導語：如何才能寫好一篇增值稅法實施細則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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營業稅改增值稅是我國流轉稅改革的必然趨勢，有利于為企業創造公平的稅收環境。根據國務院的規定，營業稅改增值稅在逐步進行，2013年，推廣到全國的項目有交通運輸業和部分現代服務業，2014年，又增加了郵政電訊業，轉讓無形資產項目也將相繼出臺。目前，已經進行的營業稅改增值稅項目涉及的增值稅的稅率增加到4種：17%、13%、11%、6%。由于增值稅條例原來對不同稅率項目的征稅規定，所以在營業稅改增值稅后，執行中的困難逐漸增大。

（一）國務院制定的條例與財政部國家稅務總局制定的實施細則在文字表述上不同，給執行稅法的各級稅務機關和企業帶來一些困難國務院制定的條例稱未分別核算的從高使用稅率；財政部國家稅務總局制定的實施細則規定為未分別核算的由主管稅務機關核定銷售額，征收增值稅。一項是稅率從高，一項是由主管稅務機關確定貨物銷售額征收增值稅，這種不同給執行稅法的各級稅務機關和企業帶來一些困難。

（二）混合銷售的定義不夠明確，為納稅人規避稅收提供機會一項銷售行為如果即涉及貨物銷售又涉及營業稅勞務的，為混合銷售。對混合銷售行為，其主營業務繳納增值稅的，該項行為繳納增值稅；其主營業務繳納營業稅的，該項行為繳納營業稅。在營改增后，增值稅的范圍擴大了，該項規定是否同時擴大，稅法沒有進一步說明。當然，混合銷售可能只涉及到貨物和交通運輸業，不會有更大的擴大，但稅法應該做進一步的說明。

二、修改統一流轉稅對不同稅率項目征稅的建議

（一）在營業稅改增值稅后的同時，盡量貫徹稅收的中性原則，減少流轉稅稅率，調節經濟所得稅和消費稅，為企業經營提供公平的稅收環境。稅收中性原則是指國家征稅不改變財富的原有分配狀況。營業稅改增值稅，只是征稅范圍發生變化，不會影響到國家征稅的原則。但在目前的情況下，考慮到現有行業的執行稅率問題，在改革時多增加一些稅率，不會對稅收產生太大的影響。

（二）財政部國家稅務總局在制定實施細則時，嚴格按照國務院的規定制定財政部國家稅務總局在制定細則時，不要只考慮到現有的一些情況，應該充分考慮到國務院的規定，特別是國務院制定的與現在執行情況不符的規定，應該及時的補充說明。

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關鍵詞：視同銷售；會計準則；稅法；會計處理；收入確認

由于會計準則和稅法對于視同銷售貨物業務有不同的認定，因此增值稅視同銷售貨物業務一直是會計核算中一個有爭論的話題。《增值稅暫行條例實施細則》中規定了八種類型的視同銷售行為，而《企業會計準則第14號———收入》對涉及視同銷售業務的會計核算原則沒有明確規定，僅在第四條規定了確認收入同時滿足的五個條件。視同銷售行為中哪些應確認銷售收入，哪些不能確認銷售收入，這就需要認真甄別其業務的實質，以判斷是會計銷售行為還是應稅銷售行為。歸納起來，主要解決兩個問題：一是視同銷售業務收入的確認標準，二是如果要確認收入，如何確認和計量。

視同銷售行為即“視同銷售貨物行為”，屬于比較特殊的一類業務。

《增值稅暫行條例實施細則》將以下八種行為歸入視同銷售行為：（1）將貨物交付他人代銷；（2）銷售代銷貨物；（3）非同一縣（市），將貨物從一個機構移送他機構用于銷售；（4）將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目；（5）將自產、委托加工或購買貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者；（6）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者；（7）將自產或委托加工的貨物用于集體福利或個人消費；（8）將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人。《企業會計準則》商品銷售收入只有在同時滿足下述五個條件時方可予以確認：一、企業己將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；二、企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對己售出的商品實施有效控制；三、收入的金額能夠可靠計量；四、相關經濟利益很可能流入企業；五、相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。針對會計和稅法對視同銷售收入的認定不同，現通過案例對視同銷售業務的會計核算原則談談個人看法。

［例1］某上市公司（一般納稅人，下同）將自己生產的產品用于在建工程項目（從2009年開始全國實施消費型增值稅，為簡化核算，這里假設該工程項目不屬于抵扣范圍），該產品的生產成本為20萬元，計稅價格為30萬元，產品的增值稅稅率為17％。

分析：此筆業務屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中第4種情況，將自己的產品用于工程項目時，按生產成本轉賬，按計稅價格計算銷項稅額。會計處理如下：借：在建工程251000貸：庫存商品200000應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）51000［例2］某上市公司以原材料對外投資，雙方協議按成本計價。該批原材料的成本為100萬元，計稅價格為130萬元。原材料的增值稅稅率為17％。

分析：此筆業務屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中第5種情況，按原材料成本轉賬，按計稅價格計算銷項稅額。會計處理如下：借：長期股權投資1221000貸：原材料1000000應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）221000［例3］某上市公司，年終為獎勵10名先進工作者，公司以其生產的成本為2000元的洗衣機作為福利發放給企業職工。該型號冰箱的計稅價格為每臺3000元。公司適用的增值稅稅率為17％。

分析：此筆業務屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中7第種情況，會計處理如下：借：管理費用35100貸：應付職工薪酬———非貨幣利35100借：應付職工薪酬———非貨幣利35100貸：主營業務收入30000應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）5100借：主營業務成本20000貸：庫存商品20000［例4］企業將生產的一批產品無償捐贈給福利機構，該批產品的成本為150000元，計稅價格為200000元，增值稅稅率為17％。

分析：此筆業務屬于《增值稅暫行條例實施細則》八種視同銷售行為中第8種情況，會計處理如下：借：營業外支出184000貸：庫存商品150000應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）34000上述四個例子，只在［例3］符合收入確認的五個條件從而確認了收入。分別分析如下：［例1］企業將自產的產品用于工程項目，產品的所有權并未改變，只是存在形式改變，并且還是由企業享有管理和控制權，因此雖然其他三個條件同時滿足，但不能確認收入。［例2］企業將原定用于生產的原材料（或者生產的產品）對外投資，因為投資是有風險的，投資后相關經濟利益流入企業的金額并不確定，雖然同時滿足其他四個條件，但不能確認收入。［例3］企業將自產的產品作為福利發放給職工，獲取其提供的勞務服務，同時滿足上述五個條件，可以確認收入。［例4］企業將自產的產品無償捐贈，沒有相關經濟利益的流入，或者說相關經濟利益的流入額不確定，雖然其他四個條件同時滿足，但也不能確認收入。

因此筆者認為，視同銷售業務收入的確認要遵循實質重于形式的原則，要看該業務是否能同時滿足收入確認的五個條件，不能簡單持有只要是視同銷售業務都應確認或不應確認收入的說法。

參考文獻：

［1］財政部，企業會計準則［M］．經濟科學出版社，2006．

［2］謝定環，如何區別增值稅的視同銷售及進項轉出［J］．集團經濟研究，2007．5．

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按稅法規定，納稅人的一些特殊業務應當視同銷售。按照稅法認定視同銷售業務的目的在于正確計算稅金。企業常見視同銷售業務所設計稅種主要有增值稅、消費稅、營業稅、所得稅。

(一)增值稅的視同銷售

根據自2009年1月1日起施行的《增值稅暫行條例實施細則》第四條，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷；(2)銷售代銷貨物；(3)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣(市)的除外；(4)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目(指非增值稅應稅勞務、轉讓無形資產、銷售不動產和不動產在建工程)；(5)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；(6)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；(7)將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；(8)將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

視同銷售行為通常沒有明確的銷售額，《增值稅暫行條例實施細則》第十六條規定，按下列順序確定銷售額以計算應交增值稅的稅金：(1)按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；(2)按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；(3)按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：

組成計稅價格：成本×(1+成本利潤率)

屬于應征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產貨物的為實際生產成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務總局確定。

(二)消費稅的視同銷售2009年1月1日起施行的《消費稅暫行條例》第四條規定：納稅人生產的應稅消費品，于納稅人銷售時納稅。納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的，不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。這里的用于其他方面就是需要繳納消費稅的視同銷售情況。按照2009年1月1日起施行《消費稅暫行條例實施細則》第六條，《消費稅暫行條例》第四條所稱用于其他方面，是指納稅人將自產自用應稅消費品用于生產非應稅消費品、在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務、饋贈、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利、獎勵等方面。

顯然這些用于“其他方面的”應稅消費品應該繳納消費稅，但由于不是通常意義上的銷售，也不存在明確的銷售額。《消費稅暫行條例》第七條規定，納稅人自產自用的應稅消費品，按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅；沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅，具體如下：

實行從價定率辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：

組成計稅價格=(成本+利潤)÷(1－比例稅率)

實行復合計稅辦法計算納稅的組成計稅價格計算公式：

組成計稅價格=(成本+利潤+自產自用數量×定額稅率)÷(1－比例稅率)

因為消費稅是對所有繳納增值稅的商品再選擇部分商品征收的稅金，因此，消費稅的視同銷售情況大多數都是和增值稅的情況一致。由于增值稅征稅范圍大于消費稅的征稅范圍，大多數情況下，按照消費稅法規認定為視同銷售的，也一定是增值稅的視同銷售業務。

(三)營業稅的視同銷售營業稅是對在我國境內提供《營業稅暫行條例》所規定的勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位或個人，根據其營業額征收的一種稅。2009年1月1日施行的《營業稅暫行條例實施細則》第五條規定，納稅人有下列情形之一的，視同發生應稅行為：(1)單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；(2)單位或者個人自己新建建筑物后銷售，其所發生的自建行為；(3)財政部、國家稅務總局規定的其他情形。同時，《營業稅暫行條例實施細則》第二十條規定，納稅人有本細則第五條所列視同發生應稅行為而無營業額的，按下列順序確定其營業額：(1)按納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；(2)按其他納稅人最近時期發生同類應稅行為的平均價格核定；(3)按下列公式核定：營業額=營業成本或者工程成本×(1+成本利潤率)÷(1－營業稅稅率)公式中的成本利潤率，由省、自治區、直轄市稅務局確定。

(四)企業所得稅的視同銷售企業所得稅是對企業的經營成果所得征收的一種稅。自2008年1月1日起施行的《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。但《企業所得稅法實施條例》并沒有明確規定這些視同銷售業務的收入金額如何確定。筆者以為，基于這些視同銷售行為，也是增值稅、消費稅和營業稅的視同銷售行為，因此其視同銷售的收入金額應該按前三種視同銷售金額計算。

二、會計上的視同銷售判斷

對于會計核算而言，確認銷售的目的在于準確判斷企業銷售收入的確認時間和金額并加以登記入賬，或者說會計核算上，銷售的的確認就是企業銷售收入或者主營業務收入的確認。

(一)收入確認條件自2007年1月日起施行的《企業會計準則第14號――收入》(下稱《收入準則》)第四條規定，銷售商品收入同時滿足下列五個條件的，才能予以確認：(1)企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；(2)企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；(3)相關的經濟利益很可能流入企業；(4)收入的金額能夠可靠地計量；(5)相關的已發生或將發生的成本能夠可靠地計量。因此判斷一項業務是否為銷售的關鍵就看其實質上是否符合銷售收入確認的五個條件。

(二)其他視同銷售判斷會計上的視同銷售判斷也源自于那些形式上沒有銷售金額的交易或事項，《收入準則》并沒有明確規定哪些應視同銷售業務，哪些不應視同銷售，僅強調凡是符合收入確認條件的事項就應該確認為收入。會計實務中需要加以判斷的事項。除貨物用于非貨幣資產交換和抵償債務外(《企業會計準則第7號―非貨幣資產交換》、《企業會計準則第12號――債務重組》已對這兩類事項作了具體規定，這里不再分析)，主要涉及以下四項業務：(1)自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；(2)將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人；(3)將自產、委托加工或購買的貨物發放給職工、分配給股東或投資者；(4)將自產、委托加工或購買的貨物作為投資，提供給其他單位或個體經營者。這些業務都是相關稅法規定的視同銷售業務，但會計上判斷的結果和稅法不盡相同。

筆者認為，會計上不宜將前兩種業務認定為銷售，因為貨物用于非應稅項目，貨物在企業內部就消耗了，是一種內部結轉關系，不存在銷售行為，不符合銷售成立的標志；貨物無償贈送他人，貨物雖然流轉出企業，但企業沒有獲得因贈送行為而產生經濟利益

的流入，也不會增加企業的營業利潤，根據《收入準則》，這些業務均不符合收入確認的條件。因此，這三種業務發生時會計上不能作銷售處理，而應按成本結轉。會計上應將后兩種業務認定為視同銷售行為。因為企業將貨物分配給投資人或發放給職工，不導致貨幣資產的增加，而表現為應付利潤和應付職工薪酬兩項負債的減少；貨物對外投資使企業獲得了另一個企業的股權。這些行為都以發生外部交易為前提，最終企業將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給另一方，也沒再對商品實施控制，并能產生相應經濟利益的流入，符合收入的確認條件。

三、視同銷售稅法規定與會計處理

盡管企業的這些特殊交易或事項，按照稅法和按照會計準則判斷的結果是有差異的。在會計實務中，對一個特殊的交易事項，通常既要按照會計準則判斷是否視同銷售和確認收入，又要按照稅法規定，正確地計算和繳納相關的稅款，并最終將判斷和稅金計算結果編制成具有對應關系的會計分錄。

(一)涉及增值稅或消費稅的視同銷售業務下面以一些常見的特殊業務為例，說明會計視同銷售和增值稅、消費稅視同銷售的關系及賬務處理。

(1)將貨物分配給投資者或發放給職工或對外股權投資。這類事項，會計和增值稅、消費稅稅法都認定為視同銷售，因此既要確認銷售收入，又要計算增值稅和消費稅。如果貨物應交增值稅和消費稅，則會計分錄如下：

產品發放或分派或對外投資時：

借：應付利潤或應付職工薪酬或長期股權投資[金額為貸方和]

貸：主營業務收入　[金額為公允價值]

應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)

[金額為應交增值稅額]

結轉發放或分派產品的成本

借：主營業務成本　[金額同貸方]

貸：庫存商品

[金額為發出貨物實際成本]

計算分配產品的應交消費稅

借：營業稅金及附加　[金額同貸方]

貸：應交稅費――應交消費稅　[金額為應交消費稅額]

(2)企業將貨物無償贈送他人。企業以自生產、購買或委托加工的產品無償贈送他人，稅法認定為視同銷售，按照會計準則不能視同銷售，如果貨物應交增值稅和消費稅，其會計分錄如下：

借：營業外支出　[金額為貸方和]

貸：庫存商品或原材料等　[金額為發出貨物實際成本]

應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)

[金額為應交增值稅額]

應交稅費――應交消費稅　[金額為應交消費稅額]

這里的增值稅和消費稅金額都是按照稅法確定的計稅銷售額計算確定的，如果涉及貨物不是應稅消費品，則無需進行消費稅的賬務處理。

(3)貨物用于在建工程。企業以自生產、委托加工的貨物用于在建工程，稅法認定為視同銷售，按照會計準則不能視同銷售，會計上不確認收入但應交增值稅和消費稅，其會計分錄如下：

借：在建工程　[金額為貸方和]

貸：庫存商品　[金額為發出貨物實際成本]

應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)

[金額為應交增值稅額]

應交稅費――應交消費稅　[金額為應交消費稅額]

(二)涉及營業稅的視同銷售業務根據《營業稅暫行條例實施細則》規定，涉及營業稅的視同銷售業務主要是，土地使用權和不動產的贈送他人或出售，其在會計實務中的處理如下：

若為土地使用權贈送他人，其會計分錄為：

借：營業外支出　[金額為貸方和]

貸：無形資產――土地使用權

[金額為土地使用權實際成本]

應交稅費――應交營業稅[金額為應交營業稅額]

篇4

一、增值稅視同銷售貨物行為不同觀點下會計處理方法的比較

為保證增值稅稅款抵扣制度的實施，避免貨物銷售稅收負擔的不平衡，《增值稅暫行條例實施細則》規定，“銷售代銷貨物”等八種行為應視同銷售貨物，征收增值稅。目前對于增值稅視同銷售貨物行為的會計處理，存在著三種不同的觀點：

（一）對增值稅視同銷售貨物行為，會計核算上全部作為銷售處理

這種處理方法是對稅法上規定的視同銷售貨物行為，在發生當期全部確認銷售收入，計算繳納增值稅，同時結轉銷售成本。如2007年全國會計專業資格考試輔導教材《中級會計實務》就采用這種處理方法。

這種處理方法的好處在于既保證增值稅和所得稅足額繳納，又簡便易行。但也存在比較嚴重的缺陷：

一是使“主營業務收入”、“主營業務成本”等賬戶虛增，導致會計信息失真。《企業會計準則第14號——收入》（2006）規定，銷售商品收入必須同時滿足“相關的經濟利益很可能流入企業”等五個條件才能予以確認。眾所周知，大部分視同銷售業務，如將自產產品用于在建工程等，不會為企業帶來真實的經濟利益流入，如果將它們作為銷售收入處理，將使“主營業務收入”、“主營業務成本”等賬戶虛增，不僅違反了會計信息真實、可靠的基本原則，而且誤導了信息使用者。

二是沒有真正理解《企業所得稅法實施條例》有關條款的含義。目前持有這種觀點的主要依據是《企業所得稅法實施條例》第二十五條的規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。筆者認為，此條款的含義，僅在于規定企業對以上行為應視同銷售貨物計算繳納有關所得稅，保證企業及時足額納稅，并非規定以上視同銷售貨物行為，均應確認收入。

（二）對增值稅視同銷售貨物行為，會計核算上全部按成本結轉

這種處理方法是對稅法上規定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發生當期均按成本結轉，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。

這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真的問題，即虛減當期收入和本年利潤，導致與銷售收入、本年利潤相關的一系列財務指標如應收賬款周轉率、銷售利潤率等失靈；另外，由于本年利潤虛減，也導致所得稅的稅基減少，對于應作為會計銷售而只按成本結轉的視同銷售，如果在年末計算所得稅費用時，未按其計稅價格與成本的差額調增應納稅所得額，就難以保證這些業務能按收入足額納稅。

（三）對增值稅視同銷售貨物行為，區分為會計銷售和應稅銷售

這種處理方法是將稅法上規定的視同銷售貨物行為，區分為會計銷售（即形實均為銷售）和不形成會計銷售的應稅銷售（即形式上為銷售，實質上不是銷售）。對于會計銷售，應確認銷售收入計算繳納增值稅；對于應稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結轉，并根據稅法的規定視同銷售計算繳納增值稅。

筆者認為，這種處理方法克服了上述（一）、（二）方法的不足，比較符合新企業會計準則和稅法的有關規定。如2007年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》、2007年全國注冊稅務師執業資格考試教材《財務與會計》都采用這種處理方法。但遺憾的是這兩本教材對于八種視同銷售貨物行為的性質未作區分，未給讀者明確的指導；而在實際工作中，許多會計人員將應確認銷售收入的視同銷售貨物行為直接按成本結轉，而將應按成本結轉的卻確認銷售收入，這樣不僅不能如實地反映當期的會計信息，而且影響當期財務指標的計算和稅收的及時繳納。因此，明確八種視同銷售貨物行為的性質并作正確的會計處理很重要。

二、增值稅視同銷售貨物行為的分類及其會計處理

（一）形實均為銷售的代銷行為

代銷行為包括委托代銷和受托代銷兩種情形。這兩種情形，都以銷售實現為目的，以貨物所有權及其相聯系的繼續管理權的轉移、相關經濟利益的流入為標志，確認和計量收入。代銷行為又分為視同買斷和收取手續費兩種方式，其涉稅會計處理方法視不同代銷方式而異。

1.視同買斷

視同買斷方式是指由委托方和受托方簽訂協議，委托方按協議價格收取所代銷商品的貨款，實際售價可由受托方自定，實際售價與協議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。這種銷售方式下應區分以下兩種情況：

一是如果委托方和受托方之間的協議明確表明，受托方在取得代銷商品后，無論能否賣出、是否獲利，均與委托方無關，那么雙方之間的代銷商品交易與實際的購銷活動沒有實質的區別，在符合銷售商品收入條件時，雙方應分別確認相關收入并計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：銀行存款等；貸：主營業務收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。

二是如果委托方和受托方之間的協議明確表明，將來受托方沒有將商品售出時可以將商品退回給委托方，或受托方因代銷商品出現虧損時可以要求委托方補償，那么委托方在交付商品時不確認銷售收入，而是在收到受托方的代銷清單時再予以確認；受托方則在商品銷售后按實際售價確認收入并向委托方開出代銷清單。作會計分錄如下：受托方銷售代銷商品時：借：銀行存款；貸：主營業務收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。同時借：主營業務成本；貸：受托代銷商品。委托方收到代銷清單時：借：應收賬款——受托方；貸：主營業務收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。同時借：主營業務成本；貸：發出商品。

2.收取手續費

收取手續費方式是指受托方根據所代銷的商品數量向委托方收取手續費的銷售方式。對于受托方來說，收取的手續費實際上是一種勞務收入，所以受托方在商品實際銷售時不確認銷售收入，而是在商品銷售后，按合同或協議約定的方法計算確定的手續費并確認收入。委托方則在收到受托方開出的代銷清單時確認銷售收入。作會計分錄如下：受托方實際銷售代銷商品時：借：銀行存款；貸：應付賬款——委托方，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。受托方在支付貨款并計算代銷手續費時：借：應付賬款——委托方；貸：銀行存款，貸：主營業務收入（手續費）。委托方收到代銷清單時：借：應收賬款——受托方；貸：主營業務收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。同時借：主營業務成本；貸：發出商品。借：銷售費用；貸：應收賬款——受托方。

（二）形非但實為銷售的行為

1.實行統一核算的兩個機構之間移送貨物

《增值稅暫行條例實施細則》第四條第三款規定，不在同一縣（市）并實行統一核算的總分機構之間、分支機構之間貨物移送用于銷售，應視同銷售計算繳納增值稅。顯然，在兩個機構統一核算的情況下，是否視同銷售關鍵在于是否“用于銷售”。根據國稅發[1998]137號《關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規定，“用于銷售”是指受貨機構發生向購貨方開具發票，或向購貨方收取貨款情形之一的經營行為。如果受貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的，應當向所在地稅務機關繳納增值稅。移送貨物的一方應視同銷售，在貨物移送當天開具增值稅專用發票，計算銷項稅額，異地接受方符合條件可作進項稅額抵扣。作會計分錄如下：

1）移貨方移送產品時：借：應收賬款——受貨方；貸：主營業務收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。同時：借：主營業務成本；貸：庫存商品——移貨方。2）受貨方收到移送的產品及專用發票時：借：庫存商品——受貨方，借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）；貸：應付賬款——移貨方。

如未發生上述兩項情形的，移送產品不屬于“用于銷售”，移貨方不用視同銷售計算繳納增值稅，等到產品實際對外銷售時，再確認收入計算繳納增值稅。而受貨方只做貨物進、銷、存倉庫保管賬，不做涉稅的會計處理。

2.企業將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者

企業將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者，這種行為雖然沒有直接的現金流入，但實際上與將貨物出售后，以取得的貨幣資產分配給股東或投資者沒有實質的區別，因此，這種行為應作為銷售處理，即在貨物分配的當天，企業應按分配貨物確認收入計算繳納增值稅。作會計分錄如下：分配貨物：借：利潤分配——應付現金股利或利潤；貸：應付股利。確認收入：借：應付股利；貸：主營業務收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。結轉成本：借：主營業務成本；貸：庫存商品等。

3.企業將自產或委托加工的貨物用于個人消費

企業將自產或委托加工的貨物用于個人消費和用于集體福利性質是不同的。根據《企業會計準則第9號——職工薪酬》應用指南的規定，企業以其自產產品作為非貨幣利發放職工的，應當根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益。因此在貨物移送時，應確認收入計算繳納增值稅。作會計分錄如下：移送貨物：借：應付職工薪酬；貸：主營業務收入，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。結轉成本：借：主營業務成本；貸：庫存商品等。

（三）形、實均不為銷售的行為

1.企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目

企業將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目，貨物的所有權仍在企業，并未發生轉移，只是資產實物的表現形式發生了變化，因此，并非銷售業務，不能確認收入，但應在貨物移送時，視同銷售計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：在建工程等；貸：庫存商品等，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。

2.企業將自產、委托加工或購買的貨物對外投資

企業將自產、委托加工或購買的貨物用于對外投資時，貨物的所有權雖然已轉移，但企業取得的是股權證明，而非現金或等價物，未來投資收益能否實現、投資能否收回，實際取決于被投資企業的經營狀況。所以這類業務并非銷售業務，不能確認收入，但在貨物移送時，應視同銷售計算繳納增值稅。作會計分錄如下：投資方投資時：借：長期股權投資；貸：原材料等，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額），貸：資本公積——資本溢價。被投資方收到投資時：借：原材料等；貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額），貸：實收資本。

3.企業將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人

企業將自產、委托加工或購買的貨物無償贈送他人，應視為非銷售活動的無償贈送業務，貨物的所有權雖然發生了轉移，但企業不僅沒有取得資產或抵償債務，反而發生了一筆費用。因此，不能確認收入，但應視同銷售計算繳納增值稅。作會計分錄如下：借：營業外支出；貸：庫存商品等，貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）。

篇5

1.《企業所得稅暫行條例實施細則》第二十九條：“納稅人的固定資產，是指使用期限超過一年的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產、經營主要設備的物品，單位價值在2000元以上，并且使用期限超過兩年的，也應當作為固定資產。”

2.《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第三十條：“企業的固定資產，是指使用年限在一年以上的房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具和其他與生產、經營有關的設備、器具、工具等。不屬于生產、經營主要設備的物品，單位價值在2000元以下或者使用年限不超過兩年的，可以按實際使用數額列為費用。”

3.《增值稅暫行條例實施細則》第十九條：“除不動產之外的固定資產是指：（1）使用期限超過一年的機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營有關的設備、工具、器具；（2）單位價值在2000元以上，并且使用年限超過兩年的不屬于生產經營主要設備的物品。”

4.《個體工商戶個人所得稅計稅辦法(試行)》（國稅發〔1997〕43號）第三十三條：“個體戶在生產經營過程中使用的期限超過一年且單位價值在1000元以上的房屋、建筑物、機器、設備、運輸工具及其他與生產經營有關的設備、工具等為固定資產。”

通過比較可以發現，內外資企業所得稅和增值稅法中，對固定資產的定義盡管表述方式不同，但內容是一致的。個體工商戶、個人獨資企業和合伙企業的固定資產標準相對較低，這主要是基于這類納稅人規模相對較小，固定資產價值一般不大，如果標準定得太高，對應納個人所得稅會產生較大影響。固定資產標準的不同，將直接決定其稅務處理的規則不同，例如，某取得增值稅一般納稅人資格的合伙企業，外購一張辦公桌作為管理部門使用，單位價值為1600元。在增值稅法中，該辦公桌屬于低值易耗品，其進項稅額可以抵扣，但在個人所得稅法中，該辦公桌必須作為固定資產處理，只能分期計算折舊，而不能一次性作為費用扣除。

二、固定資產的會計標準固定資產是指為生產商品、提供勞務、對外出租或經營管理而持有的，使用壽命超過一年會計年度的有形資產。固定資產同時滿足下列條件的，才能予以確認：（1）與該固定資產有關的經濟利益很可能流入企業；（2）該固定資產的成本能夠可靠地計量。

固定資產不包括投資性房地產、生物資產。

三、差異分析會計準則對固定資產的定義只是作了原則性規定，在會計實務中，每個企業需根據企業經營規模、資產特征，根據會計準則的規定制訂本公司的固定資產標準，并據以確認和計量。對于符合固定資產定義和確認條件的，比如企業（民用航空運輸）的高價周轉件等，應當確認為固定資產。對于構成固定資產的各組成部分，如果各自具有不同的使用壽命或者以不同的方式為企業提供經濟利益,從而適應不同的折舊率或者折舊方法,同時各組成部分實際上是以獨立的方式為企業提供經濟利益。因此，企業應將其各組成部分單獨確認為單項固定資產。例如，飛機的引擎，如果其與飛機機身具有不同的使用壽命，從而適應不同的折舊率或折舊方法，則企業應將其單獨確認為固定資產。對于工業企業持有的工具、管理用具、玻璃器皿等資產，施工企業持有的模板、擋板、架料等周轉材料，以及地質勘探企業持有的管材等資產，企業應當根據實際情況進行核算和管理。盡管該類資產具有固定資產的某些特征，如使用期限超過一年，也能夠帶來經濟利益，但由于數量多，單價低，考慮到成本效益原則，在實務中，通常確認為存貨。

稅法必須制定嚴格的、明確的、統一的固定資產標準，以盡量減少依賴職業判斷計算稅款，這既是反避稅的需要，減少納稅人的可選擇性，同時也防止濫用稅法，產生不必要的納稅爭議。會計準則對固定資產概念強調的是持有固定資產的目的和時間，而稅法強調的是固定資產價值標準和時間標準。

篇6

【關鍵詞】個人住房；股權投資和出租；涉稅問題

由于經濟的發展，人們為了安居樂業，個人財富主要集中在住房方面。隨著萬眾創新和大眾創業，一部分創業人士將住房投資入股。

一、個人住房股權投資的涉稅問題

1.個人交易環節涉及的稅種

個人住房投資入股在稅法上視同銷售，涉及的稅種主要包括：

（1）增值稅

假設深圳市居民個人股東擁有住房，建筑面積120平米， 購買時間為2016年4月30日前，持有時間不足2年，價值500萬元；按照深圳市目前的租售比，月租金在8000元，以此進行演算。根據《財政部 國家稅務總局關于全面推行營業稅改征增值稅試點的通知》財稅[2016]36號文件，個人將購買不足2年的住房對外銷售的，按5%的征收率全額繳納增值稅；個人將購買2年以上（含2年）的普通住房對外銷售的，免征增值稅。對北上廣深四城市，規定個人將購買不足2年的住房對外銷售的，按照5%的征收率全額繳納增值稅；個人將購買2年以上（含兩年）的非普通住房對外銷售的，以銷售收入減去購買住房價款后的差額按照5%的征收率繳納增值稅；個人將購買2年以上（含2年）的普通住房對外銷售的，免征增值稅。鑒于此住房不足兩年，需繳納增值稅238，095.24元（=5，000，000.00元/1.05×5%）

（2）附加稅種及印花稅

如城建稅7%、教育費附加3%、地方教育附加2%和印花稅0.05%。需繳納附加稅種及印花稅30，952.38元[=238，095.24元×（7%+3%+2%）+5，000，000.00元/1.05×0.05%]

（3）個人所得稅

稅率是1%（房產證滿5年并且是唯一住房的可以免除）；房屋滿5年但不是首套房，個人所得稅1%也要繳納。需要繳納個人所得稅47，619.05元（=5，000，000.00元/1.05×1%）。此外，被投資公司需要根據評估價格繳納3%契稅及0.05%的印花稅。需繳納契稅及印花稅145，238.10元（=5，000，000.00元/1.05×3%+5，000，000.00元/1.05×0.05%）。

此交易環節繳納增值稅、城建稅、教育費附加、地方教育附加、契稅和印花稅等共計461，877.77元。

2.被投資公司持有環節涉及的稅種

假設該公司的經營期限是20年， 涉及的稅種主要包括：（1）房產稅，該公司經營期限屆滿需繳納房產稅800，000.00元（=5，000，000.00元/1.05×70%×1.2%×20年）。（2）土地使用稅，土地級別每年每平米×土地使用面積（一般為建筑面積/樓房總層數）。假設該房產小區地塊容積率為4.0，地段屬于深圳市二級納稅等級即年每平米21元，該公司經營期間應繳納土地使用稅12600.00元=（120/4×21×20年）。（3）企業所得稅，被投資公司將個人股東投資的住房可以作為固定資產按20年提取折舊，抵減企業所得稅，即107142.86元 [=5，000，000.00元/1.05×（1-10%）/20×25%×20年]。（4）該公司在經營期間持有房產在折舊費用遞減企業所得稅后仍需繳納稅款705，457.14元（=800，000.00元+12，600.00元-107，142.86元）。

以上（1）和（2）合計該住房在個人股東出售給被投資公司及被投資公司經營期間，共需繳納稅款1，167，334.91元（=461，877.77元+705，457.14元）。

二、個人住房出租的涉稅問題

個人住房出租涉及的稅種主要包括：

1.增值稅

根據《財政部 國家稅務總局關于全面推行營業稅改征增值稅試點的通知》財稅[2016]36號文件，個人住房出租按5%的征收率減按1.5%計算繳納增值稅，個人出租住房月收入不超過3萬元的，2017年底之前可按規定享受免征增值稅政策。因此，每月8000元的租金無需申報繳納增值稅及相關附加稅種，稅率是萬分之五的印花稅可以忽略不計。

2.房產稅

2008年3月1日起，對個人出租住房不區分實際用途，均按出租收入4%的稅率征收房產稅，即每年應繳納房產稅3，657.14=8，000/1.05×4%×12，被投資企業在20年的經營期需繳納房產稅73，142.86元（相對于被投資公司持有該物業按余值繳納房產稅減少726，857.14元）。

3.個人所得稅

對個人按市場價格出租的居民住房取得的所得，2001年1月1日起暫減按10%的稅率征收個人所得稅。①每次（月）收入不超過4000元：應納稅所得額=每次（月）收入額-準予扣除項目-修繕費用（800元為限）-800元；②每次（月）收入超過4000元：應納稅所得額=〖每次（月）收入額-準予扣除項目-修繕費用（800元為限）〗×（1-20%）

在被投資公司經營期間，個人股東應繳納個人所得稅127，085.71元[=（8000/1.05-8000/1.05×20%-800）×10%×12個月×20年]

此外，被投資公司收到租金發票可以抵減企業所得稅，即=8000/1.05×25%×12個月×20年=457，142.86元，相對于被投資公司持有物業計提折舊抵減企業所得稅457，142.86元。個人股東將房產出租給被投資公司，個人股東所繳納的稅款房產稅及個人所得稅合計200，228.57元，相對于被投資公司取得租金發票抵減的企業所得稅457，142.86元，還節稅256，914.29元。

三、個人股東從被投資公司贖回住房的涉稅問題

如果個人財富獲得增長，需要從被投資公司贖回住房，相當于被投資公司向個人出售住房，由于涉及關聯交易，還需要稅局指定的專業評估公司評估作價。假設該房產沒有增值，個人股東原價贖回，被投資公司需要繳納的稅種主要包括：

1.增值稅及附加和印花稅

由于該物業系2016年4月30前取得，仍然使用簡易征收辦法，不分持有物業年限，統一按照5%的征收率全額征收。被投資公司還需繳納增值稅238，095.24元（=5，000，000.00元/1.05×5%）

增值稅附加稅種及印花稅，需繳納附加稅種及印花稅30，952.38元[=238，095.24元×（7%+3%+2%）+5，000，000.00元/1.05×0.05%]

2.土地增值稅

根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目；不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。土地增值稅=增值額×稅率-扣除項目金額×速算扣除系數，土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含稅收入。

（1）增值額=申報價-扣除項目金額

（2）扣除項目金額=原值+原契稅+遞增額（原值×遞增年數×5%）

（3）增值額/扣除項目金額≤50%，稅率為30%，速算扣除系數為0

50%

100%

200%

雖然個人股東按原價贖回該住房，但根據現行稅法規定，主管稅局對此交易的價格認為明顯偏低，應找有資質的資產評估機構進行評估，以評估價來確認該筆交易是否繳納土地增值稅及計算應繳納的土地增值稅額。

3.契稅

個人需要繳納契稅（面積在90平米一下并且是首套房的可以繳納1%，，面積在90平米以上144平米以下繳納1.5%，面積在144平米以上的需要繳納4%）及0.05%的印花稅。個人股東贖回該住房需繳納契稅及印花稅50，000.00元（=5，000，000.00元/1.05×1.5%+5，000，000.00元/1.05×0.05%）

四、個人住房股權投資和出租的籌劃建議

個人股東將住房進行股權投資在交易環節和被投資公司經營期間，個人股東及被投資公司需要繳納各種稅款1，167，334.91元；而個人股東僅將住房出租給被投資公司收取租金，被投資公司以此租金抵減納稅所得額，個人股東及被投資企業雙方還少繳納稅款256，914.29元；至此，個人住房股權投資和個人出租住房給被投資公司，綜合繳納稅款差異達到1，424，249.20元。

綜上所述，如果避免繳納轉讓環節的契稅和土地增值稅、及每年繳納的房產稅、土地使用稅，還是個人持有物業出租較好。

參考文獻：

[1]《中華人民共和國企業所得稅法及實施條例》.

[2]《中華人民共和國企業房產稅暫行條例及實施細則》.

[3]《中華人民共和國增值稅暫行條例及實施細則》.

[4]《中華人民共和國土地使用稅暫行條例及實施細則》.

[5]《中華人民共和國土地增值稅暫行條例及實施細則》.

[6]《中華人民共和國個人所得稅法及實施條例》.

篇7

一、銷售額確認條件不一致時的會計處理

《企業會計準則第14號――收入》規定，銷售商品收入同時滿足下列條件的，才能予以確認：企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠計量；相關的經濟利益很可能流人企業；相關的已發生或將發生的成本能夠可靠計量。《增值稅暫行條例實施細則》指出：銷售貨物，是指有償轉讓貨物的所有權；所稱有償，是指從購買方取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。與《企業會計準則第14號一收入》規定的確認銷售商品收人條件相比，增值稅所定義的“銷售貨物”只考慮了法律形式，并未要求考慮主要風險和報酬等問題。例如，企業銷售一批貨物，如果款項回收可能性不大，則會計上不確認收入，但依增值稅規定要確認銷售；企業不能合理估計退貨可能性的，會計通常在售出商品退貨期滿時確認收入，但依增值稅規定一般要在發出商品時確認銷售。此時，涉稅會計處理一般為：借記“應收賬款或“應收票據”等，貸記“應交稅費一應交增值稅(銷項稅額)”。

[例1]甲公司為推銷一種新產品，承諾凡購買新產品的客戶均有兩個月的試用期，在試用期內如果對產品使用效果不滿意，甲公司無條件給予退貨。2008年1月1日，甲公司向乙公司銷售5000件新產品，單位銷售價格為500元，單位成本為400元(產品增值稅率17％)。該種新產品已交付買方，貨款已收訖。

根據例1的資料，甲公司雖然已將產品售出，并已收到貨款，但是由于甲公司無法估計新產品退貨的可能性，這表明產品所有權上的主要風險和報酬并未隨實物的交付而發生轉移。但按增值稅規定，增值稅銷項稅額為425000元。因此1月1日發出產品時，會計處理為：

借：銀行存款

2925000

貸：應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)425000

預收賬款

2500000

借：發出商品

2000000

貸：庫存商品

2000000

另外，增值稅為了保證稅款抵扣制度的實施和稅款抵扣環節的不中斷，對并沒有給企業帶來直接的現金流和其他經濟利益的特殊行為，在《增值稅暫行條例實施細則》中明文規定了視同銷售貨物的八種情形。八種視同銷售貨物行為中，從會計處理來看，除“將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目”外，其他行為得到了會計的認同，與會計上銷售額的確認計量是一致的。“將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目”，根據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》，將資產用于生產、制造、加工另一產品；改變資產形狀、結構或性能；改變資產用途(如，自建商品房轉為自用或經營)等不改變資產所有權屬的用途的，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。

從《國家稅務總局關于確認企業所得稅收人若干問題的通知》來看，稅法對收入的確認基本上與會計一致。既然稅法明文規定“資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產．不視同銷售確認收入”，所以“將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目”在會計上也沒有確認收入，貨物按成本轉賬；因增值稅規定視同銷售，則按同類資產同期對外銷售價格計算銷項稅。例如，將自產貨物用于建造房屋，則借記“在建工程”，貸記“庫存商品”，“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”。

[例2]某企業2008年10月份為某工程項目領用本企業生產的產品40件，該產品成本每件4000元，每件銷售價格5000元。增值稅率17％。其會計處理如下：

借：在建工程

194000

貸：庫存商品

160000

應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)34000

二、銷售額確認時點不一致時的會計處理

根據《增值稅暫行條例實施細則》和《企業會計準則第14號――收入》應用指南，增值稅確認納稅義務發生時間的時點即確認銷售的時點與會計確認收入時點不一致的地方主要有：先開具發票的，為開具發票的當天；生產銷售生產工期超過12個月的大型機械設備、船舶、飛機等貨物，為收到預收款或者書面合同約定的收款日期的當天；委托其他納稅人代銷貨物，未收到代銷清單及貨款的．為發出代銷貨物滿180天的當天。對于前者，涉稅會計處理為：借記“預收賬款”，貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”；對于后者。涉稅會計處理為：借記“應收賬款”，貸記“應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)”。

三、銷售額計量不一致時的會計處理

無淪是從所得稅的規定，還是增值稅的規定來看，目前稅收計量屬性主要采用歷史成本和市場價值，尚未有依據現值計量的明確規定。所以，具有融資性質的分期收款銷售商品，仍然按合同約定日期的應收的合同或協議價款計算銷項稅，而按應收的合同或協議價款的現值確認會計收入。

[例3]2009年1月1日，甲公司采用分期收款方式向乙公司銷售一套大型設備，合同約定的價格為2000萬元(不含稅)，分5次于每年12月31日等額收取，并開具相應的增值稅專用發票。該大型設備成本為1560萬元。在現銷方式下，該大型設備的銷售價格為1600萬元。經測算，實際利率為7.93％。

例3中，甲公司發出商品時，應當確認的銷售商品收入金額為1600萬元，長期應收款2340萬元。由于增值稅納稅義務并未產生，不確認銷項稅額。每年12月31日按應收款400萬元等額計銷項稅額68萬元，合計銷項稅額340萬元。因此，1月1日發出商品時，會計處理為：

借：長期應收款

23400000

貸：主營業務收入

16000000

未實現融資收益

7400000 　借：主營業務成本

15600000

貸：庫存商品

15600000

每年12月31 H增值稅納稅義務發生時，會計處理為(略去對“未實現融資收益”按實際利率攤銷，沖減財務費用的處理)： 　借：未實現融資收益

680000

貸：應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)680000

例3在1月1日發出商品，不確認銷項稅額時，如果能將未來340萬元的應納稅額參照所得稅會計科目，使用“遞延增值稅負債”科目，則既恰當又易理解。遺憾的是，現行會計準則對增值稅會計的核算并未作出此類規定。

篇8

關鍵詞：稅收籌劃 商場 促銷活動

在現代的賣方市場條件下，大部分的商品供過于求的前提下，為了競爭，各商家使出渾身解數，當然，促銷活動是一個很好用的招數，并且有愈演愈烈的態勢，以至于我們經常看到商家提供諸如打折、買一送一、滿200送50等等各種優惠條件的促銷。為了達到促銷的成本效益原則，考慮這些方案的綜合影響是選擇促銷方案的有效手段。目前商品的促銷活動更多體現在大型商場中，根據新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，商場年應稅銷售額在80萬元上的應為一般納稅人，大型商場在一般情況下符合該條件，因此文章在一般納稅人的框架下就幾種常見的促銷手段進行分別討論，大型商場的促銷中不僅是增值稅，還涉及到所得稅等問題，因此文章中根據一項促銷銷售行為的總稅負影響即自由現金流量來判斷何種促銷方案應為較佳選擇。

一、促銷的常見形式及稅收規定

1.打折銷售

打折銷售指的是商品在銷售時直接按一定折扣銷售或是滿一定金額一定折扣進行銷售。此種促銷活動，現行稅法規定，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的金額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發票，則無論其在財務上如何處理，均不得從銷售中扣減折扣。當然，前者稅負較低，大多商場均采用前者。

2.銷售加贈品

《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規定：企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入，贈品應視同銷售行為繳納增值稅，并根據國稅函[2002]629號，個人取得的贈品所得，應按“偶然所得”項目計征個人所得稅。贈品所得為實物的，應以《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第十條規定的方法確定應納稅所得額，計算繳納個人所得稅。稅款由企業(單位)負責代扣代繳。為保證讓利，商場贈送的商品應不含個人所得稅，也就是說，該個人所得稅最后只能由商場承擔。目前更常見的“滿100送20元禮品或20購物券”屬于此類促銷行為。

3.買商品返還現金

該銷售手段主要是根據購買方的購買數量、購買金額的大小給與購買方的積分，當積分為一定數額的時候將返還多少金額，或是一定的現金抵用券下次使用。現行稅法規定，銷售方向購買方發放現金屬于現金返利行為，其實質是一種價格上的減讓，是銷售方根據購貨方購貨量的大小從自己的銷售利潤中讓出一定份額給購貨方。雖然可以從購貨方手中取得發票，列為銷售費用抵減所得稅，但商場的購貨方均為個人，無法取得正式的發票，這一籌劃渠道便也行不通。

二、促銷活動形式的選擇

關于這幾種促銷方式的選擇問題，一些人已經對其進行了研究，研究結果均表明，打折銷售的形式是最好的，無論是從利潤還是所繳納的稅金來說都是最優的，送現金的方式是最糟糕的。但是我們可以看到，一些文章都是從案例的角度來解釋的，并且修訂的增值稅暫行條例實施細則和新企業所得稅法對稅率做了調整，結果是否具有一般性結果，筆者將對此進行驗證，為企業的經營策略提供一定的建議。

假設大型商場銷售100元的商品，銷售利潤率為x％，商場購物均能取得增值稅專用發票，商場的優惠條件為y％，也就是說，當y等于30時，則相當于打七折銷售，100送30購物券或商品，買100返還30現金或現金抵用券。在假設銷售100元的前提下（不考慮教育附加稅和城建稅）。

一般納稅人

1.打折銷售

應繳納的增值稅=（100-y）/1.17*0.17-100(1-x％)/1.17*0.17=(x-y)/1.17*0.17

利潤額=(100-y）/1.17-100（1-x％）/1.17=（x-y）/1.17

應繳所得稅=（x-y）/1.17*25％

稅后凈利潤=（x-y）/1.17*75％

自由現金流量=（x-y）/1.17*(75％-17％)=0.58*（x-y）/1.17

2.銷售加贈品

所銷售商品應繳納增值稅=x/1.17*0.17

贈送商品視同銷售，繳納增值稅=y*x％/1.17*0.17

合并繳納的增值稅=（100+y）*x％/1.17*0.17

代扣代繳的個人所得稅=y/(1-20％)*20％=0.25y

利潤額=x/1.17-y*(1-x％)/1.17-0.25y = [x-y(1-x％)]/1.17-0.25y

由于贈送商品成本及顧客繳納的個人所得稅不允許稅前扣除，應繳納的企業所得稅=x/1.17*25％=0.25x/1.17

稅后凈利潤=[x-y(1-x％)]/1.17-0.25y -0.25x/1.17=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y

自由現金流量=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y -（100+y）*x％/1.17*0.17

=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17

3.買商品返還現金

繳納的增值稅=x/1.17*0.17

代扣代繳的個人所得稅= y/(1-20％)*20％=0.25y

應繳企業所得稅=x/1.17*25％=0.25x/1.17

稅后凈利潤= x/1.17-0.25x/1.17-y-0.25y=0.75x/1.17-1.25y

自由現金流量=0.75*x/1.17-1.25y- x/1.17*0.17=(0.58x-1.4625y)/1.17

4.促銷形式的選擇

因此，在這三種形式的選擇，關鍵是考察三種形式自由現金流量的多少。

（1）第一方案和第二方案

0.58*（x-y）/1.17=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17

0.7125y=0.83y*x％ x=85.84

所以，當y>0，x<85.84時，第一方案優于第二方案，在商品流通行業，這么高的銷售利潤率對一般的商品是合適的，即打折銷售在大型商場中對大部分商品是優于銷售加贈品的，商家盡量選擇打折銷售，并具有一般性結論。

（2）第一方案和第三方案

第一方案的自由現金流量的表達式是0.58*（x-y）/1.17，第三方案的自由現金流量的表達式是(0.58x-1.4625y)/1.17，因此打折銷售的自由現金流量恒大于返還現金的自由現金流量，打折銷售是優先選擇的。

（3）第二方案和第三方案

(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17＝(0.58x-1.4625y)/1.17

0.83y*x％=-0.17y x=-20.48

當y>0，x>20.48時，贈品銷售在一般情況下是優于現金返利的，除非企業在特殊的情況下，如退出某一市場，轉向其它的行業或產品銷售；或是清算的情況下，商品急于脫手才不得不虧本銷售。

因此，綜上所述，同其他人的案例結果一樣，在正常的經營中，無論商家所給予的優惠為多少，商品的銷售利潤率為多少，其結果并不會有所差別，即打折銷售的選擇是最優的，返還現金的選擇最次，如果商場的規模較小，屬于小規模納稅人，用同樣的方法計算，在y>0，x>56.75時，打折銷售要優于贈品銷售，這個可能是因為一般納稅人進項抵扣的差別上，實際經營中也具有較好的實用性，因此該結果具有一般性。另外對于商場所提供的抵扣券和現金抵用券只能在以后的購買行為中使用，差別在于會減少一定的貨幣時間價值，對結論的影響不大。因此商場在有效地增加銷售的同時，打折銷售所帶來稅負影響是最有利的。

參考文獻：

[1]楊曉萌:企業銷售中的稅收籌劃問題[j].經濟論壇，2005，（23）：100-101

[2]周仁儀:零售商場打折饋贈促銷的稅務籌劃[j].財會月刊，2005，（06）：54

[3]李暉:商業零售企業促銷活動中的稅收籌劃[j].商場現代化，2006，（17）：18-19

篇9

(一)與現有經濟背景不符

在情形三中的“將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目”情況下，自產或委托加工的貨物實際上并沒有實現對外輸送，只是在企業內部流轉。那么，與企業將自產或委托加工的貨物對外輸送而取得實際所得(企業銷售貨物取得銀行存款或現金;情形四中視同銷售取得長期股權投資、外部聲譽或者實現向股東或投資者分配股利或利潤)以及情形三中的“(五)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費”(企業實現向職工發放薪酬)相比，將自產或委托加工的貨物用于對內實際上并沒有實現利潤增值，更不論繳納增值稅和所得稅。形成上述處理方法的經濟背景是我國自建國后建立的計劃經濟體制。在計劃經濟體制下，“國營工業企業是在國家統一領導下，直接從事工業產品生產的基層單位”，企業歸屬于政府管轄;為了實現政府對企業的有效管理，企業不同性質的資產歸屬于不同的政府部門管轄，以企業中的存貨和固定資產為例，屬于流動資產的企業存貨屬于財政部的管轄范圍，而屬于非流動資產的固定資產則歸屬于國家計劃委員會(國家發展和改革委員會的前身)的管轄范疇;將企業中的產成品用于固定資產在建工程就成為兩個政府部門之間的交易，“由于資金來源不同”，上述交易“作為產成品銷售處理”而非視同銷售，確定銷售收入以及增值稅、所得稅;在計劃經濟體制下，“企業經營所得的利潤，應該按照國家的規定進行分配:其中大部分解繳國家預算，小部分留歸企業，形成由企業自行支配的企業基金”，企業在形成利潤之前應向國家繳納的稅金和形成利潤之后向國家解繳的大部分利潤對企業而言并無不同，從而企業對是否多繳納增值稅和所得稅并不敏感。但是，上述經濟背景明顯已經與我國經濟現狀不符，相關處理方法也失去了合理性。從而，上述會計準則、增值稅條例及實施細則、1995年《企業所得稅暫行條例》中“將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目”業務視同銷售處理的規定欠缺合理性。

(二)造成嚴重的經濟后果

由于情形三中的自產或者委托加工貨物并沒有實現對外輸送，本文認為可以考慮另外一種方法:將自產或者委托加工貨物用于非增值稅應稅項目視為貨物成本的各個組成部分分別用于非增值稅應稅項目，而非將自產或者委托加工貨物整體直接用于非增值稅應稅項目。比較兩種處理方法可以明顯發現現有處理方法可能造成的嚴重經濟后果。考慮自產或者委托加工貨物的成本組成部分，自產或者委托加工貨物的成本包含通過一定成本分攤方法分配到單位產品的原材料成本、人工加工成本和其他間接費用(“制造費用”)，即通常所講的料、工、費。假定企業從生產、加工產品開始便計劃將自產或者委托加工貨物用于非增值稅應稅項目，考慮分別將產品成本組成部分用于非增值稅應稅項目的處理方法:以非增值稅應稅項目為不動產在建工程為例，將原材料用于在建工程屬于一般增值稅納稅義務人將購進的貨物直接作為內部使用的貨物，即情形一。處理方法為“將該項購進貨物或者應稅勞務的進項稅額從當期的進項稅額中扣減”，借記“在建工程”(××工程)科目，貸記“原材料”和“應交稅費———應交增值稅(進項稅額轉出)”科目;在建設不動產過程中使用人工勞動，處理方法為借記“在建工程”(××工程)科目，貸記“應付職工薪酬———工資”科目;按照一定的成本分攤方法分配間接費用至不動產在建工程，借記“在建工程”(××工程)科目，貸記“制造費用”科目。比較兩種處理方法，兩者在計算增值稅額之前均將產品的總成本計入了不動產在建工程成本中;兩者的不同之處主要在于增值稅額的計算和處理，現有會計準則和增值稅暫行條例規定的處理方法形成“應交稅費———應交增值稅(銷項稅額)”，而分別考慮產品成本組成部分的處理方法形成“應交稅費———應交增值稅(進項稅額轉出)”。針對兩種方法的不同之處，考慮其經濟后果，對于同一筆業務銷項稅額要遠遠大于進項稅額轉出，現有會計準則和增值稅暫行條例規定的處理方法實際上造成了企業過多的納稅負擔，分別考慮產品成本組成部分的處理方法則有效的避免了由于上述業務形成的企業過多納稅負擔;同時，由于兩種方法計算的增值稅額最終將計入不動產在建工程成本，現有規定的視同銷售方法會使得不動產在建工程增加更多成本，從而使得企業固定資產成本增加，最終體現于企業產品成本明顯增加，企業在增值稅核算的過程中實際上已經注意到現有規定處理方法會帶來過多的增值稅納稅負擔，從而采用分別考慮產品成本組成部分的處理方法進行避稅。上述按照自產或者委托加工貨物的成本組成部分分別處理的方法更符合這類業務的實質，未對貨物未增值部分進行確認，同時避免了對未增值部分繳納增值稅銷項稅額和所得稅以及部分企業避稅的不合理行為。

(三)法律法規方面的改進

實際上我國在制定涉及上述情形的法律法規，包括會計準則、所得稅法及實施條例的過程中已經開始意識到上述情形三中可能存在的問題。在會計準則中，1992年制定的《工業企業會計制度》規定“企業進行工程而使用本企業的商品，應按售價結算，借記本科目(‘在建工程———××工程’)，貸記‘產品銷售收入’等科目”，實際上是對自產或者委托加工貨物中的未增值部分在會計核算中加以確認;但在2006年新制定的會計準則中規定“貸記‘庫存商品’科目”，在會計核算中不再確認貨物中的未增值部分。在所得稅法律中，1993年《企業所得稅暫行條例》規定將貨物用于在建工程也要視同銷售，對視同銷售所得企業需繳納所得稅;但在2008年開始實施的《所得稅法及實施條例》中對上述該規定進行了修改，國家稅務總局關于《企業所得稅法實施條例》的釋義中對上述修改說明了理由，“原稅法中對于將貨物用于在建工程、管理部門、分公司等也要視同銷售;這樣規定，一方面考慮到與增值稅暫行條例的銜接，另一方面原稅法是以獨立經濟核算的單位作為納稅人的，不具有法人地位但實行獨立經濟核算的分公司等也要獨立計算繳納所得稅;新稅法采用的是法人所得稅的模式，因而縮小了視同銷售的范圍，對于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，比如用于在建工程、管理部門、分公司等不再作為銷售處理”(《企業所得稅法實施條例釋義九、十五》，2008年)。只有在增值稅暫行條例及實施細則中，將自產或者委托加工貨物用于非增值稅應稅項目一直被認為是視同銷售行為，企業需要依據銷售額或根據增值稅實施細則明確的銷售額和增值稅銷項稅率確認并繳納增值稅銷項稅額。

二、改進建議

篇10

關鍵詞：

一、政策改革

財稅[2008]170號明確自2009年1月1日起，增值稅一般納稅人（以下簡稱納稅人）購進（包括接受捐贈、實物投資，下同）或者自制（包括改擴建、安裝，下同）固定資產發生的進項稅額（以下簡稱固定資產進項稅額），可根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（國務院令第538號，以下簡稱條例）和《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》（財政部 國家稅務總局令第50號，以下簡稱細則）的有關規定，憑增值稅專用發票、海關進口增值稅專用繳款書和運輸費用結算單據（以下簡稱增值稅扣稅憑證）從銷項稅額中抵扣，其進項稅額應當記入“應交稅金一應交增值稅(進項稅額)”科目。

二、明確固定資產范圍

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十一條規定，條例第十條所稱固定資產，是指使用期限超過12個月的機器、機械、運輸工具以及其他與生產 經營有關的設備、工具、器具等。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十七條規定，《企業所得稅法》第十一條所稱固定資產，是指企業為生產產品、提 供勞務、出租或者經營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產經營活動有關的設備、器 具、工具。可見，增值稅的固定資產范圍比企業所得稅固定資產范圍要小，不包括房屋、建筑物等不動產，也就明確了固定資產的范圍。

三、特殊情形

第十條　下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：

（一）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務； 實施細則里第二條明確貨物指有形動產，包括電力、熱力、氣體在內。也就是說這里的貨物包括固定資產和非固定資產兩部分。

（二）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；非正 常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失，也就是說固定資產屬于正常損失則不用做進項稅額轉出。

（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；

（四）國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品；納稅人自用的應征消費稅的摩托車、汽車、游艇，其進項稅額不得抵扣

（五）本條第（一）項至第（四）項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅貨物的運輸費用。

四、固定資產的特殊處理

當貨物或勞務用于非增值稅應稅項目、免稅項目、個人消費、集體福利時，進項稅額不可以抵免銷項稅額，計入成本。非固定資產貨物與固定資產貨物的一個重要的區別就在于：非固定資產貨物是被一次性消耗，也就是價值被一次性轉移，而固定資產的價值是隨折舊的計提逐步轉移到所生產產品中去，只有折舊計提完全，固定資產的價值才被完全轉移。所以在處理固定資產貨物和非固定資產貨物進項稅不得抵扣問題時應有所不同。

如果是產成品、原材料，用于上述進項稅額不得抵扣銷項稅額的情形，則作進項稅額轉出；如果固定資產用于非增值稅應稅項目，根據初始動機的不同又要區分兩種狀況：第一種，購進固定資產是出于生產經營的需要；第二種情況是固定資產在消耗過程中臨時性地用于非增值稅應稅項目等，比如說平時的搬運車用于建造廠房。在這些情況下，固定資產的進項稅額又該怎么處理呢？

有專家給出建議：

（一）在對貨物的解釋中，將貨物明確劃分為固定資產和其他貨物兩類，貨物在未作特別說明時包含上述兩類，以便在法條中分別作相關政策表述。

（二）由于固定資產和其他貨物在消耗性質上有所不同，二者在用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費時應作區別對待。

筆者認同貨物的有關處理。但是為保證國家充足的稅收來源，建議如果固定資產在買入當月直接用于非增值稅應稅項目等情形或者購入固定資產的動機就是用于此類情形，則進項稅額不得抵扣，直接計入成本。這也和《關于固定資產進項稅額抵扣問題的通知》中的“以建筑物或者構筑物為載體的附屬設備和配套設施，無論在會計處理上是否單獨記賬與核算，均應作為建筑物或者構筑物的組成部分，其進項稅額不得在銷項稅額中抵扣。”的精神相一致。

如果是固定資產在使用過程中兼用于非增值稅應稅項目等情形，則在購進固定資產的當月計入應交稅費——應交增值稅（進項稅額），在被兼用于上述情形時，則根據當月計提折舊額、當月兼用天數占總天數的比例、相應增值稅率做進項稅額轉出。而對這一情形的稅務處理則要求企業每次納稅時提供股東資產使用情況表，從而幫助稅局明確征稅范圍。