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編者按：本文主要從納稅籌劃的必要性；納稅籌劃的基本方法；納稅籌劃的稅種；納稅籌劃的對策進行論述。其中，主要包括：房地產行業激烈的競爭、房地產業涉及的稅種多、房地產開發經營中稅費占房地產開發成本比例較大、利用稅率的差異直接節減稅收的方法、扣除法是通過增加扣除額而直接減少應納稅款、納稅人通過延期繳納稅款而取得相對收益的納稅籌劃方法、營業稅的納稅籌劃、精裝修房屋納稅籌劃方案、土地增值稅的納稅籌劃、利用土地增值稅臨界點進行納稅籌劃、成立銷售公司的籌劃方法、設立銷售公司可以遞延繳納稅款,取得資金時間價值等，具體請詳見。

【摘要】房地產企業面對激烈的市場環境,如何合理設計營業稅和土地增值稅的納稅籌劃方案以降低成本、增加利潤、實現價值最大化,是一個迫切而又十分重要的新課題。納稅籌劃作為企業財務管理的一個重要內容,由于其直接關系到企業的最終利潤,所以日益為眾多企業所重視。

【關鍵詞】房地產營業稅土地增值稅納稅籌劃

一、納稅籌劃的必要性

1.房地產行業激烈的競爭。房地產企業較高的投資回報率,使得投資額逐年增大,從1994年到2007年,平均每年增長17.96%,遠超過了同期我國GDP的增長速度。但從去年下半年開始由于國家宏觀調控,市場競爭加劇,使房地產企業利潤下降,通過納稅籌劃有助于改善企業收益狀況。

2.房地產業涉及的稅種多。現行實體稅法21個稅種中涉及房地產企業有9種,占近一半比重,比例很大,納稅籌劃的范圍較廣。

3.房地產開發經營中稅費占房地產開發成本比例較大。根據建設部公布的資料顯示,稅收占商品房房價的比重約為11%。在當前高房價、市場銷售業績差、企業融資困難的多重壓力下,納稅籌劃有助于降低企業成本。

二、納稅籌劃的基本方法

1.稅率差異法。就是利用稅率的差異直接節減稅收的方法。實行比例稅率的稅種常有多種比例稅率,通過籌劃可以尋求最佳稅負點,通過防止適用稅率的爬升來降低稅負。這種方法計算比較復雜,但因為稅率差異普遍存在,所以適用范圍較大。

2.扣除法。扣除法是通過增加扣除額而直接減少應納稅款,或調整扣除額在各個應稅期的分布而相對節減稅額的納稅籌劃方法。這種方法起到延期納稅的作用,使用廣泛。

3.延期納稅法。納稅人通過延期繳納稅款而取得相對收益的納稅籌劃方法。這種方法利用延緩納稅,取得資金的時間價值。幾乎所有企業都適用。

4.分拆法。就是使所得或收入在兩個或更多個納稅人之間,或者在適用不同稅種、不同稅率和減免稅政策的多個項目之間進行分拆。。這種方法計算復雜,受較多條件約束。

三、納稅籌劃的稅種

我國內資房地產企業主要涉及9個種稅:營業稅、土地增值稅、企業所得稅、房產稅、契稅、城鎮土地使用稅、耕地占用稅、城市維護建設稅、印花稅。前5個稅種構成房地產業企業納稅成本的主要部分,其中前3個稅種更是重中之中,但大家對企業所得稅的籌劃研究相對比較熟悉,所以本文僅就營業稅和土地增值稅為納稅籌劃重點,進行扼要分析。

四、納稅籌劃的對策

1.營業稅的納稅籌劃

房地產企業交納營業稅的范圍主要有銷售不動產,自營建筑、修繕、裝飾工程作業和對外出租自行開發的商品房等業務。其中,銷售不動產的稅率為5%,自營建筑、修繕、裝飾工程作業的稅率為3%,對外出租自行開發的商品房業務稅率為5%。

(1)精裝修房屋納稅籌劃方案

例1:F房地產公司開發的H住宅項目,為促進銷售將其精裝修后交房。毛坯房的建筑成本為6,000元/m2,精裝修后的建筑成本為7,400元,總建筑面積為40,000m2。預計對外售價為9,000元/m2。

方案1:F房地產公司與買主按9,000元/m2的價格簽訂售房合同,則商品房全部銷售后F公司應繳納營業稅:9,000×40,000×5%÷10,000=1,800萬元。

方案2:F房地產公司與買主按7,600元/m2的價格簽訂售房合同,再按1,400元/m2簽訂裝修合同,則F公司應繳納營業稅為:7,600×40,000×5%÷10,000+1,400×40,000×3%÷10,000=1,520+168=1,688萬元。

稅法規定,納稅人兼營不同稅目應稅行為的,應當分別核算不同稅目的營業額、轉讓額、銷售額,然后按各自適用稅率計算應納稅額;未分別核算的,將從高適用稅率計算應納稅額。

2.土地增值稅的納稅籌劃

(1)利用土地增值稅臨界點進行納稅籌劃

房地產企業轉讓房地產并取得收入的行為需要繳納土地增值稅,轉讓房地產的增值額為計稅依據,其稅率為四級超率累進稅率,納稅籌劃主要是注重對稅基的籌劃,方法有減稅法和稅率差異法。

①利用建造成本法求臨界系數

先假定:銷售總額為Y,建造成本(土地使用權所支付的金額+房地產開發成本)為X,于是房地產開發費用為10%X,加計扣除額為20%X,允許扣除的營業稅、城市維護建設稅和教育費附加為5.5%Y[3]。全部扣除金額為:

X+10%X+20%X+5.5%Y=1.3X+5.5%Y。

稅法規定:納稅人建造普通標準住宅出售,增值額未超過扣除項目金額20%的,免稅,超過20%應就其全部增值額計稅。這里所說的20%就是“避稅臨界點”,我們應根據臨界點的稅負效應進行納稅籌劃。此時企業享受起征點稅收優惠的最高售價為(1.1)

得出,Y=1.6702X。

結果說明,當增值率為20%時,售價與建造成本的比例為1.6702,稱為“臨界定價系數”。企業如果享受20%的免稅優惠,其售價最高不能超過建造成本的1.6702倍。若售價高于1.6702倍時,增值額高于扣除項目20%,即增值率在20%—50%之間,此時需按稅率為30%全額計算繳納土地增值稅,只有當提價所帶來的收益大于30%,提價才有意義,根據公式1.1,可以得到

得出Y>1.8201X。

同理根據公式1.1,當增值率為50%、100%、200%的臨界定價系分別為2.1253、2.9213和4.6706。通過分析得出,若售價在1.6702-1.8201這一區間,轉讓收入高,稅后收益低。如售價高于1.8201,則相對稅負輕,利潤高。

②利用扣除項目法求臨界點

假設,稅法允許全部扣除項目(除營業稅金及附加外)的金額為100,房價為Y時,相應的營業稅金及附加為5.5%Y。這時全部允許扣除金額為:100+5.5%Y。根據建造普通標準住宅增值額不超過20%的免稅規定,享受起征點稅收優惠的最高售價為:Y=1.2(100+5.5%Y),得出Y=128.48。即房地產公司若要享受土地增值稅20%的免稅優惠,其售價最高不能超過128.48。

當增值額略高于扣除項目的20%時,增加收入的最低臨界值:假設此時的售價為(128.48+Y),相應的營業稅金及附加、允許扣除項目金額都同時提高5.5%Y。則有:

允許扣除項目金額=(100+5.5%×128.48)+5.5%Y;

增值額=(128.48+Y)-(100+5.5%×128.48+5.5%Y)=94.5%Y+21.41;

應納土地增值稅=(94.5%Y+21.41)×30%。

(2)成立銷售公司的籌劃方法

根據財稅(2003)16號文件關于營業稅的稅前減除,有條件的房地產企業可以通過設立銷售公司,而不會重復繳納營業稅,同時還將土地增值稅一分為二,從而降低增值額和增值率,達到不交或少交土地增值稅的目的。利用延期納稅法,通過設立銷售公司可以遞延繳納稅款,取得資金時間價值。

參考文獻:

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[3]劉玉章.房地產企業財稅稅操作技巧[M].北京:機械工業出版社,2006:99-102.