導語：審計質量影響因素國際框架及啟示一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：在審計理論體系中，審計質量是最核心的內容，為加強對審計質量的認識和了解，本文以2014年IAASB的《審計質量的框架—創建審計質量環境的關鍵要素》作為案例分析對象，以國際最新審計質量研究成果和文獻，從投入、過程、產出三個方面著手，對影響審計質量的因素進行全面分析，同時從審計環境、財務報告供應鏈兩個方面著手分析不同影響因素并提出了改進審計質量的對策和措施，為提升審計質量提供理論支持和指導，促進審計工作的健康發展。

關鍵詞：審計質量;審計質量框架;國際審計

一、研究背景

審計質量是審計理論體系重要內容之一。1990年，羅伯特•K•莫茨（RobertKuhnMautz）和侯賽因•A•夏拉夫（HusseinA•Sharaf）共同出版了《審計理論結構》，在書中提出了影響審計質量的四因素：即審計依據、職業道德、專業表達以及審計獨立性。審計質量不僅是理論界重點研究的對象，也是公眾關注的焦點問題之一。高質量的審計工作能夠為政府、投資者、企業和個人作出正確的決策提供可靠依據和參考，同時審計質量也直接對會計師事務所的發展壯大產生深遠影響。由于審計利益相關者專業素質良莠不齊，同時審計工作面臨著諸多不確定性風險和問題，因此審計質量判斷一直是困擾著業界的主要問題。本文認為，關于審計質量的研究，首先要明確影響審計質量的因素，建立一套完善的、全方位的判斷體系，運用科學系統的方法來分析各因素之間的關系，并在此基礎上設計一套審計質量分析模型，以提高審計質量評價的科學性和合理性。審計質量框架研究最早出現在英國，這項工作由英國財務報告委員會（FRC）發起和推動。上世紀八十年代，國際經濟形勢發生深刻變化，跨國公司數量快速增長、規模不斷擴大，企業經營內容日益多元化、交易手段和方式日益復雜化，對企業財報審計、識別企業經營風險、鞏固市場地位、維護重要客戶關系、提高審計信息透明度等方面提出了更高的要求。尤其是上世紀九十年代，多家跨國公司爆出了財務丑聞，從而催生了《公司法》等關于財務、審計方面內容的重大調整。2008年2月，英國財務報告委員會了《審計質量框架》，提出了五大影響審計質量的因素。其中，不可控因素包含審計機構、股東投票、審計時間、審計報告、注冊會計師責任、審計監管等。2008年，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）啟動了一項關于審計質量影響因素的研究工作，并于2013年11月了《審計質量指標討論稿》。從投入、過程、產出三個環節著手，設計了一套審計質量評價指標體系，其中包含3類19項指標。2014年2月，國際會計師聯合會（IFAC）與鑒證準則委員會（lAASB）共同了《審計質量的框架—創建審計質量環境的關鍵要素》，提出了影響審計質量的五大因素，即投入、過程、產出、財務報告供應鏈和審計環境。IAASB并沒有完全遵循《審計質量框架》關于強制審計的要求和規定，從一個全新的角度提出了一個提高審計質量的思路和對策。

二、國際審計與鑒證準則委員會的審計質量框架

2011年，在IAASB推動下，英國審計界啟動了審計質量框架研究工作，在研究期間，委員們收集了投資者、企業管理層、利益相關者以及個人關于審計質量的意見，形成了審計質量框架全要素。2013年，IAASB面向公眾公開征求審計質量框架意見。2014年2月，IAASB正式了《審計質量的框架—創建審計質量環境的關鍵要素》（下面簡稱“《框架》”）。其中闡述了投入、過程、產出、環境、財務報告供應鏈之間的關系，同時對審計質量的定義、投入過程質量性質進行了系統分析和科學定義。（一）制定《框架》的出發點IAASB在《框架》中指出，建立審計質量框架主要目的是加強公眾對審計質量要素的理解和認識；鼓勵社會各界積極探索提高審計質量的對策和思路；引導不同利益相關者就這個問題發表不同意見。IAASB希望該框架的提出能夠依法激烈的討論，并在行動上產生直接效果，以促進審計質量水平的提高，并強化審計人員的職業觀、道德觀和法制觀，嚴格遵循審計行業規定和規范開展審計工作，同時指出制定《框架》不是為了取代上述標準和規范，也不是為開展審計工作提供新的參考依據，純粹是為了促進審計行業內部交流和發展。（二）前言及附錄1《框架》的前言中，明確指出為了滿足不同使用者需要，要保證財務信息客觀、公正、透明和及時，國家法律要對審計報告內容作出強制性的要求，保證其能夠為利益相關者提供可靠信息。可以說，“審計質量”是不同利益主體高度重視的問題。鑒于此，IAASB建立了一個審計質量框架，針對審計機構、政府以及業務流程方面作出了明確細致的規定，分析了財務報告供應鏈內部關系以及影響審計質量因素的重要性。IAASB希望通過《框架》來引導審計行業加強審計質量探討，并就相關審計信息共享作出積極的回應；審計利益相關者能夠加深對審計質量的認識和理解，更好的把握和控制影響審計質量的因素。另外，《框架》還為制定審計質量標準、評價體系、工作流程、檢查制度等方面，提出了建設性的指引。《框架》附錄1闡述了審計質量影響因素以及相互關系復雜性，并指出審計利益相關者對審計質量提出了較高的要求，也是審計行業關注的焦點問題，但是截止到目前，關于這方面的研究尚未取得重大突破或者有價值的成果。審計目標是開展審計工作的指引，為審計人員提供了方向引導，以提高審計信息收集專業性水平，保證審計結果客觀公正。國家法律、審計準則和會計制度等提供了審計報告“公允反映”的依據。IAASB制定的國際審計準則中，對審計目標進行了定義，并提出了相應的工作要求。國際審計準則第200號（ISA200），以及我國財政部下發的《注冊會計師審計準則第1101號—注冊會計師的總體目標和審計工作的基本要求》，對審計目標作出了比較清晰的定義，指出審計報告要重點闡述是否存在重大經營失誤，不管是采取何種方法，都要保證審計報告信息客觀全面，審計結果真實可信。審計標準是檢驗審計質量的重要尺度，但是大多數審計準則主要為審計判斷提供原則性、方向性的指引，要求審計人員在實際工作中結合自身經驗作出專業判斷。另外，審計對工作人員個人綜合素質提出了較高的要求，他們必須要從個人經驗、專業角度出發，作出符合實際情況的職業判斷。審計工作人員關鍵的素質就是質疑能力和穩健性，這是保證其作出審計結論客觀公正的重要前提。財務報表是否存在嚴重失誤，需要審計人員綜合運用個人專業知識、經驗判斷，結合已掌握的各種客觀信息和資料，作出專業的判斷。審計利益相關者對審計工作的認識、態度、觀點，以及掌握的審計信息全面性、透明性等，都會對審計質量產生不可忽視的影響。（三）審計質量框架要素《框架》包含了五大基本要素，分別是投入、過程、產出、財務報告供應鏈中的相互作用以及環境。從審計結構、審計業務和國家三個層面對審計投入、過程和產出進行了深入細致的分析，并對前兩者的要素質量屬性進行了分析。（1）投入要素。財務報表審計結果是審計人員專業知識和工作經驗作出的綜合判斷，審計結論是審計人員根據審計資料、證據，以及發揮個人主觀能動性形成的結論。影響審計質量的因素十分多樣化，比較重要的有審計團隊、審計人員職業性、道德性；審計人員工作能力、知識技能，審計周期等；采用何種審計標準和方式；審計報告出具時間；與利益相關者接觸情況等，審計環境優劣性對審計質量也有重要影響。《框架》將投入要素歸為以下幾種：審計人員職業觀念、態度和目標，審計人員專業知識技能以及可調用的審計資源，表1給出了審計質量要素投入屬性具體內容。（2）過程要素。審計質量與審計過程、程序和方法等有很大關聯系，審計人員必須要依法依規開展審計工作。審計業務、審計機構和國家三個層面的審計質量屬性具體內容如表2所示。（3）產出要素。審計報告對不同利益相關者的價值是不同的，其產出是評價審計報告有用性的重要依據，是評價審計質量的重要內容。表3給出了審計業務、審計機構和國家三個層面的審計質量屬性。（4）財務報告供應鏈中重要相互關系。2008年3月，IFAC下屬“財務報告供應鏈項目組”《財務報告供應鏈報告》，對財務報告供應鏈組成部分進行了具體闡述，指出報告編制、核準、審計、論證和執行等重要節點。IFAC指出，必須要保證供應鏈每一個環節都達到較高的質量，相互配合、聯系緊密，是提高財務報告整體質量的重要前提。供應鏈內部每個環節都發揮不可替代的作用，直接影響到審計報告的質量。通過開展形式多樣的交流活動，供應鏈參與者做出的決策和判斷為他人提供可靠參考，是促進審計質量提升的重要途徑。財務報告供應鏈內部交流和互動程度和效果主要取決于項目背景和交流動機。各參與者之間的互動關系具體可見圖1所示。一是審計員和管理層之間的互動關系。管理層在財務報表編制過程中，主要負責統籌和控制工作，保證財務報表內容的真實可靠，與財務報告框架保持一致，同時滿足公允列報要求。管理層與審計人員之間的互動關系是保證審計證據收集客觀全面的重要保證，同時也是識別、分析和應對重大失誤風險的必要前提。另外，審計人員與管理層互動可以促進財務報告內容更加健全和完善，以對行業發展動態有一個全面了解和把握。二是審計人員與治理層的互動關系。被審計對象治理層主要職責制定戰略目標、督促戰略落實，策劃生產投資活動、指導編制財務報告等。審計人員與治理層之間建立互動關系可以幫助后者更好的了解財務報告風險、被審計對象所處境況、內部控制漏洞與缺陷等；同時還可以更好的把握關鍵審計節點，優化配置審計資源，確保審計工作的獨立、公正開展。三是審計人員和財務報表使用者的互動關系。一些國家或地區制定的審計監管法律或者制度為審計人員與用戶交流創造了條件。在司法領域，規定聘用審計人員必須要經過股東大會投票表決同意。股東可以對審計人員任何突出事宜進行質詢，后者必須要做出及時回應。通過采取這種互動機制，有利于促進審計質量的提升。一般來說，審計人員編制的審計報告不對政府、立法部門公開，也不會為其他部門和組織提供任何政治建議、財務管理參考意見等。審計機構特別是會計師事務所可以通過舉辦座談會、專業論壇和研討會等方式，與用戶一同探討如何提升審計質量。四是審計師和監管機構的互動關系。審計人員在開展審計活動過程中，與審計監督機構保持互動是有必要的，這是提升審計質量的有效途徑之一。審計人員、審計監督機構側重點可能存在較大差異，但是二者之間有明顯的互補功能，信息共享和交換可以完善監管流程，提高審計質量。財務監督機構要定期對財務報表內容進行檢查，有時候針對特殊問題會臨時擴大審計范圍，以解決公司內部財務管理系統性問題。監管機構希望獲得更多審計人員在工作過程中的有關信息，例如金融監督機構希望得到商業銀行未履行金融管理制度的信息、商業銀行具體業務風險程度以及未來可能遇到的主要風險。如果監管機構能夠與審計人員共享更多監管信息，則可以幫助其制定更加正確的審計策略，這對審計人員的工作態度也會產生積極影響。五是管理層與政府部門的互動關系。管理層主導建立的誠信、公正的企業文化對財務報告質量有很大的促進作用，也有利于促進財務部門選擇正確的會計手段和方法編制財務報告。被審計單位管理層與政府部門之間保持良好的互動溝通，就財務報告內容、會計準則適用、稅務登記等開展常規性交流，可以幫助審計人員更好的了解審計要點和風險，有助于提高審計報告的質量。六是管理層與監管部門的互動關系。不同國家或地區，財務監管部門與管理層之間的互動關系存在較大差異。有些財務監管機構會形成完善的財務報告體系，同時與管理層建立長期穩定的交流關系，這對審計質量有很大的影響。另外，一些監管機構、商業銀行也可能承擔部分管理層監督工作。七是管理層和財務報表用戶的互動關系。管理層與財務報表用戶之間存在十分復雜的互動關系，例如召開新聞會宣布重大經營事件，或者召開中小股東經營分析會。管理層與財務報表用戶之間的互動有助于提高財務報表內容公開透明性。另外，管理層和投資者之間會通過互動交流來督促管理層為提升財務報告質量采取積極行動。八是管理人員和監管機構的互動關系。在不同國家和行業，財務監管部門與被審計單位管理層之間的互動方式存在較大差異。審計監督部門與管理人員之間的交流機會較少，在特定司法管轄關系下，審計監管機構與被審計對象管理層之間可能會進行一些溝通，且溝通結果納入到審計報告內容當中，從而提升審計報告的質量。（5）環境因素。在不同國家和地區，財務報告和審計環境存在較大差異。有的國家財務報告起到的作用十分有限，財務報告用戶的期望值也較低。但是對于經濟發達國家來說，審計環境會相對復雜多樣化，財務報告影響較大。財務報告內容與企業內部控制之間存在明顯關聯關系，這對財務報告質量有很大的影響。如圖2所示。一是商業慣例和商業法。企業所有經營活動必須要遵守地方商業法和慣例，一些國家或地區由于歷史原因形成了良好的非正式性關系，并在此基礎上開展貿易活動；或2017年第7期國際視野GlobalVision者在商業法律不完善的情況下，對管理層提出了較大挑戰，其必須要對所有財務風險進行把控。市場經濟離不開配套的商業法律支持，這是建立交易秩序和平臺的重要保障。如果交易行為和內容沒有確鑿的證據印證，則會大大削弱內部控制的有效性，從而滋生各種權力尋租和腐敗現象，進而影響交易賬面數據的真實性。二是財務報告相關的法律法規。權屬關系以及財務報告相關法律是保護企業利益相關者的重要依據。由政府主導或者行業協會組織編制的財務報告管理規范和制度，對財務報告內容準確性、真實性會產生較大影響，這對管理層責任作出了明確界定，并制定了懲處制度，對違反財務報告的行為進行嚴厲打擊，通過加強監督和檢查，督促經濟組織履行財務報告編制制度和義務，企業管理層與審計人員保持密切溝通，采取懲處手段避免管理層提供虛假財務信息。三是財務報告框架適用選擇。財務報告框架對財務報告質量有不可忽視的影響，清晰的財務報告框架有利于促進會計方法與政策的一致性。如果財務報告框架制定的過于復雜，要求披露的財務信息內容十分繁雜多樣化，這將會增大管理層對會計準則的理解難度；增加管理層履行財務報告職責的內容，也會影響審計質量。財務報告框架允許管理層有更大的操作空間，但是對審計人員開展工作會造成較大阻力。規則導向的財務報告框架提出了較高的標準要求，這對財務報表的公允表達和實際性內容會產生較大影響。近年來，財務報告開始日益關注用戶其他財務信息的需求，例如資產估值、資產公允價值測量等，抵消企業戰略的公開披露，從而影響財務信息的審計嚴肅性。四是信息系統。要保證財務報告信息質量達到較高水平，必須要提供充足的信息支持。一些國家法律要求會計準則、審計工作都要建立完善的信息管理系統，而如何建設和設計信息管理系統，對審計信息搜集、審計結果公正性以及審計時效性會產生較大影響。對于中小企業來說，其會計系統相對比較簡單單一，涉及的技術也比較成熟，這對開展內部控制會形成一定的制約。跨國公司、上市企業會計系統比較龐大、復雜，可以為開展內部控制和審計提供充分的信息支持，另一方面，公眾對財務報告的內容要求不斷提高，涉及一些重大財務事項的信息無法通過會計系統的提取，這就會對財務報告質量產生較大影響。信息系統有利于提高信息及時性和準確性，但是其自身也受到諸多客觀條件限制。公司內部治理水平的提高，有時候依賴于內部審計提供的專業信息。五是公司治理。公司治理水平對財務信息質量有不可忽視的影響，公司內部機構設置例如審計委員會、內部控制機構以及審計流程等，都會對審計質量產生較大影響。公司內部治理結構對審計方法的選擇、財務報告用戶的期望值等有重大影響。如果能夠保證審計部門有較高的獨立性，輔以專業的審計方法和人員，有利于提高用戶的信任。公司治理涉及內部控制安排，大型公司都會成立內部審計部門和隊伍，這為開展內部審計創造了良好條件，有利于促進審計質量的提升。六是企業文化因素。企業文化覆蓋內容十分廣泛，例如權力分配、權力距離、風險預防、集體決策、公正性等。“權力距離”對內部權力的分配作出具體安排，這對企業內部溝通和經營行為產生較大影響，例如業務人員不會抗拒項目經理的決策，過分服從可能會降低項目決策民主性和科學性，因此必須要通過審計制度設計來作出修正。在不同風險態度下，管理層做出的經營態度和行為會產生較大影響，而財務報告對審計師的風險評估、判斷結果也會產生不可忽視的影響。堅持集體決策和行動，有利于維護集體管理規范和行為準則，但是會導致審計懷疑受到質疑。提高內部管理信息透明度對內部溝通效果和信息保密會造成影響，而降低透明度增大審計人員工作難度，從而無法保證審計質量。七是審計法律。政府部門或者行業協會制定的審計規范和標準，對審計機構設置、工作人員資質、執業標準、懲處辦法等作出了一系列制度安排。許多國家和地區都是在IAASB和IESBA基礎上制定審計行業標準和規范，并通過法律強制推行。審計監管機構對審計工作進行監督和評價，并定期公開評價結果。八是司法環境。審計失敗將會直接面臨著司法訴訟和賠償風險，在不同國家和地區造成的影響也各不相同。在存在司法風險的情況下，審計人員要盡量避免出現審計失敗，因此可能會打擊審計手段創新的積極性，不利于審計隊伍的建設。九是吸收審計人才。審計工作需要投入專業的人力資本，對審計人員專業素質和能力提出了較高的要求。許多國家和地區審計人員主要通過吸收高校畢業生來補充，這是輸送審計人才的重要途徑。大學畢業生有良好的專業基礎，是提高審計質量的重要前提。審計行業人才吸引力主要取決于薪酬、聲望、發展前景等因素影響。十是財務報告時間。審計時間對財務報告內容、進度和方式有決定性影響，審計人員在財務報告編制結束后，沒有太多的審計準備時間，因此其搜集到的審計信息將會相對有限，因此，審計人員要在期末前啟動審計工作程序，提前作出各種工作準備。

三、我國制定審計質量框架的思考

2006年開始，我國實行了新的審計準則，與國際審計準則實現了全面接軌。2010年11月，國際審計行業委員會與我國審計行業協會聯合聲明，對我國審計準則國際化建設方面給予了高度評價。現行審計準則中，對會計師事務所審計執業標準、規范、要求以及操作指南等作出了具體的規定，同時了關于職業懷疑、職業操守等補充性說明，并將中國注冊會計師協會出具的行業意見和專家意見作為審計準則附錄一同公布，這對提高公眾對審計工作認識和了解，增強審計人員職業能力，保持良好的審計質疑能力和謹慎態度起到了十分積極的促進作用。為了幫助公眾更好的認識和理解審計質量，并促進審計行業內的交流，我國正在積極與國際審計質量框架接軌，結合我國實際情況健全和完善本國審計質量框架。（一）目標導向的審計質量框架制定原則在《框架》中，IAASB提出了審計框架質量制定目標，即進一步明確審計質量關鍵要素影響、引導行業內部積極探索提高審計質量的途徑、為利益相關者營造一個行業交流的環境和平臺，這是一種非強制性的行業準則和標準。IAASB希望通過《框架》提高用戶對審計質量的認識，夯實公眾審計質量知識基礎，并指出《框架》與現行審計法律、標準和程序是相互補充而不是抵觸的。這種審計質量制定方法具有更好的適應性，但是在復雜的經濟環境下，更需要發揮審計機構專業性作用，利用審計人員知識、經驗和技能提高審計工作質量；規則導向提出了更加明確、具體的制定方法，可操作性強，但是在規范性方面存在較大缺陷，這為審計人員提供自由裁量空間創造了條件，從而可能危及審計質量。因此，在制定審計質量框架時，要正確把握和使用目標導向的方法和思路。（二）審計質量框架內容的系統性IAASB制定的《框架》中，從投入、過程和產出要素三個方面著手，覆蓋了國家、事務所和審計業務各個方面內容，是一種全過程審計方法論。除此之外，還在《框架》中將財務報告供應鏈與審計質量之間的關系，以及涉及審計質量的法律制度、信息系統、內部控制、公司治理等因素包含在內。審計環境、要素與環境之間的互動關系，對審計質量有不可忽視的影響。通過審計的財務報表是否存在瑕疵，只是體現了審計質量的部分要求。財務報告中沒有被審計出來的重大失誤，將會直接導致審計工作的失敗，但不是判斷審計質量下降的重要依據。不管是賬目審計、流程審計，還是風險審計，每一種審計模型和方法都有無法規避的缺陷，如果審計沒有發現財務報表中的重大失誤，這將很難確定審計質量失敗是由何種原因引起的。因此，在制定審計質量框架過程中，要從大局出發，從投入、過程、產生等角度來分析影響審計質量的因素，同時要綜合考慮財務報告供應鏈內部關系以及審計環境的影響。（三）透明度的特殊考慮在實際中，許多新產品或服務的功能和作用是比較直觀可見的，消費者可以對其質量作出比較客觀準確的評價。而對于財務報告利益相關者來說，他們很難做到這點，也不可能對審計工作人員的所有行為有一個全面了解，同時也不可能參與整個審計過程中。因此，對于普通財務報告使用者來說，他們無法作出客觀準確的審計質量評價，從而無法保證審計過程和結果絕對透明。在國際審計準則中，只有一些比較重大性的信息例如修改審計報告內容等才會對外公開，審計人員工作過程和審計依據等信息往往是保密的。對外公開的信息內容包括報告結構調整、用詞和內容，增加或減少審計內容，為財務報表使用者提供補充信息，以幫助他們更好的把握財務報告內容。（四）制定參與者的廣泛代表性FRC、PCAOB和IAASB在制定審計質量框架、報告和討論稿過程中，都十分重視公眾意見的吸收，全面征求了被審計單位、監管部門、政府部門及利益相關者的意見，并進行了多次修改。由于審計質量框架是利益相關者認識審計質量的重要途徑，也是評價審計質量的具體標準和指引。因此，在審計質量框架必須要盡可能全面吸收更多利益代表的意見，保證其具有廣泛的群眾基礎。（五）審計質量評價IAASB在《框架》中明確指出，《框架》不能取代現行的審計標準，也不是建立其他審計質量標準和評價體系的參考依據，但是對影響審計質量的因素評價提出了建設性指引，明確了不同影響因素的質量屬性，在此基礎上可以設計一套科學的審計質量評價指標體系，建立全新的評價模型，采用最新的評價方法和手段，建立審計質量評價結果公開披露機制，提高審計質量評價信息化水平。要摒棄傳統單一的審計質量評價指標體系，改變過度追求收入、規模和增速的落后評價觀念。影響審計質量的因素十分多樣化，例如法律制度、市場經濟體制、文化背景、審計觀念、信息化水平等，都會對審計質量產生不可忽視的影響，上述各種影響因素是相互作用和影響的，審計質量框架也會相應作出調整和改進。我們要借鑒和學習國外審計質量框架先進經驗和做法，結合本國實際，建立一套符合我國現實國情的審計質量框架。

作者:楊曉芳 單位:四川城市職業學院

參考文獻：

［1］陳波、李鵬飛：《審計質量框架制定的國際實務進展及啟示》，《中國注冊會計師》2014年第8期。

［2］姜月運：《審計質量變量的選擇與使用》，《中國注冊會計師》2014年第1期。

［3］陳麗紅、呂勇斌：《英國審計質量框架的啟示及借鑒》，《財政監督》2009年第4期。

［4］代顏榮：《審計質量特征與審計質量控制對策探析》，《企業改革與管理》2016年第14期。

［5］陳波、梁藝敏：《“四大”英國成員所2009年度透明度報告分析》，《中國注冊會計師》2011年第3期。

［6］陳煒煜：《對審計質量衡量標準的反思與重構》，《財會月刊》2012年第27期。

［7］張潔瑋：《審計任期與審計質量關系研究》，《中國證券期貨》2012年第10期。

［8］于一丁：《審計市場結構對審計質量的影響研究》，《現代營銷（下旬刊）》2016年第12期。