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建立適應WTO的外資企業稅收優惠法律制度

趙華棟

【作者簡介】

趙華棟，山西民權律師事務所律師，法學碩士。聯系電話：13834136500，E-mail：btbuzhd@。

【內容提要】本文試圖從適應加入WTO的需要的角度出發，構建適應WTO的外資企業稅收優惠法律制度。

【關鍵詞】WTO外資企業稅收優惠國民待遇原則

【正文】

改革開放以來，我國為配合吸引外資的政策在稅法中規定了一系列的稅收減免的優惠待遇，這些措施在對外開放中發揮了重要作用，但也日益顯示出其弊端。

一、我國外資企業稅收優惠法律制度的現狀

改革開放以來，為了適應對外開放引進外資的需要，我國逐步建立起了相對系統的外資優惠制度，這些優惠待遇的規定既分散在全國人大及其常委會制定的法律之中，也分散在國務院及各部委的全國性或區域性法規之中，還有相當數量和更為優惠的規定則分散在各種地方性法規和地方優惠政策之中。縱觀其規定，中國外資優惠待遇的內容和適用范圍是極為廣泛的，而其中稅收優惠無疑是中國外商投資法律、法規優惠待遇規定和地方優惠政策的最主要內容。全國人大常委會在1980年和1981年分別頒布了《中外合資經營企業所得稅法》和《外國企業所得稅法》，對中外合資企業和外國企業規定了稅負從輕、優惠從寬、手續從簡的措施。1984年，國務院了《關于經濟特區和沿海14個港口城市減征、免征企業所得稅和工商統一稅的暫行規定》，1986年又了《關于鼓勵外商投資的規定》，基本上確立了我國對外資企業的框架和格局。1991年4月，全國人大四次會議適應新的外資企業的需要，統一了中外合資企業所得稅和外國企業所得稅的基礎上通過并頒布了《外商投資企業與外國企業所得稅法》，對涉外企業的所得稅實現了稅率、稅收優惠和稅收管轄權的統一適用。1994年，我國實行了重大的稅制改革，在流轉稅方面停征了工商統一稅，對內外資企業統一適用征收增殖稅、消費稅和營業稅，在財產稅方面對內外資企業統一適用了資源稅、土地增殖稅、印花稅、契稅、屠宰稅等稅種，這次改革意義重大，在統一內外資企業稅收方面邁進了一大步。現在內外資企業的稅負的差異主要在于所得稅方面，內資企業適用《企業所得稅暫行條例》，外資企業適用《外商投資企業與外國企業所得稅法》，內外資企業的所得稅在實際稅率、稅基以及減免稅方面均不一致，外商投資企業和外國企業享受了較大優惠。在其他方面，內資企業須繳納城市建設維護稅，而外資企業無須負擔；內資企業征收房產稅，外資企業征收房地產稅，二者有所差異。

具體而言，在企業所得稅方面，外商投資企業，享有特殊優惠的待遇，即凡設在經濟特區的外商投資企業，在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業，在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業，均減按15％的稅率征收企業所得稅。設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資企業，則減按24％的稅率征收企業所得稅；但其項目如屬于技術、知識密集型的，外商投資在3000萬美元以上，回收投資時間長的能源、交通、港口建設的項目，稅率也減按15％征收。還有，從事碼頭建設的中外合資企業、在經濟特區設立符合資金和期限要求的外資、合資金融機構、在上海浦東新區設立的生產性和從事基礎設施開發經營的外商投資企業以及國家認定的高新技術企業也都運用15％的稅率。除上述稅率上的優惠外，外商投資企業還可因投資行業、經營期限、投資數額和產品出口比例符合法律要求而分別再享受“五免五減”、“二免三減”、“一免二減”或減按10％的稅率征稅或者再投資退稅等特殊優惠待遇。在流轉稅方面，從1994年開始，即實行新稅制后，增值稅、消費稅和營業稅統一適用于內外資企業，但1993年前批準設立的外商投資企業因征收增值稅、消費稅和營業稅而增加稅負的，則可退還多繳納的稅款。在免稅方面，外商投資企業進口作為出資的機器設備、生產用車輛和辦公設備、出口產品的原材料、物料、個人自用的合理數量的交通工具和生活用品均免征進口關稅。在個人所得稅方面，凡在中國境內的外商投資企業、外國企業和其他部門工作的外籍人員（包括華僑、港澳同胞）的工資、薪金所得，依照《中華人民共和國個人所得稅法》的規定應繳納的個人所得稅稅額，減半征收。

二、我國現行外資企業稅收優惠法律制度的利弊分析

對外資企業實行的稅收優惠制度，在中國利用外資的歷史上起過積極的作用，促進了中國經濟的高速發展。二十多年來，外資稅收優惠法律制度的實施極大促進了我國對外開放事業的發展，為吸引外資進入我國做出了積極貢獻，為我國的社會主義現代化提供了寶貴的資本、先進技術和管理經驗，促進了我國的經濟體制改革和產業結構的調整，擴大了就業，增加了國家財政收入，更重要的是擴大了國民的視野，確立了一些與市場經濟相適應的新思想、新觀念。但毋容置疑，隨著改革開放的不斷深入和社會主義市場經濟體制的逐步建立，由于立法技術的不成熟和政策導向的越來越不適應新的變化的原因，不同企業、不同區域實行不同的待遇制度的矛盾，優惠待遇制度與國民待遇原則的矛盾等已日益突出。外商稅收優惠法律制度對我國的內資企業與外資企業進行公平競爭，從而更好地走向世界帶來了不利的影響。尤其是我國已經加入WTO，我國現行外資企業稅收優惠法律制度對我國的內資企業的發展帶來了更大的沖擊。對外商的優惠，使內資企業在作投資決策時要考慮與外商的競爭劣勢問題，扭曲了內資企業的經濟行為；對外資企業的地區優惠的差異，使在不同地區投資的外資企業的稅收負擔不同，影響了外資的地區選擇。由于沿海和內地的外商投資者所享有的稅收優惠的不平等導致大量的外資和內資流向沿海地區，形成沿海地區外商投資規模小、勞動密集型的加工工業居多的現狀；能源、原材料豐富、工業基礎較好的內地卻難以充分享受外資企業稅收優惠而遭遇外資冷落，一些基礎性產業的發展受到限制。從整體上來看，不利于提高國民經濟的效率。

同時，我國現行的外資企業稅收優惠法律制度也有悖于WTO所要求的國民待遇原則。我國稅法中存在的問題并不在于歧視外國國民，而是由于給予外國國民過多的優惠待遇而使本國國民客觀上處于被歧視的地位。一切相同，僅僅因為資金來源的不同而適用不同的稅率，適用不同的減免辦法，適用不同的稅務處理辦法，這與WTO所要求的國民待遇原則是完全相悖的。而且使社會上出現了許多“假合資”企業，造成了國家稅收的大量流失。更為嚴重的后果是，由于內外資企業的稅收負擔相差極大，使內資企業負擔重于外資企業，難以同外資企業展開公平競爭，內資企業在同外資競爭中處于劣勢，已漸漸顯示出影響民族經濟發展的消極作用。另外，從各國稅收政策上的新動向來看，各國政府在涉外稅制體現稅收中性原則和稅收公平原則，一方面堅持按本國經濟政策調整稅收優惠，另一方面，調整“超國民待遇”，縮小其范圍。