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編者按：本文主要從介紹；研究背景；稅收的最終歸宿比例稅；個人所得稅的公平性；總結與未來工作五個方面進行論述。其中，主要包括：公共財政學是研究在政府影響下資源分配和收入分配模型是如何運作的、個人所得稅對于促進我國的改革開放、經濟發展、我國個人所得稅存在的一些突出問題、稅收征管能力是現在每個所得稅制度有效實施的保證、中國稅制政策、工資、薪金所得、個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得、稿酬所得、特許權使用費所得、國外的稅制政策、原來的勞動提供者有可能在征收比例稅時提高自己的勞動供給量、原來的勞動提供者有可能在征收比例稅時提高自己的勞動供給量、累進性的計算、中國個人所得稅公平性分析等，具體材料請詳見。

關鍵詞：公共財政論文我國個人所得稅稅收歸宿公平性

1.介紹

公共財政學是研究在政府影響下資源分配和收入分配模型是如何運作的。稅收作為政府的收入以及常用的宏觀調控工具，起著極為重要的作用。稅收的一個的調控作用是縮小貧富差距，增加社會的公平性，在這一方面，占有稅收總額不足7%的個人所得稅成為稅收中比較重要的一個稅種。在經濟發達國家的稅制體系中，個人所得稅大都為稅制體系中的主體稅種，在整個稅收收入中占有絕對的優勢地位，成為國家財政收入的主要來源。除此之外，它同時又是政府調節收入分配的主要手段，發揮了財政收入和收入分配調控并重的雙重職能。對于我國來說，長年以來，政府一直在努力使得個人所得稅能夠較好的起到調節功能。

隨著我國經濟的持續、快速發展，個人收入水平的不斷提高，個人所得稅對于促進我國的改革開放、經濟發展，調節收入分配和維護國家利益等方面確實發揮了重要作用。

眾所周知，個人所得稅是我國最重要的稅種之一，關系到我們每個人的生活，每一位百姓的切身利益。那么，作為一名或即將成為一名合法的納稅人，我們所繳納的稅收的征收原理是什么？其歸宿又是什么？個人所得稅的承擔者到底是誰呢？是我們印象中的每一位以勞動力為商品換取薪金的普通勞動者？還是雇用勞動力以營利方式謀取最大利潤的各個企業單位？還是兩者兼有呢？隨著經濟發展，人均收入的提高，我們會不會在不久的將來再次見到第四次個人所得稅的改革呢？又或者隨著收入分配的調節，貧富差距的加大，個人所得稅能否起到預期的“劫富濟貧”作用呢？如果能，其公平性又是怎樣體現的呢？帶著許多疑問，我們將以個人所得稅的稅收歸宿和公平性研究為課題，結合課上所學的知識，進行研究。

當然，我國個人所得稅無論在課稅模式、費用扣除標準還是稅率方面仍存在的一些突出問題，我們在本文的最后章節，也根據我們所分析的理論框架，給出了一些給予個人觀點的具體建議。本文后續的組織為：第二部分是對于研究的背景性介紹，包括中國、美國、英國和俄羅斯的個人所得稅稅率結構；第三部分是對于個人所得稅最終歸宿的分析；第四部分是利用各國個人所得稅的累進性的對比，對中國個人所得稅的公平性進行分析；第五部分總結了目前中國個人所得稅中的一些問題，并提出了相應的政策建議；第六部分是對于本文的總結和未來工作的介紹。

2.研究背景

2.1中國稅制政策

現代信息技術在個人所得稅征管中的綜合運用，具有強有力的稅收征管能力是現在每個所得稅制度有效實施的保證。2006年年初，我國個人所得稅起征點由原來的800元提高至1600元，年末又了年所得12萬以上的納稅人須向稅務機關自行申報的辦法，這是我國個人所得稅自1980年9月開征以來的第三次改革。

具體政策如下：

征收對象：1）在中國境內有住所，或者無住所而在境內居住滿一年的個人，從中國境內和境外取得的所得。2）在中國境內無住所又不居住或者無住所而在境內居住不滿一年的個人，從中國境內取得的所得。

征稅范圍：

一、工資、薪金所得，適用超額累進稅率，稅率為百分之五至百分之四十五（稅率表見后）。

二、個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得，適用百分之五至百分之三十五的超額累進稅率（稅率表見后）。

三、稿酬所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十，并按應納稅額減征百分之三十。

四、勞務報酬所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。對勞務報酬所得一次收入畸高的，可以實行加成征收，具體辦法由國務院規定。

五、特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得和其他所得，適用比例稅率，稅率為百分之二十。

其中值得注意的是，根據05年第十屆全國人大常委會第十八次會議審議通過的《中華人民共和國個人所得稅法(修正案)》，工資、薪金所得應根據國家稅法統一規定，嚴格按照“工資、薪金、獎金、年終加薪、勞動分紅、津貼、補貼以及與任職或者受雇有關的其他所得”的政策口徑掌握執行。除國家統一規定減免稅項目外，工資、薪金所得范圍內的全部收入，應一律照章征稅。這一條款進一步明確了征稅范圍，避免了因為名稱模糊造成的偷稅漏稅現象。

稅率計算：

對于工資、薪金所得，適用超額累進稅率，稅率表為：

表1是對于工資、薪金進行征收個人所得稅的稅率計算方式，單位為元（注：本表所稱全月應納稅所得額是指依照本法第六條的規定，以每月收入額減除費用1600元后的余額或者減除附加減除費用后的余額。）對于個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得，稅率表為：

表2是對于個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得的稅率計算方式，單位為元（注：本表所稱全年應納稅所得額是指依照本法第六條的規定，以每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用以及損失后的余額。）

2.2國外的稅制政策

在經濟發達國家，個人所得稅的征收范圍涉及每一戶家庭和每一個有正常收入的居民，以綜合收入為稅基，以家庭為基本納稅單位，實行自行申報為特征的綜合所得稅制是現在個人所得稅制度的一個基本稅制模式。

發達國家關于個人所得稅稅率結構問題的研究較多也都較為透徹。綜合現今國外個人所得稅稅率結構的情況，可以總結出以下幾個特點：

（1）普遍采用累進稅率：個人所得稅稅率有兩種形式，一是比例稅率，二是累進稅率。

據資料顯示，除巴哈馬、百慕大、特克斯和凱科斯島、開曼、阿聯酋、瓦努阿圖等國家或地區沒有開征個人所得稅外，只有玻利維亞、根西島、曼島、牙買加及冰島等極少數國家采用單一比例稅率，其余各國都實行累進稅率，其中主要是超額累進稅率。

（2）累進稅率的級次趨向減少

（3）對一些不固定的收入采用不同的稅率

（4）申報形式不同，與之對應的收入級距也不同(梁芬,2003)

表3至表4分別列舉了當前美國、英國個人所得稅的稅率結構。而俄羅斯則采用單一稅率，統一為13%(這是整個歐洲最低的個人所得稅的稅率水平)(Worldwide-tax,2006)。表格如下：

3．稅收的最終歸宿比例稅

當政府對勞動者按稅率為t征稅時，此時勞動供給者放棄一小時的閑暇的機會成本就相應減少了（1-t）ω。這就導致勞動者的預算約束曲線的斜率由原來的ω，降低為（1-t）ω，由此而導致勞動者只能在變得平緩的預算約束線上，選擇較低的無差異曲線。從最終結果來看，由于征收比例稅，導致消費者的勞動激勵下降，從而減少了勞動供給。不過因為每個人的偏好不同，所以，在有些情況下，原來的勞動提供者有可能在征收比例稅時提高自己的勞動供給量。（如圖1）

圖

假定閑暇是正常品，在其他條件相同的情況下，對任何工作時數而言，所得減少都會引起閑暇消費的減少，但是閑暇的減少又意味著工作的增加，因此，收入效應導致勞動者多提供工作量。在另一方面，稅收減少了勞動的實際所得，所以，閑暇的機會成本降低，又產生了替代效應，引起勞動供給的減少。而在實際中，究竟是收入效應更大還是替代效應更大，在具體情況下很難說清。

累進稅累進稅的征收導致高收入的勞動者的預算曲線在各個征稅點產生彎折，并且由于累進稅在較高的階段的稅率也更大，所以累進稅所導致的預算曲線在各個拐點處向更趨于平坦的斜率彎折。盡管我們已經知道了預算約束彎折情況的變化趨勢，由于個人偏好的差異，使我們依然難以從圖形中得出準確的結論。（如圖2）圖

勞動力供給和需求眾所周知，稅收相當于政府在供給曲線和需求曲線之間加入了一個楔子。對于稅收所造成的社會財富的損失姑且不論，單就稅收本身而言，無論稅收的征收對象是誰，最終的稅收歸宿都是一樣的，因為稅收承擔的多少從圖形上看是由供給和需求曲線本身率所致：彈性較大的曲線由于在同樣自變量情況下，截距變量要小，所以在有稅收抑制消費和供給時，所承擔的稅收部分要?。ㄒ妶D3），因此得出結論，可以通過改變曲線彈性將稅收轉嫁給彈性相對低的一方。

對于勞動力供給的彈性問題，西方一些文章如(Goerke,2005)(Lo,2005)認為個人所得稅對勞動供給有扭曲是不正確的，因為至今仍不存在一個合理的度量標準來嚴格證明個人所得稅對家庭提供勞動有抑制作用，而且由于國外（例如美國，中國的城市勞動者也是這樣）的社會保障金主要來源于個人所得稅，而且個人社會保障金與養老金與其所交納的所得稅有某種關聯，因此不能說高的個人所得稅率對勞動供給是有抑制作用的，因為這還要涉及到個人的跨時期選擇。而且也有文獻指出“長期內廠商的曲線彈性較大”——這意味著廠商在長期內對勞動的需求曲線彈性較大；另一方面，由于“勞動者雖然在長期內有進入和退出，但可以認為保持不變”，即勞動供給曲線彈性較差(范里安,2006)。(平新喬,1992)也指出“所得稅對勞動努力程度的不利影響是輕微的，甚至有提高勞動努力程度的傾向”。郝春虹(2005)則在勞動所得的收入效應往往大于替代效應和勞動力市場化程度低，勞動供給彈性幾乎為零的基礎上認為我國閑暇接近吉芬商品的性質。

因此可以認為，勞動力的供給是缺乏彈性的，所以個人所得稅幾乎都由勞動的供給者來承擔，即個人所得稅的最終歸宿是勞動的供給者，而企業主則承擔極少的部分（當然他們也需要交自己的所得稅）。

4．個人所得稅的公平性

勞動力供給者是個人所得稅的最終歸宿為我們公平性研究帶來了方便。由于所有人——包括企業主都是勞動的供給者，因此勞動的需求方即企業主無需被計算兩次——首先計算他們在雇工時的稅負，再計算自己提供勞動時的稅負。對公平性沒有定量的計量基準和度量元，主要分為橫向公平和縱向公平兩種。橫向公平：所有人偏好相同，如果個人可以自由選擇，任何稅制都符合橫向公平；所有人偏好相同，預先存在的稅制不會造成橫向不公平(Rosen,2003)?？v向公平：使用累進性作為縱向公平性的度量依據。目前并沒有明顯的證據證明兩者之間有著必然聯系，但是(Chu,1999)一文指出累進性高的收稅國不公平程度顯著降低，下面將就累進性進行討論，以確定我國個人所得稅的公平性。

4.1累進性的計算

對稅收體制的累進性研究很多，結論也不盡相同。但是，多數研究表明，大部分國家的所得稅具有累進性。

(Rosen,2003)給出了兩種計算累進性的方法，公式（1）（2）如下：

這兩個公式分別計算了一種稅制的累進性大小。其中，T0、T1分別是收入水平I0和I1時的真實納稅額度（I0<I1）。對于第一個公式，它按照平均稅率對收入的改變來衡量累進性的大??；對于第二個公式，它用稅收彈性變化與收入彈性變化的比來衡量累進性的大小。以上兩個公式都能計算得到一個累進性的值，但是，對于第一個公式，它是有單位的。對于不同的貨幣表示的收入，它的結果是不一樣的。如果美元的匯率是8的話，那么，用美元表示得到的結果將是用人民幣表示得到的結果的8倍。所以，公式（1）在國際橫向比較上存在局限性。而公式（2）則用兩個沒有單位的值（彈性值沒有單位）的變化比來衡量則可避免這種問題。當然，如果對于一個國家稅收的縱向比較，則兩種公式都適合。

我們對上述的四個國家的個人所得稅稅率結構分別用公式（1）（2）計算得到以下結果：

表5-8是利用兩個累進性計算公式計算得到的中國、美國、英國和俄羅斯的個人所得稅累進性的結果，其中V1為利用公式1計算得到的，V2為利用公式2計算得到的結果，對于中國的累進性計算，我們只采用了對于工資、薪金所得征收個人所得稅的稅率結構來進行計算。

4.2中國個人所得稅公平性分析

由上一節的計算結果可以看出，美國英國的個人所得稅累進性計算結果遞減，而中國在41600元收入以上區間內計算的結果為遞增的，所以，我們可以得到這樣一個結論：中國稅制的累進性比較高。在美國，我們看到隨著收入的增加，v2的值減少，也就是說，收入多的人對于稅后的相對貢獻減少；在英國，采用簡單的三級稅率制度，但是，從v2的計算我們看到他們的累進性跟美國相似。對于俄羅斯這種采用單一稅制的國家就更不用說了，無論收入高低，所征的稅是完全按照一樣的比率13%，根本沒體現出多得多征、少得少征的原則，所以，毫無累進性可言。對于中國來說，就很好地掌握了這一重要原則，以減少貧富差距。當然，對于41600元以下的區間，我們看到計算的v2值變化很大，這只是一個例外的現象。

可以看出，中國個人所得稅的累進性較美國和英國的累進性更強，單從累進性來分析，中國個人所得稅更具公平性，從圖6中也可以看出這樣的結論稅收軌道，同時充分考慮個人的各種生計費用

稅率選擇

現行個人所得稅實行9/5級兩套稅率，過于繁雜，不利于操作，同時促使許多人隱瞞所得以降低邊際稅率檔次，為避稅提供了激勵，也在一定程度上打擊了個人的工作積極性。同時，工薪所得最大邊際稅率過高，不利于于吸引人才和資本。另外，勤勞所得的邊際稅率高于非勤勞所得的邊際稅率，不利于鼓勵勤勞致富。

為此，可以考慮合并兩套稅率，并參考國際上比較成功的個人所得稅制度，減少級次到3-5級；適當降低最大邊際稅率，保證在吸引人才和資本方面的國際競爭優勢；對各種勤勞所得、非勤勞所得一視同仁。

征收管理

我國目前沒有一個健全、統一而有效的個人收入監控體系，這為偷稅、漏稅提供了便利，極大地阻礙了個人所得稅征管；征管手段落后，過分依賴于人工，準確性不高，精力不夠；對偷稅、漏稅懲處力度不大。針對這些問題，可以采取一下措施：

逐步完善對個人收入的監控，將個人收入的流動納入一個統一的記錄體系；

拓寬自行報稅的納稅人范圍以及申報面；

提高稅收征管工作的信息化程度，充分利用現代信息技術的提供的優勢；

加大對偷稅、漏稅行為的懲罰力度，形成威懾力。

公民教育培養公民對納稅的認同感、光榮感是稅收征管當中極為行之有效的措施。政府和學校應該增加對稅收知識的宣傳教育，強化公民的納稅義務，增加偷稅、漏稅行為在道德上的機會成本。

5．總結與未來工作

文章首先簡要介紹了國內外的稅收制度。個人所得稅在調節收入分配方面有著獨特的優勢，日益受到各國政府的青睞，在稅收體系中的地位越來越顯著。尤其在經濟發達的國家，個人所得稅大都為稅收體系的主體，成為國家財政收入的主要來源，發揮著財政收入和收入分配的雙重職能。我國政府也一直在努力使得個人所得稅能夠較好地起到收入調節的功能。

隨著我國經濟的持續、快速發展，個人收入水平的不斷提高，個人所得稅在促進經濟發展、調節收入分配等方面的作用會越來越大。

在此基礎上，我們建立起了本文的框架。研究稅收對勞動力需求和供給的影響后，我們發現稅收對勞動力供給的彈性很小，個人所得稅的最終歸宿是勞動力供給者。所以，本文不考慮個人所得稅對企業主的影響。個人所得稅的公平性也就體現在對個人收入的調控和平衡上。

公平性的一個度量依據是累進性。多數研究表明，大部分國家的所得稅具有累進性，而稅后收入比稅前收入更不平等的現象并不多見。在累進性較強的國家，稅收制度可以顯著降低收入不平等程度。在不存在避稅現象的情況下，累進性能較好地度量公平性。因此，我們通過分析累進性來衡量個人所得稅的公平性。

和美國、英國、俄羅斯等個人所得稅征管比較成功的國家進行橫向比較后，我們發現我國的個人所得稅的累進稅率設計存在諸多問題，如累進級次過多、邊際稅率過高、涵蓋面太窄、費用扣除標準不夠人性化等，影響了累進稅率在調節收入中的實際效用，有失公平性。

針對這些問題，文章提出了一些建議。

最后，我們的研究還存在一些盲點，如避稅、灰色收入等。稅法模糊的界定為避稅提供了可能，“合理避稅”問題普遍存在，這導致稅基減少。

而且，高收入階層和富人更容易尋求各種“合理避稅”的途徑，使其繳納的稅收反而比低收入者少，這有悖于公平原則，而對于如何衡量和改善這方面的稅收政策，是我們目前還沒有考慮的我國的灰色收入問題也比較嚴重。據統計推算，2005年，全國城鎮居民的隱性收入總計達4.4萬億元，相當于當年GDP的24％(王小魯,2007)。這使得個人的實際收入沒有得到全面的監控，個人所得的累進檔次比實際應在檔次低，造成個人所得稅的流失，弱化了個人所得稅調節收入分配的能力。

這些都干擾了個人所得稅有效地發揮其效用，是研究個人所得稅所難以回避的，可作為我們下一步的研究方向。