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【摘要】會計準則變革不僅帶來了會計信息的優化，還使得會計理念發生了轉變，進而影響到企業的經營方式。基于會計理念變革視角，研究會計準則變革對企業經營方式轉變的影響。分析發現，會計目標、計量屬性、收益確認等會計理念的變革使得企業的經營目標更加面向資本市場、經營理念更為關注資本保值增值、經營活動更為注重全面價值管理，進而促使企業經營方式從商品經營向資本經營轉變。

【關鍵詞】會計理念變革；經營方式；商品經營；資本經營

一、引言

近年來，為了切實解決我國企業會計準則在實施過程中的具體問題，進一步優化會計信息質量，并保持與國際財務報告準則的持續趨同，財政部不斷對我國企業會計準則進行修訂與完善。會計報告不僅能夠為企業外部的投資者提供信息反饋和決策支撐，還可以為企業內部的目標設定、理念傳遞和活動優化提供科學依據和規范引導。企業經營方式作為經營目標、經營理念和經營活動的集合體，與會計報告密切相關，必然會受到會計準則變革的影響。企業作為宏觀經濟發展方式轉型的微觀基礎，其經營方式也在不斷轉變。然而，相關研究主要關注會計準則變革對會計信息質量和資本市場的影響，較少關注對企業經營方式轉變的影響。實踐中，很多企業由于沒有充分利用會計這一價值管理工具而導致經營失敗[1]。因此，基于會計視角來解讀企業經營方式的轉變就顯得尤為重要。同時，會計理念變革為企業經營方式轉變的研究提供了有效的路徑[2]。鑒于此，本文基于會計理念變革視角，研究會計準則變革對企業經營方式轉變的影響，以期拓展會計準則變革的經濟后果研究，優化企業內部的經營管理。

二、會計準則變革影響企業經營方式轉變的理論基礎

企業經營方式是企業進行價值創造的方法和形式，主要包括產品經營、商品經營、資產經營、資本經營等。無論哪種經營方式，均由經營目標、經營理念和經營活動所組成。會計準則變革會對企業的經營目標、經營理念和經營活動產生影響，進而引導企業經營方式發生轉變。經濟后果理論、價值創造理論、契約理論以及制度變遷的影響理論為分析會計準則變革對經營目標、經營理念和經營活動的影響奠定了理論基礎。具體來說：①從廣義角度來看，無論是會計準則變革對會計信息質量的影響，還是對企業經營方式的影響，都屬于會計準則的經濟后果范疇，經濟后果理論為后文的具體分析提供了基礎理論支撐；②之所以涉及價值創造理論，是因為會計準則變革對企業經營目標的影響歸結為一點就是會計準則變革如何促進企業進行價值創造；③會計準則變革對契約關系的影響是會計準則變革對經營理念轉變影響的具象呈現，因此契約理論必不可少；④會計準則變革對企業經營活動轉變的影響可抽象為制度之于行為的影響，因此制度變遷的影響理論必然成為本文的理論基礎。1.經濟后果理論。從19世紀60年代以來，美國會計界逐漸意識到以往對會計準則制定并不感興趣的個人或者團體開始積極介入準則的制定，并對其展開爭論，“經濟后果”一詞開始出現以用來描述這種新的爭論。Zeff[3]進一步詮釋了經濟后果的內涵，認為經濟后果是指會計報告對企業、政府、投資者和債權人等利益相關者經濟決策產生的影響。從實踐角度來看，會計準則制定者和公司的管理者通常認為，在會計報表中出現的數字，特別是凈利潤和凈收益，可能會影響廣大投資者的行為，并可能因此對相關利益主體產生影響。從會計理論角度來看，以往會計政策的制定均假設會計的影響是中立的，或者說即使不中立，會計也不需要對公眾的影響負責任。而經濟后果理論的提出動搖了這一會計假設，其認為會計準則的變革會對利益相關者產生差異化的影響，這意味著會計理論的革新也使得會計準則變革的社會和經濟影響成為關注的焦點。經濟后果的作用可以分為兩個層次：①會計準則變革所帶來的直接影響，即對財務報表數據的影響；②會計準則變革所帶來的間接影響，即基于財務數據的變化對契約、監管等的影響。以會計數據的契約有用性為例，一方面財務報表變化所帶來的某些財務比率的惡化會激活貸款協議中的懲罰性條款，另一方面當期收益的變化也會影響建立在凈收益基礎上的管理人員的薪酬契約。可見，經濟后果理論為會計準則變革對企業經營方式的影響研究提供了理論支撐。2.價值創造理論。價值創造是企業生存和發展的基礎和關鍵，也是企業的經營目標，如何促進企業進行價值創造成為企業持續關注的問題。張先治[4]認為，從財務角度來看，企業價值創造的關鍵在于資本增值。資本增值最大化與企業股東價值最大化、企業價值最大化的目標是一致的。企業要想實現以上兩個目標，就必須提供關于資本增值情況的精確信息。若企業無法呈遞資本增值信息，那么股東會因無法獲知其所投入資本的收益情況而拒絕出資，企業的價值創造也就無從談起。因此，如何準確計量資本增值就成了研究企業價值創造的關鍵。資本增值的準確計算離不開會計，會計數據為資本增值的計量提供了可能。在不考慮投資資本變動、物價變動及利潤分配的情況下，資本保全、保值、增值的計量與利潤的關系可用下式表示：期末資本=期初資本+會計利潤；資本變動值=期末資本-期初資本=會計利潤。當會計利潤為零時，有：資本保全=期末資本-期初資本=0。當會計利潤大于零，經濟利潤為零時，有：資本保值=期末資本-期初資本×（1+正常利潤率）=0。當經濟利潤大于零時，有：資本保值=期末資本-期初資本×（1+正常利潤率）>0。由上式可以看出，資本保值增值額與會計利潤密不可分，也必然與會計報告密切相關。從經營目標角度來看，經營方式是從投入到產出的價值運動，而會計則是從微觀企業層面計量投入與產出進而確定企業經濟效益的工具。可見，從本質上來看會計是服務于企業經營目標的，其為經營目標的確立提供了理論框架和實踐指導[5，6]。因此，作為指導和規范會計工作的會計準則的變革必然會對企業經營目標產生影響。3.契約理論。契約理論主要研究在特定交易環境下不同契約方的經濟行為與結果。契約理論主要包括委托理論、不完全契約理論以及交易成本理論三大模塊，它們之間相互補充、相互支撐，但不可相互取代。無論是委托理論、不完全契約理論還是交易成本理論，均與會計準則密切相關。因此，會計準則變革也必然對契約結構產生影響。從委托理論來看，契約的訂立能夠幫助委托人確保受托人完成委托受托責任。而契約常常基于會計數字來確定，這些契約的設立既可能在單個公司層面，也可能在多個公司層面。單個公司層面的契約包括基于績效的管理層薪酬計劃（用以弱化股東與管理層之間的問題）以及債務契約（用以緩解股東與債權人之間的問題）[7，8]；集體或者多重契約包括基于會計收益的股利分配限制（用以減輕大小股東之間的問題）以及基于財務報表的稅收收益（用以減輕政府與企業之間的問題）[9]。企業是一系列契約的集合，而會計作為商業語言的一個重要功能就是為企業各種契約的訂立與執行提供相應的數據，界定契約關系，以便認定和解除受托經濟責任。因此，會計準則變革必然引起企業契約的變化。Holthausen、Leftwich[8]則是基于契約角度來界定會計準則變革的經濟后果，其指出用來計算會計數據的會計準則的變化能夠影響契約各方以及決策制定者之間的財富分布。從不完全契約理論來看，大多數契約是不完全的，由于不可預見性和不可證實性的存在，事前的契約設計也就無法達到最優，必須通過事后的治理來減少有限理性帶來的不確定性。由于知識的有限性、人的有限理性和環境的不確定性，會計準則也具有不完全契約的屬性，主要體現在準則疏漏、籠統、政策不確定等方面。會計準則是不完全的契約，其未對任何可預知的環境下所要遵從的規則和程序在每個細節上都進行詳細的說明，而是遺留了許多空間，需要未來在具體事件中進行判斷和決定。因此，會計準則變革實質上是對會計準則這一不完全契約的優化和補充。一方面，通過對現有準則的優化來壓縮盈余管理空間，提升會計信息的相關性和可靠性；另一方面，通過頒布新的準則來指導和規范新環境下產生的實踐活動，進而提升會計準則的完備性。從交易成本理論來看，“科斯定理”指出，在存在交易費用的情況下，不同的權利界定會帶來不同效率的資源配置。劉峰[10]指出，會計準則是一種有助于降低交易費用的制度。作為會計行為的規范與制度，會計準則是以產權理論為基礎的。一方面，通過規范各會計事項的確認、計量與報告，以協調與報告主體具有利害關系的有關各方的利益，進而保護利益關系人的相關利益產權；另一方面，通過規范報告主體之外有關各方的信息要求，如信息的內容、傳遞方式等，以保護利益關系人的信息獲取產權。Coase[11]強調，在進行經濟學研究時要善于利用會計數據，因為企業在進行決策時需要計算資源的使用成本，以此來比較相關收益。在有計劃的社會中，公司內部的成本并不直接來自市場的經營，而是源于公司內部的會計系統，這樣的內部系統代替了市場中的價格機制，因而成本計量的準確界定取決于會計系統的效率，會計將成為觀察和引導公司行為有價值的數據資源。可見，會計準則變革能夠緩解企業內外部委托問題，優化和完備不完全契約，降低交易成本。經營理念是經營目標的價值側面，股東會將企業的經營理念內化于薪酬契約中，通過薪酬契約的設定來傳達企業的經營理念，進而引導管理者的經營決策與行為[12]。股東與管理者之間的契約常常基于會計數字來確定，會計準則變革所帶來的會計數字的變化會影響契約結果[8]，而契約結果的變化又會帶來經營理念的轉變[2]。因此，會計準則在契約中的作用為分析會計準則變革對經營理念轉變的影響奠定了基礎。4.制度變遷的影響理論。20世紀70年代，制度因素被納入對經濟增長的解釋，從而推動了制度變遷理論的快速發展。格雷夫、鄭江淮[13]認為，制度是由相互聯系但又互不相同的各個要素（尤其是規則、信念和規范）構成的復合體，這些制度要素影響著人們的行為，并為其提供認知、協調、規范、信息等方面的微觀基礎。可見，相關學者將制度的定義與行為聯系在了一起。簡單來說，制度可視為行為的引導系統。那么會計準則作為一種制度，自然也會引導企業的行為。所謂制度變遷，就是新制度產生、替代或改變舊制度的動態過程。有學者指出，制度變遷源于人們對制度需求與制度供給出現的偏差，當供給與需求達到均衡時將完成制度變遷，制度會趨于穩定。還有學者認為，制度變遷是優勢策略勝出所導致的博弈規則的變化，環境變化帶來了新的獲利機會，成員需要調整策略以獲得最大利益，通過反復博弈，形成一個新的納什均衡。可見，制度變遷可以協調個體或組織之間的行為沖突，以實現個體成員之間或者組織之間的協調發展。具體來看：①制度變遷導致行為范疇發生變化。其基于兩個層面來約束行為人：一是制度規定了行為人的行為范圍，超過范圍便會受到相應的懲罰和約束；二是制度規定了行為人的行為方式，若運用制度規定以外的行為方式，也會受到相應的懲罰。②制度變遷使得行為結構發生變化。制度變遷會帶來機會集的變化，這意味著利益的重新配置，從而引導經濟人改變行為結構或模式以適應新的制度環境[14]。制度變遷會引導行為變化，會計準則作為制度范疇的一員，其變革也勢必引導企業行為的變化。首先，會計準則變革改變了企業行為的邊界。一方面，新增會計準則拓展了企業經營活動的范圍，使得以往缺乏會計規范的經濟業務得到有效的引導和規范，進而促進相應經濟業務的發展；另一方面，原有會計準則的調整與變化，改變了企業經營活動運行的方式，使得以往可以采用的方式現在可能不再適用，或者以往不可采用的方式現在可行。其次，會計準則變革有助于企業協調經營活動。會計準則變革改變了企業經營活動的范圍和空間，使得企業所面2019.15臨的機會集有所改變。企業在機會集中的不同選擇代表了資源配置的差異，進而影響企業的投融資、供產銷等經營活動。經營活動是經營目標和經營理念的具象呈現，從經營活動角度來看，無論是經營目標的調整，還是經營理念的轉變，最終都體現在經營活動的變化中，而經營活動的變化會受會計準則變革的影響。因此，制度變遷理論的行為引導作用為分析會計準則變革對企業經營活動轉變的影響提供了理論基礎。綜上所述，經濟后果理論、價值創造理論、契約理論以及制度變遷的影響理論為會計準則變革對企業經營方式轉變的影響研究提供了理論支撐。

三、會計理念變革對企業經營方式轉變的影響

近年來，我國企業的經營方式不斷發生變化，特別是由商品經營轉向資本經營。胡俊南、何宜慶[15]指出，商品經營與資本經營的協調發展有助于提升企業的價值創造能力。商品經營是以利潤最大化為經營目標，管理者本著增加利潤的經營理念，對產品的供產銷等經營活動進行管理，使得企業在既定的資產投入下獲得更多的利潤；資本經營是以資本增值最大化為經營目標，管理者本著增加資本收益的經營理念，提升資本配置效率、優化資本結構，促進企業供產銷、投融資等經營活動的協調統一，從而使企業在既定的資本投入下獲得更多的資本收益。會計準則的重要變革之一是會計理念的變化，具體來看，會計目標由受托責任觀轉向決策有用觀，計量屬性由歷史成本觀轉向公允價值觀，收益確認由收入費用觀轉向資產負債觀。這些會計理念的變革對企業經營方式產生了重要影響，能夠引導企業由注重商品經營向注重資本經營轉變。1.會計目標變革對企業經營方式轉變的影響分析。1992年的企業會計準則中，會計的基本目標是“滿足企業加強內部經營管理的需要”。2006、2017年的企業會計準則中，會計的基本目標是“反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者做出經濟決策”。可以看出，會計的基本目標由單一的受托責任觀轉變為受托責任觀和決策有用觀并重。這種轉變要求財務報告既要向現有股東提供受托責任履行情況的信息，還要向資本市場上潛在的信息使用者提供決策有用信息。在受托責任觀下，會計的目標在于向股東反映其過去所投入資本的經營和收益情況，會計信息著眼于企業過去的財務狀況和經營成果；而在決策有用觀下，會計的目標在于向現實和潛在的信息使用者提供企業未來收益能力的信息，會計信息放眼于企業未來的盈利水平與發展前景。與受托責任觀相比，決策有用觀不僅關注企業過去的價值實現結果，而且更加注重資本未來的價值增值空間和資產未來的價值創造能力。可見，會計目標的轉變使得會計信息的功能定位更加面向資本市場。從經營目標角度來看，商品經營的目標是通過商品市場上產品的交易實現利潤最大化，資本經營的目標是通過資本市場上資本的優化配置實現資本增值最大化。可以看出，資本經營比商品經營更加面向資本市場。而會計目標轉變所帶來的會計信息更加面向資本市場的功能定位，有利于推動企業將經營目標由商品經營轉變為資本經營，引導企業更加注重長遠發展，實現資本增值最大化。從經營理念角度來看，商品經營下管理者本著增加利潤的經營理念，不斷強化企業內部的循環與周轉，注重企業內部生產要素的配置和管理；而資本經營下管理者本著資本增值的經營理念，不斷開放企業的經營空間與視野，注重資本在不同行業、不同地區、不同企業之間的流動。可見，會計目標變革有利于將管理者的經營視野由企業內部拓展至企業外部，并強化管理者面向資本市場的經營理念，進而促進資本經營目標的達成。從經營活動角度來看，決策有用觀下對未來收益信息的關注與資本市場投資者的信息訴求相統一，能夠充分發揮資本市場聯結企業和外部投資者的中樞作用，降低外部投資者對企業的認知偏差，減少信息不對稱所帶來的投資與融資的錯配，更加有效地吸引投資者注資，進而滿足企業的融資之需。同時，會計目標變革有利于加深企業與資本市場之間的銜接與融合，促使企業的經營活動進一步向其上下游產業鏈延伸，從而推動企業向縱深發展。因此，會計目標由受托責任觀向決策有用觀的轉變有利于引導企業更加面向資本市場進行價值創造。2.計量屬性變革對企業經營方式轉變的影響分析。歷史成本觀下，資產按照購置時支付的現金或者現金等價物的金額計量，負債按照因承擔現時義務而實際收到的款項或資產的金額計量。一般來講，資產、負債一經入賬不得隨意調整，會計信息重在對過去所創造價值進行衡量，而對于未來收益能力的測度并不精準。Lev、Zarowin[16]指出，歷史成本觀下會計報表所呈遞信息的價值相關性逐漸降低，不利于優化投資者的決策。公允價值觀下，資產和負債按照市場參與者在公平交易的情況下自愿進行交換或債務清償的金額進行計量，資產和負債的價值可以結合市場的變化進行調整，以精準反映資產、負債的現時價值。可見，歷史成本觀向公允價值觀的轉變有利于股東及時獲知投入資本的收益能力及變動情況，從而更加有效地對管理者進行業績評價。從經營目標角度來看，資本增值的前提是資本保全。然而，歷史成本觀下所實現的財務資本保全有損資本的完整性，不能真正實現資本保全。比如在物價持續上漲時，按歷史成本核算會因低估資產、少計費用而虛計收益，按虛計的收益分配，就會減損企業的資本，不能實現資本保全。公允價值觀下則可以結合市場的變化確認資產和費用，較好地規避物價變動所帶來的計量偏差，進而實現資本保全。Barlev、Haddad[17]指出，基于公允價值的財務報告將股東的權益視為關注的焦點，實現資本保值增值也就自然成為企業經營最為核心的目標。可見，計量屬性變革有利于企業資本保值增值目標的實現。從經營理念角度來看，相比歷史成本，公允價值使得股東能夠及時了解企業凈資產的價值變化，并根據價值變化信息科學有效地評價管理者的經營業績。公允價值對于價值變動信息的有效呈遞，能夠深化管理者資本保值增值的經營理念，要求管理者不僅要關注短期利潤，更要對凈資產的變化負責任，進而實現資本保值增值目標。從經營活動角度來看，公允價值觀下對于資本保值增值以及風險管控目標的深化，需要管理者全面考慮公司所處宏觀經濟環境的發展態勢[17]，努力尋求更為有效的風險管控機制來保全資本，如實施包括套期保值在內的全面性的投資策略。因此，計量屬性由歷史成本觀向公允價值觀的轉變，能夠促進管理者更加關注股東利益，實現企業資本增值。3.收益確認變革對企業經營方式轉變的影響分析。收入費用觀是基于收入和費用來確認和計量企業收益（計算公式為：收益=收入-費用），收益信息基于歷史成本而產生，主要反映企業日常活動所產生的已實現損益；資產負債觀是基于資產和負債的變化確認與計量收益（計算公式為：收益=期末凈資產-期初凈資產+本期分配-本期新增投資），收益信息基于公允價值、未來現金流量現值等多種計量屬性而產生，兼顧反映企業日常與非日常活動所產生的損益，既包括已實現損益，也包括未實現損益。可見，相比收入費用觀，資產負債觀能更為全面地反映企業收益的來源，更為系統地反映企業以往的收益能力以及未來的價值創造能力。從經營目標角度來看，收入費用觀下，利潤表處于主導地位，為了實現利潤目標，管理者甚至可能售賣企業的資產，使得看似“優良”的利潤表蘊藏著對股東利益的損害和侵蝕；而資產負債觀下，資產負債表處于主導地位，注重企業凈資產真實價值的收益確認，有利于深化企業的全面價值管理。可見，收益確認變革有助于全面反映和計量企業的收益和真實價值，充分揭示企業的風險，注重資產的保值增值。蓋地、楊華[18]指出，從長遠來看，重視資產負債表、企業財務狀況和長期盈利能力，是企業未來發展的必由之路。從經營理念角度來看，收入費用觀向資產負債觀的轉變有利于滲透可持續發展的經營理念。企業要實現可持續發展，不能僅關注利潤表的短期盈余，還要深入分析資產負債表的綜合收益信息；不能局限于歷史成本計量屬性下的資產過時價值，還要充分關注可變現凈值、公允價值等其他計量屬性度量的資產的現時價值；不能僅關注資產的賬面金額，還要全面獲悉市場變化對資產價值變動的影響。可見，資產負債觀關注企業凈資產真實價值及其變化的這些內在要求，與會計主體的可持續發展愿景是一致的。正如周守華、張敬峰[6]所言，會計準則變革將使得企業的經營理念立足企業價值創造和持續成長。從經營活動角度來看，商品經營的對象是產品的供應、生產與銷售，關注商品與市場的對接以及商品的實際使用效果，側重的是企業經營過程中的使用價值方面；而資本經營的對象是資本及其運動，關注資本在市場中的流動以及資本的價值增值，側重的是企業經營過程中的價值方面。收益確認變革對于資產盈利能力的關注，能夠更好地滿足資本經營過程中的價值需求，更有效地引導和規范資本經營活動。可見，收益確認由收入費用觀向資產負債觀的轉變使得企業更加注重全面價值管理，促進企業實現可持續發展。

四、研究結論與政策建議

1.研究結論。區別于以往以會計信息質量和資本市場作為研究主體和研究客體的研究范式，本文以會計理念變革作為研究主體，以企業經營方式作為研究客體，探索會計準則變革的經濟后果。分析發現，會計目標、計量屬性和收益確認等會計理念的變革，使得企業的經營目標更加面向資本市場、經營理念更為關注資本保值增值、經營活動更為注重全面價值管理，進而引導企業經營方式從商品經營向資本經營轉變。本文的研究在一定程度上拓展了會計準則變革的經濟后果研究，也為企業經營方式的轉變提供了基于會計視角的解讀。2.政策建議。根據本文的研究，提出以下政策建議：第一，拓展會計準則變革對企業經營管理的影響研究。會計作為企業和社會各項交易和契約的基礎，會計準則變革帶來的影響不應該僅停留在財務報告和資本市場等研究層面。會計信息的披露以及資本市場的反應本質上是通過可視化的財務數據呈現企業內部抽象化的管理過程，以此來約束和規范企業的內部經營管理。因此，會計準則變革對于企業內部各項管理活動均會有所影響，而這部分研究也應該被關注。通過研究會計準則變革對企業經營管理的影響，可以幫助準則制定者全面認識準則實施過程中的有利和不利影響，并充分利用有利影響，及時修正不利影響，以促進準則的有效執行。第二，將會計準則的制定深化到作業層面。會計對于企業的作用不應僅停留在紙面的會計報告之中，而應真正應用到企業的經營活動之中。會計數據不應只是對行為的反映，而是應通過數據來約束和規范行為。會計準則之于經營活動的影響，不僅是一項業務或者事項的確認、記錄、計量和報告，還可以幫助企業挖掘有價值的經營活動或者停止不適應的經營活動。企業應充分發揮會計準則的價值導向功能，有效利用會計準則變革所蘊含的會計理念變化來優化企業內部的管理，進而更好地規范和引導企業的經營實踐。

作者:賈興飛 張先治 單位:大連民族大學國際商學院