導(dǎo)語：績效審計的幾點思考一文來源于網(wǎng)友上傳，不代表本站觀點，若需要原創(chuàng)文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

20世紀40年代以后，政府審計的范圍發(fā)生了很大變化，政府審計開始進入以績效審計為中心、績效審計與財務(wù)審計并存的現(xiàn)代審計發(fā)展階段。目前，廣泛開展績效審計的國家不僅包括美國、加拿大、英國、德國、瑞典、挪威、荷蘭等西方國家，一些亞洲國家的政府審計機關(guān)也開展了績效審計，其中有的國家和地區(qū)政府審計機關(guān)還總結(jié)出一些相對成熟的績效審計方法和規(guī)律，例如印度、巴基斯坦、新加坡、日本、馬來西亞和香港等。

這幾年，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，績效審計在我國也逐漸引起了人們的重視，廣大研究人員和審計工作者開始關(guān)注和討論績效審計的有關(guān)問題。最近半年來，我在翻看本刊的來稿過程中發(fā)現(xiàn)，人們對績效審計的認識還很模糊。本文只是談?wù)勎覍冃徲嫷膸c粗淺的看法，希望借此拋磚引玉，引起更多的討論。

一、績效審計及其產(chǎn)生和發(fā)展的基礎(chǔ)

績效審計也稱3E審計，是對一個組織利用資源的經(jīng)濟性、效率性和效果性進行的評價?？冃徲嫷哪康氖菑牡谌叩慕嵌?，向有關(guān)利害關(guān)系人提供經(jīng)濟責(zé)任履行情況的信息，促進資源的管理者或經(jīng)營者改進工作，更好地履行經(jīng)濟責(zé)任。

同其他審計種類一樣，績效審計產(chǎn)生和發(fā)展的理論基礎(chǔ)是受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系?？冃徲嬈鹪从谶@樣一種經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系：政府作為受托方對公共資源進行管理和經(jīng)營，在資源越來越少的情況下，對公共資源的所有者--公眾負有不斷提高公共資源的使用效率和效果的責(zé)任。

20世紀40年代，績效審計應(yīng)運而生的原因有四：

1．凱恩斯革命使政府在社會經(jīng)濟生活中的作用日益顯著。

1929一1933年的經(jīng)濟危機使資本主義認識到，以市場調(diào)節(jié)和自由經(jīng)營為中心的馬歇爾古典經(jīng)濟學(xué)說有其不可避免的缺陷。于是，主張政府全面干預(yù)社會經(jīng)濟生活的凱思斯主義，由于能夠有效地醫(yī)治"真正的經(jīng)濟病癥"，開始風(fēng)靡整個資本主義世界。針對市場失靈，政府通過財政政策和貨幣政策對國家宏觀經(jīng)濟進行調(diào)節(jié)，政府在社會經(jīng)濟生活中開始發(fā)揮越來越大的作用，在保障社會經(jīng)濟的發(fā)展方面擔(dān)負著更加重要的責(zé)任。

2．公眾的民主意識增強，要求政府加強經(jīng)濟責(zé)任的呼聲越來越高。

隨著政府加強對經(jīng)濟的干預(yù)，國家的公共支出占國民生產(chǎn)總值的比例大幅度上升。公眾作為公共資源的所有者希望獲得政府使用和管理公共資源的效率和效果方面的信息，要求政府加強使用和管理公共資源的經(jīng)濟責(zé)任的呼聲越來越高，審計可以滿足這種需求，從獨立的第三者的角度向公共資源的所有者或其代表以及其他利害關(guān)系人提供客觀公正的信息。

3．政府機構(gòu)的規(guī)模、費用和復(fù)雜性，使績效審計成為必然

為在社會經(jīng)濟生活中更好地發(fā)揮作用，政府機構(gòu)也想方設(shè)法改善對公共資源的使用和管理。政府機構(gòu)的規(guī)模不斷擴大，管理和控制活動不斷增強，政府機構(gòu)的開支也與日俱增。在這種情況下，授予政府使用和管理公共資源權(quán)利的公眾及其代表無法直接了解政府管理公共資源的狀況，對政府經(jīng)濟責(zé)任的履行情況更是無從評價，因此，由專業(yè)審計人員實施績效審計，提供客觀公正的反饋信息就成為必然。

4．傳統(tǒng)財務(wù)審計與管理學(xué)科開始融合，為績效審計的開展作了技術(shù)準備

20世紀40年代，傳統(tǒng)的財務(wù)審計理論與內(nèi)部控制研究成果相結(jié)合，推動了審計方法的變革，使審計人員的視野從單純的財務(wù)報表擴展到一個組織的管理全過程，標志著審計學(xué)科與管理學(xué)科開始融合。這一融合催生了民間審計領(lǐng)域的管理咨詢業(yè)務(wù)和政府審計領(lǐng)域的績效審計。由于評價對象的多樣性和綜合性，績效審計過程中通常要運用許多其他學(xué)科的知識和技術(shù)，包括教育、計算機系統(tǒng)分析，、工程設(shè)計、統(tǒng)計、社會學(xué)等。正是審計學(xué)科與其他學(xué)科的融合，為績效審計的廣泛開展提供了技術(shù)上的可能。所以，績效審計的產(chǎn)生不是偶然的，它是在多種因素的共同作用下產(chǎn)生和發(fā)展起來的。

二、績效審計的三要素

經(jīng)濟性、效率性和效果性是績效審計的三個要素。經(jīng)濟性是指以最低費用取得一定質(zhì)量的資源，簡單地說就是支出是否節(jié)約；效率性是指投入和產(chǎn)出的關(guān)系，包括是否以最小的投入取得一定的產(chǎn)出或者是以一定的投入取得最大的產(chǎn)出，簡單地說就是支出是否講究效率；效果性是指多大程度上達到政策目標、經(jīng)營目標和其他預(yù)期結(jié)果，簡單地說就是是否達到目標。

例如，對某醫(yī)院大樓項目進行的績效檢查就可能包括下列三個方面或其中的某一方面：

1．經(jīng)濟性：根據(jù)投標、合同以及項目控制程序確定醫(yī)院及其附屬設(shè)施是否根據(jù)要求按照規(guī)定的時間并用最低的成本或在批準的費用范圍內(nèi)建成，有無浪費；

2．效率性：病房、病床、手術(shù)室和設(shè)備的使用情況；醫(yī)療和行政管理人員的配備和結(jié)構(gòu)如何；服務(wù)是否完善，維護、管理和資源分配系統(tǒng)是否有效率等；

3．效果性：是否緩解了居民就醫(yī)難的狀況，比如，病人排隊等侯現(xiàn)象的減少，手術(shù)實施次數(shù)的增加，診斷及治療比例的提高等；是否促進了公眾健康和生活質(zhì)量的提高，死亡率是否下降等。

應(yīng)該指出的是，經(jīng)濟性、效率性和效果性都不是一個簡單的算術(shù)比。績效審計評價的經(jīng)濟性、效率性和效果性是要把計算出的算術(shù)比或?qū)嶋H的結(jié)果與一定的標準或預(yù)期進行比較，然后得出結(jié)論。經(jīng)濟性、效率性和效果性三要素之間，通常也沒有明顯的區(qū)分，實際業(yè)務(wù)中更難把三者完全割裂開來。尤其是經(jīng)濟性和效率性，單獨來檢查和評價其中的某一項，有時候顯得意義不大。

三、績效審計的方法

績效審計的原理與傳統(tǒng)審計的原理是相同的，都是搜集某一經(jīng)濟活動及其相關(guān)陳述事項的數(shù)據(jù)，與既定標準相比較，將結(jié)論傳遞給有關(guān)各方的一個系統(tǒng)的過程。與傳統(tǒng)財務(wù)審計不同的是，績效審計沒有嚴格的審計準則可供遵循，其報告格式也多樣。它吸收了管理咨詢中專業(yè)分析的合理成分，同時嚴格保證審計人員的獨立性、客觀性和報告的技術(shù)要求。

績效審計在搜集和評價過程中除運用了財務(wù)審計中廣泛使用的審閱、觀察、計算、分析等技術(shù)和方法以外，更主要地運用了調(diào)查研究和統(tǒng)計分析技術(shù)。美國會計總署1974年開展的關(guān)于"聯(lián)邦政府向醫(yī)療衛(wèi)生專業(yè)學(xué)生提供貸款和獎學(xué)金"項目的效果審計案例''''說明了這一點。

聯(lián)邦政府向醫(yī)療衛(wèi)生專業(yè)學(xué)生提供貸款和獎學(xué)金項目效果審計案例

1．背景

1963年，聯(lián)邦議會根據(jù)《衛(wèi)生法》第7條批準了資助衛(wèi)生專業(yè)學(xué)生項目，目的是向需要的學(xué)生提供長期、低息貸款，向有特殊需要的學(xué)生提供獎學(xué)金，支什和取消對在缺少醫(yī)生地區(qū)工作的畢業(yè)生的貸款本息。截止到1973年，資助衛(wèi)生專業(yè)學(xué)生項目共分配近3億美元資金，其中貸款2．1億元，獎學(xué)金0．8億元，1972--1973年間的支出是5150萬美元，其中貸款3600萬，獎學(xué)金1550萬。支出中給醫(yī)療和牙科學(xué)校的資金占71％。從1971年到1972年，全美各類衛(wèi)生專業(yè)學(xué)校共招生97454名學(xué)生，其中35438人得到該項目的資助，占36.4％。

該項目資金每年撥付給學(xué)校，額度可以按照下列2種方法確定：用來自低收入家庭的全日制學(xué)生數(shù)乘以3000美元，或者用在校學(xué)生數(shù)的十分之一乘．以3000美元。國家為低收入家庭確定了標準。學(xué)校可視哪種計算方法得到數(shù)額大就采取哪種方法。

2．審計的實施

首先，必須確定該項目的預(yù)定目標。審計人員通過審閱法規(guī)文件、委員會報告和聽證會資料，得出結(jié)論：該項目的主要目標是緩解將會出現(xiàn)的缺少醫(yī)療衛(wèi)生專業(yè)人員的狀況，這個目標可以細分為3個目標：

(1)提高申請入衛(wèi)生專業(yè)學(xué)校學(xué)習(xí)合格人員的數(shù)量；

(2)從低收入家庭中吸收更多的衛(wèi)生專業(yè)學(xué)生；

(3)鼓勵醫(yī)生和牙科醫(yī)生到缺少醫(yī)生的地區(qū)去工作。

其次是圍繞上述三方面的問題收集數(shù)據(jù)，進行分析，得出結(jié)論。根據(jù)所要回答問題的不同，審計人員采取了不同的方法。

審計人員先從有關(guān)機構(gòu)取得關(guān)于衛(wèi)生專業(yè)學(xué)生申請入學(xué)情況的資料和學(xué)生入學(xué)情況的資料，進行統(tǒng)計分析后發(fā)現(xiàn)，十年來，衛(wèi)生專業(yè)申請入學(xué)學(xué)生數(shù)量和質(zhì)量都逐年提高，但相對招收比例卻在下降。

審計人員訪問了從事醫(yī)療衛(wèi)生專業(yè)教育的官員，向他們了解申請人數(shù)逐年增多而相對招收比例卻在下降的原因。所有的被訪問者一致認為，招收比例下降的原因不是申請人少，而是教學(xué)設(shè)施不足。申請人增加不是該項目的結(jié)果，而是學(xué)校采取擴大招生的措施起了作用，很高的社會聲譽和未來的高收入是刺激學(xué)生申請醫(yī)療衛(wèi)生專業(yè)的重要原因。

審計人員向1972至1973年度取得項目貸款和獎學(xué)金的719名學(xué)生發(fā)出了調(diào)查問卷，經(jīng)過統(tǒng)計分析后發(fā)現(xiàn)，收回的635份問卷中，88％的人在申請之前不知道有這個資助項目，63％的學(xué)生來自年收入8800美元的家庭，而這個收入水平是低收入家庭中收入最高的。審計人員還對13所學(xué)校進行了調(diào)查，進一步確認了該資助項目在吸引低收入家庭學(xué)生入學(xué)方面和學(xué)生申請入衛(wèi)生專業(yè)學(xué)習(xí)方面效果低微。

審計人員用同樣的調(diào)查和統(tǒng)計分析的方法征明了減免貸款本息對衛(wèi)生專業(yè)學(xué)生選擇工作地點方面影響不大。在訪問一些已經(jīng)在缺少醫(yī)生地區(qū)工作的畢業(yè)生后發(fā)現(xiàn)，許多人在半業(yè)工作前對減免貸款本息的情況一無所知。真正促使他們到偏僻的缺少醫(yī)生的地區(qū)工作的主要原因是出于家庭和個人的需要、個人業(yè)務(wù)水平的提高、繼續(xù)深造的機會等。減免貸款本息的規(guī)定并沒有提供足夠的經(jīng)濟刺激，沒有在促進衛(wèi)生專業(yè)人員到缺少醫(yī)生的地區(qū)去工作方面發(fā)揮重要作用。

綜上所述，審計人員得出結(jié)論：聯(lián)邦政府向醫(yī)療衛(wèi)生專業(yè)學(xué)生提供貸款和獎學(xué)金項目未能實現(xiàn)預(yù)期目標。

3．向聯(lián)邦議會進行報告

該報告的基本內(nèi)容包括下面4個部分：

(1)項目簡介。包括項目目標、內(nèi)容和進展情況。

(2)項目對衛(wèi)生專業(yè)學(xué)生質(zhì)量和數(shù)量方面變化的影響

A議會的目標

B招生數(shù)量并不是由于申請者少而受到限制

C關(guān)于申請醫(yī)療和牙科專業(yè)學(xué)習(xí)的情況

D能否得到聯(lián)邦資助對于學(xué)生是否申請入衛(wèi)生專業(yè)學(xué)習(xí)并不重要

E從項目受益的大多數(shù)學(xué)生不是來自低收入家庭

F結(jié)論

(3)減免貸款本息對醫(yī)生和牙醫(yī)決定到缺少醫(yī)生地區(qū)工作產(chǎn)生的影響

A關(guān)于減免貸款本息的規(guī)定

B關(guān)于學(xué)生對這些規(guī)定的了解情況

C減免貸款本息對學(xué)生缺少吸引力

D結(jié)論

(4)結(jié)論、建議、衛(wèi)生、教育和社會福利部的反應(yīng)和評價以及供議會思考的問題

從這個案例中我們可以看出，調(diào)查和統(tǒng)計分析是績效審計中常用的方法。

調(diào)查是一種既簡單又復(fù)雜的工具，它可以用來調(diào)查事實，也可以用來調(diào)查對特定問題的看法。目前現(xiàn)存的調(diào)查種類有當(dāng)面調(diào)查、電話調(diào)查和郵函調(diào)查。每一種調(diào)查方法都有其優(yōu)點，也有不可避免的缺點，在績效審計過程中，一般要結(jié)合運用。調(diào)查方法易于操作，但準確性差，需要審計人員較多的判斷，所以，審計人員進行抽樣調(diào)查時，一般要保證一定的樣本量。

統(tǒng)計分析也是績效審計中用來了解狀況、進行分析的常用方法。在評價經(jīng)濟性、效率性、效果性時，經(jīng)常用統(tǒng)計分析的方法，分析其中各因素的影響、確定其中的因果關(guān)系或者找出存在的差距及原因。統(tǒng)計分析方法相對于調(diào)查來說。不易操作，要求審計人員具備一定的技術(shù)和能力，但準確性強，結(jié)論相對可靠。

除了調(diào)查和統(tǒng)計分析以外，績效審計中還要運用非統(tǒng)計抽樣分析技術(shù)、業(yè)務(wù)測試、量--本--利分析等方法。

在實施績效審計中，審計人員要根據(jù)具體情況決定采用哪一種審計的技術(shù)和方法。不論審計人員決定采用什么技術(shù)和方法，都必須以保證審計報告的客觀性和公正性為原則。

績效審計的報告沒有統(tǒng)一的格式，報告的格式和內(nèi)容因?qū)徲嬙u價的對象、內(nèi)容的不同而不同。一般來說審計報告的內(nèi)容應(yīng)包括被審計對象的一般情況、運用評價方法和得出的結(jié)論、建議等。上面介紹的美國會計總署關(guān)于聯(lián)邦政府向醫(yī)療衛(wèi)生專業(yè)學(xué)生提供貸款和獎學(xué)金項目的效果性審計的報告中還包括了衛(wèi)生、教育、社會福利部對審計結(jié)論的反應(yīng)。值得注意的是，績效審計報告中的建議仍然是建議改進什么，而不是建議如何改進，因為后者是管理部門的責(zé)任，不是審計部門的責(zé)任。

四、績效審計的難點

績效審計自產(chǎn)生之日起就擔(dān)負著法定的和歷史的責(zé)任。其影響非常大，涉及機構(gòu)的確認、預(yù)算的修改、職務(wù)的升降、項目的繼續(xù)和終止，甚至可以影響到一個組織或項目的聲譽。正是由于其敏感性和影響力，績效審計比傳統(tǒng)財務(wù)審計風(fēng)險大，當(dāng)然，這也與績效審計產(chǎn)生時間短，還沒有成熟的概念和明確的、廣為認可的行業(yè)指南有關(guān)。盡管如此，同財務(wù)審計一樣，績效審計人員的職責(zé)是謹慎地選擇適當(dāng)?shù)膶徲嫹椒ǎ占浞挚煽康淖C據(jù)并提出客觀公正的審計報告。由于績效審計本身的固有特征，績效審計存在下列難點：

1．評價績效的標準難確定?？冃徲嫷膶ο笄Р钊f別，衡量審計對象經(jīng)濟性、效率性和效果性的標準難以統(tǒng)一。甚至是同一項目，會有多種不同的衡量標準，采用不同的衡量標準，得出的結(jié)論會有天壤之別。這使得每開展一項績效審計，審計人員都必須在現(xiàn)場審計開始前，就衡量績效的標準問題與被審計單位進行協(xié)商，或者尋求一種公認的、不存在異議的評價標準。因此，衡量標準的難確定，給績效審計人員客觀公正地提出評價意見造成了困難。

2．績效審計沒有統(tǒng)一的方法和技術(shù)。由于評價對象的不同，審計職業(yè)界不能為績效審計提供一個統(tǒng)一的方法和技術(shù)。審計人員在績效審計中可以靈活地選擇與被審計事項相適應(yīng)的技術(shù)和方法進行審計。例如高速公路系統(tǒng)可以用實地檢查的辦法，確定高速路的狀態(tài)和維護系統(tǒng)是否有效；而保健、福利、教育、公共安全等部門，卻很少能運用精確的衡量手段9審計人員必須更多地采用政治的、經(jīng)濟的、社會學(xué)的觀點和方法來衡量。績效審計方法和技術(shù)的不統(tǒng)一，給審計人員提供了自由選擇的余地，也使審計的風(fēng)險加大，給審計證據(jù)提出了更高的要求。

3．績效審計人員要對證據(jù)給予更多的關(guān)注

審計證據(jù)的不充分或缺乏證明力，會導(dǎo)致結(jié)論的有失公正，同時造成嚴重后果。審計人員在績效審計中必須在努力選擇切題的方法和技術(shù)的同時，提高審計證據(jù)的充分性和可靠性，以保證審計結(jié)論的客觀性和公正性。財務(wù)審計的證據(jù)可以通過遵循公認的準則，按照既定的程序進行收集和評價；績效審計則不同，由于方法的靈活性和審計對象的復(fù)雜性，同時又缺少可供遵循的準則和程序，使得績效審計證據(jù)的收集渠道多種多樣，因此績效審計中，審計人員一般都采取提高樣本的代表性和增大調(diào)查的樣本量的方法，以增加對總體推斷的準確性。審計人員在績效審計過程中，自始至終都要對證據(jù)的充分性和可靠性給予特別的關(guān)注，在保證審計證據(jù)的充分性和可靠性方面注入更多的精力。

4．績效審計要求審計人員具備更高的素質(zhì)

績效審計需要多樣化和創(chuàng)新的方法，需要多學(xué)科的知識。傳統(tǒng)的財務(wù)審計人員視野相對狹窄，缺乏評價政府工作績效的意識、知識及技術(shù)技能。審計人員在開展績效審計時需具備相應(yīng)的獨立性和勝任能力。這里的勝任能力除了傳統(tǒng)財務(wù)審計所要求的勝任能力的含義外，還要求審計人員具有不同于一般的政府工作人員的才能和更加專門的專業(yè)知識，能夠深刻地理解政府審計工作，在評議政府業(yè)績時形成深刻而中肯的判斷。開展績效審計的政府審計機關(guān)因此需要儲備許多專業(yè)的人才，包括經(jīng)濟學(xué)、社會科學(xué)、法律、財會與工程方面的人才等。

五、我國績效審計的現(xiàn)狀和我們應(yīng)采取的對策

目前，我國政府審計的領(lǐng)域盡管仍然主要是傳統(tǒng)的財務(wù)和合規(guī)性審計，但是績效審計也已初見端倪。具體表現(xiàn)如下：

1．最近幾年興起的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計，是以領(lǐng)導(dǎo)干部所在單位的財政財務(wù)收支為基礎(chǔ)，對領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟責(zé)任的履行情況進行審查和評價，為干部管理部門選拔和任用干部提供依據(jù)。這種審計是基于加強領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任的基礎(chǔ)上興起的。它既包括合規(guī)、合法性審查，又包括經(jīng)濟性、效率性、效果性的評價，因此，它是財務(wù)和合規(guī)性審計與績效審計的綜合。

2．我國政府審計機關(guān)組織的專項資金審計，除了關(guān)注專項資金的使用的真實、合法性外，還開始對資金的使用效果進行評價，說明績效審計的觀念已經(jīng)開始萌芽、成長。例如，今年審計署組織的退耕還林還草試點工程資金審計的目的有三''''：一是監(jiān)督退耕還林還草專項資金的合法合規(guī)使用；二是對退耕還林還草資金的使用效果進行審計，就是開展績效審計；三是就退耕還林還草的各項政策是否完善進行調(diào)查，為在更大范圍內(nèi)推行退耕還林還草積累經(jīng)驗。

上述情況表明，雖然我們對績效審計的認識仍不很全面，仍然面臨著如何導(dǎo)入和開展績效審計的挑戰(zhàn)，但畢競我們已經(jīng)明確提出了要搞績效審計的問題，應(yīng)該說，我們已經(jīng)有了一個良好的開端。

開展績效審計是政府審計的發(fā)展趨勢。在美國、英國、日本等工業(yè)化國家，績效審計在政府審計業(yè)務(wù)中占有相當(dāng)大的比重，美國甚至達到80%以上。我國政府審計機關(guān)開展績效審計已是必然，而且隨著市場經(jīng)濟的完善和公共財政框架的建立，廣泛開展績效審計的日程會越來越近。

鑒于此，我們應(yīng)未雨綢繆，多方采取措施，為迎接績效審計的挑戰(zhàn)作好準備：

首先，審計機關(guān)應(yīng)組織進行績效審計的培訓(xùn)，讓績效審計的理念深入人心；

其次，審計機關(guān)可以選派一些審計人員到績效審計搞得好的國家去學(xué)習(xí)，具體體會績效審計的操作，積累實戰(zhàn)的經(jīng)驗；

第三，在國內(nèi)廣泛開展績效審計的研究，從理論上探索開展績效審計的路子、方法和準則；

第四，開展績效審計的試點項目。開始時，選擇那些規(guī)模小的項目，然后再選擇一兩個跨部門的項目作試點，為績效審計的全面開展摸索方法、積累經(jīng)驗。

注釋：

1.此例參見《最新國外績效審計》中有關(guān)英國"績效審計框架"部分內(nèi)容，邢俊芳、陳華、鄒傳華編，中國審計出版社2001年1月出版。

2.此例參見《政府績效審計》，R·E.布朗，T．加勒，C·威廉斯合著，袁軍、賈文勤、于程亮譯，中國財政經(jīng)濟出版社，1992年出版。

3.參見2001年4月17日審計署《審計情況通報》第10號：董大勝副審計長在退耕還林還草試點工程資金審計和財政支農(nóng)資金審計調(diào)查培訓(xùn)班上的講話。