論文關(guān)鍵詞：審計；審計理論基礎(chǔ)

論文摘要：科學(xué)的審計理論對審計實(shí)踐的發(fā)展具有重要的推動作用，審計理論的發(fā)展也應(yīng)該建立在一定的基礎(chǔ)之上，應(yīng)該與其他學(xué)科一起蓬勃發(fā)展，該文分析了審計理論基礎(chǔ)的界定和應(yīng)該具備的條件，提出了審計理論的建立和發(fā)展所依據(jù)的理論基礎(chǔ)。

理論知識是一種社會戰(zhàn)略資源，科學(xué)研究在世界各國已受到了前所未有的重視。審計學(xué)大約產(chǎn)生于1930年前后，經(jīng)過多年來的發(fā)展，審計理論日益完善，科學(xué)的審計理論對審計實(shí)踐的發(fā)展具有重要的作用，然而科學(xué)的審計理論不是空中樓閣，它應(yīng)該建立在一定的基礎(chǔ)之上，審計理論基礎(chǔ)是審計學(xué)科理論大廈的根基，只有建立在科學(xué)基礎(chǔ)之上的理論才能蓬勃發(fā)展。本文對審計的理論基礎(chǔ)問題做一初步探討。

1.審計理論基礎(chǔ)的界定

研究審計理論基礎(chǔ)，必須弄清楚審計與其理論基礎(chǔ)存在什么樣的關(guān)系，以及審計理論基礎(chǔ)和審計基礎(chǔ)理論的區(qū)別。所謂基礎(chǔ)是指事物發(fā)展的根本和起點(diǎn)，形象講就是事物從哪里開始產(chǎn)生與成長，“基礎(chǔ)”中蘊(yùn)涵著事物最初萌芽與發(fā)展所需的相關(guān)因素,是事物發(fā)展的“源頭”。那么審計理論基礎(chǔ)運(yùn)用基礎(chǔ)的語言學(xué)定義，可以理解為：審計的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是其產(chǎn)生與成長的源頭，審計學(xué)只是科學(xué)這個體系中的一個分支，那么它的理論基礎(chǔ)是位于科學(xué)母體中的生長點(diǎn)，即與其他科學(xué)共同的關(guān)節(jié)點(diǎn)處。

2.審計理論基礎(chǔ)所應(yīng)該具備的條件

隨著高科技信息時代的到來，以軟件、硬件、網(wǎng)絡(luò)、通訊等為核心的信息技術(shù)——IT已迅速滲透于社會生活的各個領(lǐng)域，并成為世界經(jīng)濟(jì)、科技發(fā)展的制高點(diǎn)。審計理論基礎(chǔ)作為支撐審計理論大廈的跟腳、支撐點(diǎn)，在IT環(huán)境下也發(fā)生了深刻的變革，其內(nèi)涵、外延、認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)等都得到了深度和廣度上的擴(kuò)張，為審計理論的充分發(fā)展、創(chuàng)新奠定了良好的基礎(chǔ)。

一、IT環(huán)境下，審計理論基礎(chǔ)的特點(diǎn)

(一)多元網(wǎng)絡(luò)性

作為審計理論的根基，審計理論基礎(chǔ)在IT環(huán)境下得到了不斷的增強(qiáng)和加固。信息技術(shù)學(xué)、信息經(jīng)濟(jì)學(xué)、信息博弈論以及與審計相關(guān)的其他學(xué)科領(lǐng)域共同組成了一個動態(tài)的、多元性的審計理論基礎(chǔ)網(wǎng)絡(luò)組織。而構(gòu)成審計理論基礎(chǔ)的各個學(xué)科的具體內(nèi)容則是這張網(wǎng)上的各個結(jié)點(diǎn)。審計理論基礎(chǔ)的不斷擴(kuò)張、膨脹，意味著審計理論獲得了更充足的理論養(yǎng)分，得到了更充分、更完善的發(fā)展。

(二)動態(tài)性

隨著時代的變遷、客觀條件的變化、社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境的完善，審計理論基礎(chǔ)也在不斷的發(fā)展完善，在充分汲取新的學(xué)科理論養(yǎng)分的同時，也掘棄了一部分不適合于IT環(huán)境下的陳乏的、過時的理論。并且，審計理論基礎(chǔ)的發(fā)展變化決定著審計理論的發(fā)展方向、趨勢，同時審計理論的不斷發(fā)展、完善，也進(jìn)一步加強(qiáng)和鞏固了審計理論基礎(chǔ)，二者的關(guān)系是辨證統(tǒng)一的。

論文關(guān)鍵詞：審計；審計理論基礎(chǔ)

論文摘要：科學(xué)的審計理論對審計實(shí)踐的發(fā)展具有重要的推動作用，審計理論的發(fā)展也應(yīng)該建立在一定的基礎(chǔ)之上，應(yīng)該與其他學(xué)科一起蓬勃發(fā)展，該文分析了審計理論基礎(chǔ)的界定和應(yīng)該具備的條件，提出了審計理論的建立和發(fā)展所依據(jù)的理論基礎(chǔ)。

理論知識是一種社會戰(zhàn)略資源，科學(xué)研究在世界各國已受到了前所未有的重視。審計學(xué)大約產(chǎn)生于1930年前后，經(jīng)過多年來的發(fā)展，審計理論日益完善，科學(xué)的審計理論對審計實(shí)踐的發(fā)展具有重要的作用，然而科學(xué)的審計理論不是空中樓閣，它應(yīng)該建立在一定的基礎(chǔ)之上，審計理論基礎(chǔ)是審計學(xué)科理論大廈的根基，只有建立在科學(xué)基礎(chǔ)之上的理論才能蓬勃發(fā)展。本文對審計的理論基礎(chǔ)問題做一初步探討。

1.審計理論基礎(chǔ)的界定

研究審計理論基礎(chǔ)，必須弄清楚審計與其理論基礎(chǔ)存在什么樣的關(guān)系，以及審計理論基礎(chǔ)和審計基礎(chǔ)理論的區(qū)別。所謂基礎(chǔ)是指事物發(fā)展的根本和起點(diǎn)，形象講就是事物從哪里開始產(chǎn)生與成長，“基礎(chǔ)”中蘊(yùn)涵著事物最初萌芽與發(fā)展所需的相關(guān)因素,是事物發(fā)展的“源頭”。那么審計理論基礎(chǔ)運(yùn)用基礎(chǔ)的語言學(xué)定義，可以理解為：審計的理論基礎(chǔ)應(yīng)該是其產(chǎn)生與成長的源頭，審計學(xué)只是科學(xué)這個體系中的一個分支，那么它的理論基礎(chǔ)是位于科學(xué)母體中的生長點(diǎn)，即與其他科學(xué)共同的關(guān)節(jié)點(diǎn)處。

2.審計理論基礎(chǔ)所應(yīng)該具備的條件

〔提要〕隨著信息技術(shù)時代的到來，信息技術(shù)正在改變著人類社會傳統(tǒng)的工作方式、管理方式、生產(chǎn)方式、消費(fèi)結(jié)構(gòu)，甚至整個社會經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，極大地加速了社會、經(jīng)濟(jì)、科技、文化等領(lǐng)域內(nèi)深層次的制度變革與創(chuàng)新。本文從信息技術(shù)環(huán)境下審計理論基礎(chǔ)的認(rèn)定分析入手，探討了審計理論基礎(chǔ)與審計理論以及審計基礎(chǔ)理論之間的辯證關(guān)系，并分別就信息技術(shù)環(huán)境下審計理論基礎(chǔ)的特點(diǎn)、內(nèi)容和研究方法加以綜合論述。

一、信息技術(shù)環(huán)境下審計理論基礎(chǔ)的重新認(rèn)定

在高科技信息技術(shù)時代下，信息技術(shù)以其特有的高速化、集成化、虛擬化和智能化等特點(diǎn)加速了各國在政治、經(jīng)濟(jì)、社會、文化等各個領(lǐng)域內(nèi)的相互交流與合作，產(chǎn)生了既有沖突又有合作，既有同化又有異化的新一輪人類融合過程。就審計領(lǐng)域而言，桌面審計系統(tǒng)從繞過計算機(jī)審計(auditingaroundthecomputer)發(fā)展到穿過計算機(jī)審計(auditingthroughthecomputer)再到利用計算機(jī)審計(auditingwiththecomputer)方式，幾乎已經(jīng)將所有的審計技術(shù)、審計內(nèi)容、審計方法包容到了網(wǎng)絡(luò)審計之中。可以毫不夸張地說，審計人員無時無刻不需要利用信息技術(shù)手段處理各種審計業(yè)務(wù)和工作。審計理論基礎(chǔ)作為支撐審計理論的根基，也受到了信息技術(shù)的巨大沖擊，其內(nèi)涵、外延均發(fā)生了巨大的變化。因此，對在信息技術(shù)環(huán)境下審計理論基礎(chǔ)的重新認(rèn)定就顯得尤為必要。

(一)信息技術(shù)環(huán)境下審計理論基礎(chǔ)的界定

信息技術(shù)環(huán)境下，為了正確地對審計理論基礎(chǔ)進(jìn)行界定，有必要先澄清審計理論基礎(chǔ)與審計理論和審計基礎(chǔ)理論的關(guān)系，以及它們在審計理論中的地位和作用。

1.審計理論基礎(chǔ)與審計理論的關(guān)系。就本質(zhì)而言，審計理論基礎(chǔ)和審計理論都是審計實(shí)踐經(jīng)驗的總結(jié)和成果，只不過審計理論基礎(chǔ)比較直接、具體，而審計理論則較為間接、概括。從整體考慮，審計理論基礎(chǔ)應(yīng)該是審計理論學(xué)科體系的一個重要的組成部分。從局部來考慮，審計理論基礎(chǔ)是審計理論研究者著重研究的課題。但是，審計理論基礎(chǔ)并不等同于審計理論，它不具備審計理論所特有的高度抽象性、普遍適用性、嚴(yán)密邏輯性和普遍指導(dǎo)性等特征。因此，審計理論基礎(chǔ)只能是連接審計理論與其他學(xué)科理論之間的橋梁和紐帶，換句話說，審計理論基礎(chǔ)是其他學(xué)科和審計理論體系之間相互交叉、相互滲透的部分。筆者認(rèn)為，二者之間的關(guān)系可以概括為以下幾點(diǎn)：(1)先有審計理論基礎(chǔ)，再有健全的審計理論學(xué)科體系；(2)審計理論基礎(chǔ)是審計理論的一部分，它們之間是局部和整體的關(guān)系；(3)審計理論基礎(chǔ)是審計理論主體與其他學(xué)科理論之間的關(guān)節(jié)點(diǎn)，類似于橋梁。

1增值型內(nèi)部審計理論基礎(chǔ)

1.1內(nèi)部控制理論

內(nèi)部控制理論的發(fā)展大致經(jīng)歷五個階段：一是內(nèi)部牽制階段，核心思想是以賬目間相互核對為主要內(nèi)容，實(shí)施崗位分離；二是內(nèi)部控制制度階段，核心思想是劃分為內(nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制；三是內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)階段，核心思想是將內(nèi)部控制分為控制環(huán)境﹑會計制度和控制程序；四是內(nèi)部控制整合框架階段，核心思想是內(nèi)部控制為內(nèi)部控制整體框架由控制環(huán)境﹑風(fēng)險評估過程﹑信息系統(tǒng)與溝通﹑控制活動和對控制的監(jiān)督要素組成；五是風(fēng)險管理框架階段，核心思想是風(fēng)險管理框架擴(kuò)展為內(nèi)部環(huán)境﹑目標(biāo)設(shè)定﹑事項識別﹑風(fēng)險評估﹑風(fēng)險應(yīng)對﹑控制活動﹑信息與溝通和監(jiān)控等八要素。

1.2價值鏈理論

價值鏈理論是由邁克爾·波特最先提出。在價值鏈上的每一項活動所創(chuàng)造的價值的多少都會對企業(yè)實(shí)現(xiàn)多大的價值造成影響。按照這些活動在創(chuàng)造價值過程中發(fā)揮作用不同，可以分為基本增值活動和輔助增值活動。基于這些價值活動，波特教授建立了企業(yè)內(nèi)部價值鏈。而內(nèi)部審計作為企業(yè)價值鏈中的一個環(huán)節(jié)，應(yīng)該將其置于企業(yè)內(nèi)部價值鏈中以分析其價值增值過程。

2增值型內(nèi)部審計現(xiàn)實(shí)需求

1國內(nèi)研究現(xiàn)狀述評

1．1理論研究成果較為豐富

1．1．1審計定義研究國內(nèi)專家學(xué)者對此問題研究較多，主要從不同視角給自然資源資產(chǎn)離任審計下定義，但尚未形成一致定論。①考慮審計目標(biāo)下定義，蔡春、畢銘悅（2014）提出，自然資源資產(chǎn)離任審計是監(jiān)督、證實(shí)和評價受托人在受托期應(yīng)該承擔(dān)的自然資源受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的有效履行情況。［3］陶玉俠、謝志華（2014）認(rèn)為：“自然資源資產(chǎn)離任審計就是通過對領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)對自然資源資產(chǎn)公共受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行監(jiān)督和評價。”［4］②基于審計內(nèi)容下定義，董賢磊、余芳沁（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計是針對被審計者，在任期間受托管理的關(guān)于自然資源資產(chǎn)的開發(fā)、利用、保護(hù)等行為的真實(shí)性、合法性實(shí)施的審計。［5］③從審計工作過程下定義，如湖北省審計廳課題組（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計是對領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期內(nèi)所管轄區(qū)域的自然資源資產(chǎn)使用及開發(fā)保護(hù)的審查、鑒證和總體評價活動。［6］1．1．2審計目標(biāo)研究專家學(xué)者對此問題研究頗多，眾說紛紜，觀點(diǎn)不同，主要觀點(diǎn)有責(zé)任觀、國家治理觀、資源管理觀等。①持責(zé)任觀者認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計目標(biāo)是明確被審計者承擔(dān)的自然資源資產(chǎn)的管理責(zé)任。持此觀點(diǎn)者較多。蔡春、畢銘悅（2014）提出：“自然資源資產(chǎn)離任審計目標(biāo)是促進(jìn)自然資源資產(chǎn)保護(hù)責(zé)任的全面有效履行”［3］。謝志華（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計目標(biāo)是促進(jìn)受托人履行好對自然資源資產(chǎn)的管理責(zé)任，又使全社會關(guān)注自然資源資產(chǎn)保護(hù)問題。［7］崔振龍（2014）稱，自然資源資產(chǎn)離任審計目標(biāo)是完善責(zé)任體系［7］。林忠華（2014）聲稱，總體上，自然資源資產(chǎn)離任審計目標(biāo)是明確在改善生態(tài)環(huán)境方面領(lǐng)導(dǎo)干部的責(zé)任不可推卸，促使領(lǐng)導(dǎo)干部建立健全相應(yīng)的制度和保證社會與經(jīng)濟(jì)發(fā)展具有可持續(xù)性。［8］②持國家治理觀者稱，自然資源資產(chǎn)離任審計目標(biāo)是為了促進(jìn)資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的落實(shí)。黃文靜（2014）提出，從戰(zhàn)略上看，自然資源資產(chǎn)離任審計的目標(biāo)是促進(jìn)貫徹執(zhí)行資源節(jié)約和環(huán)境保護(hù)的基本國策，促使落實(shí)自然資源環(huán)境持續(xù)發(fā)展。［7］姜龍（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計有宏觀目標(biāo)與微觀目標(biāo)之分，宏觀目標(biāo)是推進(jìn)國家整治生態(tài)損害問題，微觀目標(biāo)是考核政府在自然資源資產(chǎn)管理權(quán)力運(yùn)用的合規(guī)性、結(jié)果的績效性和報告是否遵循公允性。［7］③持資源管理觀者提出，自然資源資產(chǎn)離任審計目標(biāo)是促進(jìn)被審計者加強(qiáng)自然資源資產(chǎn)管理。陳獻(xiàn)東（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計直接目標(biāo)是對受托人關(guān)于自然資源資產(chǎn)使用、管理情況開展檢查和評價，促使受托人健全、執(zhí)行相應(yīng)的管理制度。［9］1．1．3審計范圍研究對自然資源資產(chǎn)離任審計的范圍，專家學(xué)者有2種看法，部分專家學(xué)者持自然資源觀，另一部分專家學(xué)者持資源環(huán)境觀。①持自然資源觀者認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計的范圍是自然資源資產(chǎn)本身，這是觀察自然環(huán)境的責(zé)任界定有難度、操作性較差之后得出的結(jié)論。湖北省審計廳課題組（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計范圍是土地資源、森林資源、礦山資源、水資源等［6］。林忠華、崔振龍均有此種看法。②持資源環(huán)境觀者強(qiáng)調(diào)，自然資源資產(chǎn)離任審計的審計范圍是資源與環(huán)境，保護(hù)、管理資源與環(huán)境都是各級地方領(lǐng)導(dǎo)的受托責(zé)任，實(shí)施審計理所應(yīng)當(dāng)。謝志華（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計的范圍有土地資源、水資源、礦產(chǎn)資源、生物資源、海洋資源，以及由被審計者共同承擔(dān)的環(huán)境保護(hù)責(zé)任。［7］許萍、何暢（2015）提出，自然資源資產(chǎn)離任審計的范圍覆蓋森林、礦山、海洋、水、土地等資源及其環(huán)境。［10］1．1．4審計對象研究對自然資源資產(chǎn)離任審計的對象，專家學(xué)者看法并不完全一致，主要形成了2種觀點(diǎn)，一種是一般意義的自然資源資產(chǎn)離任審計對象，另一種是自然資源資產(chǎn)離任審計的責(zé)任對象。前者的代表湖北省審計廳課題組（2014）認(rèn)為：“自然資源資產(chǎn)離任審計的對象是指領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)所轄區(qū)域的自然資源資產(chǎn)使用及開發(fā)保護(hù)情況”［6］。后者的代表有陳波、卜琦、安徽省審計廳課題組等，陳波、卜琦（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計的責(zé)任對象是政府黨政領(lǐng)導(dǎo)干部、企業(yè)負(fù)責(zé)人。［11］安徽省審計廳課題組（2014）提出，自然資源資產(chǎn)離任審計的對象是地方各級黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部。［12］1．1．5審計內(nèi)容研究專家學(xué)者從不同的角度對自然資源資產(chǎn)離任審計內(nèi)容進(jìn)行了研究，歸納起來主要集中在以下3方面。①從審計業(yè)務(wù)性質(zhì)看。蔡春、畢銘悅（2014）指明，自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容有財務(wù)收支審計、合規(guī)性審計、資產(chǎn)負(fù)債表審計、績效審計、政策審計。［3］陳波、卜琦（2014）提出，政府領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計的重點(diǎn)內(nèi)容是：國家自然資源重大政策、戰(zhàn)略、規(guī)劃執(zhí)行的結(jié)果，自然資源利用和生態(tài)環(huán)境保護(hù)的狀況，資源資產(chǎn)的保值增值情況和綜合效益。［11］②從審計項目視角看。這里所說的項目主要有政策、資金、工程建設(shè)等。劉西友（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容主要包括：各項政策措施的落實(shí)情況，目標(biāo)任務(wù)的完成情況，資金的籌集、管理和使用情況，工程建設(shè)項目的管理情況。［13］林忠華（2014）提出，自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容，涵蓋相關(guān)自然資源資產(chǎn)的重大決策、法律法規(guī)與政策的執(zhí)行情況和管理情況、自然資源資產(chǎn)負(fù)債表等。［8］許萍、何暢（2015）指出，自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容包括：開發(fā)或建設(shè)中投入的資金及產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)收益，自然資源管理與保護(hù)狀況，自然資源資產(chǎn)剩余價值，是否存在違反相關(guān)法律法規(guī)或修復(fù)自然資源的行為。［10］③從審計環(huán)節(jié)視角看。這里的環(huán)節(jié)涵蓋自然資源資產(chǎn)使用、管理和監(jiān)管。陳獻(xiàn)東（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計內(nèi)容包括：自然資源資產(chǎn)使用與管理情況，如自然資源資產(chǎn)管理體制的建立健全、產(chǎn)權(quán)界定、生態(tài)補(bǔ)償情況，國家自然資源資產(chǎn)開發(fā)利用政策執(zhí)行情況。自然資源資產(chǎn)監(jiān)管情況，如自然資源資產(chǎn)監(jiān)管體制建立健全、管制、損害責(zé)任追究及其賠償情況。［9］1．1．6審計理論基礎(chǔ)研究對此問題，國內(nèi)專家學(xué)者研究極少。蔡春、畢銘悅（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)離任審計是新興的審計領(lǐng)域，其理論基礎(chǔ)主要是審計學(xué)理論、會計學(xué)理論、可持續(xù)發(fā)展理論、環(huán)境經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、大循環(huán)成本理論、經(jīng)濟(jì)計量學(xué)與統(tǒng)計學(xué)理論7種。［3］1．1．7審計方法研究對此問題，專家學(xué)者主要有2種觀點(diǎn)。①設(shè)立審計評價指標(biāo)。自然資源資產(chǎn)離任審計通過構(gòu)建一系列指標(biāo)進(jìn)行審計。湖北省審計廳課題組（2014）認(rèn)為，應(yīng)按照審計重點(diǎn)確定考核指標(biāo)，建立領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計考核評價指標(biāo)體系。［6］曹穎、曹東初步建立了中國環(huán)境績效評估指標(biāo)體系。②自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。即采用審計自然資源資產(chǎn)負(fù)債表方法開展相應(yīng)審計工作。謝志華（2014）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是此審計的依據(jù)，因而應(yīng)先構(gòu)建審計的微觀基礎(chǔ)，即通過編制補(bǔ)充報告建立企業(yè)層面資源報告體系。然后，構(gòu)建宏觀基礎(chǔ)，即根據(jù)企業(yè)自然資源資產(chǎn)負(fù)債表和統(tǒng)計數(shù)據(jù)等，編制宏觀自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。［7］王立彥、林溢、張穎等也持類似觀點(diǎn)。蔡春、畢銘悅（2014）稱，在現(xiàn)實(shí)尚未編制出價值量型、實(shí)物量型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表之時，可以先編制能夠反映自然資源資產(chǎn)變動的重大事項和存量變化情況的自然資源資產(chǎn)變動狀況表，對此表審計，簡單易行，但最終應(yīng)當(dāng)審計價值量型自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。［3］林忠華（2014）提出，審計自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)該檢查自然資源資產(chǎn)負(fù)債的存量及其變動情況，在國內(nèi)外沒有成熟的編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的方法下，應(yīng)該挑選重點(diǎn)的自然資源資產(chǎn)開展真實(shí)性、合法性審計試點(diǎn)。［8］綜合以上七個方面看，我國相關(guān)專家學(xué)者研究了自然資源資產(chǎn)離任審計的審計定義、審計目標(biāo)、審計范圍、審計對象、審計內(nèi)容、審計理論基礎(chǔ)、審計方法等，從專家學(xué)者所持的觀點(diǎn)看，基本上，對每個理論問題都有2種或2種以上的觀點(diǎn)。從專家學(xué)者研究的廣度看，對有些理論問題研究較多，對另外一些理論問題研究很少。從專家學(xué)者研究的深度看，對有些理論問題研究較深入，對有些理論問題研究較粗淺。大體上，專家學(xué)者不同程度上研究了自然資源資產(chǎn)離任審計涉及的多個方面的理論問題，取得了較為豐富的理論研究成果。

1．2應(yīng)用研究不夠成熟

在自然資源資產(chǎn)離任審計實(shí)踐方面，因客觀存在著相關(guān)法規(guī)制度不完善、自然資源資產(chǎn)信息復(fù)雜、分散，審計方法不足等問題，此審計實(shí)際工作在艱難推進(jìn)。截至2014年末，內(nèi)蒙古、湖南、陜西、湖北、四川、廣東、福建、山東、云南、江蘇10個省市進(jìn)行此審計試點(diǎn)，審計內(nèi)容只是部分自然資源資產(chǎn)，如土地資源、礦產(chǎn)資源、水資源，以及生態(tài)環(huán)境保護(hù)、自然資源資產(chǎn)有償使用保護(hù)制度執(zhí)行情況等。尤其是深圳市寶安區(qū)用7個月時間開展自然資源資產(chǎn)離任審計的應(yīng)用理論研究，形成一批初步成果，包括《寶安區(qū)自然資源資產(chǎn)核算體系及負(fù)債表》、自然資源資產(chǎn)離任審計制度及其編制說明等，其中，自然資源核算體系，設(shè)置了10項一級指標(biāo)、19項二級指標(biāo)；負(fù)債類指標(biāo)是資源治理與保護(hù)的資金投入。通過調(diào)查研究，逐步改進(jìn)這種審計。目前，參與自然資源資產(chǎn)離任審計試點(diǎn)的省市在較快增加。［14］1．2．1審計存在的問題研究對自然資源資產(chǎn)離任審計存在的問題，專家學(xué)者從自然資源資產(chǎn)離任審計工作開展可能出現(xiàn)的不同問題，持有不盡相同的觀點(diǎn)，主要問題有：①相關(guān)法規(guī)制度不完善。馬志娟、宗新星（2014）認(rèn)為，此審計存在問題之一是相關(guān)法律、法規(guī)、規(guī)章不健全［15］。湖北省審計廳課題組（2014）提出，一些法律法規(guī)的有關(guān)條款滯后［6］。②自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定不明晰。馬志娟、宗新星（2014）認(rèn)為，此審計存在自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)界定不明確問題［15］。黃金曦、鐘浩（2014）提出，此審計有自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)難以界定問題［16］。③自然資源資產(chǎn)責(zé)任難以界定。祝素月、夏晶晶（2014）認(rèn)為，此審計存在領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)責(zé)任難以界定問題［17］。董賢磊、余芳沁（2014）提出，此審計面臨領(lǐng)導(dǎo)干部責(zé)任難以區(qū)分問題。［5］④自然資源資產(chǎn)信息復(fù)雜、分散。祝素月、夏晶晶、黃金曦、鐘浩（2014）都認(rèn)為，此審計存在自然資源資產(chǎn)信息復(fù)雜、分散問題［17，16］。董賢磊、余芳沁（2014）強(qiáng)調(diào)，此審計面臨的問題是自然資源資產(chǎn)信息分散［5］。⑤審計評價指標(biāo)體系尚未建立和完善。馬志娟、宗新星（2014）提出，中央組織部的《體現(xiàn)科學(xué)發(fā)展觀要求的地方黨政領(lǐng)導(dǎo)班子和領(lǐng)導(dǎo)干部綜合考核評價（試行辦法）》中，內(nèi)容不詳細(xì)，評價指標(biāo)不明確，指標(biāo)權(quán)重缺乏。［15］張愛民（2015）認(rèn)為，此審計沒有統(tǒng)一的評價指標(biāo)體系［18］。湖北省審計廳課題組（2014）強(qiáng)調(diào)，難以確定合理的評價指標(biāo)和評價標(biāo)準(zhǔn)［6］。楊斌（2014）認(rèn)為，此審計存在指標(biāo)體系尚未建立和完善問題［19］。⑥審計力量不足，審計專業(yè)性強(qiáng)。祝素月、夏晶晶（2014）認(rèn)為，此審計存在現(xiàn)有審計力量不足、專業(yè)性強(qiáng)問題［17］。黃金曦、鐘浩（2014）也提出了相同的看法。董賢磊、余芳沁（2014）強(qiáng)調(diào)，此審計面臨的問題是審計人員有限、專業(yè)能力不足［5］。⑦尚無統(tǒng)一的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方法。馬志娟、宗新星（2014）認(rèn)為，此審計存在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制方法尚未統(tǒng)一問題［15］。黃金曦、鐘浩（2014）提出，此審計面臨自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制仍有難度問題［16］。1．2．2完善審計問題的建議研究①建立健全相關(guān)法規(guī)制度。蔡春、畢銘悅（2014）認(rèn)為，應(yīng)健全自然資源產(chǎn)權(quán)制度和用途管制制度，完善生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任追究制度和環(huán)境損害賠償制度，建立自然資源有償使用制度和生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制。［3］陳波、卜琦（2014）提出，應(yīng)完善政府官員的目標(biāo)責(zé)任制、崗位責(zé)任制，完善自然資源資產(chǎn)的統(tǒng)計和會計核算制度。［11］馬志娟、宗新星（2014）指出，應(yīng)完善自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)制度，改進(jìn)自然資源資產(chǎn)管理中的監(jiān)督機(jī)制，建立健全生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制等。［15］董賢磊、余芳沁（2014）強(qiáng)調(diào)繼續(xù)完善審計聯(lián)席會議制度［5］。黃金曦、鐘浩（2014）聲稱，應(yīng)制定自然資源會計準(zhǔn)則、審計準(zhǔn)則［16］。湖北省審計廳課題組（2014）稱，應(yīng)改革自然資源保護(hù)管理體制，建立健全自然資源資產(chǎn)管理體制。［6］②建立自然資源資產(chǎn)信息系統(tǒng)。祝素月、夏晶晶（2014）認(rèn)為，為了審計人員方便利用復(fù)雜、分散的自然資源資產(chǎn)信息，必須建立起自然資源資產(chǎn)信息系統(tǒng)。［17］董賢磊、余芳沁（2014）提出，應(yīng)根據(jù)分散的自然資源資產(chǎn)信息建立起相關(guān)的資源資產(chǎn)信息系統(tǒng)［5］。黃金曦、鐘浩（2014）強(qiáng)調(diào)，為減少審計人員的工作量，利于審計工作開展，應(yīng)該建立一個自然資源資產(chǎn)信息數(shù)據(jù)庫作為共享平臺。［16］③構(gòu)建審計評價指標(biāo)體系。湖北省審計廳課題組（2014）認(rèn)為，應(yīng)建立自然資源生態(tài)環(huán)境價值的資源環(huán)境統(tǒng)計制度，可以按照審計重點(diǎn)內(nèi)容制訂考核指標(biāo)，建立相應(yīng)的審計評價指標(biāo)體系，提高生態(tài)環(huán)境指標(biāo)考核權(quán)重。［6］楊斌（2014）認(rèn)為，應(yīng)根據(jù)上級政府部門下達(dá)的指標(biāo)任務(wù)并結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行指標(biāo)分解，建立一套科學(xué)的、可行的指標(biāo)體系。并運(yùn)用這些指標(biāo)考核。［19］④聯(lián)合、協(xié)同審計。祝素月、夏晶晶（2014）認(rèn)為，審計機(jī)關(guān)上下級或者同級之間相互合作工作，可以減少審計工作的重復(fù)性，增強(qiáng)審計結(jié)論的準(zhǔn)確性；引進(jìn)自然資源專家參與審計工作，可解決審計力量不足和知識結(jié)構(gòu)的缺陷。［17］黃金曦、鐘浩（2014）提出，各政府職能部門掌握著各類自然資源資產(chǎn)的數(shù)據(jù)，審計機(jī)關(guān)與其建立合作關(guān)系，利用其工作基礎(chǔ)，可以提高審計的工作效率和審計質(zhì)量；委托其自然資源專家參與審計，可以幫助審計人員處理審計工作中遇到的專業(yè)方面的問題。［16］董賢磊、余芳沁（2014）強(qiáng)調(diào)，審計機(jī)關(guān)聯(lián)合審計之后即可達(dá)成共享資源，減少重復(fù)工作，相應(yīng)增加人力；組建以審計部門為主、相關(guān)職能部門為輔的審計小組，可以充分發(fā)揮各職能部門的專業(yè)優(yōu)勢。［5］⑤探討編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。馬志娟、宗新星（2014）認(rèn)為，應(yīng)先制定自然資源會計準(zhǔn)則；自然資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)當(dāng)借鑒國家財政財務(wù)收支資產(chǎn)負(fù)債表的編制方法，先對各個地方的自然資源資產(chǎn)分類編制成地方自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，再匯總編制國家自然資源資產(chǎn)負(fù)債表。［15］黃金曦、鐘浩（2014）提出，自然資源資產(chǎn)負(fù)債表編制的“基本方法是先做實(shí)物量核算，再做價值量核算；先實(shí)行自然資源單項核算，再實(shí)行自然資源綜合核算。”列表的方式應(yīng)該做到數(shù)量、價值和質(zhì)量并重。［16］綜上所述，專家學(xué)者從宏觀上研究了自然資源資產(chǎn)離任審計應(yīng)用存在的問題，這些問題既有法規(guī)制度的，也有審計機(jī)制的，還有審計隊伍的，又有審計方法的；專家學(xué)者對這些問題提出了有針對性的意見、建議。事實(shí)上，有的問題容易化解，對有的問題只是提出一些認(rèn)知，如對自然資源資產(chǎn)離任審計的審計方法，設(shè)置哪些審計評價指標(biāo)，如何編制有效的自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，研究者尚未達(dá)成一致意見，不接地氣，不具備可操作性。

1．3實(shí)證研究較少

【摘要】本文闡述社會保障資金績效審計的理論基礎(chǔ)與主要內(nèi)容，從多個層面探討我國社會保障資金績效審計的現(xiàn)實(shí)瓶頸，給出了可供選擇的創(chuàng)新路徑。

【關(guān)鍵詞】社會保障資金；績效審計；現(xiàn)實(shí)瓶頸；紓解路徑

在市場經(jīng)濟(jì)場域中，社會保障資金的撥付會受到多種因素的影響，其方式也正在從現(xiàn)收現(xiàn)付制朝基金制的方向轉(zhuǎn)變。在我國，社會保障資金績效審計一般指審計部門借助科學(xué)、合理的績效評價手段與標(biāo)準(zhǔn)，對社會保障部門以及有關(guān)機(jī)構(gòu)的社會保障政策實(shí)施效果、管理與運(yùn)營情況、資金的使用經(jīng)濟(jì)性等問題予以科學(xué)、公正的綜合評估，以保障社會保障資金的收支能夠符合預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)，為政府與管理者提供有參考價值的評估依據(jù)，讓社會保障資金的使用和運(yùn)營秩序更加合理規(guī)范。本文闡述社會保障資金績效審計的理論基礎(chǔ)與主要內(nèi)容，從多個層面探討我國社會保障資金績效審計的現(xiàn)實(shí)瓶頸，給出了可供選擇的創(chuàng)新路徑。

一、社會保障資金績效審計的理論基礎(chǔ)與主要內(nèi)容

在當(dāng)前的市場經(jīng)濟(jì)場域中，社會保障資金的撥付方式正在從現(xiàn)收現(xiàn)付制朝著基金制的方向轉(zhuǎn)變。因此，對這部分資金開展審計工作是地方財政的重要工作內(nèi)容。在我國，社會保障資金績效審計一般指審計部門借助科學(xué)、合理的績效評價手段與標(biāo)準(zhǔn)，對社會保障部門以及有關(guān)機(jī)構(gòu)的社會保障政策實(shí)施效果、管理與運(yùn)營情況、資金的使用經(jīng)濟(jì)性等問題予以科學(xué)、公正的綜合評估，目的在于保障社會保障資金的收支能夠符合預(yù)期標(biāo)準(zhǔn)。

（一）社會保障資金績效審計的理論基礎(chǔ)

編者按：本文主要從受托責(zé)任論的理論基礎(chǔ)及其缺陷；會計與審計在企業(yè)契約中的作用；對審計本質(zhì)的新認(rèn)識進(jìn)行論述。其中，主要包括：受托責(zé)任論的理論基礎(chǔ)、受托責(zé)任論建立在資本強(qiáng)權(quán)觀基礎(chǔ)上、受托責(zé)任論的主要缺陷、只承認(rèn)股東的非人力資本產(chǎn)權(quán)，不承認(rèn)經(jīng)營者的人力資本產(chǎn)權(quán)、不能解釋資本家和經(jīng)營者合一的現(xiàn)象、契約理論關(guān)于企業(yè)的基本觀點(diǎn)、會計信息在企業(yè)契約中的作用、審計在企業(yè)契約中的作用、審計在非正式合約中的作用、審計的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專業(yè)服務(wù)、不贊成經(jīng)濟(jì)控制論的原因、決策制定者是信息的使用者，認(rèn)證服務(wù)旨在通過滿足他們的需要，為他們提供有價值的服務(wù)等。具體請詳見。

【摘要】在企業(yè)被看作是一系列契約聯(lián)結(jié)的今天，經(jīng)濟(jì)控制論的理論前提——受托責(zé)任觀已受到越來越多的質(zhì)疑，本文認(rèn)為其理論基礎(chǔ)是資本強(qiáng)權(quán)觀以及建立在資本強(qiáng)權(quán)觀基礎(chǔ)上的以強(qiáng)調(diào)股東的風(fēng)險承擔(dān)與控制的公司治理理論，并進(jìn)一步根據(jù)契約觀的要求，提出審計的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專業(yè)服務(wù)的觀點(diǎn)。

蔡春教授曾在《審計理論結(jié)構(gòu)》中提出審計的本質(zhì)是經(jīng)濟(jì)控制。該理論基于所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，經(jīng)營者負(fù)有對所有者的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任，所有者出于防止經(jīng)營者損害其利益、對經(jīng)營者的行為加以監(jiān)控的需要，創(chuàng)立了對經(jīng)營者進(jìn)行審計的制度，推導(dǎo)出審計是＿種經(jīng)濟(jì)控制。在企業(yè)被看作是一系列契約的聯(lián)結(jié)的今天，這﹁理論的前提——受托責(zé)任觀已受到越來越多的質(zhì)疑與批評。筆者根據(jù)契約觀的要求，提出審計的本質(zhì)是提供增值性信息產(chǎn)品的專業(yè)服務(wù)的觀點(diǎn).

一受托責(zé)任論的理論基礎(chǔ)及其缺陷

（一）受托責(zé)任論的理論基礎(chǔ)

受托責(zé)任論建立在資本強(qiáng)權(quán)觀基礎(chǔ)上。資本強(qiáng)權(quán)觀和資本至上觀，即相信物資資本所有權(quán)能夠無條件地給其所有者帶來某種控制其他要素所有者的權(quán)力，并能夠因此獲取分享交易或組織盈余的權(quán)力；認(rèn)定企業(yè)是以股東為代表的投資人的企業(yè)。在資本相對稀缺并且相對重要的環(huán)境中，尤其是在古典資本主義企業(yè)中，資本強(qiáng)權(quán)觀與現(xiàn)實(shí)情況還顯得比較和諧。但是，一旦我們進(jìn)入那些以人力資本為關(guān)鍵要素的新型企業(yè)，資本強(qiáng)權(quán)觀就難以自圓其說了，更何況“任何當(dāng)事人的權(quán)利都必須存在一定的范圍和條件，而不可能是某種先驗的超級權(quán)利，否則將違背市場平等交換的基本原則”（楊其靜，2002）。在資本強(qiáng)權(quán)觀前提下，以委托關(guān)系為核心的企業(yè)治理“就是安排各種手段以便那些公司資金的提供者可以以此保證他們自己能夠獲得投資收益”，（Shleifer和Vishny，1997）或者說“公司治理的標(biāo)準(zhǔn)定義是指對股東利益的保護(hù)”（Tirole，2001）。

一、內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計之間的關(guān)系

（一）內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計同等重要（一）提高審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)內(nèi)部控制審計主要是通過對審計從業(yè)人員的識別能力情況進(jìn)行監(jiān)督控制，對其在列報、識別財務(wù)資料以及相關(guān)審計業(yè)務(wù)方面的操作方法進(jìn)行科學(xué)的審計，并且及時對相關(guān)從事人員工作中出現(xiàn)的問題或者失誤進(jìn)行公正的評價，同時能夠給予科學(xué)合理的內(nèi)部控制審計方面的建議。財務(wù)報表的審計過程中，審計從業(yè)人員則對財務(wù)報表的實(shí)際情況進(jìn)行有效檢驗，根據(jù)自身會計專業(yè)能力對財務(wù)報表中的每一項內(nèi)容存在的問題或者細(xì)節(jié)失誤進(jìn)行嚴(yán)格的審計。所以，內(nèi)部控制的審計和財務(wù)報表的審計工作都是針對財務(wù)報表的內(nèi)容進(jìn)行審計，對其重要性的審核判斷開展工作，兩者在審計過程中同等重要。（二）測試內(nèi)控效果所運(yùn)用的方法相同（一）提高審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)內(nèi)部控制審計過程要求審計從事人員要對內(nèi)部控制的工作設(shè)計存在的合理性和時效性進(jìn)行有效判斷，并且需要根據(jù)實(shí)際情況對所存在的問題提出相關(guān)審計意見。在財務(wù)報表審計過程中，審計從事人員則需要對整個財務(wù)工作過程和其他相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)等方面內(nèi)容進(jìn)行充分的了解，在此同時，要對其內(nèi)部控制效果進(jìn)行合理測試，以此基礎(chǔ)作為最終審計意見依據(jù)。內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都需要通過詢問、檢查以及測試等方式對于內(nèi)部控制設(shè)計的合理性與有效性進(jìn)行判斷和分析，并都需要取得相關(guān)的審計證據(jù)，最后通過審計流程和系統(tǒng)的審計方法相結(jié)合，對內(nèi)部控制運(yùn)行結(jié)果進(jìn)行審計。所以，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計，對進(jìn)行內(nèi)部控制有效性測試的時候所運(yùn)用的方法是存在相似性的。（三）內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都具有風(fēng)險導(dǎo)向理念（一）提高審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都具有風(fēng)險導(dǎo)向理念，財務(wù)報表審計在對審計企業(yè)進(jìn)行評估的時候會用風(fēng)險導(dǎo)向理念審計模式，在對財務(wù)報表審計大體掌握基礎(chǔ)上，對財務(wù)報表情況會出現(xiàn)錯誤的風(fēng)險進(jìn)行審計，如審計從業(yè)人員沒有按照設(shè)計好的流程對重大事項錯誤風(fēng)險判斷，整體上采取的相應(yīng)措施就未能降低審計風(fēng)險。內(nèi)部控制審計采取內(nèi)部系統(tǒng)化的審計方式，由審計從業(yè)人員對于內(nèi)部控制的風(fēng)險進(jìn)行有效評定，從財務(wù)報表的系統(tǒng)層面出發(fā)，結(jié)合企業(yè)的整體運(yùn)行情況，對整體經(jīng)營情況進(jìn)行有效評定，最后確定財務(wù)的問題或者錯誤產(chǎn)生的根源。內(nèi)部控制的審計也是通過模擬測試形式，對企業(yè)財務(wù)進(jìn)行控制表現(xiàn)出了風(fēng)險導(dǎo)向理念，和財務(wù)報表審計一樣都存在風(fēng)險的導(dǎo)向理念。

二、內(nèi)部控制審計的理論基礎(chǔ)及其制度規(guī)范

（一）內(nèi)部控制審計的相關(guān)理論基礎(chǔ)主要有聲譽(yù)理論、受托責(zé)任理論、信息不對稱理論（一）提高審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)聲譽(yù)理論主要是反映個別主題的信息質(zhì)量的傳播信號，是各企業(yè)歷史演變沉淀積累而成的，通過不同路徑在公眾中進(jìn)行傳播，致使企業(yè)擁有了自身獨(dú)特的評價特征。在不同的領(lǐng)域里，學(xué)者們對于企業(yè)的聲譽(yù)問題看法不一。有的學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)聲譽(yù)關(guān)乎著企業(yè)的發(fā)展，是企業(yè)發(fā)展壯大的主要因素之一，也是企業(yè)發(fā)展看不到的而擁有無形資源。一方面，良好的聲譽(yù)會給企業(yè)帶來很多的經(jīng)濟(jì)效益和社會效益，而不良的聲譽(yù)則會使企業(yè)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展上受到一些阻礙。經(jīng)濟(jì)專家在資源整合及信息收集的過程中，發(fā)現(xiàn)聲譽(yù)對于一個企業(yè)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展有多方面的影響，在市場經(jīng)濟(jì)中發(fā)揮重要作用，因此對聲譽(yù)如何形成機(jī)制進(jìn)行研究，從而慢慢形成了聲譽(yù)理論。由于聲譽(yù)的信息會在不同的利益市場的相關(guān)方或者多方之間傳播，為防止企業(yè)信息在傳播中信息的真實(shí)性被他人扭曲，更利于企業(yè)信息的透明化，更能明確信譽(yù)對企業(yè)在發(fā)展中的長期影響，多數(shù)國家企業(yè)在內(nèi)部控制管理信息的披露上，實(shí)行強(qiáng)制性的審計制度。在此制度管理控制下，內(nèi)部控制管理好的上市企業(yè)更愿意選擇實(shí)力較強(qiáng)、規(guī)模較大的會計事務(wù)所來進(jìn)行審計。另一方面，能提高公司在經(jīng)濟(jì)市場的聲譽(yù)，還能提高向公眾和監(jiān)督部門披露的內(nèi)部控制信息、財務(wù)信息的可信度，作為受委托專業(yè)會計審計單位也能證明自身擁有專業(yè)聲譽(yù)影響力，審計人員對審計工作會更加細(xì)心和謹(jǐn)慎，工作態(tài)度會更加端正，避免因?qū)徲嫻ぷ髻|(zhì)量與企業(yè)實(shí)際財務(wù)狀況有所出入而導(dǎo)致聲譽(yù)受到損失。所以，聲譽(yù)的機(jī)制設(shè)立從雙方的利益以及內(nèi)部控制審計質(zhì)量考慮都有利于其理論發(fā)展。（二）受托責(zé)任理論經(jīng)營權(quán)與所有權(quán)分離的產(chǎn)物就是受托責(zé)任理論。當(dāng)公司財產(chǎn)所有人不再直接從事管理以及相關(guān)經(jīng)營活動但依然擁有此財產(chǎn)的所有權(quán)時，所有人為了能夠使資產(chǎn)保值、增值，將經(jīng)營管理權(quán)全權(quán)委托他人，就導(dǎo)致公司的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)分別在不同的利益相關(guān)人員掌控中，因此這種委托與受委托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系形成現(xiàn)代企業(yè)治理的主要受托責(zé)任理論基礎(chǔ)，這也是受托責(zé)任理論的核心。其根源是委托方與受托方利益目的不同，委托方讓企業(yè)資產(chǎn)保值和增值，受委托方實(shí)現(xiàn)經(jīng)營績效利潤最大化和經(jīng)營成本最少化，只要雙方利益不沖突，雙方就不會出現(xiàn)矛盾或者糾紛。公司財產(chǎn)所有人將其資源交付于委托方進(jìn)行經(jīng)營管理，要按照法律、法規(guī)和合約明確雙方義務(wù)和權(quán)利。受委托方應(yīng)按照規(guī)章制度科學(xué)有效經(jīng)營管理委托方財產(chǎn)資源，并定期向委托方進(jìn)行經(jīng)營業(yè)績和財務(wù)報告，要維持好雙方委托責(zé)任關(guān)系，就必須從外部審計角度對財務(wù)進(jìn)行檢查和監(jiān)督。只要企業(yè)不斷完善治理、正常合法經(jīng)營、資金鏈完整，受委托方責(zé)任就會向外不斷延伸，審計業(yè)務(wù)就要不斷改革創(chuàng)新，推動審計方法向更多發(fā)展。隨著市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展壯大，企業(yè)存在的問題會受到公眾更多關(guān)注，公眾對于傳統(tǒng)的財務(wù)報表審計披露的信息采信度更高，僅從受委托責(zé)任關(guān)系來了解公司財務(wù)狀況是不夠的，還要對內(nèi)部控制信息全面了解，再對財務(wù)審計和內(nèi)部控制信息進(jìn)行全面有效管理，才能使企業(yè)最大程度展現(xiàn)出全面經(jīng)營狀況，防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)風(fēng)險。（三）信息不對稱理論（一）提高審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)隨著企業(yè)的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，企業(yè)經(jīng)營利益出現(xiàn)偏差，企業(yè)的經(jīng)營者與企業(yè)的所有者所獲取的信息出現(xiàn)不對稱。作為企業(yè)所有權(quán)人的權(quán)益者，能夠制定相關(guān)運(yùn)營政策、管理模式、經(jīng)營思路，對委托企業(yè)內(nèi)部進(jìn)行高效管理與控制，在獲取企業(yè)信息上占有絕對的優(yōu)勢，但企業(yè)的所有者只能獲取人所報告的間接信息，處于劣勢，因此就會在企業(yè)利益分配中出現(xiàn)欺詐或者偽造情況。要解決這個信息獲取的優(yōu)劣失衡和利益分配不均的情況，就通過第三方對公司內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的效果進(jìn)行監(jiān)督和審查，并將審查鑒定的企業(yè)內(nèi)部控制的有效性以及真實(shí)性的信息及時披露，有效防止人對企業(yè)經(jīng)營狀況存在的問題進(jìn)行掩蓋、偽造或者是欺詐。并要促使第三方保證內(nèi)部控制審計、監(jiān)督中保持公正、公允和真實(shí)。由于存在這種內(nèi)部控制信息不對稱性，促使內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生和發(fā)展壯大。

三、由內(nèi)部控制審計提高財務(wù)報表審計質(zhì)量的建議措施

審計從業(yè)人員的專業(yè)技能以及職業(yè)素養(yǎng)的高低，直接決定內(nèi)部控制審計的質(zhì)量，也間接與企業(yè)財務(wù)報表的審計有很大關(guān)系，為了保證財務(wù)報表的審計質(zhì)量，整體提高相關(guān)審計從業(yè)人員的專業(yè)技能和職業(yè)素養(yǎng)是必不可少的。要提高內(nèi)部審計從業(yè)人員的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)素養(yǎng)，首先要選聘系統(tǒng)學(xué)習(xí)過相關(guān)專業(yè)技術(shù)知識和具有豐富工作經(jīng)驗的從業(yè)人員，要對相關(guān)審計工作人員的專業(yè)知識進(jìn)行考試，對其進(jìn)行面試，綜合選取優(yōu)秀人員。其次，進(jìn)行針對性的專業(yè)技術(shù)和職業(yè)素養(yǎng)培養(yǎng)。會計師事務(wù)所除對審計從業(yè)人員進(jìn)行相關(guān)的專業(yè)知識教育外，還要進(jìn)行職業(yè)道德和從業(yè)素質(zhì)兩方面教育，通過培訓(xùn)后再投入審計工作，并要在審計工作中不斷積累經(jīng)驗。對于工作疏忽或者出現(xiàn)審計失誤的，要對其進(jìn)行正確指導(dǎo)和工作失誤記錄，防止今后再次發(fā)生。對內(nèi)部控制審計工作要做到有目的性、嚴(yán)謹(jǐn)性和邏輯性。在審計工作期間，還要不定期進(jìn)行系統(tǒng)知識與職能素養(yǎng)的鞏固培訓(xùn)，提高審計從業(yè)人員自身分析能力、判斷能力和執(zhí)行能力。不僅要在審計效率上要有所提高，而且在審計質(zhì)量上做到精準(zhǔn)無誤；不僅要提高自身審計工作的業(yè)務(wù)能力，同時要更好促進(jìn)內(nèi)部控制審計工作的發(fā)展。

考核被審單位對國家法律、法規(guī)所賦予的對境內(nèi)機(jī)構(gòu)和個人的外匯收支或外匯經(jīng)營活動、境外機(jī)構(gòu)和個人在境內(nèi)的外匯收支或外匯經(jīng)營活動的監(jiān)管職責(zé)是否全面履行，監(jiān)管過程中各個環(huán)節(jié)、各項程序是否符合有關(guān)法規(guī)和制度之規(guī)定，監(jiān)管效應(yīng)是否明顯。考核被審單位對可能出現(xiàn)的國際收支失衡風(fēng)險、外匯儲備經(jīng)營管理風(fēng)險、金融機(jī)構(gòu)外匯營運(yùn)風(fēng)險、跨境資金流動風(fēng)險所制定的防范措施是否有力，手段是否科學(xué)，防范是否到位；風(fēng)險化解和風(fēng)險處置是否快速、有效，是否有利于國際收支平衡、金融運(yùn)行安全、社會秩序穩(wěn)定，公眾是否滿意。外匯服務(wù)的有效性。主要考核被審單位政策宣傳是否及時，業(yè)務(wù)指導(dǎo)是否全面，行政審批是否快捷，服務(wù)方式是否便利，機(jī)關(guān)作風(fēng)是否清廉，辦公效率是否高效，等等。社會公眾對外匯服務(wù)滿意度如何。

績效審計的難點(diǎn)

1.理論研究缺乏前瞻性。績效審計在外匯管理系統(tǒng)還只是個全新的概念，各級局對開展績效審計的意義、作用以及績效審計的發(fā)展趨勢還沒有引起足夠重視，內(nèi)部績效審計的調(diào)查研究、理論探討工作開展得很少，尚未形成能足以指導(dǎo)績效審計實(shí)踐的理論基礎(chǔ)。理論研究的缺乏在很大程度上影響了外匯管理系統(tǒng)開展內(nèi)部績效審計的取向。

2.績效標(biāo)準(zhǔn)缺乏明確性。受外匯管理局固有職能性質(zhì)和“非盈利性、非競爭性”特征的影響，目前外匯管理局尚未制定對各級機(jī)構(gòu)人力資源的配置、內(nèi)控制度的制定與執(zhí)行、外匯政策的運(yùn)用、外匯管理職責(zé)的履行、外匯風(fēng)險的防范與化解、外匯服務(wù)的提供等方面的“三E”指標(biāo)，每個單位、每個崗位的績效考核標(biāo)準(zhǔn)還不夠具體明確。績效衡量標(biāo)準(zhǔn)的不確定，給績效審計人員客觀公正地作出審計評價造成了困難。

3.規(guī)則方法缺乏指導(dǎo)性。要實(shí)施績效審計，使績效審計工作規(guī)范化，就必須加緊制定有關(guān)的績效審計規(guī)范，如績效審計的程序、方法、標(biāo)準(zhǔn)、審計主體和客體、審計報告的內(nèi)容和格式、審計成果的運(yùn)用渠道等，為審計人員進(jìn)行績效審計提供明確的指導(dǎo)。而目前國家外匯管理局內(nèi)部審計制度、辦法、規(guī)程中關(guān)于績效審計內(nèi)容還幾乎是個空白，致使績效審計缺乏法規(guī)依據(jù)與操作規(guī)范。4.隊伍素質(zhì)缺乏綜合性。由于受人員編制和業(yè)務(wù)培訓(xùn)不足的制約，目前基層外匯管理局內(nèi)審人員的綜合素質(zhì)普遍不高，內(nèi)審人員雖然主要來自部分業(yè)務(wù)部門，有些也具備了某一項或幾項專業(yè)的基本知識和工作經(jīng)驗，但相對于績效審計涉及面廣、要求高的特點(diǎn)，其知識儲備仍顯不足，致使內(nèi)審人員在實(shí)施審計時所能發(fā)現(xiàn)和解決的問題能力有限，審計作用難以奏效。

開展績效審計的有效途徑