是針對報表層次的重大錯報風險采取總體應對措施：強調保持職業懷疑的必要性；審計人員安排；對業務的督導；對不可預見因素的考慮及進一步審計程序計劃的修改等?？傮w應對措施會影響到擬實施進一步審計程序的總體方案，包括實質性方案和綜合性方案，當評估的財務報表層次重大錯報風險為高風險水平時，擬實施的進一步審計程序往往更傾向于實質性方案。審計實施階段的風險控制實施階段的風險控制是針對認定層次重大的錯報風險而采取的風險應對措施，即實施進一步審計程序，包括控制測試和實質性程序，涉及到審計程序的性質、時間和范圍，其中性質是最重的?？刂茰y試的選擇控制測試不是必要的審計程序，只有認為控制設計是合理的、預期控制有運行是有效的，或僅實施實質性程序并不能夠提供認定層次充分、適當的審計證據時，注冊會計師才有必要實施控制測試。注冊會計師可以采取詢問、觀察、檢查和重新執行等審計程序，根據被審計單位內部控制執行的頻率、運行有效性的時間長度及預期偏差等來確定控制范圍，以獲取控制運行有效性的審計證據。對控制有效性的信賴程度越高，注冊會計師應當獲取越有說服力的審計證據。注冊會計師在進行控制測試時更適宜選擇在期中進行，但應考慮針對期中至期末這段剩余時間獲取充分、適當的審計證據。實施實質性程序實質性程序是必要的審計程序，包括細節測試和實質性分析程序。細節測試適用于對各類交易、賬戶余額有披露認定的測試，尤其是對存在、發生或認定的測試，而實質性分析程序更適用于在一段時間內存在可預期關系的大量交易。注冊會計師應根據各類交易、賬戶余額和披露的性質選擇實質性程序的類型，并根據評估的認定層次的重大錯報風險和控制測試的結果來確定實質性程序的范圍。實質性審計程序更適宜在期末或接近期末進行，如果考慮到多方面因素需在期中進行，注冊會計師應權衡成本效益，并將期中實施的結論合理延伸至期末。如果擬利用以前獲取的審計證據，注冊會計師應當在本期實施審計程序，以確定這些審計證據是否具有持續相關性。審計報告階段的風險控制在完成實質性測試后，注冊會計師已經掌握了較充分的審計證據。此時，注冊會計師要綜合考慮各風險要素，對審計證據進行整理與評價，復核審計工作底稿，匯總審計測試結果和審計差異，以此對審計風險進行最終評價，并與期望審計風險比較，以判斷審計風險是否控制在可接近水平之下。如果注冊會計師得出結論，審計風險處在一個可接受水平，那么則可以直接提出意見，如果注冊會計師認為風險不能接受，那么他應追加實施額外的審計程序，或要求被審計單位作必要調整，以使重大錯報的風險降低至可接受水平，并得出恰當的審計意見。