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摘要：ppp項目在我國發展迅速，故完成對PPP項目的核算處理十分重要。文章結合準則和實際PPP項目建造—運營—移交的全過程，分析了社會資本建造方PPP項目的財務核算，希望使PPP項目的財務核算更加明晰。

關鍵詞：PPP項目；財務核算；會計準則

2015年，我國《政府工作報告》中提出PPP項目意為“政府和社會資本合作”。PPP是我國供給側結構性改革背景下的一種體制和機制上的革新。PPP項目的開展涉及政府、金融機構、項目公司等參與主體，并且在政府的大力支持下，其發展得到了很大的激勵，發展模式也十分多樣。項目模式主要涉及O&M委托運營、MC管理合同、BOT或BOOT建設—運營—移交或建設—擁有—運營—移交、BOO建設—擁有—運營等，其中最常見的是BOT模式。現階段，PPP項目財務核算還沒有形成系統的指引，隨著14號新收入準則的實施，PPP項目的財務核算也面臨調整。

1PPP項目財務核算范圍和適用準則

PPP項目的會計核算最早可追溯到2008年的財會〔2008〕11號文。以PPP項目的BOT模式為例，《企業會計準則解釋第2號》文中明確規定，當BOT項目同時滿足以下幾個條件時，可以適用以上準則，（1）項目的授予主體是政府部門，或者是受到政府授權的招標負責企業。項目涉及的投資方需要獲得特許經營權。（2）投資方負責設立項目公司，項目公司的職責范圍要兼顧項目建造和后期項目的經營和服務，在合同期截止之后，要將項目的主體交還給授權主體。（3）項目中所涉及的基礎設施的建造要通過合同的形式規范質量標準、工期、服務對象、價格及移交時的性能狀態。此外，涉及PPP項目核算的準則主要有《企業會計準則第6號——無形資產》《企業會計準則第13號——或有事項》《企業會計準則第14號——收入》《企業會計準則第17號——借款費用》《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》等。

2PPP項目的會計核算

PPP項目在實際執行過程中涉及項目建設、項目運營及項目移交三個環節，財務核算要結合PPP項目的全部生命周期，文章通過以上三個環節來分析PPP項目的財務核算。

2.1項目建設期

在建設期內，財務核算主要涉及建造期間的收入確認。在新收入準則執行后，原來的建造合同準則已經不再適用。項目公司對PPP項目的財務核算主要依據《企業會計準則第14號——收入》來確認相關的收入和成本，并確認合同資產和合同負債。新收入準則對PPP合同嚴格進行五步法識別和收入確認，同時財務核算也在原有的基礎上增加了新的核算科目，具體的財務核算處理總結如下。根據新收入準則的五步法，首先，會計核算要識別合同中的履約義務。PPP項目的主要履約義務分為合同構建過程中約定的履約義務和實際工程施工過程中發生的履約義務，以及其他各項履約義務。如果存在兩個或兩個以上的履約義務，要判定是否可以明確區分，不能明確區分的履約義務應合并為一項義務。其次，要確定合同對價。在確定合同價格之后，要按照公允價格將合同對價分攤到履約義務中。最后，要確認收入和核算處理相關成本費用。對于PPP項目而言，收入確認主要根據合同成本的執行進度判斷收入的確認程度，或者根據嚴格的工期預估識別履約進度。但也有少部分可以按照時點進行收入確認。新準則下，原來的“建造合同”準則被取代，在原始的賬務處理上也新增了會計科目，包括合同資產、合同負債、合同履約成本以及合同結算。但具體的核算思路還是保持“建造合同”會計處理的基本思路，建設期的財務核算總結如下：（1）實際發生工程成本的費用時。借：合同履約成本貸：原材料、應付職工薪酬等（2）收入確認時，首先根據合同執行中發生的工程成本/合同總造價確定履約進度（%），在履約進度確定的情況下，將進度與合同總對價相乘，以此確定當期合同收入。借：合同結算——收入結轉貸：主營業務收入借：主營業務成本貸：合同履約成本借：應收賬款貸：合同結算——價款結算應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）借：銀行存款貸：應收賬款在PPP項目實際建設期間，以上財務處理的時間跨度通常為多個年度，因此要逐步測算履約進度、合同資產及收入金額。新準則下的合同資產是指企業已向客戶轉讓商品而有權收取對價的權利，且該權利取決于時間流逝之外的其他因素。在項目建設過程中，無條件收取合同對價的權利實現時，再將合同資產沖掉。合同負債相對于合同資產而存在，反映已收或應收客戶對價而應向客戶轉讓商品的義務,同一合同下合同資產和合同負債按凈額列示。合同履約成本核算項目公司為履行當前或預期取得的合同所發生的，不屬于其他企業會計準則規范范圍，且按照本收入準則應當確認為一項資產的成本，并最終轉入到營業成本中。上述資產確認核算在建設期間若涉及資金的籌集，就會涉及借款費用的財務核算。這里的融資所借款項產生的借款利息要按照借款費用的規定予以資本化或者費用化處理。

2.2項目運營期

我國的PPP項目建設一般是特許經營權的項目。根據合同不同的收款安排,將應收取的建造服務對價確認為一項無形資產或者金融資產。兩者確認的主要區別在于無形資產的確認不能明確確定相關金額，而金融資產則要求在金額確定的情況下才可以確認為金融資產。但是，PPP項目一般不確認為固定資產，原因在于項目公司只是按照政府的許可建造資產，資產的最終所有權和控制權歸屬于政府，而項目公司只掌握規定期間的特許經營權，不能確認為歸屬于項目公司的固定資產。多數項目公司將資產確認為無形資產進行處理。基礎設施建成后，項目公司在實際項目運營期間確認與后續經營服務相關的收入，收入的類型主要來自政府付費、項目實際的使用者付費、可行性缺口的補助。主要的會計處理如下：借：銀行存款、應收款項等貸：主營業務收入——運營收入借：合同履約成本貸：應付職工薪酬、銀行存款等相關成本費用科目金額借：營業成本貸：合同履約成本在運營期間，主要涉及的財務核算是特許經營權的后期攤銷。針對無形資產，要在特許經營期間內進行全部攤銷，可以按照年限平均法或者其他合理的方式進行攤銷。針對攤銷的處理，如果盈余信息產生一定的失真，收入和成本之間必然會因為攤銷產生一定的錯配。在項目移交前發生的恢復性大修，應判斷政府是否會償付項目設施維護所需支出。若政府會償付該部分維修支出，應當在發生費用支出時確認收入和成本；若政府無需對該維修支出另行償付的，則要根據《企業會計準則第13號——或有事項》的相關規定處理。在每個資產負債表日，預提承擔現時維護義務的負債，并考慮時間價值的影響。（1）政府需要進行償付。維修支出發生時：借：主營業務成本貸：原材料、應付職工薪酬、銀行存款收到政府補償時：借：銀行存款、應收賬款等貸：主營業務收入（2）政府無需進行償付。資產負債表日：借：主營業務成本貸：預計負債借：財務費用貸：預計負債（根據實際利率來計算）維修支出發生時：借：預計負債貸：銀行存款等。

2.3項目移交

項目移交是整個PPP項目運轉的最終環節，在運營期截止時，不論實際的項目社會資本方是否已經收回成本或者是否實現收益，都要依照PPP項目合同的約定將項目轉交給政府。PPP項目的移交可分為期滿移交和提前終止移交。根據資產移交時政府是否需要支付給項目公司一定的對價，分為有償移交和無償移交。項目終止后，無條件收取固定或可確定金額的現金等資產的權利將不再歸項目公司所有，或項目公司不再具有向使用者收費的權利。接下來，從項目期滿移交和提前終止移交兩個方面來具體說明項目移交問題。（1）期滿移交，無形資產——特許經營權攤銷完畢，只需要注銷無形資產。借：無形資產——累計攤銷貸：無形資產——特許經營權（2）提前終止有償移交。根據提前終止的原因歸責方不同，收到的移交對價可能大于或小于項目公司的無形資產、金融資產價值（含計提的減值準備），項目公司應當在項目提前終止時全額沖銷無形資產、金融資產的賬面價值（含計提的減值準備），由此產生的利得或損失計入當期損益。若存在保險公司補償，在基本確定能收到時可以用于沖減提前終止的損失，計入當期損益。移交過程中發生的各項費用，應當直接進行費用化處理。（3）提前終止無償移交。項目公司應當在項目提前終止時全額沖銷無形資產或金融資產的賬面價值（含計提的減值準備），由此產生的損失計入當期損益。若存在保險公司的補償，在基本確定能收回時可以沖減提前終止的損失，計入當期損益。

3結束語

隨著PPP項目在我國的迅速發展，其會計核算也在不斷完善。文章結合我國準則規定，分析了PPP項目從建造到運營和最后移交過程的財務核算，闡述了PPP項目的基本會計核算，有助于企業明確項目收入、資產確認以及后續計量問題，為不斷規范項目財務核算提供參考。

參考文獻：

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作者：羅霞