導語：如何才能寫好一篇供應商審計管理，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

關鍵詞:盈余管理；審計質量；相關性；修正的Jones模型

一、引言

盈余管理通常是指為了在最大程度上讓個人或者企業獲取利益，企業的管理層通過對會計政策的選擇，以及對企業的業務進行調整等一系列的手段對企業的盈余產生影響，使企業無法真實公允地在對外披露的財務報告中反映出企業的實際經營成果。而獨立的審計機制就是為了制約企業管理當局控制盈余和粉飾財務報告的行為而存在的，在一定的程度上提升會計信息的真實可靠性，并且降低企業的成本。并且，審計質量的高低影響著審計對盈余管理的制約力度，審計的質量越高，越容易發現并且限制企業管理層的會計錯誤以及違反規定的行為，進而更有效率地控制盈余管理。薄仙慧、吳聯生（2011）對審計意見類型與公司盈余管理水平的關系進行了研究，但是并沒有發現企業當期盈余管理水平與審計師出具非標準審計意見的可能性呈顯著的相關關系，說明審計師沒有顯著揭示企業的盈余管理行為，審計質量偏低。本文通過新的數據，對上市公司審計質量與盈余管理之間的關系進行實證研究，并試圖用中國上市公司盈余管理程度來檢驗中國注冊會計師審計質量。

二、研究設計

（一）研究假設

注冊會計師在對上市公司的財務報表審計查出重大錯報、漏報問題時，會因為審計風險合理地做出審計意見報告。同時，注冊會計師和會計師事務所也會選擇提升執業人員的執業水平，提升審計質量。由此看來，注冊會計師出具的審計報告中的審計意見類型與上市公司的盈余管理程度有著一定的關聯，注冊會計師是否對被審計單位的盈余管理現象出具了恰當的審計意見，決定審計質量的高低。對此提出本文的假設（H1）：注冊會計師可以在一定的程度上反映出上市公司的盈余管理水平，對于過分盈余管理的企業，則不會發表標準無保留意見報告。

（二）樣本與數據

本文所采用的數據樣本來自2014年至2015年的上市公司，在防止被不同股票類別影響時，也盡量確保足夠的樣本容量。其中，剔除了一些財務數據不完整的公司，以及盈余情況不穩定的金融、保險等行業的公司信息。由此得出2015年的473個上市公司的樣本觀測值。依據國泰安數據庫中展示的審計報告，2015年得到標準無保留意見的樣本公司有459家，而非標準無保留意見的樣本公司共14家。本文的數據主要來源于國泰安數據庫，主要運用MicrosoftExcel軟件對獲得的數據進行篩選、統計。在實證研究部分，則通過SPSSStatistic統計分析軟件對篩選后的樣本數據展開描述性統計和二分類變量Logistic回歸分析。

（三）構建模型

本文采用的盈余管理的計量方法是修正的Jones模型，總應計利潤包含可操控性應計利潤和不可操控性應計利潤，為更精準地測量盈余管理水平，還將應收賬款的情況加入研究。并且，修正的Jones模型也用可操控性應計利潤衡量盈余管理水平。構建模型：TDAt=NIt-CFOtTDAt/At-1=α1（1/At-1）+α2[（REVt-RECt）/At-1]+α3（PPEt/At-1）NDAt/At-1=α1（1/At-1）+α2[（REVt-RECt）/At-1]+α3（PPEt/At-1）DAt/At-1=TDAt/At-1-NDAt/At-1其中，TDAt表示第t年的總應計利潤；NDAt表示第t年的不可操縱應計利潤；At-1表示第t-1年的資產總額；NIt表示第t年的凈利潤；CFOt表示第t年的經營現金流量凈額；REVt表示第t年的營業收入變動額，即第t年的營業收入額減去第t-1年的營業收入額；RECt表示第t年的應收賬款變動額，即第t年的應收賬款減去第t-1年的應收賬款額；PPEt表示第t年的固定資產總額；DAt表示第t年的可操控應計利潤的絕對量；DAt/At-1表示經上一年資產總額調整過的可操縱應計利潤的相對量，即盈余管理水平。

（四）多元回歸模型

關于假設（H1），注冊會計師對于過分盈余管理的被審計單位，出具標準審計意見的可能性會很低。審計意見作為模型的因變量，用以表示注冊會計師對被審計單位發表的審計意見類型，包括標準無保留審計意見和非標準無保留審計意見。審計意見的類型用虛擬變量OP來表示，假設被審計單位獲得的是標準無保留審計意見，則OP=1；反之，OP=0。模型的自變量則是盈余管理水平，由此，建立模型：OP=β0+β1｜DAt/At-1｜+ζ。其中，OP表示審計意見；β0表示截距；β1表示系數；ζ為殘值。

三、實證結果及分析

（一）描述性統計

由表1中看出，樣本公司的盈余管理水平最小值為0.00007297340989665，幾乎為零，幾乎沒有發生任何動機的盈余管理行為，最大值為2.009201445026，樣本均值0.05017848013503，最大值較樣本均值極高，說明存在大量的上市公司有著程度不高的盈余管理，而有著極高盈余管理行為的只存在于極少數的上市公司，這與我國市場的現實情況及理論分析相符合。另外，對比表2與表3分析發現，2015年出具標準無保留意見的盈余管理水平的均值為0.049517176，極小值為0.00007297340989665，而出具非標準無保留意見的上市公司的盈余管理水平的均值為0.07185980999778，極小值為0.013140361817，由此可以大致表明，出具非標準無保留意見的上市公司的盈余管理現象更為嚴重。并且，從極大值角度出發，出具標準無保留意見的上市公司樣本盈余管理水平的極大值為2.009201445026，而出具非標準無保留意見的上市公司樣本盈余管理水平極大值僅為0.147663502829，這里又表現出了審計的局限性，即存在上市公司進行盈余管理，但注冊會計師并沒有出具適當審計意見。

（二）Logistic回歸檢驗

將計算出的盈余管理水平代入公式OP=β0+β1｜DAt/At-1｜+ζ，并對OP應變量進行回歸分析，從表4中可以看出，盈余管理水平的系數為-1.984，系數為負，注冊會計師發表標準無保留審計意見報告的可能與被審計單位的盈余管理水平負相關，即盈余管理程度越高的上市公司，注冊會計師越不容易出具標準無保留意見。由此可以驗證假設（H1）：注冊會計師可以在一定的程度上反映出上市公司的盈余管理水平，對于過分盈余管理的企業，則越不會發表標準無保留意見報告。

四、結論

本文利用2014年1月1日至2015年12月31日的上市公司的數據為樣本，采用修正的Jones模型，利用Excel以及SPSS軟件，對我國上市公司的盈余管理和審計質量的關系進行實證研究。由此得出結論，注冊會計師發表標準無保留審計意見報告的可能和上市公司的盈余管理程度呈負相關關系，注冊會計師在一定程度上可以識別出盈余管理，并對其做出適當的披露。對于越是過分盈余管理的上市公司，注冊會計師越不可能出具標準無保留報告，而是出具非標準無保留報告。

作者:萬雨婷 曹 健 單位:新疆農業大學經濟與貿易學院

參考文獻

[1]薄仙慧,吳聯生.盈余管理、信息風險與審計意見[J].審計研究,2011,(1):90-97.

篇2

關鍵詞：審計費用　盈余管理　非經常性損益

一、引言

在資本市場與會計市場的發展過程中，盈余管理問題引起了廣泛的重視。許多學者研究表明我國普遍存在不同程度的盈余管理現象，這在上市公司尤為明顯。普遍存在的盈余管理要求注冊會計師在審計過程中要發揮更大的作用，但也有人認為注冊會計師沒能夠起到經濟監督的作用，甚至有的注冊會計師還與企業管理當局合作。因為在利益動機的驅使下，有的注冊會計師會因為客戶支付較高的審計費用而做出不適當的讓步。被認為存在盈余管理行為的上市公司，注冊會計師對其進行審計的審計費用會增加，這時注冊會計師理應考慮從高風險的審計項目中退出，但目前我國的審計市場競爭激烈，一些規模小的會計師事務所會因為生存壓力而不愿意放棄本來就不多的客戶(李東平等，2001)。本文重點關注了廣西上市公司的盈余管理與審計費用的相關性。

二、文獻回顧

(一)國外文獻　國外關于審計費用的研究已有多年。Simunic(1980)最早運用多元線性回歸模型考察了可能影響審計收費的十大因素，發現上市公司的資產規模是決定審計收費的最重要因素，其次的影響因素為控股子公司個數、行業類型、資產負債率、前兩年的盈虧狀況、審計意見的類型以及上市公司的內部審計成本等，而會計收益率、審計任期和事務所規模等因素在回歸方程中并不顯著。DeAngelo(1981)認為現任注冊會計師在初次接受業務時采取低于成本的定價方式是因為會計師事務所可以從客戶獲取準租金(包括原始資產的驗證和了解客戶情況所發生的成本等)。隨后，很多學者從某個特殊因素與審計費用的關系進行研究，這些因素包括會計師事務所規模、非審計業務收費等。Mark DeFond(2000)通過對為香港348家上市公司聘請“六大”與“非六大”會計師事務所的審計收費進行研究，發現“六大”會計師事務所在聲譽以及專業勝任能力方面較高，收取的審計費用較高，而且香港本地最大的會計師事務所的審計收費要比六大的審計收費要低很多。Simunic(1984)研究了1976年至1977年的263家上市公司后發現，非審計收費與審計收費正相關，他認為非審計收費的存在降低了審計收費的單位成本，因此會導致總體審計收費的降低。對于盈余管理的文獻，從國外來看可以發現盈余管理有兩個重要的動機。一個是Defond和Jiambalvo(1994)發現管理者通過應計利潤將一部分收益提前確認來掩蓋企業的不良業績，或將一部分優良業績遞延到未來年份確認。另一個動機是Kellogg(1991)發現的通過增加凈利潤促使公司股票價格增加來增加公司的市場價值。

(二)國內文獻　我國的審計費用影響因素方面，王振林(2002)發現上市公司的規模、經濟業務的復雜程度等特征構成了影響審計費用的主要因素，而客戶的風險不具有重要的影響。韓厚軍、周生春(2003)發現上市公司的公司總資產、子公司個數、資產負債率、審計意見類型等因素顯著相關，至于審計風險在2000年與審計費用不相關，而在2001年審計風險與審計費用顯著相關。張繼勛、陳穎、吳璇(2005)，張艷、李書鋒(2004)，劉斌、葉建中、廖瑩毅(2003)，王善平、李斌(2004)，夏孟余(2005)等從不同角度研究了風險因素對審計收費的影響。漆江娜(2004)的研究結果表明“四大”審計收費顯著高于本土事務所，并將其原因解釋為一方面是我國審計市場具有對高品牌事務所的內在需求，更愿意聘請高品牌事務所并愿意支付更高的審計費，尤其是大規模、業績好、有良好發展前景的公司。另一方面是“四大”在中國審計市場憑借其實力獲得了我國的大客戶市場，在大客戶市場具有一定的壟斷性。伍利娜(2003)也發現是否由國際四大會計師事務所審計將顯著正向影響年度審計費用。對于盈余管理的文獻，從國內來看，我國的盈余管理行為無論是發行股票、配股還是特殊處理，都存在大量的盈余管理行為，主要表現為虛假確認收入和費用、利用關聯方交易、利用非經常性收益和變更會計政策與會計估計(魏明海，2000)。在我國特有的監管制度下，退市、配股等契約使經理人員對盈余管理有著強烈的動機，且這些契約只是通過凈資產收益率的剛性指標加以衡量，同時也規定了幾個臨界點，只要上市公司達到該臨界點，上市公司就能避免退市或獲得配股資格。

從國內外的文獻可以發現，對審計費用的研究是從審計費用的一般影響因素開始，逐步深化到某些具體影響因素，進一步研究影響審計費用的潛在因素。結合企業的盈余管理行為，由于盈余管理比財務報表中的其它要素更具有不確定性，并且它們較難審計和容易縱，所以注冊會計師在審計的過程中需要投入更多的審計努力和審計時間，搜集更多的審計證據來識別盈余管理行為，由此為補償注冊會計師的審計成本將導致較高的審計費用。因此本文從影響審計費用的一般影響因素上建立模型來初步研究盈余管理與審計費用的關系。

三、研究設計

(一)研究假設　公司規模是審計收費的一個至關重要的影響因素。一般而言，上市公司在制定會計師事務所報酬時都會將公司期末資產總額、合并會計報表數等指標一起與審計費用納入考慮范圍，并且要參考同類公司的收費標準，然后由事務所報價，最后由上市公司和事務所雙方協商確定審計費用。由此可見，上市公司的公司規模是影響審計收費的重要因素。

假設1：廣西上市公司的公司規模與年度財務審計費用正相關

國際“四大”會計師事務所因為其品牌及高質量服務，其審計收費比我國的會計師事務所相應要高。關于這方面，國內外的學者都做過實證研究，都證明了國際“四大”的審計收費較高。如Mark DeFond(2000)對為香港348家上市公司審計的審計收費研究發現，“六大”在事務所聲譽以及專業勝任能力較高，收取的審計費用較高。漆江娜(2004)研究表明“四大”的審計收費顯著高于本土事務所。因此，本文提出：

假設2：廣西上市公司由“四大”會計師事務所審計與年度審計費用正相關

在資本市場，如果上市公司的會計盈余等業績未達到投資者的預期，上市公司的股價就可能會下跌；如果公司的盈余業績與高層管理人員的報酬掛鉤時，業績的下降將影響管理人員的報酬。因此，公司管理者有動力為了穩定股價和保證自身利益而采取種種盈余管理的手段。同時由于機制的不健全，上市公司存在過度“圈錢”融資的現象。證監會對此已出臺了一系列主要基于會計指標(ROE)的配股資格規定，以提高再融資的“門檻”。上市公司為了實現自身效用的最大化，會想方設法使公司的凈資產收益率達到保上市交易資格(簡稱“保牌”)線或配股資格(簡稱“保配”)線(伍利娜，2003)。夏立軍、楊海斌(2002)發現位于微利區間的公司的盈余管理更容易招致非標準無保留意見，而位于配股區間的公司的盈余管理則不易招致非標準無保留意見。這是因為凈資產收益率處于

“保牌”區間的公司的財務風險和注冊會計師審計失敗的風險往往較大，注冊會計師對這類公司會從嚴處理；而凈資產收益率處于“保配”區間的公司的財務風險和審計風險都相對較小，故上市公司易使審計雙方達成某種默契。伍利娜(2003)認為審計結果的不同可能直接影響到審計費用的不同：上市公司在進行盈余管理的同時，若能得到審計師的配合，則可能會以較高的價格履行審計合約；而若得不到審計師的配合，則審計服務的酬勞可能會較低。根據伍利娜的觀點，本文提出：

假設3：廣西上市公司當年的凈資產收益率處于(6％，7％1區間即配股線的與當年的財務審計費用正相關，凈資產收益率處于(0，2％)區間即保牌線的與當年財務審計費用負相關

此外，公司的存貨資產越多，注冊會計師審計時盤點的工作量越大。應收賬款比例越高，注冊會計師函證的工作量也越大。由此審計成本必然增加，從而導致審計收費相應提高。因此本文將存貨和應收賬款占總資產的比重作為模型中的控制變量

(二)樣本選擇　由于是對廣西的上市公司進行研究，因此本文選取了2002年至2006年在市的廣西上市公司的作為初選樣本。本文的審計費甩、企業合并范圍內的子公司數、非經常性損益樣本數據和其它財務數據等均根據《新浪財經》的公開年報信息逐家整理得到，數據的處理使用SPSS軟件。在樣本篩選的過程中，本文遵循以下原則：每年的樣本只包括當年在市的上市公司，當年未上市的公司不包括在內；樣本數據都是支付給會計師事務所的年報審計費用，只披露“部分審計費用”或不披露審計費用的上市公司不包括在內。需要說明的是，在本文所收集的樣本中，大部分公司的審計費用是否包括差旅費用并不明確，而由于差旅費所占年度審計費用的比例不大，因此本文忽略差旅費的影響。剔除上述不符合本文研究要求的上市公司后，本文每年的樣本數如下：2002年的樣本數為19家上市公司，2003年樣本數為21家上市公司，2004年、2005年、2006年樣本數均為22家上市公司。

(三)變量選取　關于盈余管理，由于應計利潤分離法能夠應用于研究不同領域，我國也大都應用應計潤分離法計量盈余管理。然而，國外已有的應計利潤分離法的各種模型能否適用于我國的證券市場以及那種模型更優尚沒有文獻涉及(夏立軍，2002)。Haw(1998)研究表明，國外的盈余管理模型在我國不使用，如Jone模型在我國并不適用，我國的盈余管理是通過線下項目進行的。在我國特有的制度背景下，一些上市公司為了達到良好的業績會通過一系列線下項目來操縱利潤(陳信元、原紅旗，1998)，主要包括投資收益、營業外收入凈額和補貼收入等。陳曉、李靜(2001)發現地方政府積極參與了本地上市公司的盈余管理，比如對上市公司提供大量的稅收優惠和財政補貼。證監會于2004年了《公開發行證券的公司信息披露規范問答第1號――非經常性損益》(2004年修訂)，明確規定非經常性損益是指公司發生的與經營業務無直接關系，以及雖與經營業務相關，但由于其性質、金額或發生頻率影響了真實、公允地反映公司正常盈利能力的各項收入、支出。因此，本文采用年度報告中披露的非經常性損益的絕對值除以總資產作為衡量盈余管理的指標。此外，本文還用“保牌”線和“保配”線(即假設3)兩個指標作為盈余管理的衡量指標。(1)因變量。LnFEE：年度審計費用的自然對數。(2)解釋變量。LnASSET：當年總資產的自然對數，預期符號為正。SUBS：納入合并范圍的子公司數，預期符號為正。FIRM：啞變量，當會計師事務所屬于“四大”時為1，不屬于則為0；預期符號為正。INV：當年存貨與當年總資產的比值，預期符號為正。REV：當年應收賬款與當年總資產的比值，預期符號為正。EI：當年非經常性損益絕對值與總資產的比值，預期符號為正。Right：啞變量，當6％(當年扣除非經常性損益前后孰低的凈資產收益率

(四)研究模型　本文借鑒Simunic得審計收費模型，用多元回歸方程對審計費用和盈余管理進行實證檢驗，結合廣西上市公司的特點，本文根據上述研究設計構建如下模型：

LnWEE=b1+b2*LnASSET+b3*SUBS+b4*FIRM+b5*INV+b6*REV+b7*EI+b8*RIGHT+b9*LIST+ε

四、實證結果分析

(一)描述性統計　(表1)列示了樣本描述性統計，年報審計費用的最小值為15萬，最大值為100萬，平均值為30多萬，審計費用的差距較大。總資產的規模平均值為17億多，中位數為12億多，說明廣西資產規模較大型的上市公司并不多，資產規模中小型的偏多。廣西上市公司平均擁有5家納入合并范圍的子公司。存貨與總資產的比率的均值為0.205，應收賬款與總資產比率的平均值為0.07。從非經常性損益與總資產的比率的平均值和中位數為0.01和0.002、最大值為0.175、標準差為2.789的情況看，說明廣西各上市公司非經常性損益與總資產的比率的差額較大，有的上市公司的比率較大，有的較小a

(二)多元回歸分析　(表2)是各變量間的相關系數矩陣。可以看出，廣西上市公司的審計費用與會計師事務所類型和上市公司規模在0.01的水平上顯著相關。將2002年至2006年的數據帶入審計收費的回歸方程，運用SPSS進行多元線性回歸分析，得到以下回歸結果見(表3)。(表3)是對檢驗模型進行多元回歸分析的結果，表中所有自變量的VIF值都小于墨說明自變量之間不存在顯著的多重共線性問題。從表四可以看出，審計費用與盈余管理不顯著相關，并且盈余管理的衡量指標的相關性與假設恰恰相反。審計費用與非經常性損益對總資產比率負相關，審計費用與配股線負相關，與“保配”線正相關。這說明廣西上市公司的審計費用與盈余管理的關系并不明顯。還可看出，審計費用與總資產規模顯著正相關，說明廣西的上市公司總資產規模是影響審計費用的主要因素，這符合假設1，假設1成立。但廣西上市公司的審計費用與納入合并報表范圍的子公司數不顯著相關，相關性為負。另外，審計費用與會計師事務所的類型顯著正相關，假設2成立。四大在國際審計市場中憑借其優越的聲譽，高質量的審計服務，收費比國內的事務所要高，這在廣西上市的公司也有反映。最后，存貨、應收賬款與總資產的比例與審計費用正相關，其中應收賬款與總資產的比率的相關性比存貨與總資產比率的相關性要大，但相關性都不顯著。這與我們的預期基本一致，也說明注冊會計師可能較為注重應收賬款所帶來的風險。

三、結論與建議

篇3

[關鍵詞] 材料采購供應商審計

成本控制是企業的核心競爭力之一。產品成本不僅要在企業生產過程中得到控制，還應在供應商的產品生產過程中得到控制，這是上游成本控制的體現。一個好的企業應該對供應商的審計給予足夠的重視，審計工作做得好，原材料的成本和質量所造成的問題就可以得到最大程度的減少。本文主要就是探討企業在材料采購成本控制中如何進行有效的供應商審計。

一、供應商審計的產生

供應商審計(Supplier Audit）是指企業采購部門負責與外部供應商就采購訂單和合同進行談判，在合同中確定“有權審計條款”，保證企業有權在某些情況下對供應商提供的產品的生產成本等資料進行審計。通過供應商審計，企業能夠有效地防止采購回來的原材料成本過高。

供應商審計這一理念最早出現在1963年美國頒布的藥品生產質量管理規范(Good Manufacturing Practice，GMP）中。GMP是適應保證藥品生產質量管理的需要而產生的。最初藥品的質量是通過放行前檢測來保證的，頻繁發生的重大藥物災難使人們逐漸認識到僅僅檢測是不能完全確保產品質量的，還必須對生產的整個過程進行有效的控制。其中，GMP規定，藥品生產企業如果將產品分包給分包商進行生產或從供應商處采購原料，那么公司應保證所采購的原料供應商或分包商按照GMP規范組織生產，而政府有可能隨機選擇審計這些供應商或分包商。如果官方發現公司的供應商或分包商有重大GMP缺陷，公司必須暫時中止采購或分包生產。可見醫藥生產行業的供應商審計是為了保證企業所采購回來的原料的質量合格。

此后，供應商審計這一方法逐漸為其他行業的企業所借鑒并采用，尤其是一些跨國公司，例如福特汽車公司和雀巢公司等。相應的，供應商審計的對象也發生了變化，從以審查原材料質量為主轉變為全面審計供應商的基本情況，例如，公司的治理結構、財務狀況、信用和合作紀錄、服務水平、社會責任度，以及產品質量和價格等。就大多數企業來說，供應商審計主要是用來控制企業的材料采購成本。供應商審計在國內企業的應用比較少，而一些合資企業由于采用了外國企業的管理體系和經驗，在材料采購業務中較多地采用了供應商審計這一方法。例如，重慶的長安福特汽車有限公司就是成功實施供應商審計的企業之一。

二、供應商審計的特點

1.供應商審計的目的。供應商審計的主要目的是通過審查被審供應商的成本資料，驗證其提供的產品報價是否真實反映了企業的實際生產成本；通過詢價等方式，驗證供應商的報價是否高于市場同類企業的產品價格。也就是說，供應商審計主要是防止企業被“欺騙”，避免原材料的進價過高，從而能夠有效地控制外購材料的成本，減少和避免價格風險。需要明確的是，被審企業會計資料的真實性和完整性由其自己負責。企業對供應商進行審計只是為了知道供貨企業有沒有提供過高的產品報價。

2.供應商審計的主體。供應商審計的主體是企業內部審計部門。材料采購業務主要由企業的采購部門負責，顯然，從內部控制的角度出發，采購部門不適合執行供應商審計業務。企業的內部審計部門地位相對獨立，又有必要的專業技能，因而承擔供應商審計業務最為合適。就現實的情況來說，大多數企業的供應商審計就是由內部審計部門執行的。當然，有些企業沒有專設的內部審計機構，這樣，供應商審計業務往往由企業的財務部門執行。例如，長安福特汽車有限公司財務部下設的內審小組就承擔了供應商審計這一職責。

3.供應商審計的對象。供應商審計的對象由供應商審計的目的決定。為了控制材料采購的成本，供應商審計主要是審查供貨企業的成本資料。即根據材料采購訂單上的產品型號、規格等資料審查被審單位相應產品的成本資料，例如有關生產成本、制造費用的總賬和明細賬，以及成本報表等。

三、企業如何進行有效的供應商審計

1.供應審計的前提是訂立“有權審計條款”。實行供應商審計的前提條件是企業在與外部供應商訂合同時，必須明確有“有權審計條款”。供應商審計的對象是供貨企業的成本資料，這是企業的內部資料，關系到企業的商業秘密能否得到有效地保守，所以企業不會輕易地讓外部人員審查自己的成本資料。因此，企業實行供應商審計必須在與外部供應商訂立合同時明確有權在必要的時候對供應商的成本資料進行審查。由于這一前提條件的存在，供應商審計的使用范圍受到了一定的限制。一般來說，只有一些實力較強的大企業在與供應商簽訂合同時，才有能力確定“有權審計條款”。而絕大多數小企業本身處于弱勢地位，很難訂立這一條款，也就無法進行供應商審計。

2.供應商審計的實施條件一般由合同約定。什么情況下企業才能對供應商進行審計呢？一種方法是企業在接受被審企業為供應商前就進行審計，另一種是合同中約定企業在認為必要時有權進行審計。有關企業在訂立合同的“有權審計條款”時，必須同時明確具體的有權審計的條件，以免引起糾紛。例如，長安福特汽車有限公司在和供應商簽訂合同時規定在以下情況下可以對供應商進行審計：當從供應商購進的工裝未通過競標；當合同和采購定單上的產品價格不是固定價格；當供應商由于合同取消或修訂向公司提起索賠等。

3.供應商審計的實施程序。有效進行供應商審計必須要明確審計的程序，主要有:（1）制定審計計劃，確定審計小組的組成、審計的范圍和目的、檢查項目，為審計做好充分的準備。（2)實施審計，通過面談、實地檢查和文件檢查等方式，審查企業的產品報價是否真實反映了企業的實際生產成本以及成本資料是否真實。（3)出具審計報告并進行處理。

4.供應商審計報告和處理。審計報告是審計的計劃和執行情況的小結，是審計的重要組成部分，內容主要有對該供應商的總體評價;審計中發現的問題；做出該供應商的產品報價是否如實反映實際生產成本和成本資料是否真實的結論;審計日期;審計人員及其簽名等。

審計報告完成后，采購企業的有關人員還應與供應商進行交流，并要求其回復將采取的或已采取的整改措施。有些供應商的現狀雖然不符合采購企業的要求，但是經過整改后有可能成為合格的供應商。采購企業應該有一個跟蹤體系，將每次與供應商的交流都記錄歸檔。對審計未合格的供應商，如果采購企業覺得有繼續考察的必要，可在條件成熟時對其進行再次審計；對審計合格并已接收為正式供應商的企業，采購企業也應定期對其再審計，以驗證其產品成本等會計資料的真實性。

四、供應商審計的發展

1.審計的目的由控制原材料的價格風險為主轉變為控制材料采購業務的整體風險。就現在的情況看，大多數企業的供應商審計主要是審查供貨企業的成本資料，即主要是關注外購材料的價格風險。但是企業在材料采購業務中所面臨的不僅僅是價格風險，還有其他一些重大風險。例如，采購合同存在欺詐或條款不合理、合同沒有如約執行、采購的產品數量不符要求和產品質量不合格等情況。企業在進行供應商審計中對這些問題都應該予以關注，這樣才能大大降低材料采購業務中存在的各種風險。

2.審計的主體由內審部門為主轉變為企業的各相關部門共同參與。現有企業的供應商審計主要由企業的內部審計部門執行，但是僅憑借內部審計機構的專業技能很難審查諸如材料質量是否符合標準等情況。因此，隨著供應商審計目的的拓展，參與審計的部門也必須發生相應的變化，應由企業的財務、審計、采購、質量等部門派員組成審計小組。此外，為保證審計的公正性和獨立性，可以引入注冊會計師事務所等社會中介機構執行或參與供應商審計業務。企業內部審計很難發現所有的材料采購風險，而第三方審計往往可以發現企業內審所不能發現的問題，所以能更好地控制企業面臨的風險，但審計成本也提高了。

3.審計對象的擴大。供應商審計的對象隨審計目的的改變而變化。審計的對象應該從企業的成本資料為主轉向全面審計供應商的生產經營的基本情況和財務狀況，并對企業的材料采購過程進行全方位的監督。供應商的財務狀況、生產流程、技術水平、產品質量和采購合同的訂立、執行以及產品的運輸、驗收等都是審計應予以關注的對象。例如，很多跨國公司的采購行為對于服務質量的重視是先于采購成本存在的。一些問題看起來比較“虛”，比如，供應商的質量體系、管理體系、創新精神、信用記錄、甚至童工問題等。正是這些“虛”問題中隱含著公司對價格、質量、技術的具體要求。

參考文獻:

[1]上海市食品藥品監督管理局藥品安全監管處.從齊二藥事件再談加強GMP管理的重要性.上海食品藥品監管情報研究,2006.03

[2]薛敏:加強材料采購的控制與管理探討.會計之友(B版),2005.07

[3]肖全芳:淺論材料采購業務的內部控制與評價――基于“愛勞自動化”的案例分析.商業研究,2003.04

篇4

[關鍵詞]原料藥出口質量審計認證體系

長期以來，原料藥一直是我國醫藥行業的最重要的出口支柱之一。目前，我國已成為全球原料藥第一大生產和出口國。隨著我國原料藥出口的擴張，以及藥品市場全球國際化趨勢的進一步發展，在國外市場愈來愈依賴中國的原料藥供應的同時，愈來愈多的國外客戶開始注重對其中國原料藥供應商的質量審計，紛紛將其供應商納入其企業生產質量管理范疇，建立動態的質量管理體系。然而，質量管理恰恰是我國眾多原料藥出口企業較為薄弱且不夠重視的環節。因此，正確分析國外客戶為何對我國原料藥生產企業進行質量審計,研究國外客戶質量審計對我國原料藥企業出口的影響，不僅很有必要，而且能從國外客戶質量審計內容發現我國原料藥生產企業存在的問題，從而為我國原料藥出口企業如何主動去迎接國外客戶質量審計提供有價值的對策建議。

一、國外客戶對我國原料藥生產企業進行質量審計的緣由

原料藥的質量如何會直接影響成藥質量的優劣，并且隨著世界各國藥品準入機制的日益完善以及新法規的實施，對藥品生產和質量管理提出了越來越嚴格的要求，從而也使得越來越多的國外制藥企業開始注重對其原料藥供應商的質量管理，而制藥企業與原料供應商的關系又大多是相對長期的，因此，對原料藥供應商的選擇和管理已成為國外客戶質量管理的一項重要內容。

原料藥客戶質量審計就是將原料藥供應商納入本制藥企業生產質量管理的范疇，作為本企業質量管理體系的一個延伸，將其作為一個子系統來進行管理，對其質量體系的運行情況進行有效監督管理，從而確保其供應的原料藥質量，并通過對供應商的質量體系進行審計評估，確認該原料藥供應商的可靠性，是否具備穩定地供應符合質量要求的原料藥能力。

國外制藥企業對其原料藥供應商的質量體系審計包括對其供應商的廠房、生產設備、工藝流程、組織機構、生產管理人員、文件記錄、質量控制等因素進行審查，確信其具備供應符合質量標準產品能力的一系列活動。通過對供應商的審查評估、反饋、改進提高和再審查評估這樣一個循環過程，來獲得一個安全、穩定、可靠的供應商，從而為最終生產出符合要求的成品藥提供原料藥上的保障。

二、國外客戶質量審計對我國原料藥企業出口的影響

我國雖然是原料藥生產大國但并非強國。隨著這幾年我國藥品GMP規范的實施、發展和原料藥企業對GMP認識的不斷加深，在質量管理體系方面，特別是部分具有前瞻性的出口企業，一直在不斷完善和規范企業自身的質量管理控制，以順應國際市場質量管理規范的要求。但是，大多數的原料藥生產企業的質量管理體系還不是很規范，存在著諸多問題，對于國外客戶的質量審計的認識和準備也不夠充分，很多企業還未意識到國外客戶質量審計的重要性，甚至直接關乎企業的原料藥出口貿易。下面以江蘇某原料生產企業為例：

江蘇某原料藥生產企業和國外某家大型制藥企業一直保持著相對長期的供求關系。去年底，國外客戶根據自身質量體系管理需要，對這家原料藥企業進行質量審計。客戶審計的結果是江蘇這家原料藥企業由于缺乏規范的質量管理認證體系，特別是文書工作這一質量管理重要的環節，由于沒有完整的可追溯的文件記錄，對產品的質量存在著間接的危險隱患，因此，毫無疑問，被認定為不合格的供應商。與此同時，國外客戶立即終止接下來的訂單計劃，直到該生產企業獲得認可為止，再重新予以考慮，甚至考慮退回在進行審計前，該原料藥企業最近一批發運的貨物。

由此可見，一家規范的國外制藥企業，其質量審計非常嚴格，即使生產企業供應其的原料藥一直保持穩定的質量，只要被認定為不合格的供應商，國外客戶就有可能終止對該原料藥企業的訂單和未來的合作關系，這對于原料藥企業的出口貿易將產生很大的影響，特別是對于長期依賴供應于國外某家大客戶的這家國內原料藥生產出口企業，甚至可以說是致命的：除非是個別特別定制的產品，該制藥企業所需要的某種原料藥供應可能僅此一家，多數情況下，同一原料藥可能有多個供應商可供制藥企業選擇。原料藥的質量直接關乎最終成藥的質量，繼而影響其療效及使用的安全性，甚至會危及藥品使用者的生命，這也是為何越來越多的國外制藥企業已經不再僅從經濟成本控制的角度來考慮，更多的開始將對供應商的質量管理納入其中的原因所在。

三、從國外客戶質量審計內容看我國原料藥生產企業存在的問題

1.缺乏人員的配置和系統培訓機制

生產企業人員配置及對相關人員的培訓對于整個生產企業的質量管理控制體系的規范進行具有較大的影響，因此，客戶在對供應商進行質量審計時往往要對其進行考察。我國原料藥生產企業在這一方面的工作還不夠規范和重視，有些企業在人員配備方面缺乏明確的崗位職責分工，也沒有配備專人對文件系統進行控制，相關的生產人員也未進行相關規范化的操作培訓。

2.文件系統管理記錄不夠詳細和規范

文件系統能在一定深度上反映出一個生產企業質量體系的管理規范化程度及生產過程中的質量控制水平，因此，客戶審計時對其原料供應商文件系統的檢查往往都較為細致，以考核該企業質量管理體系的運行情況。我國原料藥生產企業雖然都有建立本企業生產管理記錄文件系統，但大多數企業的文件系統并不是很詳細和規范，特別是在SOP現場操作記錄方面，例如關鍵點的控制、偏差處理等。

3.多數企業缺乏有關的認證意識

對于原料藥生產企業最基本的要求是必須符合GMP，其他還有ISO9000、ISO14000系列標準。不同國家對于該國藥品市場準入的規范和要求又有所不同。以目前歐美市場為例，歐美是對原料藥管理最為嚴格也是最大的市場，取得COS證書、通過FDA或取得DMF認證是我國原料藥進入歐美主流市場的必經之路，這些要求也成了進入該市場的頗具挑戰性的非關稅貿易壁壘，而這種壁壘只會越來越高。因此，是否通過有關的認證，也成為國外客戶在對供應商質量審計時，必然要關注和考核的項目。而我們原料藥生產企業長期以來缺乏認證意識，這對企業出口貿易的發展產生不利的影響。

4.我國原料藥生產企業環保意識較弱

目前，歐美等發達國家在制藥行業中開始普遍推行健康、安全和環保管理體系，即HSE管理體系，并進行ISO14000認證。長期以來，我國原料藥生產企業環保意識較弱，隨著國家環保力度的不斷加大，雖然在這方面有所改善，但通過ISO14000認證的企業并不多，這對我國原料藥長期穩定的出口必將產生不利影響。對此，我國原料藥企業應該要未雨綢繆，及早推行HSE管理體系和ISO14000的認證，取得擁有國際化的“綠色通行證”來應對國外的綠色貿易壁壘。

5.工廠生產清潔管理存在的問題

工廠生產清潔管理也是供應商在對企業質量審計過程中考核的一個項目，這里的“清潔”不僅有清潔的一般含義，包括對生產環境、生產工藝以及生產人員的清潔管理，還包括對清潔劑、消毒劑或殺蟲劑及蟲害防治的使用制度，以及在防止微生物、微粒污染方面要達到一定的要求。我國原料藥企業很少有特別制定清潔管理方面相應的操作規程并進行相應的執行記錄。

四、解決企業質量管理存在的問題,主動去迎接國外客戶質量審計

1.建立完善的員工配置管理和培訓體系

首先，從上至下，從管理人員到具體的生產操作人員，建立相應的組織機構圖，明確生產過程中各個崗位人員的工作職責要求。其次，對相應的操作人員進行規范化的崗位操作培訓，配置相應合格的人員從事原料藥生產、質檢等各環節工作。并配備專門人員對相關的文件系統進行管理和控制。

2.建立詳細和規范的文件系統

現場記錄包括現場操作記錄、相關日志等，應及時填寫，若記錄中出現偏差，相關生產管理人員需按照相關制度進行及時處理、解決。客戶在對文件進行系統檢查時，特別是現場審查中，主要關注工藝路線、批次記錄、關鍵點控制、偏差的處理、產品中可能的雜質和污染、是否存在可能的交叉污染、以及清潔管理等問題，這些都需要有詳細和明確的記錄。

3.積極做好相關的認證工作

企業應及時了解國外市場原料藥的相關準入法規，積極做好相關的認證工作，這樣就不會因為認證問題無法出口相關國家，而丟掉訂單或者耽誤時間，避免這一類非關稅壁壘造成的損失。有些認證所要花費的時間較長，例如美國FDA認證，首先要申報DMF，然后從申報DMF到FDA，至少也需要3年的時間。如果通過了FDA檢查，那么標志著企業的質量管理達到了相當高的水平，搶得市場先機。

4.加強企業的環保意識

原料藥生產易造成環境污染，這是有目共睹的，也是發達國家進行“轉移生產”的主要原因之一。原料藥的生產反應過程中，容易產生廢氣、廢水、廢渣，它對環境造成污染，給操作人員身體健康帶來危害，甚至潛藏對藥品污染問題。企業應從環保角度出發，建立高效的廢氣凈化系統和污水處理系統，做好三廢處理工作，積極爭取通過ISO14000認證，拿到“綠色通行證”，走健康、持續發展之路。

5.抓好生產清潔管理工作和操作規程的制定

生產企業在應對生產環境、生產工藝以及生產人員制定相應的清潔管理操作規程的同時，要有相應的清潔執行操作記錄以及對清潔劑、消毒劑或殺蟲劑制定相應的使用制度，應保證清潔劑、消毒劑或殺蟲劑等的使用不會對物料產生污染問題，并應加強生產存儲區域的蟲害防治問題。

據食品商務網公布的數據顯示，2007年，我國原料藥出口已達135.6億美元，同比增長27.1%。要繼續這種快速增長的態勢，首先，制藥企業應從自身質量體系管理方面考慮，構建動態的質量管理體系，其次，要考慮當今世界各國對藥品生產和質量的要求日益嚴格，國外客戶必定會越來越注重對其原料藥供應商的質量審計如何應對。因此，要減少國外客戶質量審計對我國原料藥出口企業貿易的影響，必須建立一套完善的質量管理保證體系，遵循“質量是生產出來的”，并適時地順應各國不同市場對原料藥的規范化需要，認真地總結客戶在質量審計過程提出的意見，不斷地自我完善，這樣，不僅能夠從根本上保證企業所生產出來的原料藥的質量，成為穩定可靠的原料藥供應商，還能增強企業在國際原料藥市場上的競爭力，為企業在出口貿易中贏得更多的機會。

參考文獻：

篇5

【關鍵詞】 物料管理；物料評估；質量標準

物料管理是藥品質量管理體系中重要的組成部分，《藥品生產質量管理規范（2010年修訂）》[1]對物料管理進行了詳細的要求，本文僅從物料編碼、物料的質量控制、物料供應商的評估等方面，對物料管理進行了闡述。

1 物料編碼的建立

建立物料代碼的目的就是能夠正確區分物料,防止誤用,物料代碼在企業內部應具有唯一性。企業內部不同的物料應當建立不同的編碼,同一種物料不同的規格(或標準)也應當建立不同的編碼,如同一種原料,注射級和口服應建立不同物料代碼。在實行ERP管理的企業,物料代碼可進行統一管理，物料代碼可與財務、質量標準、生產工藝中進行統一,確保正確使用。可按照原料、輔料、包裝材料等分類進行編碼，確保編碼的易識別性。

2 物料的質量控制

隨著國家對藥品質量的嚴格要求,致使產品的質量標準也在不斷與國際接軌。從中國藥典2010版的實施就可以看出來,很多產品質量標準有了質的飛越。隨著產品質量標準的提高可能會導致對產品物料要求的提高甚至是影響工藝發生產化。原輔料的晶形、粒度、雜質、殘留溶劑等對產品質量的影響,隨著質量標準的提高將會更加顯現出來。企業應在滿足法定標準的前提下, 在對工藝、最終產品標準的詳細研究基礎上,找出影響質量的物料本質屬性,制定適合的內部標準。這就是內部標準。內部標準建立應盡可能細化及檢測,必要時可以建立實物標準。對于固體制劑原輔料內控標準制定時重點考慮原輔料的晶型、粒度，對于無菌制劑，除重點關注以上兩個方面時還應考慮原料的微生物及細菌內毒素。

生產使用前傳召內控標準進行檢驗外，還要建立控制曲線，對質量標準中的關鍵指標的檢驗數據進行趨勢分析，通過趨勢分析，確定物料質量的波動情況。在對指標的趨勢分析的同時，也要關注其他一些變化，如圖譜中是否出現了新的雜質峰，或者是某些雜質峰出現異常的，因為這些變化可能在在分析指標上不會顯現出來，但可能會顯示出物料質量或工藝發生了明顯的變化，可能存在潛在的危險。

3 物料供應商的評估[2]

供應商對物料的質量起著決定的作用，對供應商的科學評估，就是反映出供應商對物料綜合管理能力,以實行供應商的差異化對待。對物料供應商的評估可以通過現場審計及日常使用情況綜合評估兩種方式來評估。

現場審計是最直接最有效的評估方法，能夠真實了解供應商對物料的質量保證能力。現場審計時應選擇有經驗的審核員，應重點審計供應商的質量管理體系、質量控制、物料管理、生產管理、顧客服務等方面，審計過程中對設備設施能否滿足生產檢驗要求、質量管理體系中是否涵蓋了變更、偏差、風險管理、投訴處理等內容應重點檢查，審計的目的就是要確認供應商能否持續、穩定的提品，同時確認供應商能夠滿足企業的要求。

日常使用情況綜合評估企業應定期進行，可從供應商的價格、供貨及時性、產品質量的符合性、投訴處理、顧客服務等幾方面進行評估。綜合評估一般每年一次，評估時可更據使用情況，實行“打分制”。對評估指標分值的計算，應制定出詳細的管理規定，要把握科學、公平、數據化的原則。對于評定的結果要及時反饋給供應商，便于不斷改進。評分可按照下表進行：

表1：供應商評估分值表

物料管理是企業日常生產中的一項重要活動，只有建立了科學的物料管理體系，才能將物料引發的質量風險降到最低，從源頭上對最終產品質量起到保證作用。

參考文獻

篇6

關鍵詞：云計算；安全問題；保障體系

中圖分類號：TP393 文獻標識碼：A 文章編號：1009-3044（2013）10-2308-02

云計算是傳統計算機技術和網絡技術發展融合的產物，也是引領未來信息產業創新的關鍵戰略性技術和手段，作為21世紀IT行業乃至社會關注的焦點和熱點，未來云計算應用可以作為一種IT基礎設施服務模式、一種信息交換的交付模式、一種創新性資源服務模式、一種基于互聯網的新型商業模式，將為人類社會提供更加方便、快捷的信息服務。

根據美國國家技術和標準研究院（NIST， Nstioanl Institute of Standards and Technology）對外公布的一個云計算定義：云計算是一個提供便捷的可通過網絡訪問一個可定制的計算機資源共享池能力的模式（計算資源包括網絡、服務器、存儲、應用和服務）；這些資源能夠快速部署、并只需很少的管理工作或服務供應商很少的交互。

這個定義相對來說是比較具體的，也更為技術，它強調了一個共享的計算資源池，然后用戶可以方便地通過網絡來進行訪問，總的來說云計算就是信息技術作為服務（IT as a Service）的一種計算供應和消費方式，因此云計算也可以被稱為云服務。

隨著云計算技術的深入研究，云安全越來越稱為云計算以及安全業界關注的焦點問題，一方面由于云計算應用的無邊界性特點而引發的很多新安全問題，另一方面，云計算也對傳統的安全技術產生了深遠的影響。在網絡安全形勢如此嚴峻的形勢下，有必要對云計算的安全問題有一個整體和清晰的認識，才能在實際應用中把握安全界限。

1 云計算的常見安全問題

這里綜述以下幾類云計算帶來的新興安全問題。

1）云計算資源的濫用

由于云計算服務可以實現通過較低的成本輕易獲得大量的計算資源，因此部分黑客利用運資源濫發垃圾郵件、破解用戶關鍵密碼以及開發僵尸網絡程序來控制用戶主機，等等。這些行為有可能造成云計算服務供應商的網絡地址作為黑名單，而導致其他用戶無法正常使用。此外，由于云計算資源的濫用，在一定情況下為保全證據，有可能會導致其他服務應用的中斷。

2）云計算環境的安全保護

當云計算服務供應商某一服務或客戶遭到入侵，導致資料被竊取時，極有可能會影響到該供應商服務的其他客戶，使得這些客戶不得不放棄該服務供應商的服務。除此之外，另外一個云計算的安全問題發生在多用戶的環境中，用戶的活動特征有可能被抓取或者泄密，例如2013年3月15日由中國中央電視臺曝光的網易等網絡公司通過Cookie抓取用戶特征，并對用戶信息進行出賣，這些行為也同樣會出現在云計算的應用場景中。

3）云服務供應商的信任問題

如同在傳統數據中心環境中，員工泄密等情況時有發生一樣，在云計算環境下可能會發生因為供應商內部員工竊取客戶資料的情況。另外，某些云服務供應商對用戶知識產權的保護是有限度的，因此在選擇云服務供應商的時候，必須審慎閱讀云服務供應商提供的直接對數據中心資料進行調查的款項，例如在歐盟和日本的法律中，就規定涉及到個人隱私的數據不可以傳送到存儲該數據以外的數據中心。

4）多向及多方審計

在云計算環境中，由于牽涉到服務供應商和客戶的雙向設計問題，因此遠比傳統數據中心的審計來的更加困難。在某些安全事故中，審計對象可能涉及到多個用戶，復雜度很高，為了維護審計結果的公信力，審計行為可能會由獨立的第三方來完成，云服務供應商負責記錄和維護審計過程中所有的稽核軌跡。隨著云計算的普及和深入，應逐步制定相關規范來完善審計制度。

5）系統數據備份

一方面，由于云計算服務供應商隨時會因為各種原因而中斷服務，因此即使云服務供應商宣布已經做好了完善的災備措施，用戶也應當即使保護好哦自己的數據備份。另一方面，當用戶不再使用某一個云服務供應商的服務時，如何確保相關的關鍵數據已經被其刪除，因為這是對用戶隱私的極大挑戰。

這些問題都是因為云計算的應用環境而引發的新的安全問題，為了克制這些安全問題，或者為了消除安全隱患，有一系列的工作值得我們去探索。

2 云計算的安全保障體系

對于云計算而言，如何在最大程度上降低云計算系統的安全威脅，提高服務質量，保障用戶信息安全是云計算能否取得成功應用的關鍵，而在這些安全措施的防范基礎上，該文主要就服務供應商的安全職責進行探討，說明云計算服務供應商應具有的安全保障體系。

利用現行的集成數據機密技術、VPN技術、身份認證技術、安全存儲技術，云計算服務可以構建面應云服務的一套安全保障體系：

1）提高云計算系統的安全防御體制，提高云服務系統的健壯性、安全性，保障系統服務的連續性和穩定性。

為了實現這個目的，可以采取的措施包括：控制木馬等病毒程序在計算平臺內外的傳播，對云計算系統的數據流量以及系統運行狀態進行實時監控，部署網絡攻擊防御系統，完善云計算平臺的容災備份機制等等。

2）保護用戶信息的可用性、私密性和完整性。

用戶信息的保護是云計算安全的首要問題，可以對用戶系統的數據進行數據加密、VPN使用機制以及安全的故障恢復機制。

3）身份認證與安全接入控制。

建立嚴格的云計算安全機制，實施嚴格的身份管理、安全認證以及訪問限制控制，對于用戶的訪問記錄進行安全保護，做到可溯源。

4）加強云計算服務供應商本身的安全管理，健全網絡安全審計機制。

加強云計算數據中心的安全管理，加強對操作、維護等各類日志的審計管理，提高對違規溯源的事后審查能力。

云計算安全是云計算服務供應商和云計算用戶之間的共同責任，但是兩者之間的安全界限隨著云服務類型的不同而千差萬別，因此在云計算應用中，為了避免服務糾紛，有必要對云服務供應商和用戶之間的責任進行明確的界定和劃分。

3 小結

本文對云計算的安全問題進行探討，具體分析了云計算由于計算模式的不同而引發的一系列新的安全問題，并從云計算服務供應商的角度給出了若干加強云計算安全的措施，為云計算平臺的具體設計和使用提供了安全保障。

參考文獻：

[1] . Arbor全網方案確保云計算安全運營[J]. 通信世界，2009（48）.

[2] ITValue.十問云計算[J].電子商務，2012（4） .

[3] 斯蒂芬·霍普金斯. 云計算的安全性[J]. 通訊世界，2009（11） .

[4] 千堆棧.時文選譯[J].計算機安全， 2010（6） .

[5] Steve Hanna，許翠蘋.云計算：風險以及規避措施[J].通訊世界， 2009（12）.

[6] 梁靜，石冰心. 服務水平協議的現狀及未來[J]. 電信快報， 2001（9） .

[7] Eric Chabrow， 善嫻.云安全：利弊同根生[J].通訊世界， 2009（12） .

篇7

一、組織實施“陽光采購策略”—---公開透明的按采購制度程序辦事，在采購前、采購中、采購后的各個環節中主動接受審計及其他部門監督。

XX年年我們進一步強調采購工作透明，在采購工作中做到公開、公平、公正。不論是大宗材料、設備還是小型材料的零星采購，都盡量多的邀請相關職能部門參與。即使在時間緊，任務重的時候，也始終堅持這個原則，邀請審計部相關人員一起詢比價，采購前、采購中、采購后的各個環節中主動接受審計監督。即確保工作的透明，同時保證了工程進度。

1、完善制度，職責明確，按章辦事。

XX年年通過組織學習《采購管理戰略》和公司iso9000質量管理體系文件，通過換版之機完善了更具操作性的《材料、設備采購控制流程》、《采購及供方評價作業指導書》等采購管理制度。制度清楚，操作有據可查，為陽光采購奠定了理論基礎。

2、公開公正透明，實現公開招標。

采購部按項目部和施工單位上報的采購計劃公開招標，邀標單位都在三家以上，有的多達十余家，并且邀標談質論價全過程總工辦、工程部、審計部、采購部都參與，增加陽光采購透明度，真正做到降低成本、保護公司利益。

3、采購效益全線凸現。

實施公開透明的陽光采購策略后，同等的材料設備價格東和灣比東和銀都便宜了，東和春天西區比東區價格降低了3－5％。為公司節約了100多萬的采購資金，直觀有效地降低了材料設備采購成本。

4、監督機制基本形成。

做好價格和技術規格分離和職能定位工作，價格必須經采供部和審計部，技術必須經工程部和總工辦，形成相互制衡的工作機制；防范、抑制腐敗。建立材料價格信息庫和材料價格監管機制,提高采購人員的自身素質和業務水平,保證貨比三家,質優價廉的購買材料,減少工程成本,提高采購效率，提高企業利潤。

二、圍繞控制成本、采購性價比最優的產品等方面開展工作

XX年年采供部繼續圍繞“控制成本、采購性價比最優的產品”的工作目標，要求采購人員在充分了解市場信息的基礎上進行詢比價，注重溝通技巧和談判策略。要求各長期合作供應商在原東和銀都、東和灣、東和春天的原價位的基礎上下浮5－8個百分點（當然針對部分價格較高而又不降價的供貨商我們也做了局部調整）。同時調整了部份工作程序，增加了采購復核環節，采取由采供部副經理在采購人員對材料、設備詢比價的基礎上進行復核，再由采供部經理進一步復核，實行了“采購部的兩級價格復核機制”，然后再傳送審計部復核。力求最大限度的控制成本，為公司節約每一分錢。采供人員也在每一項具體工作和每一個工作細節中得到煅練。

三、進一步加強對供應商的管理協調

XX年年采供部進一步加強了對供應商管理，本著對每一位來訪的供應商負責的態度，制定了《采購供應部供方信息表》，對每一位來訪的供應商進行分類登記，確保了每一個供應商資料不會流失。同時也利于采供對供應商信息的掌握，從而進一步擴大了市場信息空間。建立了合格供方名錄，在進行邀標報價之前，對商家進行評價和分析，合格者才能進入合格供方名錄、才具有報價資格。

根據公司管理層的最新思維，公司新一代的供應商也應建立在真正的戰略伙伴關系上來，甚至拿他們當自己公司的部門來看待。因為公司的成本核心競爭力的體現最主要的來自于公司所有供應商的支持力度，供應商對每家客戶不同的政策特別給予我司的競爭對手的政策的好壞將直接影響到我司的成本核心競爭力的高低。房地產和建設行業是個相對特殊、獨立的行業，供應商圈子相對獨立，比如鋼材、水泥可用供貨商資源并不多。房地產企業都用著很多同樣的供應商。因此采供部必須考慮怎樣既能使供應商始終至終、一如既往的給予我們最優政策，又能更好的為公司營造良好的外部合作環境，使供應商能真正全心全意的為東和服務，拋棄雙方的短期利益，謀求共同長期的健康發展。我們發展了諸如：達鋼集團、拉法基水泥集團、鴿牌電線電纜公司、伊士頓電梯集團等戰略合作伙伴單位。從而搶占節約成本、降低價格的制高點，為公司的持續健康發展奠定基礎。

四、步加強對材料、設備價格信息的管理

XX年年采供部進一步加強了對材料、設備信息的管理，每一次材料設備的計劃、詢比價都進行了復印留底，保持了信息資料的完整，同時輸入電腦保存，建立采供部材料、設備信息庫，以備隨時查閱、對比。

五、提高部門工作員工的業務素質和責任感

〖推薦閱讀〗

                

查看更多>>

XX年年采供部特別注重，除組織部門人員進行培訓外，還注重在平時的每項具體工作和每個工作細節中不斷的提高業務素質，同時反復強調采購人員的責任感，強調每個人對自己采購的材料設備負責到底，保證了對材料、設備有效的追蹤。

六、11年將具體從以下幾方面予以改進：

1、公司推行流程管理的契機，細化采購管理流程（10個）

房地產企業管理水平的差異最明顯的體現在流程管理上的差異，流程管理成熟度是衡量企業是否進入規范化的主要標志，公司從規范化進入精細化管理階段最重要的前提是建立強大的流程管理體系。抓住公司推行流程管理的契機，細化采購管理流程,從而全面提高公司采購管理水平。

2、制定采購預算與估計成本。

制定采購預算是在具體實施項目采購行為之前對項目采購成本的一種估計和預測，是對整個項目資金的一種理性的規劃。它不單對項目采購資金進行了合理的配置和分發，還同時建立了一個資金的使用標準，以便對采購實施行為中的資金使用進行隨時的檢測與控制，確保項目資金的使用在一定的合理范圍內浮動。有了采購預算的約束，能提高項目資金的使用效率，優化項目采購管理中資源的調配，查找資金使用過程中的一些例外情況，有效的控制項目資金的流向和流量，從而達到控制采購成本的目的。

3、改進供應商的選擇。

在進行供應商數量的選擇時既要避免單一貨源，尋求多家供應，同時又要保證所選供應商承擔的供應份額充足，以獲取供應商的優惠政策，降低物資的價格和采購成本。這樣既能保證采購物資供應的質量，又能有力的控制采購支出。根據我們的規模，供應商的數量以1

〖推薦閱讀〗

篇8

前言

EPC總承包管理模式具有明顯的優越性，同傳統的自主管理的項目管理模式相比，EPC總承包管理更好的實現了管理的全面化和有效性。在我國的電力、水利工程、鐵路建設等多個領域的工程項目中，EPC管理模式被廣泛的應用，并受到社會的關注和認可。EPC總承包的成本管理工作直接影響著工程項目的利潤空間，因此要使EPC總承包管理模式更好的發展，項目取得理想的社會價值和經濟價值，就要求一定要做好項目的成本管理工作，這是項目能否實現最大價值的關鍵所在。

一、EPC 工程總承包項目成本概述

EPC程總承包是指工程總承包商受業主委托, 按照工程總承包合同約定對工程的設計、采購、施工、試車實行全過程的承包。工程總承包商在合同范圍內對工程的質量、工期、造價、安全負責。工程總承包項目的產品是合同約定的工程。工程總承包商為完成工程必須進行創造項目產品過程與項目管理過程的管理。其中創造項目產品過程主要關注產品的功能特性和質量, 項目管理過程主要關注項目的效率和效益。

EPC 工程總承包項目成本是指項目實施過程中所耗費的設計、采購、施工和試車費用, 及項目管理部在項目管理過程中所耗費的全部費用, 其中包括特定的研究開發費用。對于EPC 總承包管理者來說, 做好工程項目的成本控制是一件非常關鍵的任務。成本管理貫穿了設計、施工和試運行等全過程的復雜工作, 涉及各部門、各環節及人、財、物各個要素。如果不能全方面地做好成本管理控制, 項目預期成本目標的達成會存在一定障礙, 從而影響項目價值的實現。因此, 針對EPC 工程總承包項目的成本問題進行分析, 為提高EPC 工程總承包項目的成本管理效率, 實現項目的經濟價值與社會價值的統一具有積極意義。

二、EPC 工程總承包項目成本管理范圍

根據項目成本管理要求, EPC 工程總承包項目成本管理, 就是在完成個工程項目過程中, 對所發生的成本費用支出, 有組織、有系統的進行預測、計劃、控制、核算、分析、考核等一系列科學管理工作的總稱。

項目成本預測和計劃為事前管理, 即在成本發生之前, 根據工程項目的類型、規模、順序、工期及質量標準、資源準備等情況, 運用一定的科學方法, 進行成本指標的測算, 并據以編制工程項目成本計劃, 作為降低EPC工程總承包項目成本的行動綱領和日常控制成本開支的依據。項目成本控制和成本核算為事中管理, 即對EPC 工程總承包項目實施過程中所發生的各項開支, 根據成本計劃實行嚴格的控制和監督, 并正確計算與歸集工程項目的實際成本。項目成本分析與考核為事后管理, 即通過實際成本與計劃成本的比較, 找出成本升降的主客觀因素, 從而制定進一步降低項目成本的具體安排措施, 并為制訂和調整下期項目成本計劃提供依據。

由此可見, EPC 工程總承包項目成本管理是以正確反映EPC 工程總承包項目實施的經濟成果, 不斷降低EPC 工程總承包項目成本為宗旨的一項綜合性管理工作。EPC 工程總承包項目成本管理的中心任務是在健全的成本管理經濟責任制下, 以目標工期、約定質量、最低的成本, 建成工程項目。為了實現項目成本管理的中心任務, 必須提高EPC 工程總承包項目成本管理水平,改善經營管理, 合理補償活動耗費, 保證企業再生產的順利進行, 同時加強經濟核算, 挖潛力、降成本、增效益。

三、EPC總承包模式下各階段成本管理的控制方法

1、設計階段。設計階段要采取限額設計，就是依據審批通過的投資估算以及設計任務書，控制初步設計并且依據審批通過的初步設計總概算來設計施工圖紙。從總體上，限額設計的過程要確保工程竣工結算不超過總投資限額。

2、采購階段。第一，健全項目采購制度。EPC項目經理部必須完善一系列的采購管理制度并在采購過程中確保嚴格執行，這就打好了控制項目采購成本的良好的基礎。組織結構和分工上，在EPC項目經理部成立開始，就必須規范物料采購的流程，并對相關人員的權力和責任明確劃分，合理分工，權責分明。第二，設定合理的采購預算和限價指標。在EPC項目采購環節，由預算人員依據項目審批通過的概算價，此外也要參照同時間市場的穩定價格以指導價位，對需要采購的物資分門別類核算采購預算，從而核定采購限價指標。要以限價指標作為采購的標準，假如出現超出，有關部門必須查明原因并制定相應的對策。第三，材料供應商的選擇。一是確定合格供應商名單，確定采購方式。在物資采購目錄列出后，必須充分考慮配送、倉儲等因素，建立EPC項目的合格供應商名單。采購方式包括公開競爭性招標、詢價采購、邀請招標、直接采購幾種方式，EPC項目部可以依據相關的規定和結合項目實際，選擇采購方式。二是確定合同供應商。EPC項目部要以質量優良、價格優惠、信譽良好為標準選擇合同供應商，最重要的是關注物資的質量，在保證物資質量可靠的情況上，最大程度地對采購成本進行控制。此外，在供應商的數量選擇環節中，一方面要避免貨源單一，要合理選擇多家供應商供應；另一方面要考慮所選供應商的物資數量，從而使供應商對價格進一步優惠，最終降低了項目的采購成本。三是供應商的動態管理。EPC項目部要對供應商進行動態管理，把對供應商的管理納入項目采購管理中，及時剔除或加入供應商。第四，做好物資利舊工作。由于設計工作總存在余量，所以EPC項目不可避免的會剩余一定數量的物資。所以做好剩余物資的利舊，可以有效控制EPC項目的采購成本。EPC項目可以由物資主管負責整個項目的材料平衡工作，在編制物資采購清單時，要充分核算庫存物資的數量、種類、規格、型號等，與相關人員認真核算是否可以用于新項目，從而盡可能的物資利舊，減少采購支出。

3、施工階段。第一，加強施工全過程的審計。加強審計是加強EPC 項目施工階段成本控制水平的一個重要途徑，審計管理同成本管理、全面預算管理相同，必須重視全過程的管理。通過加強審計管理來加強EPC項目的成本管理，要加強事前審計、事中審計和事后審計三個階段的審計工作。第二，總承包項目施工過程中各部門協調工作。一是EPC項目部的計劃部門要落實好施工計劃管理工作，及時編制和修訂施工計劃，審查分承包商的施工計劃。當發生工程變更、設計變更的時候，EPC項目部計劃部門必須協助處理好工程變更、設計變更時候產生的費用的相關問題，加強合同管理，完善合同臺賬管理。二是EPC項目部的財務部門要及時與計劃部門溝通，做好項目部計劃財務部內部組織成員之間的協調管理工作，將信息流通化，做好收款、付款計劃，及時將工程進度款撥放給具體分承包商，同時對EPC項目實行全過程成本動態控制，從而能保證整個工程項目的進度、質量、成本的有序和諧進行。

篇9

2009年的腳步即將邁向身后，回想走過的腳印,深深淺淺一年時間,有歡笑,有淚水,有小小的成功, 也有淡淡的失落。2009年這一年是有意義的、有價值的、有收獲的。在工作上勤勤懇懇、任勞任怨，在作風上廉潔奉公、務真求實。我們樹立“為公司節約每一分錢”的觀念，積極落 一、組織實施“陽光采購策略”—---公開透明的按采購制度程序辦事，在采購前、采購中、采購后的各個環節中主動接受審計及其他部門監督。

2009年我們進一步強調采購工作透明，在采購工作中做到公開、公平、公正。不論是大宗材料、設備還是小型材料的零星采購，都盡量多的邀請相關職能部門參與。即使在時間緊，任務重的時候，也始終堅持這個原則，邀請審計部相關人員一起詢比價，采購前、采購中、采購后的各個環節中主動接受審計監督。即確保工作的透明，同時保證了工程進度。

1、完善制度，職責明確，按章辦事。

2009年通過組織學習《采購管理戰略》和公司iso9000質量管理體系文件，通過換版之機完善了更具操作性的《材料、設備采購控制流程》、《采購及供方評價作業指導書》等采購管理制度。制度清楚，操作有據可查，為陽光采購奠定了理論基礎。

2、公開公正透明，實現公開招標。

采購部按項目部和施工單位上報的采購計劃公開招標，邀標單位都在三家以上，有的多達十余家，并且邀標談質論價全過程總工辦、工程部、審計部、采購部都參與，增加陽光采購透明度，真正做到降低成本、保護公司利益。

3、采購效益全線凸現。

實施公開透明的陽光采購策略后，同等的材料設備價格東和灣比東和銀都便宜了，東和春天西區比東區價格降低了3－5％。為公司節約了100多萬的采購資金，直觀有效地降低了材料設備采購成本。

4、監督機制基本形成。

做好價格和技術規格分離和職能定位工作，價格必須經采供部和審計部，技術必須經工程部和總工辦，形成相互制衡的工作機制；防范、抑制腐敗。建立材料價格信息庫和材料價格監管機制,提高采購人員的自身素質和業務水平,保證貨比三家,質優價廉的購買材料,減少工程成本,提高采購效率，提高企業利潤。

二、圍繞控制成本、采購性價比最優的產品等方面開展工作

2009年采供部繼續圍繞“控制成本、采購性價比最優的產品”的工作目標，要求采購人員在充分了解市場信息的基礎上進行詢比價，注重溝通技巧和談判策略。要求各長期合作供應商在原東和銀都、東和灣、東和春天的原價位的基礎上下浮5－8個百分點（當然針對部分價格較高而又不降價的供貨商我們也做了局部調整）。同時調整了部份工作程序，增加了采購復核環節，采取由采供部副經理在采購人員對材料、設備詢比價的基礎上進行復核，再由采供部經理進一步復核，實行了“采購部的兩級價格復核機制”，然后再傳送審計部復核。力求最大限度的控制成本，為公司節約每一分錢。采供人員也在每一項具體工作和每一個工作細節中得到煅練。

三、進一步加強對供應商的管理協調

2009年采供部進一步加強了對供應商管理，本著對每一位來訪的供應商負責的態度，制定了《采購供應部供方信息表》，對每一位來訪的供應商進行分類登記，確保了每一個供應商資料不會流失。同時也利于采供對供應商信息的掌握，從而進一步擴大了市場信息空間。建立了合格供方名錄，在進行邀標報價之前，對商家進行評價和分析，合格者才能進入合格供方名錄、才具有報價資格。 四、步加強對材料、設備價格信息的管理

2009年采供部進一步加強了對材料、設備信息的管理，每一次材料設備的計劃、詢比價都進行了復印留底，保持了信息資料的完整，同時輸入電腦保存，建立采供部材料、設備信息庫，以備隨時查閱、對比。

五、提高部門工作員工的業務素質和責任感

2009年采供部特別注重，除組織部門人員進行培訓外，還注重在平時的每項具體工作和每個工作細節中不斷的提高業務素質，同時反復強調采購人員的責任感，強調每個人對自己采購的材料設備負責到底，保證了對材料、設備有效的追蹤。

六、2012年將具體從以下幾方面予以改進：

1、公司推行流程管理的契機，細化采購管理流程（10個）

房地產企業管理水平的差異最明顯的體現在流程管理上的差異，流程管理成熟度是衡量企業是否進入規范化的主要標志，公司從規范化進入精細化管理階段最重要的前提是建立強大的流程管理體系。抓住公司推行流程管理的契機，細化采購管理流程,從而全面提高公司采購管理水平。

2、制定采購預算與估計成本。

制定采購預算是在具體實施項目采購行為之前對項目采購成本的一種估計和預測，是對整個項目資金的一種理性的規劃。它不單對項目采購資金進行了合理的配置和分發，還同時建立了一個資金的使用標準，以便對采購實施行為中的資金使用進行隨時的檢測與控制，確保項目資金的使用在一定的合理范圍內浮動。有了采購預算的約束，能提高項目資金的使用效率，優化項目采購管理中資源的調配，查找資金使用過程中的一些例外情況，有效的控制項目資金的流向和流量，從而達到控制采購成本的目的。

3、改進供應商的選擇。

在進行供應商數量的選擇時既要避免單一貨源，尋求多家供應，同時又要保證所選供應商承擔的供應份額充足，以獲取供應商的優惠政策，降低物資的價格和采購成本。這樣既能保證采購物資供應的質量，又能有力的控制采購支出。根據我們的規模，供應商的數量以1<x<3家為宜。

4、建立重要貨物供應商信息的數據庫。

以便在需要時候能隨時找到相應的供應商，以及這些供應商的產品或服務的規格性能及其他方面的可靠信息。

5、建立同一類貨物的價格目錄。

以便采購者能進行比較和選擇，充分利用競爭的辦法來獲得價格上的利益。

6、采購員根據圖紙提前介入詢價。

篇10

“應收票據”和“應付票據”是現行企業會計準則規定的兩個會計核算科目，反映在財務報告上，即是兩個財務報告項目。

應收票據，核算企業因銷售商品、提供勞務等而收到的商業匯票，包括銀行承兌匯票和商業承兌匯票。應收票據可按開出、承兌商業匯票的單位進行明細核算。

應付票據，核算企業購買材料、商品和接受勞務供應等開出、承兌的商業匯票，包括銀行承兌匯票和商業承兌匯票。應付票據可按債權人進行明細核算。

二、關于商業匯票

商業匯票是出票人簽發的，委托付款人在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或者持票人的票據。商業匯票可以由付款人簽發并承兌，也可以由收款人簽發交由付款人承兌。商業匯票的付款期限由交易雙方商定，但最長不得超過6個月。

按承兌人不同，商業匯票可分為銀行承兌匯票和商業承兌匯票。

銀行承兌匯票(Bank’s AcceptanceB川)，是由在銀行開立存款賬戶的存款人出票向開戶銀行申請并經銀行審查同意承兌的，保證在指定日期無條件支付確定的金額給收款人或持票人的票據。對出票人簽發的商業匯票進行承兌是銀行基于對出票人資信的認可而給予的信用支持。

商業承兌匯票(Cmmercial AcceptanceBill)，是由在銀行開立存款賬戶的存款人出票，南銀行以外的付款人承兌的。

商業匯票的特點是：流通性強，靈活性高；可以通過背書實現票據權利的轉讓，也可以通過背書進行委托收款或設定質押，還可以向銀行申請貼現；并且，非特殊情況下，匯票的出票人、背書人、承兌人和保證人對持票人承擔連帶責任。

因此，相對應收賬款，一定時期內對應收票據承擔責任的債務人可以是多個、不確定的主體；相對應付賬款，一定時期內的應付票據的債權人(即持票人)也是不確定的。

三、關于“出票人”、“承兌人”，“供應商”和“客戶”

在下文的分析中，會涉及到“出票人”、“承兌人”、“供應商”與“客戶”等幾個與商業匯票相關的主體，在此先行探討商業匯票業務中此幾者之間的關系(本文不考慮持票人為出票人或背書人的情況)。

從上述的定義可以看出，商業匯票既可由付款人出票也可由收款人出票，既可由付款人承兌也可由付款人開戶銀行承兌；而“供應商”與“客戶”是相對而言的：前者一般指交易雙方中對收款人的稱謂，即材料、商品或勞務的提供方；后者則一般是交易雙方中對付款人的稱謂，即材料、商品或勞務的購買方。在商業匯票業務中，初次出票時，出票人為“客戶”，受票人(即持票人)為“供應商”；如果發生票據的背書轉讓，那么背書人是“客戶”，被背書人就是“供應商”。也就是說，一定時期內的商業匯票業務中，供應商和客戶可以是不特定的多個主體。

表1反映了商業匯票業務中，“出票人”、“承兌人”與“客戶”三者的關系：

由此可見，“出票人”、“承兌人”以及“客戶”是商業匯票業務中既有聯系又有區別的三個主體。四、關于內部審計函證的概念

函證，是指注冊會計師為了獲取影響財務報表或相關披露認定的項目的信息，通過直接來自第三方對有關信息和現存狀況的聲明，獲取和評價審計證據的過程。

這是《中國注冊會計師審計準則第1312號　函證》中對“函證”的定義，應該是對函證概念的權威定義，但其明顯是針對注冊會計師在實施外部審計時適用的概念。

函證方法也是企業內部審計部門和內部審計人員在獲取相關審計證據時常用的方法，且內部審計人員運用函證時與外部注冊會計師所采取的程序、方法均有相同或相似之處，其工作也可互相借鑒。而筆者查閱《內部審計基本準則》和《內部審計具體準則》，發現都提到可運用函證方法獲取審計證據，如《內部審計基本準則》第十四條規定_內部審計人員可以運用……函證……等方法，獲取充分、相關、可靠的審計證據，以支持審計結論和建議；《內部審計具體準則》第八條規定：內部審計人員可以采用下列方法獲取審計證據…(五)函證……。但此兩者均未對企業內審時適用的函證概念作出具體表述。

套用統編教材的概念，考慮企業內部審計對企業戰略目標實現的合理保證作用，筆者對企業內部審計函證的概念定義如下：內部審計函證，是指企業內部審計機構或內部審計人員為了獲取影響財務報表或相關披露認定項目的信息，或為證實影響企業戰略目標實現的不確定性因素的狀況，通過直接來自企業外部的、對有關信息和狀況的聲明，以獲取和評價審計證據、判斷相關不確定性因素狀況的過程。

五、關于應收票據函證的受函人

對應收票據進行函證時，統編教材只是原則性地表述為“必要時選取部分票據(特別關注有疑問的商業承兌匯票)實施函證，證實其存在性和可收回性，并對函證結果進行匯總、分析，對不符事項作出適當處理”。但詢證函的受函人是誰，也就是說，應該向誰函證企業應收票據的賬面余額，教材未予明確。

作為部門規章，在財政部等五部委聯合的《企業內部控制配套指引》中的《企業內部控制應用指引第9號一銷售業務》第十二條第二款規定：“企業應當指定專人通過函證等方式，定期與客戶核對…應收票據……等往來款項”。作為行業操作專業規則的組成部分，《“中國注冊會計師審計準則第1312號――函證”指南》(以下簡稱“注冊會計師函證指南”)對應收票據函證時受函對象的表述是：“對應收票據，通常向出票人或承兌人發函詢證”。而在其他一些專業輔導材料中，也是側重于向“客戶”詢證應收票據余額，如在《企業內部控制設計與實務》中，對應收票據的內部控制管理部分也有“應定期與往來客戶通過函證等方式，核對-…應收票據…等往來款項；如有不符，應查明原因，及時處理”(徐玉德,2009，4)的表述。

也就是說，對應收票據進行函證時，詢證函的受函人尚無一個確切的說法，但基本集中在“出票人”、“承兌人”和“客戶”此三者之間。

下面，筆者根據票據在表1中所處的區間位置來分析對應收票據進行函證時，詢證函的受函人：

在AI區間時，由于此時“出票人”、“承兌人”與“客戶”是同一人，這時詢證函的受函人其實是同一個人――“承兌人”(或日“出票人”、“客戶”)；

在Bl區間時，因此時的票據至少已經發生了一次背書轉讓，“客戶”除對票據負有連帶責任外，已經對票據“失控”了，故而，此時的受函人也是承兌人(或日“出票人”)；

在A2、B2區間時，由于此時需詢證的票據為銀行承兌匯票，那么不管出票人和客戶是什么關系，“承兌人”――銀行肯定是理所當然的、最好的受函人。因為通過獨立于出票人和客戶的銀行，不僅可驗證票據業務的真實性、票據金額的可回收性，而且還可避免持票人、出票人與客戶之間因可能存在的關

聯關系或其他原因而導致弱化審計證據可靠性的可能弊端；

在A3區間時，此時的“出票人”就是持票人本身I因此受函人也只能是承兌人(或日“客戶”)；

在B3區間時，同在B1區間一樣，不僅客戶，而且出票人，在對票據背書轉讓后，除對票據負有連帶責任外，已經對票據“失控”了I因此，此時只有“承兌人”才是受函人。

基于以上的分析，筆者認為，對應收票據進行函證時，詢證函的受函人應該表述為“承兌人”(詳見表2)。

另外，按現行會計準則的規定，企業向銀行申請貼現的商業匯票是以報表附注信息的形式披露的，因此，對申請貼現的商業匯票進行函證時，受函人應當是接受企業申請為其辦理貼現的銀行。

六、關于應付票據函證的受函人

同對應收票據的函證一樣，對企業應付票據賬面余額的函證，統編教材也只是作了原則性表述：“選擇應付票據的重要項目(包括零賬戶)，函證其余額和交易條款，對未回函的再次發函或實施替代的檢查程序(檢查原始憑單，如合同、發票、驗收單，核實票據的真實性)。”但詢證函的受函人是誰，教材也未明確。在注冊會計師函證指南里對應付票據的函證業務更是避而不提，筆者只在《企業內部控制應用指引第7號一一采購業務》里查到其第十五條第二款規定：“企業指定專人通過函證等方式，定期與供應商核對……應付票據…等往來款項”。而同樣在《企業內部控制設計與實務》對應付票據的內部控制管理部分，也有“企業應定期與供應商核對……應付票據……等往來款項。如有不符，應當查明原因，及時處理”的表述。

由此看來，實務中多傾向于將“供應商”作為企業應付票據余額詢證函的受函人。但此處的“供應商”與會計核算上用以記作明細科目的“債權人”有什么關系，在此略作分析：

出票人因材料、商品或勞務的采購而開出、承兌商業匯票后(即便是由開戶銀行承兌的匯票)，即承擔起到期無條件支付匯票金額的義務，此即“應付票據”。在沒有發生匯票背書轉讓的情況下，持票人就是出票人的供應商，也是出票人唯一的債權人，此時，供應商等于債權人；當發生匯票的背書轉讓甚至發生連續多次的背書轉讓時，被背書人就是背書人的供應商，但此時的持票人不是出票人的供應商，并且因為需承擔連帶責任及被追索人行使再追索權的緣故，與該背書轉讓票據相關的實質性的債務人只有一個出票人，而其現實的和潛在的債權人可以包括：持票人、背書人、保證人、承兌人(銀行)等多個，此時，供應商不等于債權人。

照此分析看來，會計核算上記作“應付票據”明細科目的“債權人”應該表述為“供應商”似更為妥當。