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摘要:當代社會,會計信息使用者與會計信息出具者之間由于利益出發點不同,雙方不信任感增強,擁有監督責任的獨立第三方——會計師事務所負擔的責任越來越重。與此同時,當前企業所面臨的內外部環境越來越復雜,審計難度與日俱增,對注冊會計師從業人員的專業素養要求越來越高。注冊會計師不恰當地發表審計意見會給會計師事務所帶來不同程度的審計風險。本文主要分析了導致我國會計師事務所審計風險產生的幾方面因素,并提出了一些防范措施。

關鍵詞:會計師事務所;審計風險;原因;措施

從我國注冊會計師制度恢復重建以來,整個行業的發展經歷了不到50年的時間,與有著100多年發展歷史的西方國家差距很大。進入21世紀以后,美國相繼爆發了一系列與審計失敗相關的訴訟案件,最著名的當屬安達信為“安然”公司虛報收入和利潤、隱瞞巨額債務和虧損、出具虛假的財務報告,這一事件引起世人震驚。安達信會計師事務所也因此事徹底從原本的五家國際會計師事務所中黯然離場。隨后德勤接手科龍,也因為出現財務舞弊被罰2億多美元。可想而知,就連美國這樣注冊會計師審計工作制度和立法已相當完善的國家都會出現舉世震驚的注冊會計師從業丑聞,我國注冊會計師行業更應該從這些弊案中汲取經驗教訓,免步后塵。

一、會計師事務所審計風險定義及特征

(一)審計風險的定義

關于審計風險,目前國內外還未形成一個完全一致的定義。國際審計準則對審計風險的標準定義是:“審計風險的本質是審計人員對實質上虛假的財務報告提供了不恰當審計意見的風險。”美國的審計準則卻將審計風險界定為:“審計風險是指審計人員偶然地對含有重大錯報的財務資料未恰當修正審計意見的風險。”在我國:“審計風險是指會計報表存在重大錯報或漏報,而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。”盡管三者的表述都各有差異,但是實質的內容卻相差無幾。它們都說明了首先財務信息要存在錯報或漏報,其次會計師對其審計后認為該錯報或漏報不存在或不重要。那么可以理解為審計風險由兩部分構成,一是財務報表本身就存在重大錯報或漏報的風險,二是注冊會計師對其進行審計后并未發現該重大錯報或漏報的風險。

(二)審計風險的特征

客觀存在性:由于我國審計主要采取的是抽樣審計的方式,所以樣本的特征必然會和整體出現偏差,這種是客觀存在的,并且不以審計人員的意志為轉移的誤差。不可避免性:不論是抽樣審計還是具體審計,由于一些客觀因素的存在,我們只能在一定條件下改變風險存在和發生的條件,盡量使其發生的頻率和誤報的可能性下降,但是卻不能徹底解除該風險。時效性:審計風險只存在于某一特定的時間范圍內,待到審計結果得到充分的驗證后,審計風險就會自動解除。可控性:審計風險雖不可消除,但卻可以控制。可以人為的通過一系列方式將審計風險控制在一定范圍內。基于可控性的存在,我們對于防范審計風險的研究才會可行。

二、會計師事務所審計風險產生的原因及分析

審計風險的出現由多方面因素構成,如宏觀的外部大環境,法律環境,政府政策,被審計單位的情況,事務所自身的原因,從業人員素質等。在這里主要從我國實際情況出發,對會計師事務所行業和會計師事務所本身情況及注冊會計師從業人員方面進行分析。

(一)會計師事務所行業分析

眾所周知,現如今在我國市場經濟快速發展的大環境下,會計師事務所與上市公司之間的業務已成為一種雙向的、自由的、平等的、自愿的選擇,所有的企業都可以按照自己的意愿和需求選擇適合的事務所進行合作。然而雙方供求關系的不平等,很可能會導致一些不利于降低審計風險的因素出現。從表1中可以明顯感受到上市公司數量與會計師事務所數量的極度不均衡。雖然從2009年到2013年之間二者都是呈穩步上升趨勢,但是由于會計師事務所的基數遠遠大于上市公司的基數,在一對一的服務關系中,很多的會計師事務所都處于劣勢。我國的注冊會計師協會每年都會公布會計師事務所綜合評價前百家信息,能在上千家會計師事務所中獲得前百名的榮譽,它們的實力自然是不容小覷。這些會計師事務所通常規模較大、實力較強、能雇傭和培養專業人才,同時它們擁有規模效應,能在合理范圍內控制自己的利潤空間。市場上為數不多的上市公司便更傾向于與更加專業的團隊合作。因此,大型會計師事務所的存在,使得一些地方性的中小型會計師事務所很難在專業性上更勝一籌,生存環境便十分艱巨。那么,它們一方面在壓低審計費用標準的同時,縮短審計時間、減少審計人員投入、壓縮審計工作量等,最終會導致審計質量下降,審計風險上升,破壞審計行業秩序,出具無保留意見的審計報告,以致產生更大的審計風險。

(二)會計師事務所自身情況分析

1.客觀獨立性欠缺會計師事務所本身不可能做到完全的獨立,它要在市場中生存,必然會受到外界因素的影響,譬如說對于一些政府大力扶持和嘉獎的企業,某些會計師事務所對其進行審計時就很難做到真正的客觀公正,不能從專業的角度進行評判,而是更多的參照外界對于企業的看法,從而出具的審計報告時往往缺乏真實性。例如,震驚我國的會計造假案件黎明股份事件。從這一事件的反應中可以看出,由于當地政府的一些原因,審計其實并未做到客觀公正,該事務所認為,由于黎明公司提供了全套的假原始會計賬簿,并且嚴格按會計制度進行假賬真算,如果不是專業的稽查部門,很難發現其中的問題。由此可以看出,雖然事務所在審計過程中遇到了種種困難,造成了審計失敗,但是事務所在進行審計時也存在一些主觀性和不獨立性。2.組織形式不合理,轉制產生更多內部控制問題國際上會計師事務所的組織形式一直是以合伙制為主流,雖然我國《注冊會計師法》規定,合伙制和有限責任制為會計師事務所的法定組織形式。但是原來我國會計師事務所的組織形式一直是以有限責任制為主流。2010年7月,新的規定要求所有大中型會計師事務所在2010年年底前轉制為特殊普通合伙組織形式。許多人認為轉制對于會計師事務所審計風險的降低無疑是有益的,理論上合伙人承擔無限責任后,他們的法律風險將會增加,為規避風險,事務所當然要付出更多的努力,提高審計質量,降低審計風險。然而,原本我國注冊會計師行業合伙人遭遇法律訴訟風險的幾率就是極低,并且在強制轉制的過程中,時間過短,過于倉促,導致事務所內部控制等方面尚未完善,轉制后事務所內部問題變得更加突出,它們還未能更好的適應轉制帶來的改變。3.事務所風險意識不足雖然國內外審計弊案接二連三的發生,但由于我國立法不完善,懲治力度不夠,使得這一系列案件并未對我國的會計師事務所形成很強的威懾,他們在審計風險防范方面的意識還是很欠缺。或許是抱有僥幸心理,一些中小型的會計師事務所,往往會直接忽略審計過程中的風險測試。而很多事務所為了生存,會選擇將業務和盈利放在首位,完全不顧過高的審計風險可能造成的審計失敗以及將要承擔的法律責任。4.注冊會計師從業人員素質分析我國注冊會計師考試起點很低,很多具有專業知識和從業能力的會計人員并不一定具有注冊會計師資格,而很多注冊會計師也不具有從業能力,而且注冊會計師的繼續教育也常常流于形式,行業性、業務性培訓較差,難以切實注冊會計師的實際能力。例如我國的會計準則引入風險導向審計后,審計人員在審計過程中不僅需要對企業的內部控制系統做出評價,而且還要對企業所處的行業環境、經濟環境、組織形式、發展戰略等對被審單位有影響的方面要做出評價。那么此時審計人員的“窄口徑”背景若缺乏后續的全方位學習,就會無法滿足風險導向型審計的多元化要求。所以有很多執業者還是以固有的賬項審計進行工作,這樣固然失去了風險導向型審計出于降低審計風險考量的意義。以上是對注冊會計師的專業能力方面分析,專業能力尚可通過學習和實踐達到要求,但如若執業者本身存在職業道德問題和道德缺陷,那么就會給自身和事務所帶來更加致命的風險。就注冊會計師審計工作特點而言,良好的職業道德是他們工作的基礎。但現如今一些道德水平低下的注冊會計師在利益的驅使下,對外不客觀的審計意見,給會計報表使用者帶來諸多不利。

三、應對審計風險的防范措施

(一)政府加大對中小型會計師事務所的扶持,行業監管與政府監管相互交錯

在日益激烈的競爭環境下,很多中小型會計師事務所為了吸引客戶,往往會運用一些不正當的競爭手段,結果自然是會破壞行業大環境,損害自身與投資者利益。國家可以適度的給予支持和政策優惠,相關監管部門應當結合一定的方法,例如成本效益原則,對會計師事務所審計業務收費做出標準化管理。雖然這一舉措的實施有一定的困難,不同的地區由于經濟條件不同,收費方式不能一概而論,但是可以運用試點的方式,先在一部分發達地區實行標準化收費的管理,從中總結經驗教訓,為在全國推行做好準備。這樣做可以避免會計師事務所過分依靠價格競爭的方式維持生計而導致自身審計風險加大。同時,相關監管部門還應該對會計師事務所的審計工作和審計質量等方面進行定期監管,如對一些必要的審計過程實施監督和監管。目前,我國仍處于以政府為主導的會計師事務所監管模式。而政府為主導的監管僅是從政策、制度方面進行完善,這樣的監管有時過于表面,同時,政府監督者之間更多的是一種縱向的相互獨立,監管有時缺乏積極性,會讓被監管者利用結構漏洞。可以考慮政府監管與注冊會計師協會監管雙重主導的方式對會計師事務所行業進行監管,并且政府對注冊會計師協會給予支持,這樣將制度監督與行業自律相結合,更有實質性和有效性。

(二)設立招標委員會,增強事務所獨立性

會計師事務所是具有監督責任的獨立第三方,在開展任何一項鑒證業務之前,都應當全面、客觀地對被審計單位的各方面情況進行合理的評估,而不能為了牟取利益,對于任何企業的審計工作都持來者不拒的態度。另一方面,為了增強會計師事務所的獨立性,可以考慮轉變受托人與委托人自由委托的交易方式,仿照工程建設和大宗商品買賣的交易方式,采用全新的一種思路,讓有意向的會計師事務所競標,在招標文件中對競標人的資質做出一定的限制,并通過公開招標的形式確定承接某企業審計業務的會計師事務所。設立委員會來完成該第三方的工作,并且審計費用由委員會轉交,在全程中,委托人與被委托人都沒有直接交易的機會。該做法使得事務所在保持獨立性的同時還能提高工作質量。

(三)重視繼續教育,提高審計人員道德與專業水平

審計人員在審計工作中占有重要的一席之地,他們是出具高質量審計報告的關鍵,會計師事務所應當注重對注冊會計師的繼續教育和員工培訓,在事務所中培養出一種良好的學習氛圍,讓他們不僅在工作中提高自己的專業素養、增加經驗,并且能在平時組織的學習中,把握審計行業大環境以及國家的一些相關政策,并且通過一些審計失敗的真實案例的展示,在從業人員中形成威懾力,提高他們的審計風險意識和道德水平。從而在從業過程中嚴格要求自己。

作者:楊文 單位:四川師范大學

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