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中國加入WTO后，外國銀行會很快進入中國市場，參與競爭，我們有必要了解他們的財務會計制度。隨著我國經濟、金融改革的進行，我國銀行業的會計制度將來會向國際會計原則逐步靠攏，而貸款五級分類制的實施，無疑為我國呆壞賬及投資準備金制度向國際慣例過渡提供了可能。因此，我們了解西方商業銀行與我國商業銀行在這方面制度的不同之處，包括準備金種類、計提依據、計提比例和幣種及相應的會計處理等方面的內容，是十分必要的。

一、準備金種類

目前我國商業銀行的準備金主要包括貸款準備金和投資風險準備金。其中貸款準備金又分為兩部分：一是用于核銷貸款本金損失的，稱為呆賬準備金；另一是用于核銷貸款利息損失的，稱為壞賬準備金。投資風險準備金則是用于核銷投資損失。

西方商業銀行的準備金通常只包括一般準備金和特殊準備金兩種。其中一般準備金實質上是體現商業銀行總體抗風險能力的一種儲備，不用來核銷貸款或債券投資的損失。1991年巴塞爾委員會規定，象一般準備金這種對未確知的損失而計提的準備金，可作為銀行補充資本，但作為補充資本的部分不超過銀行加權風險資產的125％。特殊準備金則是針對單筆貸款或債券投資預期損失計提的一定百分比的準備金，用于核銷相應的損失。

二、準備金的計提及計提標準

我國商業銀行的呆賬準備金的計提除建設銀行由總行集中計提外，其他銀行由各分行自行計提；而壞賬準備金和投資風險準備金則均是由各分行自行計提。西方商業銀行一般準備金的計提既有由總行集中計提的，也有由各分行自行計提的；特殊準備金則大多由各分行根據每筆貸款或未按市值重估的債券投資的具體情況自行計提，少數由總行集中計提，但有關的情況需報當地金融監管當局。

由于一般準備金對西方商業銀行來講實質上是一種儲備，很多國家的監管當局對它的計提比例都無硬性規定，因此一些銀行尤其是上市銀行多采用由總行集中計提的方法，因為這樣做可將一般準備金作為財務年度調節利潤的一種手段。

1.準備金的計提依據

我國呆賬準備金的計提依據是各項信貸資金余額不包括已辦理抵押的貸款，壞賬準備金的計提依據是應收賬款余額；投資風險準備金的計提依據是投資余額。

西方商業銀行通常是根據貸款組合中信貸質量良好的貸款余額計提一般準備金，即按五級貸款分類中正常貸款和特別關注類貸款的一定比例計提，有的銀行對未按市值重估的債券投資也按其余額的一定比例計提一般準備金。特殊準備金的計提依據是單筆貸款本金余額或未按市值重估的債券投資余額，對已進以前年度損益表的應收利息部分，也需考慮計提特殊準備金。

2.準備金的計提比例

我國財政部規定，商業銀行在歷年結轉呆賬準備金余額達到年初貸款余額的1％時開始，呆賬準備金按年初貸款余額1998年起按年末貸款余額的1％差額提取，壞賬準備金按年末應收賬款余額的0.3％提取。投資風險準備金按年初投資余額的0.3％提取，歷年結轉的投資風險準備金達到年初投資余額的1％時，實中外比較行差額提取。

對商業銀行的一般準備金的計提比例各國監管當局通常無硬性的規定，有的監管當局要求達到期末貸款余額的1％以上。建設銀行香港分行參照香港金管局指引和同業慣例，由信貸委員會根據宏觀經濟發展、客戶財務狀況、行業發展、融資結構的復雜性和有無抵押品等決定一般準備金的計提比例。根據貸款和持至到期債券投資五級分類，對正常貸款和持至到期債券投資中的P1—P級（香港分行將正常貸款進一步細分為P1—P級）和特別關注類分別按其余額的0％、0.01％、0.75％、0.65％和4％的比例計提一般準備金。

對特殊準備金的計提，西方商業銀行根據貸款和未按市值重估的債券投資五級分類，對“次級”及其以下的余額分別按一定比例提取，各國監管當局對此都有相關的指引。建行香港分行參照當地監管當局的指引及同業慣例，采用保守的特殊準備金計提方法，制定的計提標準如下：對“次級”類貸款或未按市值重估的債券余額計提20％至60％的特殊準備金：“可疑”類計提50％至75％：“損失”類計提100％。

3.暫記利息的特殊準備金

我國有壞賬準備金用于核銷利息損失，而西方商業銀行則沒有這類準備金，但對確認是有問題的貸款，其已在以前年度損益表中反映的應收未收利息，全額計提特殊準備金。

4.計提準備金的貨幣單位

國內人民幣貸款和投資的準備金計提是用人民幣核算，核銷時也用人民幣作核算；外幣貸款和投資的準備金在計提時一般采用美元作單位，但進行核銷時，首先通過“買賣貨幣”賬戶將準備金換算成以貸款或投資的原始貨幣為單位，再核銷相應的貸款和投資余額。

西方商業銀行的一般準備金計提和撥回均以基礎貨幣作單位。特殊準備金的計提和撥回則以貸款或債券投資的原始貨幣作單位，每個報告期末再按當時匯率折算成為基礎貨幣為單位。核銷貸款及投資也以原始貨幣為單位，每個報告期末再按當時匯率折成以基礎貨幣為單位。

5.準備金計提標準的監督執行

準備金的計提標準在我國是由財政部規定。西方國家多由金融監管當局確定貸款準備金方面的監管指引，并監督銀行有關政策的執行情況，但指引本身并不具有法律效力。以香港為例，香港金融管理局對一般準備金的計提比例并無書面規定，由銀行根據自身情況自行計提。對特殊準備金，金融管理局基本上要求對五級貸款分類中“次級”及其以下等級的貸款分別提取某一百分比的特殊準備金。香港有著健全的金融監管體系和完善的外部獨立審計制度，金融管理局和銀行所聘請的外部獨立審計師在對銀行進行現場審查或年度審計時，商業銀行在具體個案中特殊準備金的提取比例是否恰當，是他們的審點之一。因此在對特殊準備金的提取比例方面，銀行基本上沒有太大的靈活性，也正是因為這樣，才能準確反映銀行資產的實際情況和銀行經營的真實成果。

三、準備金的會計核算

由于準備金類別不同、用途不同，西方商業銀行在準備金的核算以及損益表的編制方面與我國商業銀行也有一些不同。損益表編制方面，三項準備金支出在我國商業銀行的損益表中以營業費用形式反映，營業利潤中已經減去了準備金的支出；已核銷貸款或投資后來收回的部分記入營業收入。而西方商業銀行的一般準備金和特殊準備金支出在損益表中，是單列在營業利潤之后作為減項反映；未提取特殊準備金的貸款或債券投資的核銷部分，作為呆賬核銷，也在營業利潤之后作為減項反映；已核銷貸款債券投資以后再收回的部分作為已核銷收回部分，列損益表的營業利潤之后作為加項反映。營業利潤加減上述加減項為銀行總利潤。

西方商業銀行準備金的會計核算與我國商業銀行有所不同，尤其在核銷貸款和債券投資時，分全額提取、部分提取和沒有提取特殊準備金三種不同情況。

（一）一般準備金的核算

銀行根據宏觀經濟發展、客戶財務狀況、行業發展、融資結構的復雜性和有無抵押品等決定一般準備金的計提和計提比例，也可以根據實際情況撥回一定量的一般準備金。

計提時會計分錄為：

借：損益賬戶——一般準備金戶

貸：一般準備金——一般準備金戶

撥回時會計分錄為：

借：一般準備金——一般準備金戶

貸：損益賬戶——一般準備金戶

（二）貸款和未按市值重估的債券投資的本金的特殊準備金的核算

1.特殊準備金的計提

計提時的會計分錄為：

借：損益類賬戶——特殊準備金戶

貸：特殊準備金——特殊準備金戶

2.特殊準備金的撥回當對一筆貸款或債券投資計提了一定百分比的特殊準備金，后來因為各種原因如貸款重組成功等，從客戶那里收回了部分錢，則多提的特殊準備金將撥回，相應的會計分錄為：

借：特殊準備金——特殊準備金戶

貸：損益類賬戶——特殊準備金戶

借：××行——××行賬戶

或：××存款——××存款戶

貸××貸款——××貸款戶

3.貸款或未按市值重估的債券投資的本金的核銷

（1）已提取了100％特殊準備金的貸款或債券投資余額，核銷時會計分錄為：

借：特殊準備金——特殊準備金戶

貸：××貸款——××貸款戶

（2）只提取了部分比例的特殊準備金的貸款或債損資，核銷時的會計分錄為：

借：特殊準備金——特殊準備金戶

借：損益類賬戶

貸：××貸款——××貸款戶

（3）如果未提取特殊準備金，則在損益表中直接反映：

借：損益類賬戶

貸：××貸款——××貸款戶

4.收回已核銷的貸款或未按市值重估的債券投資

如果已核銷的貸款或債券投資以后再收回來，則相應的會計分錄為：

借：××行——××行戶

或：××存款——××存款戶

貸：損益類賬戶——已核銷收回戶

已核銷貸款的收回不分貸款本金和利息。

5.相關的法律和專業顧問費用

涉及問題貸款的法律和專業顧問費用，又未能從客戶收到的部分直接在成本中列支，不在損益表中特殊準備金有關賬戶核算。

（三）貸款利息和相應的特殊準備金的核算

西方商業銀行貸款準備金制度與我國的不同之處還體現在對應收未收利息部分計提特殊準備金的處理上。首先比較一下不同的貸款利息核算方法。我國商業銀行對逾期貸款利息的核算為：對逾期含展期后半年以內貸款的應收利息，要進入損益表內核算，計入當期損益；對逾期含展期后半年以上貸款的應收利息一律不計入損益，在催收利息科目核算。

西方商業銀行的貸款利息是在銀行認為可能會收到并且能準確計算其數目的情況下確認的。銀行根據貸款利率計算從起息日到結算日這段時間的利息收入，并在損益表中反映，其會計分錄為：

借：應收利息——××應收利息戶

貸：利息收入——貸款利息收入戶

當一筆貸款經過適當程序被確定為不累計應收利息的貸款時，銀行根據實際情況可選擇將其應收利息在暫記利息賬戶中核算或是停止計算應收利息。什么樣的貸款的應收利息應該放入暫記利息賬戶或是停止計算應收利息，不同的商業銀行采用的標準也有所不同。許多西方商業銀行對逾期三個月以上的未擔保或部分擔保的貸款，將其應收利息進暫記利息賬戶核算。香港金融管理局為此專門向各家商業銀行發了指引，確定了利息進暫記賬戶或停止計應收利息的貸款的標準：

～有合理理由懷疑本金或利息最終不能收回的貸款；

～已經計提特殊準備金的貸款；

～按合同規定拖欠本金和／或利息超過三個月，其抵押品的可實現凈價值不足以彌補本金和應收利息的貸款；

～按合同規定拖欠本金和／或利息超過十二個月的貸款，無論其抵押品的可實現凈價值如何；

～已通知客戶的連續超額度三個月以上，其抵押品的可實現凈價值不足以彌補本金和應收利息的透支；

～已通知客戶的連續超額度十二個月以上的透支，無論其抵押品的可實現凈價值如何。

1.應收利息進暫記利息賬戶

經過適當程序批準貸款為不良貸款后，在當年損益表中已反映的利息收入將從客戶最后一次付款日或當前財務年度起始日選最近者起，轉入資產負債表的暫記利息賬戶，有關的會計分錄為：

借：利息收入——××貸款利息收入戶

貸：暫記利息——××暫記利息戶

這部分利息如果以后再收回，則有關的會計分錄為：

借：暫記利息——××暫記利息戶

貸：利息收入——××存款利息收入戶

借：××行——××行戶

或：××存款——××存款戶

貸：應收利息——××存款戶

已計入以前年度損益的應收未收利息，當年計提特殊準備金時應考慮，計提時的會計分錄為：

借：損益類賬戶——××特殊準備金暫記利息戶

貸：暫記利息——××暫記利息戶

以后再收回時，這部分暫記利息的特殊準備金將相應減少，從暫記利息賬戶撥回的部分將作為利息收入進損益表，有關的會計分錄為：

借：暫記利息——××暫記利息戶

貸：損益類賬戶——特殊準備金暫記利息戶

借：××行——××行戶

或：××存款——××存款戶

貸：應收利息——××應收利息戶

當隨后的應收利息到期時，只要銀行還保留對客戶貸款本息的追索權，則需繼續計算應收利息，相應的會計分錄為：

借：應收利息——××應收利息戶

貸：暫記利息——××暫記利息戶

2.停止計算應收利息

當幾乎沒有希望收回貸款的利息時，經適當的程序認可后，應停止計算貸款的應收利息，已計算的應收利息將被核銷。隨后應計算的應收利息只記錄在貸款文件中作參考，核銷時的會計分錄為：

借：暫記利息——××暫記利息戶

貸：應收利息——××應收利息戶

以后如果再收回這部分利息，只要該利息還未提特殊準備金，則直接作為利息收入進損益表。

基礎貨幣，此處指銀行認定的沒有匯率風險的貨幣，用于銀行日常會計核算和編制各類財務報表。相當多的銀行把當地貨幣作為基礎貨幣，也有的銀行采用美元作基礎貨幣。