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摘要：財政部根據國際財務報告準則第9號——金融工具準則，對中國企業會計準則金融工具相關準則進行了修訂。吸收了國際財務報告準則最新成果，對金融資產的分類由“四分類”改為“三分類”，金融資產減值會計由“已發生損失法”改為“預期損失法”。特別是分類改變和金融資產減值模式重大變化對商業銀行提出了新的要求，中小商業銀行需要根據經營戰略和管理意圖做好金融資產和金融負債的重分類，修訂完善投資管理辦法和流程，更新核心業務系統和各種管理信息系統，重新構建符合自身管理需要的資產減值管理體系，為落實準則實施提前做好準備工作。

關鍵詞：金融工具；會計準則；資產減值；中小商業銀行

2017年3月31日，財政部修訂了《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第23號——金融資產轉移》和《企業會計準則第24號——套期會計》等三項金融工具相關會計準則，對2006年的金融工具相關準則進行了重大修訂，特別是金融資產分類和資產減值模式的改變，對商業銀行資產負債管理產生了重大影響。

一、金融工具準則在資產分類和減值模式上的重大變化

(一)金融資產分類由現行“四分類”改為“三分類”。現行金融工具確認和計量準則按照持有金融資產的意圖和目的將金融資產分為四類(即以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項、可供出售金融資產)，分類較為復雜，存在一定的主觀性，在一定程度上影響了會計信息的可比性。新修訂的金融工具確認和計量準則規定以企業持有金融資產的“業務模式”和“金融資產合同現金流量特征”作為金融資產分類的判斷依據，將金融資產分類為以攤余成本計量的金融資產、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產以及以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產三類，減少了金融資產類別，提高了分類的客觀性和會計處理的一致性。(二)金融資產減值會計由“已發生損失法”改為“預期損失法”。現行金融工具確認和計量準則對于金融資產減值的會計處理采用的是“已發生損失法”，即只有在客觀證據表明金融資產已經發生損失時，才對相關金融資產計提減值準備。新修訂的金融工具確認和計量準則將金融資產減值會計處理由“已發生損失法”修改為“預期損失法”，要求考慮金融資產未來預期信用損失情況，從而更加及時、足額地計提金融資產減值準備，便于揭示和防控金融資產信用風險。

二、分類與減值模式變化對中小商業銀行的主要影響

一是金融資產分類簡化使得商業銀行改變資產負債管理模式。原金融工具準則將金融資產初始確認時分為四類：1.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，包括交易性金融資產和指定為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產；2.持有至到期投資；3.貸款和應收款項；4.可供出售金融資產。規定根據分類的不同，采取不同的初始計量和后續計量模式。新金融工具相關準則在分類上作了較大改變，由四分類改為三分類：1.以攤余成本計量的金融資產；2.以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產；3.以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。分類改變以后，商業銀行需要按照新的分類要求，重新對金融資產進行分類。涉及到會計科目及其核算內容的修訂，各類對外報告系統的更改以及全部信息系統的優化完善。同時按照新的分類和管理要求，修訂完善管理制度和管理策略以適應分類的變化。二是金融資產減值會計的預期損失法處理影響商業銀行風險管理。原金融工具準則中對除公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的三類金融資產，按照“已發生損失法”計提減值準備。《貸款損失準備計提指引》對貸款減值準備的計提是建立在貸款五級分類的基礎上，并規定了貸款減值準備的計提比例：一般準備年末余額不低于年末貸款余額的1%，關注類貸款計提比例為2%，次級類貸款計提比例為25%，可疑類貸款計提比例為50%，損失類貸款計提比例為100%。其中次級類和可疑類可上下浮動20%。由于經濟下行期，商業銀行資產風險暴露，目前各銀行迫于資產質量壓力，在五級分類標準執行上對準則中金融資產發生減值的客觀證據從寬掌握。新金融工具相關準則減值準備計提方法改“已發生損失法”為“未來預期損失法”。要求考慮金融資產未來預期信用損失情況，而不是僅僅考慮已有情況。對商業銀行目前貸款減值準備損失計提影響很大。監管部門需要修定完善現有五級分類方法，如不再采用專門的《貸款減值準備計提指引》來規范，審計中勢必要根據會計準則來提高減值準備計提要求。對商業銀行資產質量和風險管理將提出更高要求。需要商業銀行盡早研究應對。

三、中小商業銀行金融工具準則實施及減值模式變化的應對舉措

國際會計準則理事會要求自2018年1月1日起施行《國際財務報告準則第9號——金融工具》，因此，所有在香港上市或在采用國際財務報告準則的境外市場發行權益證券或債券的境內公司，都須自2018年1月1日起執行該準則。財政部兼顧了我國國情和會計準則國際趨同的需要，擬定了統一推進、分步實施新修訂金融工具相關會計準則的方案。對于執行會計準則且未上市的中小商業銀行要求自2021年1月1日起施行新金融工具相關會計準則，預留近四年的準備時間，以確保準則執行質量。(一)準則實施整體要求的應對措施。金融工具相關會計準則施行后，國家相關行業監管部門將根據準則和應用指南，提供操作指引。對現行金融市場業務和授信業務產生重大影響，準則實施已明確了時間表，商業銀行需要按照要求積極主動應對，以確保實施取得預期效果。一是按照實施時間安排和自身管理目標做好實施時間規劃。根據中國會計準則和國際財務報告準則趨同路線圖規定，本次金融工具相關準則的修訂和國際財務報告準則的修訂和實施時間安排是一致的。金融企業應根據上市規定做好具體實施時間安排。在規定的最后期限前提下，有條件的可以提前實施。對于中小商業銀行而言，實施的時間安排也是對自身管理能力的考驗，為了獲得社會公眾的形象認可，盡可能創造條件提前實施。二是根據準則要求做好金融資產和金融負債的重分類。新金融工具相關準則銜接規定明確了企業施行之后需要按照新規定對金融資產和金融負債進行確認和計量，與以前要求不一致的，進行追溯調整。在準則施行日，對金融資產和金融負債進行分類和計量(包括減值)，對于兩者之間的差額，計入留存收益或其他綜合收益，同時進行附注披露。按照上述要求，中小商業銀行需要根據相關準則，按照管理意圖對金融資產和金融負債進行重分類。重分類首先要重新梳理相應投資策略，明確戰略目標，按照資產負債管理要求確定業務戰略，在此基礎上才能達成重分類的目標和要求。鑒于信息系統在商業銀行的深度應用，需要通過信息系統改造優化實現重分類工作目標。三是修訂各項管理制度以適應新金融工具相關準則要求。新金融工具相關準則強調企業應當根據其管理金融資產的業務模式和金融資產的合同現金流量特征對金融資產進行分類，突出企業對金融資產的管理意圖。特別強調要以關鍵管理人員的決定為主。在利率市場化下，商業銀行加大金融市場融資力度，金融市場業務成為核心業務之一。而金融工具相關準則是金融市場業務發展的基礎。商業銀行需要按照新金融工具相關準則和監管指引，按照公司整體戰略要求，修訂完善各項內部管理制度，對企業投資策略、風險偏好、及風險管理進行明確，同時完善金融市場業務內部控制制度，以確保新金融工具相關準則施行后企業金融資產和金融負債業務平穩過渡、健康發展。四是完善信息系統以支持新金融工具相關準則的順利實施。2006年企業會計準則實施后，部分中小商業銀行通過修改核心系統實現了準則應用。本次新金融工具相關準則的修訂完善，一方面可以通過繼續修改核心系統完成過渡。但考慮到中小商業銀行長遠發展和核心系統的安全穩定，穩妥的解決方案應是對核心業務系統進行全面升級。這也是中小商業銀行應用新一代管理會計應用平臺需要建立的基礎性工作。目前國內已完成利率市場化改革，特別是中小商業銀行受到利差收窄、盈利下滑諸多壓力，為了應對利率市場化帶來的經營管理壓力，中小商業銀行通過應用管理會計，實現內部資金轉移定價和多維度盈利核算，這些都需要一個穩定強大高效的信息技術系統支持。中小商業銀行應借此契機，通過信息系統改造，實現管理水平的升級提升，以適應市場競爭需要。(二)資產減值模式變化的應對措施。減值會計由“已發生損失法”改為“預期損失法”，是對現行減值會計模式的重大變化。從中小銀行誕生起，貸款減值準備就按照五級分類模式計提，通過貸款分類，對不同類別的貸款，按照估計比例預提一定的準備金作為風險準備，進行風險抵補。改為預期損失法，就是在貸款發放時，根據貸款的信用評級，計算該類貸款的違約率，并根據歷史違約損失率計算占用的風險資本，用于以后違約的損失抵補，后事后提取準備變為事前預估準備。一是修訂改變目前減值準備制度辦法，形成與之適應的風險管理制度體系。減值準備的計提方法改變，對商業銀行風險管理具有重大影響，監管部門在商業銀行授信業務風險管理方面，將進一步修訂現行五級分類標準和方法，以適應《巴塞爾新資本協議》和國際財務報告準則對風險管理的新要求。二是完善現行的客戶授信評級信息技術處理平臺。中小商業銀行要提前應對，做好測算，按照國際通行的嚴格的信用評級辦法，盡快完善信貸管理系統，提高對全部授信客戶的信用評級能力，通過技術手段處理信用評級和風險資本占用的計算，做好充分思想準備和技術準備工作。同時對現行貸后管理和風險處置制度辦法進行全面修訂以適應準則重大變化。三是更改現行風險準備會計核算辦法和賬務處理模式。核心業務系統按照預期損失法修改科目、賬務處理規則和財務報告方式，滿足按照準則披露減值信息的要求。同時在各種內部管理平臺中進行修改，在應用管理會計時一并予以考慮。減值準備處理方法的改變，不僅僅是制度、方法和系統的改變，更是管理理念思想的深刻變化，需要中小銀行從上到下全面重視并層層落實。

作者:丁自明 單位:寧夏銀行股份有限公司