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一、問題的提出

我國政府審計監督制度自1982年恢復以來，經歷近30年的發展，其工作覆蓋面的廣度和深度逐漸擴大，工作水平逐漸提高，并逐漸完成了由傳統的財務審計向績效審計的轉變，更有效地履行了政府審計的監督職責，為中央政府部門各項財政預算的執行進行了有效的監督。在看到政府審計工作業績的同時，同樣應認清其不足之處。審計隊伍在擴大、工作水準在提高、審計準則日趨完善，為何審計問題仍舊屢審屢犯？始于2003年的“審計風暴”，為何會受到社會公眾迫切的關注？審計職能到底發揮到了何種程度？這些問題一直值得人們反思。如何解決這些疑問？關鍵點就在于運用新的視角來提高對審計的認知，深化對審計職能的理解，通過強化審計職能來解決審計問題屢審屢犯等痼疾。鑒于此，本文引入新公共管理理論，重新定位政府審計的功效與職能，力爭通過全新的角度解析政府審計工作中的不足之處，提高政府審計效能。

二、新公共管理理論與政府審計效能

（一）新公共管理理論與效能內涵

新公共管理理論從經濟學理性角度出發，要求對經濟學中的公共選擇理論、委托——理論和交易成本理論加以運用，以追求“3E”（economy經濟性、efficiency效率性、effectiveness效果性）為新公共管理的基本目標。自20世紀70年代被引入改革政治體制以來，作為一種所謂“重塑政府”或“再造公共部門”運動，已迅速席卷全世界，并逐漸發展成為大多數國家改革政府管理模式的主流方式。在新公共管理理念下，政治改革必然涉及組織機構的設置與職能的重新劃分。每一個國家都有立法權、行政權和司法權三種權力，如果說立法權的價值是民主與科學，司法權的價值是公正，那么行政權的價值就是公平與效率。因此，從新公共管理理論出發，改革政府管理模式目的就是要彰顯行政權價值，即公平與效率，以實現國家的行政職能；為實現行政權價值，“3E”就成為政府改革過程中所要考慮到的基本目標。因此，我們將“3E”與職能的綜合內涵稱為“效能”，即效能是衡量工作的尺度，經濟性、效率性與效果性是衡量“效”的內容或者依據，“3E”的綜合水準體現的正是“效”，而職能的履行程度衡量是“能”。

（二）行政效能與政府審計效能

政府效能亦稱“行政效能”，是指國家行政機關和行政人員為實現行政目標，在行政管理活動中所發揮功能的程度及其產生效率、效益、效果的綜合體現。政府效能要彰顯政府職能的發揮程度，并且以效率、效益、效果三維視角作為衡量其程度的指標；政府效能是行政建設的關鍵問題，需要充分發揮各級政府機關的主觀能動性，處理好績效考評與其他評估的關系，解決好辦事效率和程序的統一問題。

借鑒新公共管理理論，定位政府審計機關職責，體現審計在國家民主法治、改革發展中的建設性作用，政府審計應首先要提高自身工作的效率、效果及效益，完善審計職能的發揮，加強政府審計部門效能的建設；其次，從建立服務型政府和高效能政府的層面，通過執行各項審計任務，加強監督、評價，提供客觀公正的審計意見，從而深刻地揭示被審計單位問題產生的根本原因，促進體制、機制以及公共管理水平的完善。

三、新公共管理理念下政府審計效能內涵解析

（一）政府審計效能的“效”

1.審計效率與經濟性

《中華人民共和國審計法》第三十八條第三款：“審計機關應當提高審計工作效率。”這是首次在法律層面，對審計工作效率作出明確規定。該條款對政府審計機關認真履行審計職責，不斷規范審計行為，強化審計質量控制，提高審計工作質量和水平提出了全新的要求和更高的目標。

從時間角度來講，審計效率是指為完成某單項或某期間的審計工作任務，審計組所耗費的有效工作時間；從成本角度來講，審計效率是指為完成某單項或某期間的審計工作任務，審計組所耗費的資金成本數額；從過程角度來講，審計效率是指為完成某單項或某期間的審計工作任務，審計組所執行的有效審計程序。時間、成本、過程三個概念視角下的審計效率內涵，三者之間有一點共性即追求“合理有效地提高審計資源的利用程度”，無論是對一般亦或重要的審計活動而言，都需要注重效率性。因此，審計效率，在本質上是個相對概念，是針對審計工作時所體現出的效率的衡量。鑒于不同審計對象之間的差異性及相同審計工作任務在執行時間、地域上的差異性，審計效率的衡量應區別考慮被審計單位的特性、審計業務的性質以及審計時機，選擇相對比較，而不是絕對比較，因此，審計效率的高低以最低值作為評價指標，不可能有最高的審計效率作為統一標準，審計效率的高低應引入“效率區間”的概念，就是說在此區間內審計工作體現的效率水準皆應得到認可。在客觀條件允許的情況下，可以構建政府審計效率衡量區間指標體系，并逐步評價、改進以適應審計環境變化的需要。

經濟性是指組織經營活動過程中獲得一定數量和質量的產品和服務及其他成果時所耗費的資源最少。經濟性主要關注的是資源投入和使用過程中成本節約的水平和程度及資源使用的合理性。審計經濟性是一個與審計效率相對應的概念，呈現相反的狀態，在資金成本視角下的審計效率，經濟性關注投入（成本或資源）單一層面，而效率性關注投入與產出（成本與效益）兩個層面，可見，為了更準確、全面地評價審計工作，應將經濟性與效率性二者結合在一起綜合分析評價。

2.審計效果

審計效果是對審計結果或審計目標是否達到預期的衡量。

按照供給需求理論，衡量審計效果可以通過“審計工作是否已經滿足各利益主體（主要是政府、納稅主體、投資者）的需要”來評價；按照受托責任理論，衡量審計效果就是“評價政府審計機關是否已經妥善完成公共受托責任”；按照經濟監督理論，衡量審計效果就是“評價其是否已達到維護財經法紀，改善經營管理，提高經濟效益，促進宏觀調控的目標”。按照免疫系統理論，政府審計是國家的免疫系統，發揮著預防、預警、揭示、抵御和建設性功能，功能的履行程度，即是對政府審計效果的衡量。

（二）政府審計效能的“能”

審計效能的“能”是指職能、功能，是審計本身固有的、不以人們意志為轉移的、體現審計本質屬性的內在功能。

劉家義審計長在中國審計學會五屆三次理事會上提出：“審計是國家經濟社會運行的‘免疫系統’，維護國家安全是審計工作的第一要務”，國家安全涵蓋了國家經濟安全、民生安全、環境安全、信息安全等諸多領域。維護國家安全，審計責無旁貸。政府審計要站在維護國家安全和國家發展戰略全局的高度，把維護國家安全貫穿于審計工作始終，真正發揮好政府審計的職能作用。

1.經濟職能

在學術界，關于審計職能的研究成果中，存在著單一職能論與多職能論的觀點，而在審計職能的演化研究中，存在審計職能一成不變與逐步變化的觀點。盡管，對于審計發揮何種單一或多重職能看法不同，但是對于審計具有經濟職能本身并沒有疑義，而且，多數學者認為政府審計主要體現經濟監督職能、社會審計主要體現經濟鑒證職能、內部審計體現經濟評價職能，三者共同構建成審計體系，既相互聯系，又各自獨立、各司其職，涇渭分明地在不同的領域發揮作用。

國家審計，在宏觀方面保障國家經濟安全和防范經濟全球化帶來的不良影響與危機轉嫁，最終從不斷提高國家經濟免疫力方面，保證國家經濟健康發展；在微觀方面，它又關系到政府體制的穩健運作與對公司的治理，具有防患于未然的作用。

2.政治職能

從政治學視角來看，政府審計服務于國家政權建設，是國家政治制度的組成部分，其作為一種維護公共利益的政治工具，以政治立場與視角監督政府的行政行為，它的產生與發展是與國家職能相適應的一種權利，而審計監督之所以屬于政治范疇，關鍵就是審計監督本身及其所反映的種種問題實質就是“圍繞公共權力而展開的活動”。

我國于1982年，在憲法中明確實行審計監督制度，這一點無疑使審計工作具有憲法實踐性質，將審計的地位給予法的肯定。從憲法和法律的視角來看，審計是一種專門制約與監督權力的權力，比如，2010年政府工作報告中指出：“充分發揮監察、審計部門的作用，將其對行政權力運行的監督”；黨的十六大指出：“加強對權力的制約與監督，要發揮司法和行政監察、審計等職能部門的作用”。從受托責任角度看，審計是對政府公共部門受托經濟責任履行情況的獨立檢查權。在現代國家中，政府公共部門受托管理和運用國家或公共資源，其管理和運用公共資源的真實性、合法性和有效性需要通過獨立的審計監督給予檢查和證明。

綜上所述，審計的政治職能包含三方面，即政治制約、政治監督、政治檢查，而結合政治學思考審計問題，樹立正確的審計政治觀，有利于培養人們科學地認識和分析審計問題與現象的能力和方法，可以對審計監督本質及審計職能有個清晰、全面的認知。

3.法治職能

政府審計是依法審計，其有兩層含義：一是國家審計是憲法規定的一項重要工作，這就為審計機關獨立行使職權提供了法律保障。審計要維護國家法律的嚴肅性，使國家的法律法規特別是財經領域的法規得以貫徹落實，在維護和促進法制建設上發揮重要的作用。二是要以法律法規作為審計工作的標準和依據。審計就是要監督法律法規的執行情況，違法必究，促進法律法規的完善和發展。

依據審計法，審計機關代表政府每年要向人大常委會報告審計工作；審計結果要向社會公告。這實際上已經不是一般意義上的行政監督，而是體現人大意志和納稅人意志的法治活動。從國家審計的本質來說，監督只是手段，推進民主法治建設才是目的。審計工作的開展是以《憲法》為根本依據，以《審計法》及其實施條例為核心內容，以審計準則等規章為執業標準的審計法律規范體系，中國審計工作基本步入法制化、制度化、規范化的軌道，履行法治職能。

綜合而論，政府審計具備三效與三能，三效是審計工作層面，三能是審計職能層面，審計工作的三效水準促進審計職能的踐行，而審計職能的定位規劃審計工作的目標領域；政府審計通過執行經濟監督履行政治監督職能，政治職能的履行促進法治職能的發揮，政治與法治職能是構建執行經濟職能的前提與保障。