導語：如何才能寫好一篇營業稅實施細則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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20xx年營業稅暫行條例實施細則全文第一條　根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》(以下簡稱條例)第十六條的規定，制定本細則。

第二條　條例第一條所稱應稅勞務是指屬于交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。

加工和修理、修配，不屬于條例所稱應稅勞務(以下簡稱非應稅勞務)。

第三條　條例第五條第(五)項所稱外匯、有價證券、期貨買賣業務，是指金融機構(包括銀行和非銀行金融機構)從事的外匯、有價證券、期貨買賣業務。非金融機構和個人買賣外匯、有價證券或期貨，不征收營業稅。

條例第五條第(五)項所稱期貨，是指非貨物期貨。貨物期貨不征收營業稅。

第四條　條例第一條所稱提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產，是指有償提供應稅勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的行為(以下簡稱應稅行為)。但單位或個體經營者聘用的員工為本單位或雇主提供應稅勞務，不包括在內。

前款所稱有償，包括取得貨幣、貨物或其他經濟利益。

單位或個人自己新建(以下簡稱自建)建筑物后銷售，其自建行為視同提供應稅勞務。

轉讓不動產有限產權或永久使用權，以及單位將不動產無償贈與他人，視同銷售不動產。

第五條　一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，視為銷售貨物，不征收營業稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，應當征收營業稅。

納稅人的銷售行為是否屬于混合銷售行為，由國家稅務總局所屬征收機關確定。

第一款所稱貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。

第一款所稱從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者，包括以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者在內。

第六條　納稅人兼營應稅勞務與貨物或非應稅勞務的，應分別核算應稅勞務的營業額和貨物或者非應稅勞務的銷售額。不分別核算或者不能準確核算的，其應稅勞務與貨物或者非應稅勞務一并征收增值稅，不征收營業稅。

納稅人兼營的應稅勞務是否應當一并征收增值稅，由國家稅務總局所屬征收機關確定。

第七條　除本細則第八條另有規定外，有下列情形之一者，為條例第一條所稱在中華人民共和國境內(以下簡稱境內)提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產：

(一)所提供的勞務發生在境內;

(二)在境內載運旅客或貨物出境;

(三)在境內組織旅客出境旅游;

(四)所轉讓的無形資產在境內使用;

(五)所銷售的不動產在境內。

第八條　有下列情形之一者，為在境內提供保險勞務：

(一)境內保險機構提供的保險勞務，但境內保險機構為出口貨物提供保險除外;

(二)境外保險機構以在境內的物品為標的提供的保險勞務。

第九條　條例第一條所稱單位，是指國有企業、集體企業、私有企業、股份制企業、其他企業和行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。

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一、新舊營業稅暫行條例及實施細則對比

《中華人民共和國營業稅暫行條例〔1993〕》（以下簡稱舊條例）第五條第（五項）外匯、有價證券、期貨買賣業務，以賣出價減去買入價后的余額為營業額。

《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則〔1993〕》（以下簡稱舊細則）第三條對條例第五條第（五）項進行了具體規定，規定中明確：第五條第（五）項所稱外匯、有價證券、期貨買賣業務，是指金融機構（包括銀行和非銀行金融機構）從事的外匯、有價證券、期貨買賣業務。非金融機構和個人買賣外匯、有價證券或期貨，不征收營業稅。

從上述條例及實施細則可以看出，舊條例及細則實施期間，金融企業炒股需繳納營業稅，但非金融企業炒股是不需繳納營業稅的。

新的實施細則，即《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則〔2009〕》（以下簡稱新細則）不再區分金融企業和非金融企業和個人，所有從事外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業務的納稅人均應繳納營業稅。新實施細則第十八條規定，條例第五條第（四）項所稱外匯、有價證券、期貨等金融商品買賣業務，是指納稅人從事的外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業務。這就意味著，新條例及細則和舊條例及細則相比，擴大了轉讓金融商品的納稅人范圍，把非金融機構和個人也納入了征稅范圍。具體依據主要是：《中華人民共和國營業稅暫行條例〔2009〕》第一條：在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人，為營業稅的納稅人，應當依照本條例繳納營業稅;《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則〔2009〕》第九條：條例第一條所稱單位，是指企業、行政單位、事業單位、軍事單位、社會團體及其他單位。條例第一條所稱個人，是指個體工商戶和其他個人。

隨后，《財政部國家稅務總局關于個人金融商品買賣等營業稅若干免稅政策的通知》（財稅〔2009〕111號）規定，對個人（包括個體工商戶及其他個人）從事外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品買賣業務取得的收入暫免征收營業稅。

從新條例及實施細則分析我們知道，從新條例及細則實施開始，所有企業，不論是金融企業還非金融企業，進行金融商品買賣業務都應該繳納營業稅。

二、企業“炒股”與“股權轉讓”的區別

企業“炒股”，是指股票轉讓行為而非股權轉讓。一般情況下，股票買賣與股權轉讓的區別主要在于轉讓對象是特定的還是不特定的。對于股票交易時沒有特定對象的股票轉讓行為，屬于股票買賣行為;對于股票交易時已確定特定對象的股票轉讓行為，屬于股權轉讓行為。股票買賣以獲取利差為目的，它屬于金融業范圍，因此被納入營業稅的征稅范圍。對這點，《關于印發〈金融保險業營業稅申報管理辦法〉的通知》（國稅發〔2002〕9號）已作出規定，“金融商品轉讓，是指轉讓外匯、有價證券或非貨物期貨的所有權的行為。包括：股票轉讓、債券轉讓、外匯轉讓、其他金融商品轉讓”。股票屬于有價證券，被列入營業稅中金融商品的范圍。

因股權不是能夠在市場上流通的有價證券，只有在特殊的情況下履行民法上規定的一系列要件，才能轉讓。股權轉讓不屬于金融業范圍，因此，股權轉讓行為不屬于營業稅的征稅范圍。對此，《國家稅務總局關于股權轉讓不征收營業稅的通知》（國稅函〔2000〕961號）和《關于股權轉讓有關營業稅問題的通知》（財稅〔2002〕191號）都作出了規定。

三、企業炒股繳納營業稅的規定符合目前經濟金融形勢發展需要

經濟基礎決定上層建筑，上層建筑反過來作用于經濟基礎。經濟決定稅法，稅法又反作用于經濟，這是一條必須遵循的客觀規律。

隨著中國經濟的快速發展，我國的股票市場逐步成熟與壯大起來。在個人股民不斷增加的情況下，很多企業因為逐利或資金管理的需要，也加入到炒股的隊伍中來。在2008年以前，非金融企業充分享受了股市發展過程中因炒股“免征營業稅”帶來的成果，也充分經歷了股市動蕩過程中帶來的風險。因企業資金龐大的特點，企業炒股行為不但擴大了股票市場的風險，同時也反過來對經濟發展產生不穩定的因素。隨著中國金融體系的國際化進程加快，深化金融體制改革成為必然。有序、健康的資本市場，需要規范盲目逐利行為，需要保證資金的安全。因此，通過將企業炒股行為納入到營業稅征稅范圍，一方面控制本國企業資金對股市的影響，另一方面控制國外熱錢對我國股市的影響。通過稅制體系的完善反過來作用于經濟體系是當前經濟金融形勢發展的必然。

四、企業炒股繳納營業稅符合“公平稅負”的原則

縱觀東西方稅法，稅收法制建設中“公平稅負”原則都是非常重要的。所謂公平稅負，就是以稅收負擔的公正、平等為目標的稅收制度準則。“公平稅負”原則包括兩個方面：一是立法公平，二是執法公平。立法公平是起點，沒有立法公平，就沒有稅收公平。這里的公平，是指相對的公平。

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關鍵詞：混合銷售 增值稅 營業稅 納稅

混合銷售，是指一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務的情形。新的增值稅暫行條例和營業稅暫行條例及實施細則對混合銷售行為進行了更加合理的界定，但也存在一定理解上的難度。

一、混合銷售的增值稅、營業稅相關規定

（一）《增值稅暫行條例實施細則》有關規定

1、新實施細則第二十八條規定

從事貨物生產或者提供應稅勞務為主，是指納稅人的年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上。混合銷售判斷依據應該是

（1）從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；

（2）年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額占年應稅銷售額的比重在50%以上的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅。

2、新實施細則對建筑業的混合銷售行為作了特殊規定

建筑企業銷售自產貨物同時提供應稅勞務的，如果建筑企業具有建筑業資質，并將合同價款分別列明，就可以分別征收增值稅和營業稅。

（二）《營業稅暫行條例實施細則》有關規定

營業稅暫行條例實施細則規定，按照納稅人的主營業務統一征收增值稅或者營業稅，但鑒于銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的混合銷售行為較為特殊，應該對其分別核算、分別征收增值稅和營業稅的辦。

二、混合銷售與兼營行為的界定

兼營是指其非應稅勞務與貨物的生產、批發或零售之間無直接關聯，銷售與勞務非同一人。而混合銷售行為必須同時具備以下三個特征：

1、同一收款人；

2、同一付款人；

3、同時發生。

兩者稅務處理上是不同的：混合銷售的納稅原則是按單位行業性質劃分和主業比例只征收一種稅，而兼營的納稅原則為是分別核算、分別征稅，即對銷售貨物或應稅勞務的銷售額，征收增值稅；對提供非增值稅的服務業征收營業稅。

三、混合銷售稅法政策的合理應用

（一）掌握混合銷售標準，選擇流轉稅的避稅

稅法對混合銷售行為，是按“企業性質”以及年貨物生產或者提供應稅勞務的銷售額超過50%的標準來確定征稅的，并從中選擇一種流轉稅。但在實際業務中，許多企業不能輕易地變更經營性質，這就需要根據企業的實際情況，采取靈活多樣的方法來調整經營范圍或核算方式來合理的利用稅收政策。

案例1：一家建筑裝潢公司銷售建筑材料，并代客戶裝潢。2009年12月，該公司承包一項裝潢工程，收入1200萬元，該公司為裝潢購進材料1000萬元（含增值稅）。該公司銷售建筑材料的增值稅適用稅率為17%，裝潢的營業稅稅率為3%。

混合銷售的納稅平衡點增值率為：R=（S-P）÷S=（1+17%）×3%÷17%=20.65%。工程總收入為1200萬元，含稅銷售額的增值率為：R=（S-P）÷S=（1200-1000）÷1200×100%=16.67%。由于16.67%＜20.65%，故該項目混合銷售繳納增值稅可以達到節稅的目的。應繳納增值稅稅額=1200÷（1+17%）×17%-1000÷（1+17%）×17%=29.1（萬元）；應繳納營業稅稅額=1200×3%=36（萬元）；繳納增值稅可以節稅=36-29.1=6.9（萬元）。所以，如果該公司經常從事混合銷售業務，而且混合銷售業務的銷售額增值率在大多數情況下都小于增值稅混合銷售納稅平衡點的，就要努力使其年增值稅應稅銷售額占其全部營業收入的50%以上。

（二）混合銷售的特殊規定

1、從事運輸業務的單位與個人，發生銷售貨物并負責運輸所售貨物的混合銷售行為，征收增值稅。

2、電信單位自己銷售無線尋呼機、移動電話，并為客戶提供有關的電信服務的，屬于混合銷售，征收營業稅；對單純銷售無線尋呼機、移動電話，不提供有關的電信勞務服務的，征收增值稅。

3、納稅人銷售林木以及銷售林木的同時提供林木管護勞務的行為，屬于增值稅征收范圍；納稅人單獨提供林木管護勞務行為，屬于營業稅征收范圍，其取得的收入中，屬于提供農業機耕、排灌、病蟲害防治、植保勞務取得的收入，免征營業稅；屬于其他收入的照章征收營業稅。

4、企業將自產的貨物并提供建筑、安裝勞務的行為，同時具備兩個條件可以分別納稅，也就是說第一具有建筑、安裝資質，第二在合同中分別注明貨物納增值稅，提供建安勞務納3%的營業稅。如果不具備其中的任何一個條件，稅法規定一律都納增值稅，不納營業稅。

針對以上特殊情況，舉個別案例加以分析：

案例2：某單位從事塑鋼門窗生產并負責建筑安裝（具備建設行政部門批準的建筑業施工資質），并以簽訂建筑合同的方式取得經營收入，其現有的經營模式為：分別成立獨立核算的生產企業和建筑安裝企業。生產企業是增值稅一般納稅人，2010年含稅銷售收入為1800萬元（全部銷售給建筑安裝企業），增值稅進項稅額為180萬元。建筑安裝企業取得塑鋼門窗建筑安裝收入1450萬元（包含購進材料成本1200萬元）。

目前的稅收負擔為（僅考慮增值稅和營業稅，下同）：生產企業應繳納增值稅=1800÷（1+17%）×17%-180=81.54（萬元）。建筑安裝企業安裝鋁合金門窗按“建筑業”稅目征收營業稅。原營業稅法規定：“納稅人從事建筑、修繕、裝飾工程作業，無論與對方如何結算，其營業額均應包括工程所用原材料及其他物資和動力的價款在內”。因此，對建筑安裝企業征收營業稅時不得剔除“外購”成本。所以，2010年企業應繳納營業稅為：1450×3%=43.50（萬元）。兩企業合計稅收負擔為125.04萬元。

如果將生產企業和建筑安裝企業合并為一個企業。假設該企業是增值稅一般納稅人，2010年取得混合銷售收入2050萬元。在簽訂建筑合同時，單獨注明建筑業勞務價款為250萬元。企業應繳納增值稅=（2050-250）÷（1+17%）×17%-180=81.54（萬元），繳納營業稅=250×3%=7.5（萬元）。合計支出稅款125.04萬元。該方案減少了流轉稅125.04-81.54=43.50（萬元）。

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關鍵詞:新營業稅暫行條例;實施細則;建筑企業;變化及影響

一、新《營業稅暫行條例》的修訂背景

營業稅是對在我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產的單位和個人,就其所取得的營業額征收的一種稅。作為三大流轉稅之一,它具有征稅范圍廣、稅源普遍,計算簡便、便于征管,不同行業不同稅率、公平稅負等特點;是地方稅收的主體稅種,也是我國財政收入的重要來源之一。據統計,營業稅2009年全年征收額達到9015億元,比2008年增長18.2%,是增值稅、所得稅之后我國的第三大稅種,足見其對財政穩定的保障作用。

2008年全球爆發金融危機以來,各國政府都面臨巨大的挑戰,保財政穩定,保持續發展是各國政府對抗金融危機的基礎。正是在這種大背景下,修訂《營業稅暫行條例》,使之更符合現階段經濟發展的需要,更好的應對國際金融危機對我國經濟的影響,就成了當務之急。因此,2008年11月5日國務院第34次常務會議(頒布了中華人民共和國國務院令第540號)修訂通過了新的《營業稅暫行條例》。

新條例從滿足政府和企業的客觀需要入手,著重對一些界定不清的問題進行了調整和解釋,進一步完善了稅制:

1.配合增值稅轉型改革的需要:新《增值稅暫行條例》核心變化是由生產型增值稅向消費型增值稅轉型,目的是鼓勵企業技術改造,減輕企業負擔,推動我國經濟保持平穩較快增長。而營業稅與增值稅有較強的關聯性,有必要保持兩項稅制之間的有效銜接。

2.促進企業走出去的需要:為公平負擔,重新界定境內外勞務判定原則,對境內企業勞務出口更加有利,使境內外企業稅負更加公平。

3.營業稅自身完善的需要:舊條例已實施15年,部分條款已經不能適應經濟發展的形勢,適當修訂舊條例,可以充分發揮營業稅這一稅種對經濟發展的調節作用。

4.改進納稅服務的需要:延長納稅申報期限給納稅人提供了充足的納稅準備,更好地體現了稅務機關切實為納稅人服務的職能和宗旨。

二、新《營業稅暫行條例》涉及建筑業的幾大主要變化

1.改變了營業稅應稅勞務的境內外判定原則

新條例規定:“在中華人民共和國境內提供本條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人,為營業稅的納稅人”。同時新《營業稅暫行條例實施細則》對這一條進一步解釋為:“中華人民共和國境內(以下簡稱境內)提供條例規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產,是指:1、提供或者接受條例規定勞務的單位或者個人在境內;2、所轉讓的無形資產(不含土地使用權)的接受單位或者個人在境內;3、所轉讓或者出租土地使用權的土地在境內;4、所銷售或者出租的不動產在境內。”

這一解釋使得營業稅的涉稅范圍進一步擴大了,針對于建筑業來講,其變化就是境內單位或者個人提供的所有建筑業勞務(包括境外提供的建筑業勞務)都屬于境內提供勞務,而境外單位和個人在中國境外為中國境內單位或個人提供的建筑業勞務,也應作為境內勞務征收營業稅,即所謂的“屬人原則”。

2.確定營業稅納稅地點的原則有所調整

新條例規定,除了納稅人提供的建筑業勞務以及國務院財政、稅務主管部門已明確規定應當向應稅勞務發生地的主管稅務機關申報的其他應稅勞務外,納稅人提供應稅勞務原則上應當向其機構所在地或者居住地的主管稅務機關申報納稅。

與舊條例相比,新條例確定營業稅納稅地點的原則改變,由“以勞務發生地為原則,機構所在地為例外”變為“以機構所在地為原則,勞務發生地為例外”。而建筑業營業稅仍在建筑業勞務發生地申報繳納。照這樣理解,建筑業營業稅遵循的是“屬地原則”,但這就與上文提到的第一點變化有了矛盾的地方。

3.扣繳義務人的界定變化較大

新條例增加了“境外的單位或者個人在境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產,在境內未設有經營機構的,以其境內人為扣繳義務人;在境內沒有人的,以受讓方或者購買方為扣繳義務人”的規定,刪除了舊條例 “建筑安裝業務實行分包或者轉包的,以總承包人為扣繳義務人”的規定。

4.納稅義務和扣繳義務時間發生了變化

新條例規定:“營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天”“扣繳義務發生時間為納稅人營業稅納稅義務發生的當天”。實施細則中則進一步對建筑業營業稅納稅義務發生時間做出了解釋,具體歸納如下:

(1)納稅人提供建筑業應稅勞務的,采取預收款方式的,其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。

(2)納稅人提供建筑業應稅勞務過程中,如果合同規定了付款日期的,則不論屆時是否收到款項,均以該日期確定納稅義務發生時間。

(3)納稅人提供建筑業應稅勞務,未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的,為應稅行為完成的當天。這里需要區分,工程完工前實際收到的款項應按照實際收到的款項當天確定其納稅義務發生時間,工程完工后按照取得竣工結算單的當天確定納稅義務發生時間,按照結算總價減除實際已收到款項確定計稅營業額。新條例及實施細則突破了“結算工程價款的當天”和“根據工程形象進度按月確定納稅義務發生時間”的規定,從實踐操作上征管雙方都便于理解和執行。

三、新《營業稅暫行條例》的變化對建筑企業的影響

伴隨著新條例的執行,一些新的問題和矛盾也隨之出現,特別是建筑企業在執行新條例的過程中,遇到了一些更難界定甚至不合理的新問題,重點體現在下面幾方面:

1.營業稅應稅勞務境內外判定原則的改變,進一步擴大了建筑業營業稅的涉稅范圍,將境內企業或個人在境外無論是提供或接受的建筑業勞務都歸為應稅勞務。

一直以來,政府都鼓勵建筑企業實施“走出去”戰略,并在外匯資金、信貸、財政稅收等方方面面給予支持,使得建筑企業在開拓國際承包工程、勞務市場等方面取得了長足的發展,并極大的帶動了國內建筑機械、建筑材料和勞務的輸出。如果對建筑企業在境外的承包工程收入全額征收營業稅,勢必給整個對外承包工程市場帶來極大的沖擊,不僅會造成項目成本的增加,更會削弱未來建筑企業在國際市場承攬工程的競爭力,嚴重阻礙 “走出去”戰略的實施。雖然2009年底財政部和國稅總局聯合出臺了財稅[2009]111號文,對中國境內(以下簡稱境內)單位或者個人在中國境外(以下簡稱境外)提供建筑業、文化體育業(除播映)勞務暫免征收營業稅。但暫免征收只是一項優惠,并沒有改變新條例確定的新原則,而一旦未來暫免征收的優惠被取消,它帶給“走出去”的建筑企業的影響將是致命的。

目前,建筑企業在境外承攬工程項目大都是根據國際慣例適用項目所在國法律的,特別是在稅收方面,合同條款中都會明確列出應由企業承擔的稅負。如果因為中國的稅法規定,這些適用所在國法律的境外工程承包收入需征收營業稅,很可能導致項目無法正常運作。首先,目前所有國際項目的投標報價體系中均不包含營業稅,項目業主和所在國政府不會針對這部分給予企業補償。其次,營業稅的征收并不符合國際慣例,項目所在國政府和業主可能根本不認同中國的稅法,甚至會認為是企業試圖轉移利潤,不允許企業將這部分稅金在項目成本中列支,進而加劇企業的稅負和成本!

而另一方面,中國境內單位或個人在中國境外接受境外單位或個人為其提供的建筑業勞務,本應屬于完全發生在境外的勞務,但因不在財稅[2009]111號文暫免征收的范圍內,只能作為境內應稅勞務征收營業稅。這種將境外單位或個人為境內單位或個人在境外提供的建筑業勞務,僅由于接受方是中國境內單位或個人,就判定為境內勞務是在法理上是說不通的,實踐中也不可行。

其實前文提過,新條例及其實施細則本身就有矛盾的地方,一方面明確指出:“建筑業營業稅仍在建筑業勞務發生地申報繳納”;另一方面又解釋說“境內企業或個人在境外提供或接受的建筑業勞務都歸為應稅勞務”。這種矛盾造成的結果就是建筑業營業稅在實際征收過程中,執行的是“屬人”與“屬地”相結合的原則,造成了很多企業的重復繳稅。筆者認為營業稅作為流轉稅種應當遵循的是“屬地原則”,即納稅人應當就提供的勞務向應稅勞務發生地的主管稅務機關申報納稅。建筑企業在境外無論是提供或接受勞務,應稅勞務發生地肯定是在境外,都不應屬于營業稅的征收范圍。

2.新條例取消了建筑業工程的總承包人法定的扣繳義務,分包方應自行于勞務發生地繳納稅款,而總承包人的營業額為取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額。

這一改變看似給總承包人帶來了便利,但實際上也帶來了新的問題,即如何操作?新條例及實施細則都沒有對建筑業總承包人在發生納稅義務時如何計算營業額并申報納稅進行解釋。總承包人如何抵減分包方營業額?稅務部門如何核定總承包人的營業額?總承包人和分包方又該如何開具發票?由于這些實際操作的問題新條例和實施細則沒有給出統一的說法,導致各地的稅務部門只能根據自身情況做出規定。但現實中營業稅發票的管理不同于增值稅專用發票,在有效期和流轉環節上都沒有限制,常常使得總承包人無法按規定抵減營業額申報納稅,從而造成額外的稅負和資金成本。

筆者認為,建筑業營業稅在分包方營業額的抵減上與增值稅發票的進項抵扣有些相似,是否可以參考增值稅的管理辦法或者流程,以方便稅務部門和總承包人雙方的操作。

3.新條例用“納稅人提供建筑業或者租賃業勞務,采取預收款方式的,其納稅義務發生時間為收到預收款的當天”的規定取代了原先財稅[2006]177號文的 “單位和個人提供應稅勞務、轉讓專利權、非專利技術、商標權、著作權和商譽時,向對方收取的預收性質的價款,其營業稅納稅義務發生時間以按照財務會計制度的規定,該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準”。

但這一改變不能體現權責發生制的原則。新條例將“提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產”作為確認納稅義務發生的前置條件,本身就是為了使營業稅納稅義務發生時間確認的基本原則更符合權責發生制的要求。而建筑業是一個微利行業,很多項目都是依靠預收款方式來保證項目的正常啟動和運作,甚至很多時候預收款都不足以支持項目資金需求,還需要向金融機構融資。再以預收款當天為納稅義務時間,對于本就沒有分包營業額可以抵減、且資金緊張、融資成本高的總承包人來講,無疑更加重了其負擔。因此,在預收款問題上筆者認為還是舊條例更符合權責發生制的原則和實際操作。

綜上所述,新營業稅暫行條例及其實施細則自2009年開始執行以來,在營業稅的征收和管理方面取得了不錯的效果,其對于建筑業營業稅的申報和繳納有著非常積極的指導意義。但由于建筑業營業稅本身的復雜性,導致還有一些問題沒有得到明確解釋,其影響也是顯而易見的。希望政府和有關部門能夠針對一年多來的問題所在,進一步出臺文件,避免由于政策不清晰給建筑企業造成的不利影響。

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一、混合銷售行為的含義和特點

所謂混合銷售行為。是指企業的同一項銷售行為既涉及增值稅應稅貨物又涉及營業稅的應稅勞務，即在同一項銷售行為中既包括銷售貨物又包括提供非應稅勞務。

混合銷售行為的特點是：銷售貨物與提供非應稅勞務是由同一納稅人實現，價款是同時從一個購買方取得的。例如：某計算機公司向A單位銷售計算機并負責安裝調試，根據合同規定，銷售計算機的貨款及安裝調試的勞務款由A單位一并支付。在這項業務中既存在銷售貨物，又存在提供非應稅勞務，屬于混合銷售行為。對于這種混合銷售行為從理論上講應當分別征收增值稅和營業稅，但這將給征納雙方在管理上帶來很多困難。為便于征管，增值稅實施細則中規定：對于從事貨物的生產、批發或零售的企業、企業性單位及個體經營者的混合銷售行為，均視為銷售貨物，征收增值稅一對于其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非應稅勞務，不征收增值稅。

二、混合銷售行為和兼營應稅勞務的異同

所謂兼營非應稅勞務，是指納稅人的經營范圍既包括銷售貨物和應稅勞務，又包括提供非應稅勞務。但是，銷售貨物或應稅勞務與提供非應稅勞務不同時發生在同一購買者身上，即不發生在同一項銷售行為。例如：某藥店除銷售藥品外，還提供醫療服務，其醫療服務即屬于藥店兼營的非應稅勞務。增值稅實施細則規定：納稅人兼營非應稅勞務的。應分別核算貨物或應稅勞務和非應稅勞務的銷售額。不分別核算或不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。對于納稅人兼營的非應稅勞務，是否應當一并征收增值稅，由國家稅務總局所屬征收機關確定。

混合銷售行為與兼營非應稅勞務，兩者有相同的方面，又有明顯的區別。兩者的相同點是：兩種行為的經營范圍都有銷售貨物和提供勞務這兩類經營項目。不同點是：混合銷售行為強調的是在同一項銷售行為中存在著兩類經營項目的混合，銷售貸款及勞務價款是同時從一個購買方取得的。兼營非應稅勞務強調的是在同一納稅人的經營活動中存在著兩類經營項目，但這兩類經營項目不是在同一項銷售行為發生，即銷售貨物和應稅勞務與提供非應稅勞務不是同時發生在同一購買者身上。

混合銷售行為與兼營非應稅勞務既然是兩個不同的稅收概念，因此，在稅務處理上的規定也不同。混合銷售的納稅原則是按“經營主業”劃分，除了提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為外，只征一種稅，即或者征增值稅或者征營業稅。兼營的納稅原則是分別核算、分別征稅，即對銷售貨物或應稅勞務的銷售額，征收增值稅，對提供非應稅勞務獲取的收入額征收營業稅。對兼營行為不分別核算或者不能準確核算的，其非應稅勞務應與貨物或應稅勞務一并征收增值稅。

三、混合銷售行為的稅收政策分析

新的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第五條規定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務，為混合銷售行為。除本細則第六條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應當繳納增值稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應稅勞務，不繳納增值稅。這里所稱非增值稅應稅勞務，是指屬于應繳營業稅的交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。這里所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營非增值稅應稅勞務的單位和個體工商戶在內。

第六條納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算貨物的銷售額和非增值稅應稅勞務的營業額，并根據其銷售貨物的銷售額計算繳納增值稅，非增值稅應稅勞務的營業額不繳納增值稅；未分別核算的，由主管稅務機關核定其貨物的銷售額：

1　銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為。

2　財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

新的《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第六條規定，一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除了本細則第七條的規定外，從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業稅。這里所稱貨物，是指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。這里所稱從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶，包括以從事貨物的生產、批發或者零售為主，并兼營應稅勞務的企業、企業性單位和個體工商戶在內。

第七條納稅人的下列混合銷售行為，應當分別核算應稅勞務的營業額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業額繳納營業稅，貨物銷售額不繳納營業稅，未分別核算的，由主管稅務機關核定其應稅勞務的營業額：

1　提供建筑業勞務的同時銷售自產貨物的行為。

2　財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

財政部、國家稅務總局《關于增值稅、營業稅若干政策規定的通知》(財稅字[1994]第26號)第四條對什么是“以從事貨物的生產、批發或零售為主，并兼營非應稅勞務的企業、企業性單位及個體經營者”進行過解釋，是指納稅人的年貨物銷售額與非增值稅應稅勞務營業額的合計數中，年貨物銷售額超過50％，非增值稅應稅勞務營業額不到50％。這里需要強調的是該文該條目前已經由《關于公布若干廢止和失效的增值稅規范性文件目錄的通知》(財稅[2009]17號)宣布為失效或廢止。

既然如此，在新法下應該以什么為判定標準呢?筆者認為在實際工作中，應參照《國家稅務總局關于調整新增企業所得稅征管范圍問題的通知》(國稅發[2008]120號)文件二、對若干具體問題的規定規定來執行。即“既繳納增值稅又增值稅又繳納營業稅的企業，原則上按照其稅務登記時自行申報的主營業務應繳納的流轉稅種確定征管歸屬；企業稅務登記時無法確定主營業務的，一般以工商登記注明的第一項業務為準，已經確定，原則上不再調整。”

也就是說，判定企業從事的是什么主業，應該掌握兩個原則，即，如果登記為從事貨物的生產、批發或者零售為主，其混合銷售就應該繳納增值稅，如果登記為以從事營業稅應稅勞務為主，混合銷售就應該繳納營業稅，

對既繳納增值稅又繳納營業稅的企業，以其稅務登記時自行申報的主營業務應繳納的流轉稅稅種確定。

四、混合銷售行為涉及稅種的具體確認

在確認一項混合銷售行為應當適用的政策時

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關鍵詞：營改增；水利工程；計價

前言：經國務院批準，自2016年5月1日起，在全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅（以下稱營改增）試點，建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等全部營業稅納稅人，納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅。上海市水務工程定額站也于2016年5月1日推出了《關于實施建筑業營業稅改增值稅調整本市水利工程計價依據的通知》（滬水務定額[2016]2號），并約定2016年4月30日以后所有水利工程項目嚴格執行增值稅計價規則。

一、水利工程營改增實施細則分析

1、營改增調整的依據

（1）財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）；

（2）住房城鄉建設部辦公廳《關于做好建筑業營改增建設工程計價依據調整準備工作的通知》（建辦標〔2016〕4號）；

（3）市水務局《關于做好本市建筑業營改增水利工程計價依據調整工作的通知》（滬水務[2016]567號）；

（4）市水務工程定額站《關于實施建筑業營業稅改增值稅調整本市水利工程計價依據的通知》（滬水務定額[2016]2號）。

（5）市水務工程定額站《關于調整本市水利工程造價中社會保險費及住房公積金費率的通知》（滬水務定額[2016]3號）。

2、營改增具體實施細則

根據上述文件要求，參照本市其他行業做法并結合水利工程的特點，本市水利工程計價營改增實施辦法的主要內容如下：在工程量清單計價、定額計價中均采用“價稅分離”原則，工程造價可按以下公式計算：工程造價=稅前工程造價×（1+11%），其中11%為建筑業增值稅稅率，稅前工程造價為人工費、材料費、施工機具（船舶）使用費、企業管理費、利潤和規費之和，各費用項目均以不包含增值稅可抵扣進項稅額的價格計算。

本實施細則中，首先所有材料及施工機具（船舶）使用費可以參照上海市水務工程定額站動態的不包含增值稅可抵扣進項稅的價格，也就是除稅價。對于定額站未的信息價格，則需要單獨進行詢價，詢價過程中除了人工價格，其他所有價格均須為除稅價。其次增值稅計價使用的范圍是開工期在2016年4月30日后的建筑工程項目，之前的依舊參照營業稅計價模式。最后，符合《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）中“建筑工程老項目”要求，且選擇簡易計稅方法計稅的建設工程項目，可參照執行原營業稅計價方法。

二、增值稅計價模式與傳統營業稅計價模式的區別

根據《關于實施建筑業營業稅改增值稅調整本市水利工程計價依據的通知》（滬水務定額[2016]2號）以及《關于調整本市水利工程造價中社會保險費及住房公積金費率的通知》（滬水務定額[2016]3號）文件，本次營改增實施后，與傳統營業稅計價相比，主要有以下幾點變化：

1、直接費調整：原先營業稅計價下直接費都是含稅價，增值稅計價下直接費均為不含增值稅可抵扣進項稅額后的除稅價。

2、人工費調整：增值稅計價下原先人工費內容中的社會保險基金、住房公積金等歸入規費項目內，危險作業意外傷害保險費、職工福利費、工會經費和職工教育經費等歸入施工管理費項目內，其他內容不變。

3、機械使用費調整：將原先機械使用費更改為施工機具（船舶）使用費。原機械使用費內容中的養路費或道路建設車輛通行費取消。

4、管理費、利潤調整：將管理費更名為企業管理費，并將與利潤合并為企業管理費和利潤。企業管理費中已包括城市建設稅、教育附加、地方教育附加和河道管理費，并且為不含增值稅可抵扣進項稅額后的除稅價。

5、施工措施費調整：和直接費調整一樣，原先營業稅計價下都是含稅價，增值稅計價下均為不含增值稅可抵扣進項稅額后的除稅價。

6、規費調整：將原先的社會保障費更名為社會保險費。社會保險費包括養老、失業、醫療、生育和工傷保險費。原先營業稅計價中，社會保障費、住房公積金是以直接費合計為基數計算的，現在則按照人工費為基數計算，然后乘以相應的費率。此外，原先營業稅計價中，河道管理費是作為規費計算的，現在增值稅計價下河道管理費放入企業管理費和利潤中考慮。工程排污費原先也是作為規費計算的，現在按規定調整計入到建設工程材料價格信息的水費價格內。

采用工程量清單計價進行招標的施工項目，招標人在工程量清單招標文件規費項目中列支社會保險費。新的社會保險費包括了管理費和生產工人的社會保險費，管理人員和生產工人社會保險費取費費率固定統一。投標人在投標時分別填報管理人員和生產工人的社會保險費金額，兩項合并后列入評標總價參與評標。

7、稅金調整：原先營業稅是包含城市建設稅、教育附加、地方教育附加的，一般為3.48%。現在增值稅計價下這些費用都計入企業管理費中，稅金就是單純的增值稅，按照建筑業的規定取11%，其計算方法為稅前工程造價乘以11%。

具體對比詳見如下表格水利工程施工費用計算程序表。左表為營業稅計價下的施工費用計算程序表，右表為增值稅計價下的施工費用計算程序表。

三、增值稅計價模式下的案例分析

本次采用上海市浦東新區孫家宅河（川楊河-環科路）綜合整治工程（初步設計概算編制）來進行營改增后的計價分析。

1、工程概況

本工程位于浦東新區張江高科技園區中區，主要規模為：建設河道長度約為630m，口寬20m，底高程0.5m，底寬8m，兩側陸域控制帶各6m。

2、計價原則及依據

（1）《上海市水利工程設計概算編制規定》及相應的《上海市水利工程概算定額》（2010）。

（2）《上海市水利工程造價信息》2016年06月份價格。

（3）市水務局《關于做好本市建筑業營改增水利工程計價依據調整工作的通知》（滬水務[2016]567號）。

（4）市水務工程定額站《關于實施建筑業營業稅改增值稅調整本市水利工程計價依據的通知》（滬水務定額[2016]2號）。

（5）市水務工程定額站《關于調整本市水利工程造價中社會保險費及住房公積金費率的通知》（滬水務定額[2016]3號）。

（6）我院完成的設計圖紙、相關設計文件及同類工程經濟指標。

（7）上海市建設工程定額主管部門的其他有關文件。

3、增值稅計價模式下的造價計算過程分析

（1）確定編制概算的基礎資料。

基礎資料主要采用建設主管部門的信息價格計算，必須為除稅價。本工程采用了是水利定額站的《上海市水利工程造價信息》2016年06月份價格。

（2）施工費用計算。

在計算過程中，根據增值稅計價下的施工費用計算程序表（上面右表）計算。首先確定零星項目百分率，詳見表1零星項目百分率表。根據本工程性質選取河道護岸對應的百分比即1.94%，計費基數為人工費。然后確定管理費和利潤，詳見表2水利工程企業管理費和利潤費率表，同樣選取河道護岸對應的百分比即24.98%，計費基數為人工費。接著計算安全防護、文明施工措施費，這個同營業稅計價方法一致，按照滬水務[2009]968號文計算，計費基數為直接費之和。再接下去計算施工措施費，此費用根據工程實際情況擬定。再者計算規費，規費包括社會保險費及住房公積金費，參考表3社會保險費率表及表4住房公積金費率表，其中社會保險費取42.82%，住房公積金費取1.84%，計費基數為人工費。最后，就是計算增值稅了，增值稅費率統一為11%，計費基數為直接費、零星項目費、企業管理費和利潤、安全防護文明施工措施費及規費之和。

（3）計算結果

通過計算得出本工程的總投資為1472.46萬元，其中工程費用1226.58萬元，獨立費用175.76萬元，基本預備費70.12萬元。

四、增值稅計價與營業稅計價的費用差異

我們同時將這個項目按照原先營業稅計價方法重新計算了一遍后得出的工程造價為1398.4萬元，增值稅計價比營業稅計價高出74.06萬元，高出5.29%，說明增值稅計價比營業稅計價計算的投資相對高一些。

但是這只是一個小型水利工程，并不能代表所有水利工程都是這個變化幅度，還需對更多的項目進行總結分析測算，才能具體得出營改增后到底會有多大的投資變化。不過本人認為營改增的目的并不是為了增加投資，只是一種計價模式的轉變，今后隨著時間的推移，增值稅計價會更加的穩定，更能反映實際工程的造價。

五、結語

營改增實施時間還不長，工程造價人員適應起來可能還需要一段時間，但是只要充分掌握營改增實施細則的要點，不斷通過實踐，經驗積累，新的增值稅計價方法還是能夠完全掌握的。

參考文獻：

[1]、財政部、國家稅務總局《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）。

[2]、市水務局《關于做好本市建筑業營改增水利工程計價依據調整工作的通知》（滬水務[2016]567號）。

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“甲供料”是建設單位或發包方與施工單位在工程建設過程中廣泛采用的方式。具體指建設方基于施工方會購買劣質建材設備從事施工安裝的考慮，為保證材料設備質量，避免因材料設備質量緣故影響房屋結構及其使用和銷售，而由建設方提供原材料和設備，施工單位僅提供建筑勞務的一種建筑行為。材設的價格風險由甲方承擔，材設的數量風險由乙方承擔。一般情況下，雙方簽訂的施工合同里對“甲供料”都有詳細的清單。

二、“甲供料”的優點

“甲供料”對乙方而言，可以減少材料設備的資金投入和資金墊付壓力，避免材料設備價格上漲帶來的風險。“甲供料”對甲方而言，可以更好地控制主要材料和設備的進貨來源，有效避免施工單位在材料采購過程中吃差價的行為，降低工程成本，保證材料設備和工程質量。

三、甲供料的納稅人與負稅人

現行營業稅稅法規定，建筑營業稅的計稅依據（不含裝飾勞務），其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。

由于建筑營業稅的納稅人為建安企業，甲供料的營業稅稅款只能由乙方繳納，但是甲供料的營業稅稅款并不是乙方建筑勞務產生的，乙方繳納的甲供料的營業稅稅款應由甲方承擔，乙方在繳納甲供材料的營業稅稅款后，必向甲方結算，實際負稅人為甲方。

稅務機關對建筑業“甲供料”征稅的主要原因是為了平衡“包工包料”和“包工不包料”兩種方式之間的稅負，防止少數納稅人鉆政策空子。故施工方在其結算書中，計算營業稅的基數（即計稅依據）應當包括原材料價款。實際工作中有部分企業在結算書中不包含甲供料及稅金，這只是預算部門的一廂情愿，乙方還是照舊繳納甲供料營業稅，不繳納就是逃避稅收。

四、“甲供料”存在的稅收風險

由于“甲供料”涉及到建筑業營業稅、增值稅、企業所得稅等問題，因此，對甲方和施工方來講都存在一定的稅收風險。現就“甲供料”的不同操作方式及其營業稅、增值稅、企業所得稅風險問題進行分析并提出一定的應對策略。

（一）不同的操作方式決定甲方的不同計稅結果

“甲供料”實際操作方式大致有以下三種：甲方自購、委托乙方代購和合同外供料。

1.甲方自購材料。是指甲方為了保證工程質量或其他考慮，在與施工方訂立的工程承包合同中約定由甲方負責提供全部或部分建材設備，這些材料設備是承包合同總價款的一部分。

其特點是材料供貨方把建材設備增值稅發票直接開具給甲方。甲方將所購建材設備計入“預付賬款”科目核算。甲方把這部分建筑材料交付給乙方后，乙方憑票據先后計入“預收賬款”和“工程施工”科目核算。此形式實質是甲方將購買的建材設備銷售給施工企業。甲方發生了增值稅應稅行為應當依法繳納增值稅。

有的稅務機關曾規定如下：建設單位自行采購工程用材料應取得供應單位提供的銷售發票，在將材料移送施工單位時將銷售發票復印件注明“甲供材料”字樣并加蓋公章后轉交施工單位，并同時取得施工單位開具的工程發票一并作為該項成本、資產、費用的原始憑證入賬，施工單位則以工程發票入收入賬，以建設單位轉交的銷售發票復印件作為成本入賬。

2.委托乙方代購。是指甲方出面尋找材料供應商，并要求由乙方和材料供應商訂立買賣合同，購買建材并取得相應物權。甲方負責把供應商開具給乙方的增值稅發票轉交給乙方。同時在雙方簽訂的工程施工合同中，約定合同價款包含這部分材料金額，甲方在支付這部分工程款時是通過乙方戶頭支付給材料供應商的貨款。其特點為甲方只是對材料設備采購起到監督作用，沒有應稅行為，甲方不繳納增值稅

3.合同外供料。指雙方所簽訂的合同工程價款中不包括甲方自行采購材料設備部分。甲方自行采購的材料設備直接在“在建工程”或“開發成本”科目核算，乙方不核算。

（二）乙方應注意發票的開具金額

“甲供料”雖有上述形式，但按營業稅規定除裝飾勞務外，乙方都要按工程全額來繳納營業稅。《發票管理辦法》第21條規定不符合規定的發票不得作為財務報銷憑證，任何單位個人有權拒收。《發票管理辦法實施細則》第26條規定填開發票的單位個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票，未發生經營業務一律不準開具。《營業稅暫行條例》及實施細則規定施工企業要把“甲供料”金額納入營業額繳稅，但沒有任何公開的具體文件規定在“甲供料”中乙方應如何開具發票。因此，在對甲方開具發票時，乙方要依據“甲供料”的不同形式來開具不同金額的發票。

1.乙方全額繳稅，全額開票。如果雙方簽訂的工程合同總金額中包含“甲供料”部分.乙方在實際操作時，一方面需從甲方或材料供貨方索取增值稅發票，登記建筑材料的購買成本。另一方面在給甲方開具建筑發票時，也要將這部分材料金額包含在開票金額中。

2.乙方全額繳稅，凈額開票。這種情形是指雙方簽訂的工程合同總金額中不包含“甲供料”部分。

五、“甲供料”的稅收風險分析

（一）建安營業稅風險

主要體現在施工方未將“甲供料”的價格并入營業額申報繳納營業稅。由于“甲供料”中的建材設備是甲方購買的，建材設備供應商肯定把材料設備發票開給甲方，甲方然后把購買的建材設備提供給施工企業用于工程施工，實踐中大部分施工企業就“甲供料”部分沒有向甲方開具建安發票而漏了營業稅。

根據《營業稅暫行條例實施細則》規定：納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備價款。也就是說，只有建設單位提供的設備方可扣除，而建設單位提供的材料不可以扣除。因此，除乙方提供的裝飾勞務可按實際收入額凈額計稅外，其他建筑業勞務，無論甲乙雙方如何簽訂合同及進行價款結算，乙方繳納建筑業營業稅的計稅依據均應包括甲方提供建筑用材料的價款在內。據此，除了裝飾勞務以外的建筑業的“甲供料”需要并入施工方的計稅營業額征收營業稅，否則存在漏報建安營業稅的稅收風險。

建筑業一般采取包工包料的方式經營，但也有一些建筑業者采用包工不包料的方式，如上例就是典型的包工不包料方式，為平衡包工包料與包工不包料之間的稅負，也為防止少數納稅人鉆政策的空子，因此營業稅暫行條例及實施細則中規定包工不包料方式也需將材料價款并入營業額內納稅。

（二）增值稅風險

現行《增值稅暫行條例》及實施細則規定用于非增值稅應稅項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。《暫行條例》第10條第（1）項規定非增值稅應稅項目是指提供非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程。不動產是指不能移動或移動后會引起性質、形狀改變的財產，包括建筑物、構筑物和其他土地附著物。根據以上規定，企業購買的材料用于廠房等在建工程項目，其進項稅額不可以抵扣，若取得增值稅專用發票，其建材部分的進項稅額應轉出并直接計入在建工程成本。

（三）企業所得稅風險

主要體現在施工企業在計算企業所得稅時，由于沒有“甲供料”部分的材料發票而不能夠在稅前扣除，從而要多繳納企業所得稅。

六、“甲供料”稅收風險的應對策略

施工企業應從以下幾個方面來規避：

第一，施工企業必須與甲方簽訂純建筑勞務的合同，不能夠簽訂“甲供料”合同。給甲方。

第二，施工企業應該爭取與甲方簽訂包工包料合同。只有簽訂包工包料的合同，施工企業才不會存在營業稅和企業所得稅風險。如果甲方不同意與施工企業簽訂包工包料的合同，那施工企業應該按照以下辦法來操作：（1）施工方與甲方必須簽訂包工包料的建筑合同；（2）建筑合同中的材料可以由甲方去選擇材料供應商，有關材料采購事宜都由甲方去操辦，但是簽訂材料采購合同時在合同中必須蓋施工方公章；（3）材料采購款可以由甲方支付給材料供應商，但是施工企業、甲方和材料供應商三者間必須共同簽訂三方協議，即施工方委托甲方把材料采購款支付給材料供應商的委托支付令；（4）材料供應商必須把材料銷售發票開給施工方，或者由甲方交給施工方。

如果按上述步驟操作，施工方與甲方簽訂的合同形式上是包工包料合同，實質上是甲供料合同，對雙方來講都沒有風險。

第三，若上述方法均無法實現時，乙方在與甲方簽訂工程合同時，就必須要將這部分稅收考慮在工程造價中。乙方在制定工程造價預（決）算時就應該將甲供材金額部分承擔的相應稅費考慮在稅金項目中，這樣，才不會減少國家的稅收，不至于自己承擔額外的稅收。

篇8

    關鍵詞:建筑產品;混合銷售;增值稅

    隨著中國社會經濟的不斷發展和市場競爭的日益加劇,企業生產經營所涉及的應稅項目越來越復雜,特別是混合銷售行為已成為企業商品及勞務銷售過程中存在的普遍現象。

    按現行稅制,建筑業屬于營業稅的征收范疇,為該行業提品的建筑產品生產和銷售行業,屬于增值稅的征收范疇,而有些企業既生產和銷售建筑產品,又提供建筑安裝勞務,如金屬結構件、鋁合金門窗、玻璃幕墻、涂料、防水材料、保溫材料等產品生產銷售的納稅人,常常在銷售產品的同時伴隨著建筑安裝勞務行為,企業取得銷售收入中既有產品銷售收入又有建筑安裝勞務收入,屬典型的混合銷售行為。

    根據《增值稅暫行條例實施細則》第5條規定,一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應稅勞務,為混合銷售行為,從事貨物的生產、批發或者零售的企業、企業性單位和個體工商戶的混合銷售行為,視為銷售貨物,應當繳納增值稅。對混合銷售是依照納稅人的經營主業來確定的,也就是說,不是根據某筆合同中某一筆收入來確定,如果是從事貨物的生產、批發或零售企業(簡單的說就是繳納增值稅的工業或商業企業),這樣的企業發生的混合銷售行為,就應該征收增值稅。其他單位和個人發生的混合銷售,視同銷售非應稅勞務,不征收增值稅,按勞務類別征收營業稅。但是建筑行業卻很特殊,《增值稅暫行條例實施細則》第6條規定,銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務的行為,應當分別核算貨物的銷售額和建筑勞務的營業額,并根據各自銷售額分別計算繳納增值稅和營業稅。筆者在調查中發現,建筑產品混合銷售業務中,產品銷售收入一般大于建筑勞務收入,但是按照新的增值稅條例及實施細則規定,不再按銷售比例是否超過50%來劃分是交增值稅還是交營業稅,但國家稅務總局《關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務征收流轉稅問題的通知》(國稅發[2002]117號)的第1條規定仍然有效。對關于納稅人銷售自產貨物提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務征收增值稅、營業稅劃分問題,該文件明確納稅人以簽訂建設工程施工總包或分包合同(包括建筑、安裝、修繕等工程總包和分包合同)方式開展經營活動時,銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務并同時提供建筑業勞務,同時符合以下條件的,對銷售自產貨物和提供增值稅應稅勞務取得的收入征收增值稅,提供建筑業勞務收入(不包括按規定應征收增值稅的自產貨物和增值稅應稅勞務收入)征收營業稅:一是必須具備建設行政部門批準的建筑業施工(安裝)資質;二是簽訂建設工程施工總包或分包合同中單獨注明建筑業勞務價款。凡不同時符合以上兩個條件的,對納稅人取得的全部收入征收增值稅。納稅人通過簽訂建設工程施工合同,銷售自產貨物、提供增值稅應稅勞務的同時,將建筑業勞務分包或轉包給其他單位和個人的,對其銷售的貨物和提供的增值稅應稅勞務征收增值稅。由于生產企業產品銷售的對象多為建筑及房產開發企業,屬地稅征收范圍,在實際操作中,購買方經常出現只收建筑安裝、工程勞務發票,而不收產品銷售發票,從而造成了增值稅稅款的流失,侵蝕了增值稅的稅基,這就給稅收征管帶來了很大的難題,給國地兩稅部門之間管理制造了不小的矛盾,同時也給某些納稅人不繳或少繳稅款以可乘之機。

    一、建筑產品混合銷售業務征稅存在的問題

    1.地稅部門控制源頭。由于建筑產品生產企業所生產的產品主要銷售給建筑安裝公司和房地產開發公司,這兩類企業的主體稅種是營業稅,屬地稅部門管理,有些地方地稅部門就要求建安企業和開發公司只有取得地稅部門開具的建筑安裝發票才能入賬,否則稅前不予列支。而企業也因為地稅是他們的直接管理單位,只有遵照執行,拒絕接受產品銷售發票。 地方政府部門硬性規定。我們在調查中發現,有的部門為了地方政府和本部門的利益,為地稅代征營業稅,強制要求在本地區銷售建筑產品和施工的單位到來代開建筑安裝及工程勞務發票,特別是由財政結算中心審核支出的單位,結算中心規定只收建筑安裝或勞務發票,一律不允許產品銷售發票報銷,硬性使建筑產品銷售收入的增值稅變成了營業稅。由于目前的市場是買方市場,建筑產品生產銷售納稅人為了與建筑安裝公司或房地產開發公司做業務,只好按照他們的要求開具建筑安裝或勞務發票,造成了實際上的增值稅稅款的流失。我們在調查中發現,不論是生產還是銷售建筑類產品,這種情況非常普遍,涉及到的納稅人也很多。

    生產銷售納稅人利益驅動。對于個體戶和小規模納稅人,根據新的增值稅條例,連續12個月銷售額累計達到50萬元以上,就要強制認定為增值稅一般納稅人,而50萬元銷售額中可以不包括非增值稅應稅勞務收入。而一般納稅人增值稅稅率又遠大于營業稅稅率,有些個體和小規模納稅人企業為了不被認定為一般納稅人(建筑產品生產銷售納稅人由于進項大多很難取得增票,抵扣少,就自身而言也不愿被認定為一般納稅人),采取少計產品銷售收入多計建筑勞務收入,或者干脆到地稅部門開票,從而多交營業稅少交增值稅;對于一般納稅人,產品銷售的增值稅稅率17%,建筑勞務營業稅稅率3%,納稅人當然愿意多計建筑勞務收入而少計產品銷售收入,從而達到少繳稅款的目的。 稅收鏈條斷裂造成稅款流失。建筑安裝企業賬證都不是很健全,因此地稅部門一般采取以票管稅方式,開具發票征收營業稅的同時隨征企業所得稅或個人所得稅,其購進的材料也不需要正式發票入賬。建筑產品生產企業銷售產品給建筑安裝公司時,往往不需開票,鏈條的斷裂造成該環節流轉稅的流失,應當繳納的稅款,實際上已經被建筑安裝公司在價格上或低價,或回扣,被建筑產品生產企業和建筑安裝公司分別瓜分了。

    二、產生上述問題的原因分析

    1.現行流轉稅制度的缺陷,造成重復征稅現象嚴重。建筑產品生產企業銷售產品給建筑安裝公司要按適用稅率繳納增值稅和營業稅;建筑安裝公司提供建筑勞務給房地產開發公司要繳納3%的營業稅,營業稅的計稅依據中包含了上一環節的產品價款和稅款,造成重復征稅;房地產開發公司銷售不動產,接規定要繳納5%的營業稅,發票金額中也要包含上一環節繳納的營業稅款,同樣要重復征稅。 增值稅一般納稅人認定標準偏低,造成某些行業稅負偏高。新的增值稅條例將工業企業一般納稅人認定標準從100萬元降至50萬元,對于某些規模較小,難以取得進項增票的企業,其增值稅的負擔率將會大幅度提高,且這類企業產品銷售對象大多是建安公司、房地產開發公司等營業稅納稅人,他們不需要增票抵扣稅款,必然導致這類企業在發票和稅收上做文章,而目前的稅收制度和經濟環境給這些企業偷逃稅款創造了條件。 部門利益沖突,國地稅征管矛盾重重。受不斷增長的稅收收入任務的影響,國地兩稅都加大了征管力度,對屬于本部門的管轄的稅收更是寸步不讓。新的增值稅、營業稅條例實施細則都規定,銷售自產貨物并同時提供建筑業勞務,未分別核算的,由國稅、地稅兩個主管稅務機關分別核定各自計征增值稅的銷售額和計征營業稅的營業額,因兩個細則都沒有規定方法和標準,其核定結果必將產生此多彼少之爭議。根據多年來國稅、地稅一直對新辦企業所得稅管轄權存在爭議的實際情況,國稅、地稅兩個主管稅務機關不可能坐下來針對某一納稅人的混合銷售行為或兼營非應稅項目計稅依據“合理”地協商確定各自征收增值稅和營業稅的銷售(營業)額,最終還是導致國稅、地稅兩個主管稅務機關管理權的矛盾。 企業追求利潤最大化,千方百計少繳稅款。從調查情況來看,納稅人賬外經營情況嚴重,一是納稅人在施工所在地政府或地稅機關代開建筑安裝發票,如果正常入賬后國稅部門必然不認賬,要重復繳納增值稅;二是部分購貨單位不要發票,納稅人取得的收入不入賬,偷逃增值稅和營業稅。

    三、解決上述問題的對策

篇9

關鍵詞：提供勞務，財稅處理

Abstract: MAS business is China group company hired A company to assist the China B B MAS business operations of the group company for important customer support service, this article is to provide practical services A company business of the fiscal and taxation to deal with A little analysis of the specific measures.

Keywords: providing labor services, tax treatment

中圖分類號：D922.223 獻標識碼：A 文章編號：2095-2104（2012）01-0020-02

MAS業務基本情況

MAS業務是中國B集團公司委托A公司負責協助中國B集團公司進行重要客戶的MAS業務運營支撐服務工作，包括提供技術支撐、業務運營支撐和客戶服務支撐等幾個方面細化運營支撐工作。

MAS業務收入的確認方法

MAS業務收入確認方法

1、MAS業務主要合同條款

該類型業務合同條款中費用支付的主要條款為：

（1）甲方（中國B集團公司）根據乙方（A公司）在運營支撐工作中投入資源情況并考慮乙方的合理利潤及對乙方的激勵效應，向乙方支付運營支撐費。經過甲乙雙方共同核算制定，本年度MAS運營支撐費總計人民幣XXX元；

（2）甲方向乙方支付的運營支撐費由基本支撐費以及考核支撐費兩部分組成。其中，運營支撐費中80%部分為基本支撐費，金額總計人民幣XXX元。采取按月進行結算，每月結算金額人民幣XXX/12元，余下20%部分為季度考核支撐費，根據每季度考核得分情況，計算季度考核支撐費，并按季度結算；

（3）當乙方支撐的重要MAS客戶數量增減幅度達到或超過15%時（百分比按四舍五入標準執行），經過甲乙雙方友好協商，重新核算并調整乙方運營支撐服務工作量，可根據情況簽訂補充協議；

（4）甲方通過運營支撐服務工單方式向乙方提出的超出運營支撐服務工作范圍的支撐需求（如：營銷活動現場支撐等），經甲乙雙方友好協商后，按照實際發生工作量和費用標準，確認每項工單結算費用，原則上此類工作發生金額不超過運營支撐費總額的2%；

（5）每自然月結束之日起5日內乙方向甲方提供符合要求的發票，甲方在收到乙方提供的發票后10個工作日內以轉賬方式將上自然月的基本支撐費支付給乙方；在每季度結束之日起30日內，甲方按照考核指標對乙方運營支撐工作完成情況進行考核，并經乙方書面確認考核結果后5日內乙方向甲方提供符合要求的發票，甲方根據考核結果，在收到乙方提供的發票后10個工作日內以轉賬方式向乙方支付季度考核支撐費。

2、A公司現有確認方法

A公司目前該業務尚未確認收入，A公司亦無相對應的會計政策。

3、業務分析

根據A公司和中國B集團公司簽訂的“MAS運營支撐業務”合同，A公司向中國移動集團的客戶提供技術支撐、業務運營支撐和客戶服務支撐等細化運營支撐工作，中國移動集團根據A公司在運營支撐工作中投入資源情況向A公司支付運營支撐費。

根據本報告本業務及合同主要條款的介紹，結合《企業會計準則第14號—收入》中提供勞務確認收入的四條規定，其中：第2條、第3條和第4條在A公司提供服務完成后當月即可確認，但對于第1條中“收入的金額能夠可靠地計量，是指提供勞務收入的總額能夠合理地估計”，MAS運營支撐服務費結算方式約定為：一個合同期MAS運營支撐服務費的80%可以按照合同期內按月平均支付結算，剩余MAS運營支撐服務費的20%需要由中國B集團公司根據其標準按季度考核后才能確認。

4、更改后的收入確認方法

由于A公司合同約定的特殊性，我們認為，A公司應當在每月末根據MAS運營支撐服務費的80%在合同期內平均后的金額確認收入，待取得中國B集團公司季度考核后根據考核單確認余額收入。

MAS業務對流轉稅的影響

（一）A公司現有稅收繳納方式

2、MAS運營支撐服務：20XX年6月6日A公司與中國移動通信有限公司簽訂《集團客戶信息化（MAS）運營支撐服務協議》，合同服務期一年，自20XX年1月至20XX年12月31日。但是到20XX年10月31日止，A公司未對此項服務計算繳納營業稅。

（二）相關稅收法律法規規定

1、營業稅相關規定

（1）《中華人民共和國營業稅暫行條例》（中華人民共和國國務院令[2008]第540號）（以下簡稱《營業稅條例》）第五條，納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。

【釋義】

營業稅的營業額，實際上是營業稅的營業額、轉讓額、銷售額的統稱，就是營業稅稅基，過去也稱之為計稅依據。

本條規定，納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用。理解本條規定，要把握好營業稅營業額兩條基本原則：

營業額基本原則1：全額納稅。即收取的全部價款。這里注意以下兩個方面：

①“全部價款”不應僅僅理解為貨幣，應是取得的全部經濟利益。

這里的經濟利益可以分為貨幣形式或非貨幣形式：

貨幣形式包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及豁免的債務等；非貨幣形式，包括固定資產、生物資產、無形資產、股權投資、存貨、不準備持有至到期的債券投資、勞務以及有關權益等。

②不得扣除支付的各項費用。

營業額基本原則2：壞賬損失不得沖減營業額。

納稅人的壞賬損失能否沖減營業額的問題，根據現行財務制度的規定，各行業在確認營業收入實現時，一般遵循權責發生制原則，即提供勞務并取得索取營業收入價款憑據后，財務上即確認營業收入實現。但如果對方破產、失蹤、死亡等原因，導致此款項無法收回的，企業應從成本中列支，不能沖減營業收入。營業稅法上對壞賬損失也跟財務制度的處理是一致的，即壞賬損失不得沖減營業額。

（2）《營業稅條例》第十二條，營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。如果國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。

【釋義】

本條是關于營業稅納稅義務發生時間的規定。

理解本條規定，要注意把握以下幾個要點：

①“收訖營業收入款項”和“索取營業收入款項憑據”的當天作為納稅義務發生時間的前提條件是必須提供應稅行為。

②“營業收入款項”并不僅指貨幣，應是取得的全部經濟利益。

③收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。

④取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。

（4）《營業稅細則》第二十四條，條例第十二條所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。

條例第十二條稱，取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。

【釋義】

本條是關于納稅義務發生時間確認原則的規定。

本條是新營業稅實施細則新增加的條款。

本條規定主要包括以下三個方面的內容：

①“收訖營業收入款項”的含義。

本條規定，條例第十二條所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。理解本條規定，要注意以下四個方面：

A 收訖營業收入款項不等同于收到款項，也就是說僅僅收到款項不能簡單地確認其營業稅納稅義務發生。

B 收訖營業收入款項，是指在應稅行為開始提供后收到的款項，包括在應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。

C 除本實施細則第二十五條規定外，應稅行為提供前收到的款項不能以收到款項的當天確認納稅義務發生時間。

應稅行為提供前收到的款項，其營業稅納稅義務發生時間以按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認收入的時間為準。

D 對于符合本實施細則第二十五條規定情形的，應稅行為提供前收到的款項可以以收到款項的當天確認納稅義務發生時間。

②“取得索取營業收入款項憑據的當天”的含義。

理解本條規定時，需要注意以下三個方面：

A 取得索取營業稅收入款項憑據不是憑發票。

根據《中國人民共和國發票管理辦法實施細則》第三十三條“填開發票的單位和個人必須在發生經營業務確認營業收入時開具發票。未發生經營業務一律不準開具發票”的規定，開具發票的時間應當與營業收入確認的時間一致。但決不能認為開發票的時間就是營業稅納稅義務發生時間，發票是收款方開具給付款方的報銷憑證，不是索取營業稅收入款項憑據，我們應當依據營業稅納稅義務發生時間的規定來確認，而不能以發票開具的時間來確認，更不能對納稅人違反發票管理辦法的規定提前開具發票的行為確認其納稅義務發生而征收營業稅。

B 適用范圍是開始提供應稅行為但沒有收到營業收入款項的情形，也包括開始提供應稅行為在書面合同約定的時間內沒有收到營業收入款項的情形。

C 確認標準上要分為兩種情況來處理。

即簽訂書面合同并且有明確付款日期的，為書面合同確認的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。

2、分析：

營業稅納稅義務發生時間，大體上可以分為兩種情形：

（1）收到款，什么時候納稅的問題

收到款根據應稅行為提供的時間可分為以下三個階段：

應稅行為提供前收到款，即預收款。其營業稅納稅義務發生時間以按照財務會計制度的規定，該項預收性質的價款被確認為收入的時間為準。

應稅行為開始提供后到完成前收到款。以收到款的當天為其營業稅納稅義務發生時間。

應稅行為完成以后收到款。以收到款的當天為其營業稅納稅義務發生時間。

（2）沒有收到款，什么時候納稅的問題。

可以分為以下兩種情況：

“簽訂書面合同并且有明確付款日期的，為書面合同確定的付款日期的當天”，這里參照了《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第十八條、第十九條、第二十條等條款“按照合同約定應付的日期確認收入的實現”的規定。

“未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天”，這體現了“權責發生制原則”，同時也考慮到防止納稅人為了規避稅收條款，延緩繳納稅款的問題。

綜上所訴：MAS運營支撐業務財稅處理如下：

月度終了，A公司應當根據MAS運營支撐服務費的80%在合同期內平均后的金額，按照適用稅率計算繳納營業稅。

季度終了，A公司應當根據月度確認的MAS運營支撐服務費金額加上中國B集團公司季度考核單確認的金額（如有），按照適用稅率計算繳納營業稅。

參考文獻：

2013年4月中國注冊會計師《會計》教材

2013年6月中國注冊稅務師二級考試《納稅審核》教材

篇10

1、《國家稅務總局關于外商投資企業從事城市住宅小區建設征收營業稅問題的批復》國稅函[1995]549號

該文件主要是規范城市房地產開發過程中實行產權調換以及產權調換和作價補償相結合方式下營業稅的稅收處理問題。具體內容如下：

對外商投資企業從事城市住宅小區建設，應當按照《中華人民共和國營業稅暫行條例》的有關規定，就其取得的營業額計征營業稅；對償還面積與拆遷建筑面積相等的部分，由當地稅務機關按同類住宅房屋的成本價核定計征營業稅，對最終轉讓時未作價結算的住宅區配套公共設施（如居委會用房、車棚、托兒所等），凡轉讓收入已包含在住宅房屋轉讓價格中并已征收營業稅的，不再征收營業稅。

2、《江蘇省地方稅務局關于拆遷安置有關營業稅問題的批復》蘇地稅函[2000]309號

該文件的具體內容如下：根據《營業稅暫行條例》以及《國家稅務總局關于外商投資企業從事城市住宅小區建設征收營業稅若干問題的批復》（國稅函發[1995]549號）精神，納稅人在房地產開發過程中給予拆遷戶補償或安置的房屋，不論以何種方式結算價款，以及拆遷人取得的房屋作何用途，均應屬于營業稅的征稅范圍，應按“銷售不動產”稅目繳納營業稅。

江蘇省地稅局的文件實際說明了兩個問題：第1是對國稅函發[1995]549號文對于拆遷安置稅務處理規定的進1步確認。由于該文件是國家稅務總局1995年對江蘇身國家稅務局的答復，且文件涉及的主體是外商投資企業。因此，對這個文件的適用問題在實務中1直存在1定的爭議。省局的文件對這個問題給予了明確。第2是明確納稅人在房地產開發過程中給予拆遷戶補償或安置的房屋均屬于營業稅銷售不動產的征稅范圍。

3、《國家稅務總局關于個人銷售拆遷補償住房征收營業稅問題的批復》國稅函[2007]768號

這個文件是值得我們重點關注和探討的。

1、關于拆遷補償住房取得方式問題

房地產開發公司對被拆遷戶實行房屋產權調換時，其實質是以不動產所有權為表現形式的經濟利益的交換。房地產開發公司將所擁有的不動產所有權轉移給了被拆遷戶，并獲得了相應的經濟利益，根據現行營業稅有關規定，應按“銷售不動產”稅目繳納營業稅；被拆遷戶以其原擁有的不動產所有權從房地產開發公司處獲得了另1處不動產所有權，該行為不屬于通過受贈、繼承、離婚財產分割等非購買形式取得的住房。

這里，我們關注的是兩個層次：

第1是實施拆遷的單位房地產開發企業。從該文件規定看，房地產開發公司對被拆遷戶實行房屋產權調換時，其實質是以不動產所有權為表現形式的經濟利益的交換。根據《營業稅暫行條例實施細則》的規定，營業稅中有償轉讓不動產屬于營業稅征稅范圍，而其中有償包括取得貨幣、貨物或其他經濟利益。因此，對于房地產開發企業轉讓不動產所有權并取得了經濟利益肯定屬于營業稅征稅范圍，應征收營業稅，這條原則國稅函[2007]768號文是進行了進1步明確的，即根據現行營業稅有關規定，應按“銷售不動產”稅目繳納營業稅。但由于房地產開發企業取得的不是貨幣和貨物，而是其他經濟利益，這里就涉及到營業稅計稅依據的確認問題，對于這個問題我們認為仍按國稅函發[1995]549號進行處理，這里就不再詳細表述了。

第2個問題就是我們在實務中1直關注的問題就是被拆遷戶取得拆遷補償是否涉及到流轉稅的征稅問題。因為，如果無論是產權調換還是貨幣補償，從表現形式來看，都是被拆遷戶將原有房屋換成了新房屋或貨幣，這個和1般的房屋銷售行為很類似。因此，1般如果納稅人將原有房屋銷售給第3方取得貨幣或將自己的房屋同被人交換新的房屋時，在營業稅處理上都是按照“銷售不動產”征收營業稅的。這里，對于被拆遷戶放棄原有房屋的所有權（假設被拆遷戶對原有房屋用于所有權）所獲得的貨幣或房屋的實物補償，是否也應按銷售不動產征收營業稅，1直是實務中爭議的1個焦點。國稅函[2007]768號文對這個問題并沒有給予非常直接的答復，只是提出了兩個意見：

（1）被拆遷戶以其原擁有的不動產所有權從房地產開發公司處獲得了另1處不動產所有權，該行為不屬于通過受贈、繼承、離婚財產分割等非購買形式取得的住房。

（2）被拆遷戶銷售與房地產開發公司產權調換而取得的拆遷補償住房時，應按《國家稅務總局財政部建設部關于加強房地產稅收管理的通知》（國稅發[2005]89號）文件的規定確定該住房的購買時間。

這里，首先明確了1點，被拆遷戶取得的新房屋是屬于購買形式而不是非購買形式。但這是怎么1種購買形式還是不太明確的。如果屬于被拆遷戶用原有房屋的所有權去交換取得新房屋的所有權，毫無疑問這個產權調換是屬于營業稅銷售不動產的征稅范圍的。如果不是，則還要具體討論。這個就涉及到要探討城市土地出讓的程序和法規的問題。對于這個問題，我們在案例的難點探討中和大家再具體討論。總之，對于被拆遷戶取得的拆遷補償的流轉稅處理問題在實務中仍是1個有爭議的問題。

為給大家的后續探討提供1定的參考，我們這里1定將目前其他省、市關于舊城改造過程中涉及拆遷安置稅務處理辦法的文件規定提供給大家：、

（1）《廣東省地方稅務局關于舊城拆遷改造有關營業稅問題的批復》粵地稅函[1999]295號：

你局梅地稅發[1999]140號請示悉。關于舊城拆遷改造有關營業稅問題，經研究，現批復如下：

1、關于開發商以土地或房產補償給被拆遷戶的征稅問題

對開發商根據當地政府的城市規劃和建設部門的要求，進行舊城拆遷改造，以土地補償給被拆遷戶的，按營業稅暫行條例實施細則第105條規定，核定營業額計征“轉讓土地使用權”的營業稅。以房產補償給被拆遷戶的，對補償面積與拆遷面積相等的部分，按同類住宅房屋的成本價核定計征“銷售不動產”的營業稅；對補償面積超過拆遷面積的部分，按營業稅暫行條例實施細則第105條規定，核定營業額計征“銷售不動產”的營業稅。

2、關于被拆遷戶取得拆遷補償收入不征稅問題

為支持城市改造建設，經請示國家稅務總局同意，凡經縣級以上政府批準，國土局及有關房地產管理部門發出公告，限期拆（搬）遷的地（路）段的，被拆遷戶取得的拆遷補償收入（包括貨幣、貨物或其他經濟利益）暫不征收營業稅。

（2）《廣州市地方稅務局轉發省地稅局關于舊城拆遷改造營業稅問題的通知》穗地稅發[2000]79號

現將廣東省地方稅務局《關于舊城拆遷改造有關營業稅問題的批復》（粵地稅函[1999]295號）抄件轉發給你們，經請示省局，我局補充如下，請1并貫徹執行。1、文中第1點所稱“同類住宅房屋成本價”是指該房產開發商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價。

對于等面積補償補償部分，無論是國稅函發[1995]549號還是粵地稅函[1999]295號，都是按房屋的成本價核定計征營業稅。但對這個成本價的成本究竟包含哪些成本，是建造成本還是完全成本，關鍵1點是地價是否包含在成本范圍內，也是實務中爭議的1個焦點。而根據廣州市地方稅務局的解釋，這個成本是房產開發商建造用于安置被拆遷戶的房屋的工程成本價，即是建造成本，不含地價。

（3）《重慶市地方稅務局關于房屋拆遷過程中有關營業稅政策的通知》渝地稅發[2002]156號：

1、房屋拆遷過程中對被拆遷人（單位或個人，以下同）的稅收政策

（1）被拆遷人與拆遷人（單位或個人，以下同）實行房屋產權調換形式補償的，被拆遷人因房屋結構和面積原因所取得的結算價款，暫不征收營業稅及附加稅費。

（2）在拆遷原房過程中，被拆遷人選擇貨幣補償（安置）方式，所取得的貨幣補償（安置）價款，暫不征收營業稅及附加稅費。

2、房屋拆遷過程中對拆遷人的稅收政策

（1）在現房安置方式中，對拆遷人向被拆遷人收取的結構價差，經各區縣（自治縣、市）地方稅務局審查后，暫不征收營業稅及附加稅費；對因各種原因增加還房面積而收取的房屋價款，應征收營業稅及附加稅費。

（2）拆遷人與被拆遷人實行房屋產權調換形式補償的，拆遷人向被拆遷人收取的結構價差，經各區縣（自治縣、市）地方稅務局審查后，暫不征收營業稅及附加稅費；對因償還房面積超過原房面積而收取的結算價款，應征收營業稅及附加稅費。

這個文件有兩點問題需要大家注意，1個是對于被拆遷人取得的拆遷補償無論是貨幣還是非貨幣形式，都不征收營業稅。第2是對于拆遷人向被拆遷人收取的結構價差的征稅問題是1個值得大家關注的問題。對于結構價差，我們可以舉1個例子說明1下，原被拆遷戶是1套60平方米的平房，拆遷后房地產開發企業給予其1套等面積的樓房套房。即使面積相同，但由于新舊兩種房屋屬于不同的結構，價值本身是不1樣的。因此，被拆遷戶雖然取得的是等面積的60平方米的房屋，但由于新房是套房而不是平房，他仍應拆遷單位支付1個結算價差，這個價差就是結構價差。當然，對于這個結構價差的營業稅征稅問題，渝地稅發[2002]156只是重慶的做法，我們不能照搬，僅做參考。我們認為，根據國稅函[2007]768號的文件精神，這個結構價差征收營業稅才是比較符合規定的。

企業所得稅

對于拆遷費的企業所得稅處理，目前并沒有明確的單行文規定。在《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》國稅發[2006]31號文中只是提到了開發企業發生的應計入開發產品成本中的費用，包括前期工程費、基礎設施建設費、公共配套設施費、土地征用及拆遷費、建筑安裝工程費、開發間接費用等。即拆遷費是作為開發直接費進入開發成本的成本。

從拆遷補償的形式看，貨幣補償，所得稅的計稅成本的確認最簡單。按實施支付的貨幣補償款確認直接成本。難點在于產權調換形式下的補償問題，對于這些問題如何進行所得稅處理，我們在案例中將結合所得稅的立法原則、其他相關規定以及會計處理方法進行詳細講述。

個人所得稅

《財政部 國家稅務總局關于城鎮房屋拆遷有關稅收政策的通知》財稅[2006]45號文：

對被拆遷入按照國家有關城鎮房屋拆遷管理辦法規定的標準取得的拆遷補償款，免征個人所得稅。

考慮到目前城市拆遷中的補償基本都是按照各地根據國家有關城鎮房屋拆遷管理辦法規定的標準進行補償的，實務中爭議在不大，這里就在文件講解中簡單列舉1下，在后續的案例教學中，我們就不再圍繞這個問題進行探討了。

土地增值稅

1、根據《土地增值稅暫行條例》及其實施細則的規定：拆遷補償費作為房地產開發成本屬于進行土地增值稅清算時的扣除項目。