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【摘要】知識經濟的到來深化了理論界對人力資源會計的認識，但人力資源會計在實際中的推行還有待于社會經濟環境的成熟及相關理論的充實完善。本文針對我國國情，就這一問題進行了分析，并提出推行人力資源會計的幾點建議。知識經濟的到來不僅深化了理論界對人力資源會計的認識，而且日益引起會計實務界的重視，并在一些經濟組織得到嘗試，但它在實踐中的廣泛推行還有待于社會經濟環境的進一步成熟及相關理論的充實完善。

一、人力資源會計推行的社會經濟環境分析眾所周知．人力資源會計發端于美國。美國經濟在二戰后由工業生產為基礎轉變為以技術服務為基礎，六、七十年代加速了這個過程。其勞動力結構發生了極大的變化．勞動者主要從事的不是體力勞動，而是腦力勞動．尤其是在知識密集型的企業或技術密集型的企業中，企業的經濟增長點在于其擁有高素質和高智商的人力資源。企業高度重視人力資源的開發、利用、管理．把人力資源價值作為最重要的資產，把人力資源投資作為第一投資。在這樣的社會背景下，會計學界日益認識到傳統會計與新的社會經濟環境不相適應．于是將人力資本經濟理論引入會計學領域．創立了人力資源會計。可見．人力資源會計的推行與其面臨的社會經濟環境密切相關。而從我國目前的情況來看．還不具備廣泛推行人力資源會計的社會經濟環境。具體表現有：(一)我國人力資源的現狀是人口多．素質低．外部整合環境差。絕大多數企業屬于勞動密集型、資金密集型企業．產出主要依賴機器的效率而不是人的能力。不僅高科技企業是資金密集型企業．研究和開發需要巨額資本的支持和集體協作，而且在企業價值中占重大比例的專有技術、專利技術和商譽等無形資產也是巨額資金投入的結果。因而在我國說知識成為最稀缺的生產要素還為時尚早．人力資源對企業財富的創造、經濟的發展及社會的貢獻作用還不太明顯。（二)我國處于轉型經濟．企業家市場幾乎不存在，人才市場、勞務市場雖有了一定發展．但仍很不完善。1、無法提供一個科學的人力資源價值評估體系，一個合理的人才市場價格．為人力資源會計核算提供依據。2、人才無法自由流動．企業無法自由獲取所需人才．社會無法產生對人力資源信息的真正需求。(三)企業人力資源管理水平低．主要表現為有管理思想卻無有效的管理制度及技術表現．還停留在傳統的行政性人事管理階段。許多企業將人力資本投資當作是“虧本買賣”．片面地認為職工教育是社會行為．把職工培訓視為一種負擔。據南京大學趙曙明教授等的調查．我國國有企業中有30％以上只是象征性的撥一點教育經費，年人均10元以下；20％左右的企業的教育、培訓費年人均在10元～30元之間．大多數虧損企業已基本停止了人力資源投資。部分有能力的企業已經放棄或準備放棄崗前培訓或中長期培訓。此外，我國資本市場尚不發達、證券市場也不完善，現實中相當一部分會計信息的使用者通常不根據企業的財務信息來制定相關的投資決策，更缺乏對人力資源信息的需求，使人力資源會計的推行缺乏社會動力。(四)從會計信息質量角度來看，在我國不成熟的市場環境中，避免會計信息失真是會工作面臨的首要問題，提供可靠性極差的人力資源信息可能會導致一些企業利用主觀判斷的不可驗證性操縱會計信息．達到粉飾財務報表的目的。

二、人力資源會計推行的相關理論分析除了不具備成熟的社會經濟環境，人力資源會計賴以構建的理論基礎及自身理論體系中尚存在一些未完善或有爭議而需要進一步明確的問題，是制約其廣泛推行的又一因素。(一)人力資本的概念目前認識不一，缺乏涇渭分明的界定。舒爾茨的人力資本概念是針對傳統經濟理論的資本同質性假定提出的，是寬泛和模糊的。周其仁等學者順延了舒爾茨的概念．將企業內的所有勞動者都界定為人力資本所有者。張維迎區分了兩種人力資本所有者，一類是負責經營決策的人力資本．稱為經營者；另一類是負責執行決策的人力資本所有者，稱為生產者。魏杰從資本是稀缺性經濟資源這一邏輯推出，人力資本的主體應是那些從事創新性工作且勞動成果很難度量的勞動者，即技術創新者和職業經理人。人力資本概念的科學界定是進一步研究人力資本參與收益分配的基礎。因此理論界應盡快就這一概念的界定統一認識。(二)人力資本能否享有剩余索取權仍有爭議。現代企業理論認為：企業是有一系列的合約組成的，是人力資本所有者與非人力資本所有者按一定的游戲規則．平等博弈，最終達成契約的一種制度安排。合約雙方都是為了在交易費用的約束下．從風險的分散中使所獲得的利益最大化。因此誰承擔了企業的最終風險．誰就擁有企業的所有權和剩余索取權。從人力資本所有者和非人力資本所有者都是平等的產權主體這一邏輯起點出發．他們都有資格和可能擁有企業所有權。但是剩余索取權的實現依賴于相應的控制權。剩余控制權作為企業的重大決策權，必須要求具有承擔決策風險的能力。財務資本與其所有者在自然形態上的可分離性及投入企業后成為。抵押品。的性質使財務資本所有者能成為企業風險的承擔者．而人力資本由于其與所有者不可分的獨特產權特征．能否最終承擔企業的風險．進而享有剩余索取權．仍是理論界有爭議的一個問題．特別是將之適用于我國初步建立現代企業制度的企業．實踐中更難把握。(三)人力資本參與剩余分配的模式還有待研究。如上所述，如果人力資本不能享有剩余索取權。則他們只能接受激勵；如果人力資本能參與剩余收益的分配，那么人力資本參與剩余收益分配的模式是什么呢?這是一個不只由行業技術特征和勞動者的人力資本屬性等客觀因素決定的問題。它還受到社會經濟制度與文化傳統的影響。正是這個問題，即人力資本與非人力資本之間凈剩余的分配機制與分配比例．對經濟學而言．還是一個有待于展開研究的課題。它的目標應是使人力資源權益進入法律和制度的安排。(四)會計學權益理論的局限性。權益理論是整個會計學的基本框架之一，它與產權之間有著天然的聯系，任何時期的會計都是建立在一定產權關系基礎上的。現行的會計方程式。資產=負債+所有者權益。是建立在工業經濟時代的產權關系基礎上的。知識經濟的到來，知識成為最稀缺的資源，進而人力資本所有者成為企業的剩余權益索取者對會計的沖擊最終應體現為會計權益理論的修正。(五)人力資源會計系統本身不夠完善。1、確認缺乏科學性。關鍵是人力資源成為人力資本的具體標準沒有科學界定。另外確認人力資產時應確認為何種資產仍有爭議；將工資、福利費以外的支出都資本化為人力資產有悖于資本性支出與收益性支出的劃分。使資產負債表中出現虛擬資產。也違背了穩健性和重要性原則的要求，但人力資源支出的資本化仍沒有科學的標準；人力資源的折舊及分攤也是一大難題。2、計量缺乏可靠性。人力資源會計在理論上的最大突破就是確認人力資源的價值。將其作為企業的一項資產對待。但如何科學合理地計量人力資源價值。盡管理論界提出了工資報酬法、商譽法、經濟價值法等計量人力資源價值的模型。但這些模型往往是以人力資源所能提供的未來收益、人力資源的有效使用年限等指標為基礎建立的。這些指標的取值涉及許多主觀因素和假設條件，因而缺乏一定的標準，導致其計量結果的主觀隨意性和不確定性。難以為實踐工作者所接受。

三、結論與啟示基于以上分析，筆者認為在我國推行人力資源會計是一個漫長的過程。在今后的理論與實踐中應注意以下問題。(一)深化理論研究。首先。人力資源會計是一門涉及經濟學、管理學、會計學等多門學科的邊緣學科，因此在今后的研究中應注意加強各學科理論的聯系，綜合運用相關學科的最新研究成果；其次，我國目前人力資源會計的研究結合中國實際情況的較少。今后應當注意采用理論與實踐并重的研究方法，注重人力資源會計的可行性研究。第三，我國人力資源會計研究單兵作戰多，有組織的研究少，也使得理論分歧多。實踐工作者無所適從。今后應注重發揮集體優勢，特別是理論界與實務界的結合、不同學科專家的結合。（二)通過開展試點工作，在實踐中解決理論難題。關于試點的選擇要考慮到：1、不同類型的企業對人力資源知識含量的要求不一樣。因而對人力資源會計的需求有很大差別，勞動密集型行業對人力資源會計的需求度無論在深度和廣度上都不及人力資本密集型行業。因為后者的人力資源比重大。人員流動基本呈平衡狀態。這些行業單位的人事部門都有較為完整的檔案資料。可為進行人力資源成本和價值的計量提供重要依據。2、不同企業組織形式的產權基礎、核算內容、核算方式有很大差別，試點的選擇應能包含多種組織形式。因此試點的選擇以會計師事務所、高校、高科技企業和某些人才含量較高的制造業為好。(三)推行人力資源會計應遵循先易后難、先內后外的原則。鑒于人力資源會計的許多問題尚未得到解決，不易納入現行財務會計確認、計量、記錄和報告的體系之內。應將注意力放在人力資源成本會計模式上。著重推行人力資源管理會計。而且，從企業管理的角度，打破大鍋飯體制建立報酬與績效掛鉤的管理思路，要求人力資源會計提供滿足管理當局要求的決策信息。以人為本的預算管理取得了一定的效果，人力資源管理會計更具有迫切性和運行的基礎。