導(dǎo)語：如何才能寫好一篇新企業(yè)所得稅法講解，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務(wù)員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

【關(guān)鍵詞】 自行開發(fā)無形資產(chǎn)； 研發(fā)費用； 所得稅會計； 企業(yè)所得稅法

一、自行開發(fā)無形資產(chǎn)所得稅會計的理論依據(jù)

會計制度與所得稅法的改革與完善，特別是《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)所得稅法》的相繼出臺，為所得稅會計中自行開發(fā)無形資產(chǎn)的確認、計量、披露以及研發(fā)費用加計扣除等方面提供了有力的理論依據(jù)。

（一）自行開發(fā)無形資產(chǎn)的確認、計量與所得稅會計的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》規(guī)定，有關(guān)于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目支出的部分，應(yīng)該分為研究與開發(fā)兩個階段的支出。其中，研究階段的支出，發(fā)生時應(yīng)當計入當期損益（管理費用）；開發(fā)階段的支出符合資本化條件的，要確認為無形資產(chǎn)，不符合資本化條件的計入當期損益（管理費用）。無法區(qū)分研究階段支出和開發(fā)階段支出的，應(yīng)當將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費用化，計入當期損益（管理費用）。

關(guān)于自行開發(fā)無形資產(chǎn)的后續(xù)計量的相關(guān)規(guī)定：企業(yè)在取得無形資產(chǎn)時應(yīng)當分析判斷其使用壽命。使用壽命為有限的，應(yīng)當估計其使用壽命的年限或者構(gòu)成使用壽命的產(chǎn)量等類似計量單位數(shù)量，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷；無法預(yù)見無形資產(chǎn)為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益期限的，則視為使用壽命不確定的無形資產(chǎn)。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當自無形資產(chǎn)可供使用時起，至不再作為無形資產(chǎn)確認時止。企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應(yīng)當反映與該項無形資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式。

（二）自行開發(fā)無形資產(chǎn)繳納所得稅會計的相關(guān)規(guī)定

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第十二條指出：“在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計算的無形資產(chǎn)攤銷費用，準予扣除。下列無形資產(chǎn)不得計算攤銷費用扣除：自行開發(fā)的支出已在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的無形資產(chǎn)；自創(chuàng)商譽；與經(jīng)營活動無關(guān)的無形資產(chǎn)；其他不得計算攤銷費用扣除的無形資產(chǎn)。”第三十條指出：“企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，可以在計算應(yīng)納稅所得額時加計扣除。”

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第十二條所稱無形資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、沒有實物形態(tài)的非貨幣性長期資產(chǎn)，包括專利權(quán)、商標權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、商譽等。自行開發(fā)的無形資產(chǎn)，以開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)；無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。作為投資或者受讓的無形資產(chǎn)，有關(guān)法律規(guī)定或者合同約定了使用年限的，可以按照規(guī)定或者約定的使用年限分期攤銷。

二、《企業(yè)所得稅法》實施前后，對自行開發(fā)無形資產(chǎn)所得稅會計的影響

會計方面以及所得稅法方面，關(guān)于自行開發(fā)無形資產(chǎn)所得稅會計的各項有關(guān)規(guī)定，為所得稅會計的處理與研究工作提供了有力依據(jù)，而企業(yè)所得稅法的頒布與實施也對自行開發(fā)無形資產(chǎn)的所得稅會計產(chǎn)生了深遠的影響。

（一）《企業(yè)所得稅法》實施前后，對自行開發(fā)無形資產(chǎn)初始計量的影響

《企業(yè)所得稅法》實施前，按照財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新有關(guān)企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》（財稅〔2006〕88號）關(guān)于技術(shù)開發(fā)費的要求，與新產(chǎn)品、新工藝試制和研究相關(guān)的費用，在按規(guī)定100%扣除基礎(chǔ)上，允許再按當年實際支出額的50%在企業(yè)所得稅前扣除。該通知沒有將研究開發(fā)費用區(qū)分為是否形成無形資產(chǎn)的不同扣除辦法，而是將企業(yè)所有的研發(fā)費用在發(fā)生當年全額150%扣除。

在初始計量時，自行開發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價值一般大于其計稅基礎(chǔ)，所以在會計處理時，將此差異確認為應(yīng)納稅暫時性差異。在產(chǎn)生此差異的當期，確認的遞延所得稅負債（各年累計數(shù)）=應(yīng)納稅暫時性差異×企業(yè)所得稅稅率（《企業(yè)所得稅法》實施前為33%）；就企業(yè)當期發(fā)生的交易或事項，按照法規(guī)計算應(yīng)納稅所得額，將應(yīng)納稅所得額與適用所得稅稅率計算的結(jié)果確認為當期應(yīng)交的所得稅。利潤表中所得稅費用應(yīng)該為當期所得稅和遞延所得稅的合計額。

《企業(yè)所得稅法》實施后，企業(yè)會計準則規(guī)定，對于內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)，其成本為開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，除此之外，研究開發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應(yīng)予費用化，計入當期損益。不確認遞延所得稅資產(chǎn)的特殊情況。某些情況下，如果企業(yè)發(fā)生的某項交易或事項不屬于企業(yè)合并，并且交易發(fā)生時既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，且該項交易中產(chǎn)生的資產(chǎn)、負債的初始確認金額與其計稅基礎(chǔ)不同，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異的，所得稅準則中規(guī)定在交易或事項發(fā)生時不確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

一般情況下初始確認時，按照會計準則規(guī)定確定的成本與其計稅基礎(chǔ)應(yīng)當是相同的。對于享受稅收優(yōu)惠的研究開發(fā)支出，在形成無形資產(chǎn)時，按照會計準則的規(guī)定確定的成本為研究開發(fā)過程中符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出，而稅法規(guī)定按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，則其計稅基礎(chǔ)應(yīng)在會計入賬價值的基礎(chǔ)上加計50%，因而，產(chǎn)生賬面價值與計稅基礎(chǔ)在初始確認時的差異。

所以，《企業(yè)所得稅法》實施后，初始計量時，自行開發(fā)無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)=賬面價值×150%，賬面價值小于計稅基礎(chǔ)，在會計處理時，將自行開發(fā)無形資產(chǎn)的賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差異確認為應(yīng)納稅暫時性差異。由于該項資產(chǎn)并非產(chǎn)生于企業(yè)合并，同時在初始確認時，既不影響會計利潤也不影響應(yīng)納稅所得額，確認其賬面價值與計稅基礎(chǔ)間的暫時性差異的所得稅影響需要調(diào)整該項資產(chǎn)的歷史成本，準則規(guī)定該種情況不確認相關(guān)的遞延所得稅。

（二）《企業(yè)所得稅法》實施前后，對自行開發(fā)無形資產(chǎn)后續(xù)計量的影響

《企業(yè)所得稅法》實施前，所得稅制度規(guī)定，企業(yè)自行開發(fā)的無形資產(chǎn)在符合資本化條件以后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總額，應(yīng)當在發(fā)生當期已稅前扣除。因此，所形成的無形資產(chǎn)在以后期間可稅前扣除的金額為0，即計稅基礎(chǔ)一般為0。

由此可見，《企業(yè)所得稅法》實施前，由于自行開發(fā)無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)為0，所以，在該無形資產(chǎn)的使用期間，稅法上都不允許攤銷。也就是說，在稅法上形成該無形資產(chǎn)的所有支出已經(jīng)于該無形資產(chǎn)確認當期予以扣除，稅法上，在該無形資產(chǎn)使用的以后期間不承認該無形資產(chǎn)的價值，因此不需要對其進行攤銷。

《企業(yè)所得稅法實施條例》規(guī)定，對于研究開發(fā)費用的加計扣除，企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的50%加計扣除；形成無形資產(chǎn)的，按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷，而且，無形資產(chǎn)按照直線法計算的攤銷費用，準予扣除。無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。

由此可見，《企業(yè)所得稅法》實施后，稅收上，自行開發(fā)無形資產(chǎn)在攤銷年限各期的攤銷金額為會計上攤銷金額的150%。二者之間的差額將計入未來期間企業(yè)的應(yīng)納稅所得額。

（三）《企業(yè)所得稅法》實施前后，對自行開發(fā)無形資產(chǎn)處置的影響

《企業(yè)所得稅法》實施前，在對自行開發(fā)無形資產(chǎn)進行處置時，該無形資產(chǎn)賬面價值可能不為0，但計稅基礎(chǔ)為0，二者之間存在差異，但是由于該差異在該無形資產(chǎn)初始計量計算應(yīng)納稅所得額時已經(jīng)扣除，不得重復(fù)扣除，因此，不會影響本期的應(yīng)納稅所得額。

《企業(yè)所得稅法》實施后，在會計處理上，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓自行開發(fā)無形資產(chǎn)，應(yīng)當將取得的價款與該無形資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益（營業(yè)務(wù)收入）。在稅務(wù)處理上，企業(yè)出售、轉(zhuǎn)讓自行開發(fā)無形資產(chǎn)，應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》的有關(guān)規(guī)定，確認為轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，并且在計算應(yīng)納稅所得額時，扣除該項資產(chǎn)的凈值和轉(zhuǎn)讓費用。此外，企業(yè)將自行開發(fā)無形資產(chǎn)債務(wù)重組、分配股利、對外投資和捐贈等，也都要視同銷售來處理。

三、自行開發(fā)無形資產(chǎn)所得稅會計中存在的問題

（一）自行開發(fā)無形資產(chǎn)所得稅會計初始計量中存在的問題

雖然在初始計量時，《企業(yè)所得稅法實施條例》中規(guī)定：企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是從開發(fā)過程中該資產(chǎn)符合資本化條件后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出。但是，企業(yè)所得稅法對于企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)確認的標準不是非常明確，只是引用會計準則中的規(guī)定，將自行開發(fā)無形資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)確認為開發(fā)過程中符合資本化條件的開發(fā)支出，也沒有給出明文規(guī)定計稅基礎(chǔ)的確認條件與會計賬面價值的確認條件相同。

（二）自行開發(fā)無形資產(chǎn)所得稅會計后續(xù)計量中存在的問題

會計中關(guān)于無法預(yù)見使用年限的無形資產(chǎn)只進行減值測試，但是《企業(yè)所得稅法實施條例》中規(guī)定：無形資產(chǎn)的攤銷年限不得低于10年。稅法對自行開發(fā)無形資產(chǎn)的攤銷年限規(guī)定為不得超過10年，是為了避免會計上利用無形資產(chǎn)的使用壽命對利潤進行操控，但是，會計上還沒有合理的方法對自行開發(fā)無形資產(chǎn)的使用年限進行確定，存在著較大的主觀估計成分。《企業(yè)所得稅法實施條例》還規(guī)定無形資產(chǎn)按照直線法攤銷的費用是可以扣除的，這樣就必然會導(dǎo)致差異的產(chǎn)生。因此會計準則對此部分的規(guī)定仍需要具體化、客觀化。

四、對自行開發(fā)無形資產(chǎn)所得稅會計的建議

（一）對自行開發(fā)無形資產(chǎn)所得稅會計初始計量的建議

自行開發(fā)無形資產(chǎn)在初始確認時，稅法應(yīng)對其確認條件作出明確規(guī)定，以規(guī)范自行開發(fā)無形資產(chǎn)所得稅會計的處理，特別是關(guān)于“形成”與“未形成”無形資產(chǎn)支出的界定條件應(yīng)更為明確、具體，提高自行開發(fā)無形資產(chǎn)研發(fā)支出資本化條件的實際操作性，統(tǒng)一會計上對稅法的理解，加強會計信息的真實性和可靠性。

此外，對開發(fā)支出“技術(shù)可行性”條件的判定，可通過與研發(fā)項目相關(guān)的技術(shù)專家對該項開發(fā)項目進行技術(shù)鑒定，以界定開始資本化的時點。

（二）對自行開發(fā)無形資產(chǎn)所得稅會計后續(xù)計量的建議

對于自行開發(fā)無形資產(chǎn)的后續(xù)計量，稅法上應(yīng)對該無形資產(chǎn)的使用年限作出更為詳細具體的規(guī)定，比如專利權(quán)、商標權(quán)、土地使用權(quán)、著作權(quán)、經(jīng)營特許權(quán)、非專利技術(shù)等各類自行開發(fā)無形資產(chǎn)的具體使用年限。

此外，對無法預(yù)見使用年限的自行開發(fā)無形資產(chǎn)的后續(xù)計量，提出一些設(shè)想：無論是會計方面還是稅法方面，都應(yīng)該對該無形資產(chǎn)既進行攤銷，也需提取減值準備，但需要在一定時期內(nèi)（如10年內(nèi)）進行攤銷。這樣既可以減少企業(yè)對利潤的操控，又遵循了謹慎性原則。

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關(guān)鍵詞：境外所得稅；間接抵扣；稅收饒讓

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）09-0-02

財政部、國家稅務(wù)總局在2009年12月31日財稅[2009]125號《關(guān)于企業(yè)境外所得稅收抵免有關(guān)問題的通知》（以下簡稱通知）的文件，并從2008年1月1日開始執(zhí)行。同時財政部、稅務(wù)總局于1997年財稅字[1997]116號關(guān)于《境外所得計征所得稅暫行辦法》（以下簡稱辦法）的通知文件自動失效。

隨著全球經(jīng)濟一體化的迅猛發(fā)展，越來越多的企業(yè)積極響應(yīng)走出去的號召，到境外投資建廠開辟國際市場，而國際化的拓展離不開國內(nèi)法律法規(guī)的規(guī)范與支持。該文件是在一系列背景下頒布實施后出臺的，是新企業(yè)所得稅法一個重要的配套文件。

一、通知對我國境外投資企業(yè)的積極作用。

1.鼓勵境內(nèi)有實力的企業(yè)堅定走出去的信心

近幾年來，隨著我國經(jīng)濟實力的不斷發(fā)展壯大，國家不斷鼓勵國內(nèi)有實力的企業(yè)走出去，開拓市場，提高國際市場占有率和知名度。但相關(guān)配套文件的出臺一直較為滯后，通知的出臺表明國家支持企業(yè)繼續(xù)走出的態(tài)度，對企業(yè)加大走出去的步伐起到積極推進作用。

2.給企業(yè)正確核算境外抵免企業(yè)所得稅提供指導(dǎo)

企業(yè)所得稅是與境外投資企業(yè)聯(lián)系最為緊密的稅種。在2007年3月通過了新的企業(yè)所得稅法后，一直未出臺與之相配套的境外所得稅抵免文件。使境外投資企業(yè)在使用新企業(yè)所得稅法時缺乏相關(guān)文件的支撐，通知的出臺為企業(yè)正確核算應(yīng)納稅額抵免在境外繳納的所得稅額提供指導(dǎo)依據(jù)。

二、對通知的解讀和實務(wù)應(yīng)用

通知對境外所得稅抵免制度不是原制度的修補，而是從適用范圍、收入確認時間、所得來源地、境外所得稅計算、抵免限額等做了詳盡周全的講解，兼顧國家財政和納稅人各方面利益，體現(xiàn)立法的平等。

1.明確所得稅征稅范圍

通知在所得稅的征稅范圍作出調(diào)整，新納稅范圍除了居民企業(yè)發(fā)生的境外應(yīng)納稅所得，還包括非居民企業(yè)發(fā)生在境外但與境內(nèi)所設(shè)機構(gòu)、場所有實際聯(lián)系的各項應(yīng)稅所得。所謂實際聯(lián)系是指，據(jù)以取得所得的權(quán)利、財產(chǎn)或服務(wù)活動由非居民企業(yè)在中國境內(nèi)的分支機構(gòu)擁有、控制或?qū)嵤缤鈬y行在中國境內(nèi)分行以其可支配的資金向中國境外貸款，境外借款人就該筆貸款向其支付的利息，即屬于發(fā)生在境外與該分行有實際聯(lián)系的所得。

2.盡量消除重復(fù)納稅

通知進一步明確和完善境外所得稅抵免制度，盡量消除對中國企業(yè)境外所得的重復(fù)征稅。新企業(yè)所得稅法在境內(nèi)、境外成本費用的扣除、稅率設(shè)置等趨于平等，在很大程度上體現(xiàn)了中外企業(yè)在繳納所得稅方面的平等性。作為企業(yè)所得稅法的配套文件，通知同樣體現(xiàn)出內(nèi)、外資企業(yè)“一視同仁”，取消差別待遇的精神。在第七條中明確居民企業(yè)從與我國政府訂立稅收協(xié)定的國家（地區(qū)）取得的所得適用稅收饒讓制度，避免境內(nèi)、境外經(jīng)營中雙重征稅。

例1：我國居民企業(yè)A境內(nèi)應(yīng)納稅所得1000萬元，適應(yīng)所得稅稅率25%；甲國分支機構(gòu)B應(yīng)納稅營業(yè)所得400萬元，甲國企業(yè)所得稅稅率為20%。假設(shè)甲國為鼓勵國外企業(yè)投資給予B免稅待遇，且兩國簽訂的稅收協(xié)定有饒讓條款，A國境外所得稅收抵免：

（1）饒讓情況下：

抵免限額：1400萬元×25%×400萬元÷1400萬元=100萬元

可抵免所得稅稅額：400萬元×20%=80萬元（視同已繳納）

實際應(yīng)抵免：80萬元（80萬元

（2）非饒讓情況下：實際應(yīng)抵免0萬元

3.體現(xiàn)收入、費用的科學(xué)配比

配比原則是指營業(yè)收入和與其相對應(yīng)的成本、費用應(yīng)當相互配合，以正確計算某一會計主體在某一會計期間所獲得的凈損益。通知第三條第四款指出對企業(yè)為取得境內(nèi)、外所得而在境內(nèi)、境外發(fā)生的共同支出，與取得境外應(yīng)稅所得有關(guān)的、合理的部分，應(yīng)在境內(nèi)、境外（分國（地區(qū)）別）應(yīng)稅所得之間，按照合理比例進行分攤后扣除。這為準確核定應(yīng)抵扣境外應(yīng)納稅所得計算境外已繳納所得稅奠定了基礎(chǔ)。

4.豐富完善了境外所得稅抵免方法

企業(yè)所得稅法及其實施條例在直接抵免的基礎(chǔ)上增加了間接抵免的有關(guān)規(guī)定，建立起了分國不分項的直接抵免、間接抵免等在內(nèi)的境外所得稅抵免制度。間接抵免是指，境外企業(yè)就分配股息前的利潤繳納的外國所得稅額中由我國居民企業(yè)就該項分得的股息性質(zhì)的所得間接負擔的部分，在我國的應(yīng)納稅額中抵免。間接抵免有其適用限制，即：

①居民企業(yè)直接或者間接持股外國企業(yè)合計20%（含20%）以上股份

例2：中國居民A企業(yè)直接持有甲國B企業(yè)20%股份，直接持有乙國C企業(yè)16%股份，并且B企業(yè)直接持有C企業(yè)20%股份，如圖一所示：

分析：

（1）B企業(yè)：中國居民A企業(yè)直接持有20%股份，滿足直接持股20%（含20%）的條件。

（2）C企業(yè)：中國居民A企業(yè)直接持有16%股份，間接持有股份=20%×20%=4%，但由于A企業(yè)直接持有C企業(yè)的股份不足20%，不能計入A企業(yè)對C企業(yè)直接持股或間接持股的總和比例之中，故未滿足居民企業(yè)通過一個或多個符合規(guī)定持股條件的外國企業(yè)間接持有股份總和達到20%以上的規(guī)定。

②限符合規(guī)定的三層企業(yè)

境外所得稅抵免制度是一個原理復(fù)雜、操作繁瑣的制度，即便是世界稅制發(fā)達國家有關(guān)境外所得稅抵免的立法也不盡完美。通知在解決現(xiàn)有境外經(jīng)營企業(yè)實際工作中遇到的問題，鼓勵企業(yè)走出去的同時也存在一些待完善的地方。

首先是發(fā)生在境內(nèi)、境外共同支出的分攤方法未明確。兼顧收入支出配比本是通知的亮點，但因各國的會計賬務(wù)處理和稅法操作不盡相同，在相關(guān)成本費用扣除口徑上存在偏差，勢必會產(chǎn)生重復(fù)扣除或不得扣除的問題，造成重復(fù)征稅或稅源流失。其次對境外分支機構(gòu)虧損彌補時間要求不明確。所得稅法一直主張居民企業(yè)發(fā)生的虧損可以用以后年度的盈利彌補，但彌補期限不能超過五年。通知對境外分支機構(gòu)也提到了虧損彌補，但文中并沒有明確可以彌補的期限，是按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定以5年的期限進行彌補，還是無限期彌補，如果是無限期彌補可能會給一些企業(yè)偷稅漏稅提供漏洞。

三、境外經(jīng)營企業(yè)應(yīng)采取的措施

經(jīng)過多年的摸索實踐，中國境外所得稅抵免制度的框架已經(jīng)基本搭建成功，但具體實踐中仍是一項計算復(fù)雜、過程枯燥的工作，需要企業(yè)擁有相應(yīng)完善的內(nèi)部基礎(chǔ)：

1.加強財務(wù)人員學(xué)習(xí)

現(xiàn)代社會日新月異，新事物不斷涌現(xiàn)，為更好的確認計量交易和事項，不斷有新的政策法規(guī)出臺，為此財務(wù)人員要時時關(guān)注這些政策的出臺和應(yīng)用，以便為企業(yè)節(jié)省成本，提升企業(yè)競爭力。

2.熟悉相關(guān)稅法條文，掌握具體操作細節(jié)及流程

通知新增了很多知識條款，例如強調(diào)不具有獨立納稅地位的中國居民企業(yè)境外分支機構(gòu)的境外所得，不論是否匯回，均應(yīng)計入該居民企業(yè)的應(yīng)納稅所得額；不具有獨立納稅地位的分支機構(gòu)的虧損，不得抵減其境內(nèi)或他國（地區(qū)）的應(yīng)納稅所得額，可以用同一國家（地區(qū)）其他項目或以后年度的所得按規(guī)定彌補等都需要企業(yè)納稅人員仔細研讀，以便在實際納稅中操作使用。

3.合理利用政策進行稅收籌劃

通知對企業(yè)走出去帶有一定的政策導(dǎo)向性，企業(yè)應(yīng)合理利用該通知，降低稅負。當境外項目所在地的實際稅負（包括公司所得稅和利潤匯出預(yù)提稅）低于中國時，選擇不同的境外項目公司組織形式，會帶來不同的稅務(wù)影響。如果設(shè)立為分公司，其取得利潤應(yīng)在當年計入中國企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，需立即按稅率差補繳中國企業(yè)所得稅。相反，如果設(shè)立為子公司，子公司的稅后利潤在匯回中國時才需要按稅率差補繳中國企業(yè)所得稅。因此，若投資者暫時將子公司的稅后利潤保留在境外，可有效遞延中國所得稅的納稅義務(wù)。對于居民企業(yè)持有多于三層外國企業(yè)的控股結(jié)構(gòu)，可考慮進行集團結(jié)構(gòu)重組，以達到通知中間接抵免辦法對層數(shù)的要求。

總之，本通知作為企業(yè)所得稅法的補充，既體現(xiàn)了法律條文的嚴肅嚴謹性，同時兼顧外經(jīng)企業(yè)實際工作中的問題做出有針對性的調(diào)整。對于我國境外經(jīng)營企業(yè)準確計算境外已繳所得稅抵免境內(nèi)所得稅額是有效補充和指導(dǎo)。

參考文獻：

篇3

關(guān)鍵詞：企業(yè)所得稅 會計實施 問題 完善

企業(yè)所得稅會計屬于稅務(wù)會計的一個最重要的部分，所得稅會計是嚴格根據(jù)所得稅法的規(guī)定和要求對企業(yè)的收支盈虧進行核算的，并且還能計算企業(yè)在納稅年限中應(yīng)納的所得稅款，同時在此基礎(chǔ)上編制和提供企業(yè)所得稅的申報表。企業(yè)所得稅的會計目標是一個準門提供財務(wù)信息的系統(tǒng)，而所得稅會計是其一個子系統(tǒng)。企業(yè)所得稅在實施的過程中會遇到怎樣的問題呢？還有怎樣完善企業(yè)所得稅會計實施呢？

一、企業(yè)所得稅會計實施的必要性

企業(yè)所得稅會計就是全面收集、記載企業(yè)所得的信息，在整理、分析和調(diào)整和核算企業(yè)計稅的所得額，同時定期對所得稅報表進行編制，全方位地履行計算和繳納企業(yè)所得稅義務(wù)的工作。企業(yè)所得稅會計工作的內(nèi)容主要包括：對企業(yè)經(jīng)濟活動中有關(guān)所得稅計算的信息進行全面的反映；然后根據(jù)稅法的要求核算應(yīng)納稅的所得額，定期編制和提供所得稅報表；定期向稅務(wù)機關(guān)繳納所得稅稅款；定期對企業(yè)的所得稅和生產(chǎn)經(jīng)營相關(guān)的問題進行分析，并在此基礎(chǔ)上提出相關(guān)的建議和措施。

黨的十四大進一步提出了建設(shè)社會主義市場經(jīng)濟的體制的目標，設(shè)立這個目標既要求政府一定要轉(zhuǎn)變職能，又要求企業(yè)的經(jīng)營機制也要適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的要求，進而成為自主經(jīng)營和自負盈虧的商品生產(chǎn)者和經(jīng)營者。這些問題都要求稅收制度的建立發(fā)生變化。怎樣確保稅基不受侵蝕，進一步加強企業(yè)所得稅這個重要的稅種的聚財功能，進一步加強企業(yè)所得稅特殊的調(diào)節(jié)功能，這都成為了稅收制度建設(shè)的重要組成體系。1994年，財政部頒布了《中華人民共和國企業(yè)所得稅暫行條例》，這是一部適應(yīng)社會主義市場經(jīng)濟的關(guān)鍵性的法規(guī)，它和《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》一起建立了我國所得稅征收管理的體制。

1993年7月1日開始實施的《企業(yè)財務(wù)通則》和《企業(yè)會計準則》，盡管是在《企業(yè)所得稅暫行條例》和《外資外國企業(yè)所得稅法》之前出臺，但是它們積極推動了我國企業(yè)所得稅改革的步伐，為企業(yè)所得稅改革奠定了堅實的基礎(chǔ)。另外，我們還應(yīng)看到上述實施的準則和通則，以及在此基礎(chǔ)上制定實行的會計制度仍和稅收政策有諸多不協(xié)調(diào)之處。例如，根據(jù)會計制度，企業(yè)發(fā)放的超出所得稅稅收政策規(guī)定的職工工資、獎金或者發(fā)生的超標準的所得稅稅收政策規(guī)定的職工工資、獎金等收益性的支出，這些都要計入當期的差異，我國普遍存在這種差異。這種情況下，如果進一步確立財務(wù)會計制定的企業(yè)所得稅的應(yīng)納稅收額，企業(yè)所得稅就很難準確地被計算出來。企業(yè)因為單單憑借財務(wù)會計在年度終結(jié)的時候，僅僅調(diào)整收入和成本費用的支出，并在這種情況下計算企業(yè)應(yīng)繳納的所得稅，這樣既嚴重影響了企業(yè)稅收法律的嚴肅性又造成企業(yè)稅負不一致的現(xiàn)象。從更深層次來說，這也破壞了市場經(jīng)濟條件下的公平競爭準則，并且也給企業(yè)帶來了因為不合理的做法而應(yīng)支付的罰款和資金的重大損失。所以，在企業(yè)所得稅規(guī)范的過程中，進一步加強所得稅的執(zhí)行力度，設(shè)立獨立的所得稅會計崗位是一項迫切之事。

二、企業(yè)所得稅會計實施中遇到的問題

第一，企業(yè)所得稅會計實施中往往會出現(xiàn)會計人員素質(zhì)不高的現(xiàn)象。會計活動的主體是會計人員，企業(yè)的會計信息質(zhì)量是會計人員分析和總結(jié)各要素的結(jié)果。因為存在的客觀經(jīng)濟活動因素，需要會計人員評估、判斷以及分析總結(jié)其中的不確定因素。在我國的會計從業(yè)人員中，高學(xué)歷和高職稱的人并不多，其學(xué)歷層次偏低，其知識結(jié)構(gòu)相對老化，這些因素都為企業(yè)所得稅帶來了不同程度的麻煩。一些會計人員的從業(yè)素質(zhì)有待提高，企業(yè)所得稅會計實施中遇到的問題應(yīng)注重分析，從中找出存在的問題，然后總結(jié)解決問題的對策。

第二，企業(yè)所得稅會計核算中存在一系列的問題。企業(yè)所得稅會計核算中有諸多問題，主要表現(xiàn)在這幾點：企業(yè)所得稅會計核算中往往出現(xiàn)費用的列支渠道錯誤的現(xiàn)象。有的企業(yè)不遵循相關(guān)性和配比性的原則，造成了不同費用范圍的稅前、稅后列支順序出現(xiàn)混亂，具體來說主要有對不同成本，不同范圍的費用混亂。《企業(yè)會計制度》對成本有比較清晰的劃分，然而有很多企業(yè)經(jīng)常把兩者混淆。例如，有的企業(yè)把技術(shù)開發(fā)所承擔的費用全都列入了政策性虧損的產(chǎn)品成本，還有的企業(yè)把招待費、廣告費等都列入了產(chǎn)品成本，有的企業(yè)甚至不能清晰地理解銷售費用和管理費用，因此把銷售辦事處的租金和折舊得出的也應(yīng)計入了管理費用里，這是應(yīng)注意的問題。

另外，企業(yè)所得稅會計核算中還存在著比較嚴重的隱瞞收入的現(xiàn)象，這些企業(yè)隱瞞收入的現(xiàn)象非常嚴重，主要表現(xiàn)在這幾個方面，廢品、邊角料等的收入不計入賬，有的企業(yè)把金屬邊角料、鐵屑、殘次品等銷售的收入不計入賬。有的零售和服務(wù)企業(yè)由于不是每筆業(yè)務(wù)都開具發(fā)票，實收金額比票面金額要大。還有一些零售企業(yè)購貨和銷售都不進行入賬登記，形成了企業(yè)資金體外循環(huán)的狀況。另外，還有一些企業(yè)返利銷售的問題比較多。返利銷售是廠家為了占領(lǐng)一定的市場，對商家進行的補償，按照商家經(jīng)營本廠產(chǎn)品低于市場價格的利益來補償。這種形式主要是商家銷售廠家一定數(shù)量的產(chǎn)品，并且在規(guī)定的時期內(nèi)付款，廠家根據(jù)一定的比例對商家進行一定的返還，返還的有實物、產(chǎn)品和配件等。

第三，我國現(xiàn)行企業(yè)所得稅會計處理的方法也存在問題。這方面的問題主要表現(xiàn)在這幾個方面，主要有采用應(yīng)付稅款法存在一定的缺陷，現(xiàn)在，我國會計體制改革和稅收體制改革在進一步深入，企業(yè)會計準則和企業(yè)會計制度在不斷完善。因為會計制度、會計準則和稅法等目標和行為有所不同，因此，它們之間的差異也就越來越大，這種差異很多都是時間性的差異。這時，如果熱仍然使用這種方法進行會計處理，特別不符合會計的權(quán)責發(fā)生制以及原則。

企業(yè)所得稅會計處理方法中的遞延法也有一定的缺陷。遞延法本身存在不科學(xué)、不合理的特點。所以，資產(chǎn)負債表上的遞延所得稅或許不能表示所得稅的實際結(jié)果，也就是說列入資產(chǎn)負債表中的遞延所得稅并不具有應(yīng)收應(yīng)付的性質(zhì)，這同樣符合資產(chǎn)和負債的定義。換句話說，它不完全代表企業(yè)所應(yīng)有的一項資產(chǎn)，還有采用損益表債務(wù)也有一定的缺陷，損益表債務(wù)法是以損益表為基礎(chǔ)導(dǎo)向的，并且還注重時間的差異性，因此，它提供的會計信息和所揭示的差異范圍比較狹小。

第四，企業(yè)所得稅會計實施給監(jiān)管部門帶來了一些壓力和挑戰(zhàn)。2006年2月15日，財政部頒布了包括《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》在內(nèi)的企業(yè)會計準則體系，同時與2007年1月1日起先在公司中執(zhí)行。新所得稅會計準則和《企業(yè)所得稅會計處理暫行規(guī)定》相比較有很大不同。自實施越來，取得了一些成效，然而也要看到在實施的過程中存在的問題。新企業(yè)所得稅會計準則的實施為稅收制定部門帶來了不小的挑戰(zhàn)和困難。這主要表現(xiàn)在這些方面，由于我國沒有形成專門的文件來規(guī)范怎樣確定資產(chǎn)、負債的計稅的基礎(chǔ)，有關(guān)規(guī)定大多都分散在各種各樣的稅法文件中，很難正確把握，在資產(chǎn)、負債的計稅基礎(chǔ)時，需要會計人員能夠熟練地掌握稅收制度，同時還要注意其和會計收益的計算過程是不同的，需要單獨對其進行計算。目前存在的問題是我國部分會計人員沒有清晰地理解所得稅會計方法，這要求稅收制度有關(guān)部門按照實際情況加強制定操作性的詳細的實施準則和方法。

三、完善企業(yè)所得稅會計實施

進一步培訓(xùn)會計人員的職業(yè)技能，提高會計人員的職業(yè)判斷能力。針對上述企業(yè)所得稅實施中存在的問題中的第一點，應(yīng)注重培訓(xùn)會計人員的職業(yè)技能和職業(yè)判斷能力。會計活動的主體是會計人員，會計人員是企業(yè)所得稅相關(guān)報表的直接編輯者，所以，會計人員要正確地理解企業(yè)所得稅實施準則，這樣才能制定出符合要求的財務(wù)報表[7]。會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、業(yè)務(wù)水平、職業(yè)判斷能力也得到相應(yīng)的提高，這樣才能確保會計信息的真實性。制定的新所得稅會計準則更對會計人員提出了更高的要求，當有明確的材料充分證明企業(yè)未來的所得稅能夠得到實現(xiàn)時，就能夠確認遞延所得稅。需要注意的是，在提取遞延所得稅資產(chǎn)減值時，還需要會計人員有和好的職業(yè)判斷能力。所以，會計人員在執(zhí)行新所得稅會計準則時，要切實掌握所得稅會計準則。

在企業(yè)所得稅會計核算中應(yīng)進一步細化收入和有關(guān)費用列支渠道，并根據(jù)企業(yè)所得稅前扣除辦法列支費用，同時還要清晰地了解永久性和時間性差異的范圍。按照我國現(xiàn)在有關(guān)規(guī)定，企業(yè)會計上的確認、計量和報告等應(yīng)按照流程執(zhí)行《企業(yè)會計制度》，在納稅時應(yīng)嚴格按照會計制度的有關(guān)規(guī)定進行計算。

根據(jù)上述問題，還應(yīng)對企業(yè)所得稅補虧程序和會計處理進行規(guī)范。規(guī)范虧損彌補的程序，企業(yè)的一系列程序都應(yīng)按照會計實施的程序來執(zhí)行，只有這樣才能規(guī)范企業(yè)所得稅的會計實施。

進一步加強監(jiān)管企業(yè)所得稅會計準則實施中的監(jiān)管。企業(yè)所得稅會計實施中應(yīng)加強監(jiān)管，假如沒有嚴格的、成熟的監(jiān)管制度，會計準則再好也不能很好發(fā)揮其應(yīng)有的作用。針對企業(yè)所得稅會計實施中存在的難度，盡可能地發(fā)揮監(jiān)督部門對企業(yè)信息真實性的監(jiān)督。在完善監(jiān)督手段，把握監(jiān)管力度方面，做好企業(yè)尤其是上市公司的會計監(jiān)督和執(zhí)法。

四、結(jié)束語

企業(yè)所得稅會計實施是中國會計準則體系的基本點，后來，在新企業(yè)所得稅的頒布和實施下，我國的企業(yè)所得稅會計核算制度基本改進，這和我國企業(yè)會計準則趨與一致。企業(yè)所得稅會計實施是一個多變的，復(fù)雜的和長期的問題，但是，它還需要經(jīng)歷成熟，也即是說企業(yè)所得稅會計實施中還有一系列需要建立的體系。所以，我們應(yīng)在分析其不足的基礎(chǔ)上，進一步提出完善的建議，更順利地完善企業(yè)所得稅會計準則。

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篇4

【關(guān)鍵詞】 折舊年限；折舊方法；所得稅影響；分析

企業(yè)所得稅是企業(yè)以應(yīng)納稅所得額為基礎(chǔ)，以適用稅率計算得出企業(yè)負擔的一項費用，終將導(dǎo)致企業(yè)的現(xiàn)金流出。選擇適當?shù)恼叟f方法與折舊年限，達到合理、合法地節(jié)稅，是財務(wù)人員稅收籌劃、降低企業(yè)稅負的一個渠道。

一、實例分析

T公司成立于2006年1月，并獲得“新能源與高效節(jié)能技術(shù)”高新技術(shù)企業(yè)的資格，享受新技術(shù)企業(yè)自開辦之日起，三年內(nèi)免征所得稅，第四至六年減半征收所得稅。3月，與客戶簽訂一份五年期技術(shù)服務(wù)附帶設(shè)備租賃合同，機器設(shè)備投資總額1.2億元。9月，全套設(shè)備安裝完畢并達產(chǎn)，符合資產(chǎn)確認條件，因設(shè)備常年處于強震動的工作環(huán)境，且合同受益年限為五年，T公司決定按照公司會計政策的規(guī)定，該批設(shè)備按五年計提折舊，并于10月開始計提折舊，凈殘值率為5%，每月折舊額190萬元。

（一）享受稅收減免優(yōu)惠，企業(yè)延長折舊年限可節(jié)約稅金支出

因會計折舊年限少于《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條第二款規(guī)定“飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備為10年”的要求最低年限，所得稅匯算時應(yīng)當調(diào)整應(yīng)納稅所得額。

方案一：按實施條例第六十條的要求，以不低于10年的期限進行折舊，各年度調(diào)整應(yīng)納稅所得額分別為：2006年調(diào)增285萬元、2007~2010年調(diào)增1 140萬元、2011年調(diào)增570萬元、2012~2015年調(diào)減1 140萬元、2016年調(diào)減855萬元。所得稅率的影響：2006~2008年為免稅期、2009~2011年為過渡減半征收期，所得稅率分別為10%、11%、12%，2012年以后享受高新企業(yè)15%低稅率，該設(shè)備按稅法進行折舊攤銷，對應(yīng)納所得稅額的影響共計節(jié)約504.5萬元。假定市場利率為10%時，以2006年為基期折現(xiàn)，節(jié)約172.3萬元；

方案二：按實施條例第九十八條的規(guī)定：報稅務(wù)局批準采取縮短折舊年限方法，最低折舊年限不得低規(guī)定折舊年限的60%，即稅法允許6年折舊，故所得稅匯算時所做調(diào)整為5年期折舊與6年期折舊的差額。各年度調(diào)整應(yīng)納稅所得額分別為：2006年調(diào)增95萬元、2007~2010年調(diào)增380萬元、2011年調(diào)減190萬元、2012年調(diào)減1 425萬元，由此對各年應(yīng)納所得稅額的影響合計節(jié)約156.8萬元，以2006年為基期，市場利率為10%折現(xiàn)，折現(xiàn)后對應(yīng)納所得稅額的影響額為77.72萬元。

（二）企業(yè)未享稅收優(yōu)惠，采用加速折舊或縮短折舊年限對企業(yè)有利

報批減按6年折舊，因企業(yè)折舊年限為5年，故匯算時應(yīng)予調(diào)整應(yīng)納稅所得額：2006年調(diào)增95萬元，2007年~2010年各年調(diào)增380萬元，2011年調(diào)減190萬元，2012年調(diào)減1 425萬元，對應(yīng)納所得稅的影響為0，以2006年為基期、市場利率為10%折現(xiàn)，折現(xiàn)后應(yīng)納所得稅額為56.57萬元；減按雙倍余額遞減法折舊，折現(xiàn)后應(yīng)納所得稅額為107.15萬元；減按年數(shù)總和法折舊，折現(xiàn)后應(yīng)納所得稅額為100.19萬元。市場利率為20%時，減少折舊年限、雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法折現(xiàn)后應(yīng)納稅所得額分別為78.77萬元、139.22萬元、137.1萬元。

二、折舊對企業(yè)所得稅的影響因素

固定資產(chǎn)可以長期參加生產(chǎn)經(jīng)營而仍保持其原有實物形態(tài)，其價值在使用過程中因損耗而逐漸轉(zhuǎn)移到生產(chǎn)的產(chǎn)品中，或構(gòu)成經(jīng)營成本、費用，該部分價值的補償是以折舊攤銷的方式得以實現(xiàn)。折舊攤銷金額計入成本、費用后，最終影響企業(yè)的會計利潤。會計利潤不一定等于稅法規(guī)范的應(yīng)納稅所得額，折舊因會計準則與稅法要求的不一致，產(chǎn)生的差異是納稅調(diào)整項目之一，而導(dǎo)致差異的因素主要為折舊年限、折舊方法以及差異造成的資金時間價值。

（一）折舊年限

《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當根據(jù)固定資產(chǎn)的性質(zhì)和使用情況，合理確定固定資產(chǎn)使用壽命和預(yù)計凈殘值。固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值進行復(fù)核。使用壽命預(yù)計數(shù)與原估計有差異的，應(yīng)當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命；預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當調(diào)整預(yù)計凈殘值。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第六十條對固定資產(chǎn)計算折舊的最低年限進行了限定，分別為房屋、建筑物20年；飛機、火車、輪船、機器、機械和其他生產(chǎn)設(shè)備10年；與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的器具、工具、家具等5年；飛機、火車、輪船以外的運輸工具4年；電子設(shè)備3年。實施條例第九十八條：采取縮短折舊年限方法的，最低折舊年限不得低于規(guī)定折舊年限的60%。

稅法限定了最低折舊年限，在不低于最低年限的范圍內(nèi)授予企業(yè)確定折舊年限的自；而準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的實際使用情況合理預(yù)計資產(chǎn)的使用壽命，但必須超過一個會計年度。作為會計估計，企業(yè)合理預(yù)計資產(chǎn)使用壽命，人為因素占主導(dǎo)地位，可操控性很強。因此，會計折舊年限的估計不可避免地會與稅法折舊產(chǎn)生差異。

（二）折舊方法

《企業(yè)會計準則第4號――固定資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法。可供選擇的折舊方法包括年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法等。固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。但是，企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)折舊方法進行復(fù)核。與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式重大改變的，應(yīng)當改變固定資產(chǎn)折舊方法。

《企業(yè)所得稅法實施條例》第五十九條，固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除。《企業(yè)所得稅法》第三十二條，企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。實施條例第九十八條：采取加速折舊方法的，可以采取雙倍余額遞減法或者年數(shù)總和法。

稅法規(guī)定允許企業(yè)直線法計算折舊，給予企業(yè)對折舊方法的選擇權(quán)是有條件的，具備條件的企業(yè)應(yīng)當報稅務(wù)機關(guān)備案后才可采用加速折舊方法；準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當根據(jù)資產(chǎn)的實際使用情況合理預(yù)計資產(chǎn)的折舊方法。稅法及準則對折舊方法規(guī)范的不一致，必定導(dǎo)致折舊攤銷金額暫時性差異。

（三）資金時間價值

固定資產(chǎn)的賬面原值一般情況下是既定的，不論估計折舊年限的長短、選擇不同的折舊方法，折舊攤銷的金額是固定的，在資產(chǎn)的整個使用壽命期內(nèi)，看起來對企業(yè)整體利潤水平和稅金的影響很小。但是，如果考慮了資金時間價值的影響，企業(yè)會因為估計的折舊年限，選擇的折舊方法的不同，而獲取不同的收益。

三、結(jié)論

《會計之友》2006年創(chuàng)刊200期，廣東工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟管理學(xué)院張源老師在《企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的稅收籌劃分析》一文當中提出：企業(yè)利用不同的折舊方法進行稅收籌劃時，比例稅制的條件下，在相同的折舊年限內(nèi)計提固定資產(chǎn)折舊，雖然年折舊額不同，但折舊總額和總計應(yīng)納所得稅額是相同的，一旦考慮資金時間價值，應(yīng)納所得稅額的現(xiàn)值則不同；采用雙倍余額遞減法納稅現(xiàn)值最小，其次為年數(shù)總和法，采用平均年限法應(yīng)納稅額的現(xiàn)值最大。

《會計之友》2007年第 6期下，山東煙臺職業(yè)學(xué)校耿秀珍老師在《企業(yè)選用固定資產(chǎn)折舊方法的技巧》一文當中提出類似觀點：通過對折舊方法的分析得出，運用雙倍余額遞減法計算折舊時，抵稅金額最大。

綜上所述，在綜合考慮折舊影響企業(yè)所得稅的各方面因素后可以得出，享受所得稅率優(yōu)惠的企業(yè)，適度延長折舊年限，減免期的折舊金額越少，遞延到以后年度的折舊金額越多，產(chǎn)生的可抵扣暫時性差異影響應(yīng)納稅所得額的金額越多，對企業(yè)越有利；不享受減免優(yōu)惠的企業(yè)，符合加速折舊條件的應(yīng)當選擇加速折舊方法、縮短折舊年限，可以使企業(yè)由以后期間承擔的成本、費用前移，減少前期的應(yīng)納稅所得額，結(jié)合資金時間價值，最終達到節(jié)稅、降低稅負的目的。

所得稅法實施條例釋義指南中明確：對享受稅率優(yōu)惠的高新技術(shù)企業(yè)不再作地域限制，在全國范圍都適用，同時考慮到定期減免稅方式的一些弊端，以及低稅率優(yōu)惠范圍的擴大，而不再對高新技術(shù)企業(yè)實行定期減免稅優(yōu)惠。目前只有財稅[2008]1號所規(guī)定的部分軟件產(chǎn)業(yè)和集成電路產(chǎn)業(yè)等能享受到減免企業(yè)所得稅等，對于其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策一律廢止。

隨著所得稅優(yōu)惠稅率的過渡，能夠享受減免稅的企業(yè)將在限定產(chǎn)業(yè)當中實行，不再具有廣泛性，企業(yè)應(yīng)當在籌劃時結(jié)合企業(yè)本身，做到全面規(guī)劃、多方案設(shè)計、擇優(yōu)選用，以達最大程度合理、合法稅收籌劃、降低企業(yè)稅負。

【主要參考文獻】

[1] 張源. 企業(yè)選用固定資產(chǎn)折舊方法的技巧. 會計之友，2006年創(chuàng)刊200期.

[2] 耿秀珍. 企業(yè)選用固定資產(chǎn)折舊方法的技巧. 會計之友，2007，（6）下.

篇5

【關(guān)鍵詞】 企業(yè)會計準則；企業(yè)所得稅法；固定資產(chǎn)

我公司是比較典型的工業(yè)加工企業(yè)，固定資產(chǎn)在生產(chǎn)經(jīng)營中占據(jù)十分重要的地位。表1以3年來固定資產(chǎn)凈額分別占非流動資產(chǎn)金額、資產(chǎn)總額的比例，說明其重要程度。

從表1可以看出，固定資產(chǎn)凈額占非流動資產(chǎn)金額的比重接近90%（達到89.3%），占資產(chǎn)總額的比例超過1/4（達到27.8%）。所以，加強固定資產(chǎn)的管理和核算，對于我公司來說非常重要。

筆者以《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱稅法）及其實施條例（以下簡稱條例）中涉及到固定資產(chǎn)的內(nèi)容為基礎(chǔ)，對比與《企業(yè)會計準則第4號―固定資產(chǎn)》（以下簡稱準則）及其應(yīng)用指南、講解中內(nèi)容的差異，談?wù)勗跁媽崉?wù)中對固定資產(chǎn)的實際操作。

一、關(guān)于固定資產(chǎn)的含義

準則第三條，“固定資產(chǎn)，是指同時具有下列特征的有形資產(chǎn)：為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有的；使用壽命超過一個會計年度。”

條例第五十七條規(guī)定，“固定資產(chǎn)，是指企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)、出租或者經(jīng)營管理而持有的、使用時間超過12個月的非貨幣性資產(chǎn)，包括房屋、建筑物、機器、機械、運輸工具以及其他與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的設(shè)備、器具、工具等。”

通過比較，準則和條例中對固定資產(chǎn)的表述存在如下差異：

（一）準則中的固定資產(chǎn)為“有形資產(chǎn)”，條例中的固定資產(chǎn)是“非貨幣性資產(chǎn)”

有形資產(chǎn)是與無形資產(chǎn)相對應(yīng)的，這里的無形資產(chǎn)是指不具有實物形態(tài)的資產(chǎn)，包括會計上所稱的無形資產(chǎn)、商譽等。非貨幣性資產(chǎn)是與貨幣性資產(chǎn)相對應(yīng)的。貨幣性資產(chǎn)，是指企業(yè)持有的貨幣資金和將以固定或可確定的金額收取的資產(chǎn)，包括現(xiàn)金、銀行存款、應(yīng)收賬款和應(yīng)收票據(jù)以及準備持有至到期的債券投資等。非貨幣性資產(chǎn)是指貨幣性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。

（二）準則中固定資產(chǎn)的使用區(qū)間為“使用壽命超過一個會計年度”，而條例中固定資產(chǎn)的使用區(qū)間為“使用時間超過12個月”

“壽命”，根據(jù)現(xiàn)代漢語詞典的解釋，比喻使用的期限或存在的期限。所以使用壽命和使用時間意義相同。“年度”指根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)和需要而有一定起訖日期的十二個月，“會計年度”對我國來說，是每年的1月1日至12月31日。所以，無論是會計年度還是12個月，時間跨度一致。即“使用壽命超過一個會計年度”與“使用時間超過12個月”意義完全相同，只是措辭不同而已。

此外，準則中的“使用壽命”，還有“該固定資產(chǎn)所能生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)的數(shù)量”之義。

（三）準則中固定資產(chǎn)的目的是為“生產(chǎn)商品”，而條例中固定資產(chǎn)是為“生產(chǎn)產(chǎn)品”

“商品”即為交換而生產(chǎn)的勞動產(chǎn)品，而“產(chǎn)品”是生產(chǎn)出來的物品。可以說，產(chǎn)品為了交換而進入流通領(lǐng)域即為商品。筆者認為，條例中之所以稱為產(chǎn)品，包含自產(chǎn)自用的物品，它要比準則中商品的范圍更為廣泛，也更為嚴密。但在這里，是同一意思，區(qū)別不大。

（四）準則中固定資產(chǎn)的包括范圍未列舉，而條例中以列舉的方式列示出來

條例中列舉出來的目的，也是為了在第六十條分類規(guī)定折舊的最低年限。

（五）條例中固定資產(chǎn)的定義，特別強調(diào)了“與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)”，因為“與經(jīng)營活動無關(guān)的固定資產(chǎn)”不得計算折舊扣除

二、關(guān)于固定資產(chǎn)的價值

準則第七條規(guī)定，“固定資產(chǎn)應(yīng)當按照成本進行初始計量”，包括外購、自行建造、投資者投入等形式取得的固定資產(chǎn)的成本確認。但第八條規(guī)定，“購買固定資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，固定資產(chǎn)的成本以購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定”。第十三條規(guī)定，“確定固定資產(chǎn)成本時，應(yīng)當考慮預(yù)計棄置費用因素。”

條例第五十六條規(guī)定，“企業(yè)的各項資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)……，以歷史成本為計稅基礎(chǔ)。”并在第五十八條明確了外購、自行建造、融資租入、盤盈、捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等形式取得固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。這是在會計計量屬性多元化以后，稅法中提出的一項確定性原則要求，但也引入了重置成本、公允價值的計量屬性。

可見，在確定固定資產(chǎn)的入賬價值方面，準則和稅法存在一定差異。筆者認為，在實際業(yè)務(wù)中，具有融資性質(zhì)和存在棄置費用的固定資產(chǎn)，通常未確認融資費用和預(yù)計棄置費用金額都較大，應(yīng)按準則核算，但稅法上沒有此項規(guī)定，故在計算企業(yè)所得稅時應(yīng)進行調(diào)整，作為遞延所得稅項目核算。

對于企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)而發(fā)生借款的，在購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，在準則和稅法上的處理一致，即應(yīng)當作為資本性支出計入資產(chǎn)的成本。

三、關(guān)于固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值

準則第十五條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得隨意變更。第十九條規(guī)定，“預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當調(diào)整預(yù)計凈殘值。”條例第五十九條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更”。

可見，在符合一定條件的情形下，準則上可以變更預(yù)計凈殘值；而稅法上不允許變更。筆者認為，如果凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)變化不大，為了保持準則和稅法的一致性，減少核算的工作量，便于實務(wù)操作，凈殘值一經(jīng)確定，最好不再調(diào)整。

四、關(guān)于固定資產(chǎn)的使用年限和折舊方法

準則第十五條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的使用壽命一經(jīng)確定，不得隨意變更。”第十九條規(guī)定，“使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應(yīng)當調(diào)整固定資產(chǎn)使用壽命。”第十七條規(guī)定，“固定資產(chǎn)的折舊方法一經(jīng)確定，不得隨意變更。”第十九條規(guī)定，“與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益預(yù)期實現(xiàn)方式有重大改變的，應(yīng)當改變固定資產(chǎn)折舊方法。”可見，使用壽命和折舊方法一般情況下均不變更，只在確有必要時，才進行調(diào)整。

而條例第五十九條，“固定資產(chǎn)按照直線法計算的折舊，準予扣除”，并在第六十條規(guī)定了計算折舊的最低年限。稅法第三十二條規(guī)定，“企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。”從稅法角度來講，嚴格限制縮短折舊年限和加速折舊。

筆者認為，一般情況下，在實際業(yè)務(wù)中，企業(yè)在稅法規(guī)定的最低年限基礎(chǔ)上（大于或等于該年限），企業(yè)合理確定折舊年限，并按直線法（即年限平均法）提取折舊。只有符合條例第九十八條規(guī)定的條件時，才可以采取縮短折舊年限或者加速折舊的方法，但在實際工作中，一般要報主管稅務(wù)機關(guān)批準或備案。

五、關(guān)于固定資產(chǎn)的改建支出

根據(jù)稅法第十三條第（一）（二）項和條例第六十八條的規(guī)定，對固定資產(chǎn)的改建支出定義如下，“指改變房屋或者建筑物結(jié)構(gòu)、延長使用年限等發(fā)生的支出。”結(jié)合條例第五十八條第（六）項的內(nèi)容，“以改建過程中發(fā)生的改建支出增加計稅基礎(chǔ)”。筆者認為，對于改建支出，側(cè)重于固定資產(chǎn)中的房屋或建筑物，可以劃分為兩類，一類是作為長期待攤費用核算，包括已足額提取折舊固定資產(chǎn)的改建支出和租入固定資產(chǎn)的改建支出；另一類仍作為固定資產(chǎn)核算，指尚未折舊期滿的固定資產(chǎn)，但由于改建后的固定資產(chǎn)延長了使用年限，則應(yīng)當適當延長折舊年限。可見，企業(yè)對折舊期屆滿或經(jīng)營租入固定資產(chǎn)進行簡易維護、粉刷之類而發(fā)生的費用便不再強求長期攤銷。

根據(jù)準則應(yīng)用指南的解釋，“企業(yè)以經(jīng)營租賃方式租入的固定資產(chǎn)發(fā)生的改良支出，應(yīng)予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。”根據(jù)準則講解的內(nèi)容，對于資本化的后續(xù)支出，并未區(qū)分為已足額提取折舊和尚未折舊期滿的固定資產(chǎn)，統(tǒng)一按固定資產(chǎn)核算。可見，在這里，稅法上的規(guī)定更細致一些，實際操作性也更強。

六、關(guān)于固定資產(chǎn)的大修理支出

根據(jù)稅法第十三條第（三）項和條例第六十九條的規(guī)定，固定資產(chǎn)的大修理支出，若同時符合兩個條件，“修理支出達到取得固定資產(chǎn)時的計稅基礎(chǔ)50%以上；修理后固定資產(chǎn)的使用年限延長2年以上”，即作為長期待攤費用，分期攤銷。

根據(jù)準則講解的內(nèi)容，“固定資產(chǎn)的日常修理費用、大修理費用等支出只是確保固定資產(chǎn)的正常工作狀況，一般不產(chǎn)生未來的經(jīng)濟利益。因此，通常不符合固定資產(chǎn)的確認條件，在發(fā)生時應(yīng)直接計入當期損益。”

可以說，大修理支出，側(cè)重于固定資產(chǎn)中的機器、機械、運輸工具等。在這一點上，準則和稅法相互補充。在實際工作中，如果大修理支出同時符合兩個條件，則計入長期待攤費用，按尚可使用年限分期攤銷；如果不同時符合條件，則直接計入管理費用或銷售費用。

七、關(guān)于固定資產(chǎn)減值

條例第五十五條，“未經(jīng)核定的準備金支出，是指不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準備、風險準備等準備金支出。”固定資產(chǎn)減值準備在上述范圍之內(nèi)，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

根據(jù)準則的規(guī)定，“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確定，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。”“已計提減值準備的固定資產(chǎn)，應(yīng)計折舊額還應(yīng)當扣除已計提的固定資產(chǎn)減值準備累計金額。”

可見，如果確認了固定資產(chǎn)的減值損失，一方面不能轉(zhuǎn)回，而且要調(diào)整以后各期提取的折舊額，另一方面要調(diào)增應(yīng)納稅所得額。所以，在確定固定資產(chǎn)減值損失時，一定要謹慎。

【參考文獻】

[1] 《企業(yè)會計準則 2006》[M].經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006年2月.

[2] 《企業(yè)會計準則――應(yīng)用指南 2006》.中國財政經(jīng)濟出版社，2006年11月.

[3] 《企業(yè)會計準則講解2006》.人民出版社，2007年4月.

[4] 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》.

篇6

[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)處理 企業(yè)所得稅 會計準則

在經(jīng)濟領(lǐng)域中，會計和稅收是兩個不同的分支，分別遵循不同的原則，規(guī)范不同的對象。因此,二者存在差異是必然的。2006年財政部為了提高會計信息質(zhì)量,進一步加強會計制度的國際化，頒布了新《企業(yè)會計準則》。2007年國家頒布新《企業(yè)所得稅法》，進一步明確了所得稅的計征方法，加強了企業(yè)所得稅的征收管理工作。這兩項法規(guī)在各自領(lǐng)域的影響都是相當大的。在二者中,都對資產(chǎn)的處理做了明確的規(guī)定。通過對二者的比較，我們可以清楚地了解到會計準則和所得稅稅法對資產(chǎn)處理的差異。

一、存貨計價

準則著重解決了存貨的確認和計量，規(guī)定企業(yè)取得存貨應(yīng)按成本計量；發(fā)出存貨應(yīng)采用先進先出法、加權(quán)平均法或個別計價法確定其成本；期末，存貨應(yīng)按成本與可變現(xiàn)凈值孰低計量。當成本高于可變現(xiàn)凈值時，其差額應(yīng)作為存貨跌價準備進行計提。

稅法規(guī)定取得存貨以歷史成本計量；企業(yè)使用或者銷售的存貨的成本可以在先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法中選擇一種，計價方法一經(jīng)選用，不得隨意變更。如確需改變的，應(yīng)在下一納稅年度開始前報主管稅務(wù)機關(guān)批準。否則，對應(yīng)納稅所得額造成影響的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)調(diào)整。

新實施的準則與稅法在存貨的計價方法上，基本取得了統(tǒng)一，對原有的后進先出法都給予了取消，但在政策變更上有所區(qū)別，會計上要求企業(yè)滿足兩個條件之一就可變更：一是法律、行政法規(guī)或國家統(tǒng)一的會計制度等要求變更；二是會計變更能夠提供更可靠、更相關(guān)的會計信息。

二、固定資產(chǎn)的折舊

固定資產(chǎn)的折舊政策具體包括折舊方法、折舊范圍、折舊年限及殘值等幾項，分別進行比較。

折舊范圍：準則與稅法規(guī)定的范圍基本一致，只是在表述上有一些區(qū)別，準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)對所有的固定資產(chǎn)計提折舊，但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外。稅法規(guī)定了不得計算折舊扣除的項目，其中包括房屋、建筑物以外未投入使用的固定資產(chǎn)。這一點在準則中沒有說明，企業(yè)對這樣的資產(chǎn)是提折舊還是提減值準備，將會形成與稅法的差異。

折舊方法:準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法。可選用的折舊方法包括平均年限法、工作量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法。折舊方法一經(jīng)確定,不得隨意變更。如需變更,應(yīng)當在會計報表附注中予以說明。稅法規(guī)定固定資產(chǎn)采用直線法折舊。對技術(shù)進步、產(chǎn)品更新?lián)Q代較快的固定資產(chǎn),以及常年處于強震動、高腐蝕狀態(tài)的固定資產(chǎn),確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的,由納稅人提出申請,經(jīng)當?shù)刂鞴芏悇?wù)機關(guān)審核后,報國家稅務(wù)總局批準。準則與稅法在企業(yè)選用折舊方法上的不同，會導(dǎo)致計入成本的折舊額的差異。

折舊年限、預(yù)計凈殘值：準則規(guī)定企業(yè)至少應(yīng)當于每年年度中了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預(yù)計凈殘值和折舊方法進行復(fù)核。如果固定資產(chǎn)使用壽命預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異，應(yīng)當調(diào)整固定資產(chǎn)的使用壽命；如果固定資產(chǎn)預(yù)計凈殘值預(yù)計數(shù)與原先估計數(shù)有差異，應(yīng)當調(diào)整固定資產(chǎn)的預(yù)計凈殘值。稅法對固定資產(chǎn)的最低折舊年限有明確的規(guī)定，如房屋建筑物的折舊最低年限為20年等，規(guī)定預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。準則在固定資產(chǎn)折舊年限和殘值確定方面給予企業(yè)很大的自由選擇權(quán)，稅法在這方面的規(guī)定是確定的，由于選擇的不同會形成差異。

三、固定資產(chǎn)減值準備的處理

準則規(guī)定企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能減值的跡象。當資產(chǎn)賬面價值大于該資產(chǎn)可收回金額部分,應(yīng)確認為資產(chǎn)減值損失。施行新準則的企業(yè),固定資產(chǎn)減值準備計提后不能沖回,只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后,再進行會計處理。而稅法規(guī)定,企業(yè)根據(jù)財務(wù)會計制度等規(guī)定提取任何形式的準備金不得在企業(yè)所得稅前扣除。所以,固定資產(chǎn)減值的計提在稅法和會計處理上會產(chǎn)生差異。

四、無形資產(chǎn)攤銷

準則規(guī)定無形資產(chǎn)攤銷要區(qū)分使用壽命有限的無形資產(chǎn)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，對于使用壽命不確定的無形資產(chǎn)不再攤銷，但至少應(yīng)當于每年年度終了進行減值測試。使用壽命有限的無形資產(chǎn)攤銷存在多種方法，包括直線法、生產(chǎn)總量法及與固定資產(chǎn)加速折舊類似的方法。稅法規(guī)定無形資產(chǎn)采用直線法攤銷，且攤銷年限不得低于10年。首先準則和稅法在攤銷方法的選擇上會存在差異，其次在攤銷的范圍上也存在差異。

五、生物資產(chǎn)處理比較

準則對生物資產(chǎn)作了詳細的規(guī)定，首先對生物資產(chǎn)進行分類：消耗性生物資產(chǎn)；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)；公益性生物資產(chǎn)。其次明確了計量方法：消耗性生物資產(chǎn)因具有存貨的性質(zhì)，因此在計量上與存貨計量的方法基本一致；生產(chǎn)性生物資產(chǎn)因具有固定資產(chǎn)的性質(zhì)，會計處理上會與固定資產(chǎn)的處理類似，如準則規(guī)定對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)可計提累計折舊，可選用年限平均法、工作量法和產(chǎn)量法等；公益性生物資產(chǎn)，由于其不給企業(yè)帶來直接的經(jīng)濟利益，在會計處理上規(guī)定不得提減值準備，以成本計價。

稅法中主要對生產(chǎn)性生物資產(chǎn)作了規(guī)定，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)取得計價規(guī)定：外購的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以購買價和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)；通過捐贈、投資、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)。折舊方法規(guī)定采用直線法折舊，預(yù)計凈殘值一經(jīng)確定，不得變更。

準則與稅法對生物資產(chǎn)的取得規(guī)定基本一致，但在折舊方法上存在差異。稅法對消耗性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)未作說明，是否會給企業(yè)稅法上的漏洞，還有待實踐證明。

篇7

關(guān)鍵詞：或有事項 所得稅核算 暫時性差異 納稅調(diào)整

1、或有事項的相關(guān)規(guī)定

《企業(yè)會計準則第13號――或有事項》及其應(yīng)用指南規(guī)范了或有事項的確認、計量和相關(guān)信息的披露。或有事項，是指過去的交易或者事項形成的，其結(jié)果須由某些未來事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定的不確定事項。常見的或有事項主要包括：未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔保、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治、承諾等。

或有事項具有以下特征：第一，由過去交易或事項形成，即或有事項的現(xiàn)存狀況是過去交易或事項引起的客觀存在。第二，結(jié)果具有不確定性，即或有事項的結(jié)果是否發(fā)生具有不確定性，或者或有事項的結(jié)果預(yù)計將會發(fā)生，但發(fā)生的具體時間或金額具有不確定性。第三，由未來事項決定，即或有事項的結(jié)果只能由未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生才能決定。

準則中提到的未決訴訟或未決仲裁、債務(wù)擔保、產(chǎn)品質(zhì)量保證、承諾、虧損合同、重組義務(wù)、環(huán)境污染整治等或有事項，都會涉及所得稅會計核算和納稅調(diào)整。會計處理對預(yù)計負債的確認主要是遵循權(quán)責發(fā)生制和謹慎性的要求，但企業(yè)所得稅法對稅前扣除項目及其金額強調(diào)的真實性和合法性。《企業(yè)所得稅法》第八條規(guī)定：“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。”企業(yè)所得稅法實施條例規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的支出，是指與取得收入直接相關(guān)的支出；企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的合理的支出，是指符合生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)，應(yīng)當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要和正常的支出。該規(guī)定明確了稅前扣除的相關(guān)性原則和合理性原則，是企業(yè)所發(fā)生的準予稅前扣除的支出都必須遵循的兩個指導(dǎo)性原則。對相關(guān)性的具體判斷一般是從支出發(fā)生的根源和性質(zhì)方面進行分析，而不是從費用支出的結(jié)果分析。合理性的具體判斷，主要是看發(fā)生支出的計算和分配方法是否符合一般經(jīng)營常規(guī)，首先，允許扣除的支出應(yīng)當是符合企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動常規(guī)的支出；其次，企業(yè)發(fā)生的合理的支出，限于應(yīng)當計入當期損益或者有關(guān)資產(chǎn)成本的必要與正常的支出。

2、預(yù)計負債

2.1、準則規(guī)定

根據(jù)或有事項準則的規(guī)定，與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時滿足下列條件的，應(yīng)當確認為預(yù)計負債：（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔的現(xiàn)時義務(wù)；（2）履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；（3）該義務(wù)的金額能夠可靠計量。預(yù)計負債應(yīng)當按照履行相關(guān)現(xiàn)時義務(wù)所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量。所需支出存在一個連續(xù)范圍，且該范圍內(nèi)各種結(jié)果發(fā)生的可能性相同的，最佳估計數(shù)應(yīng)當按照該范圍內(nèi)的中間值確定。在其他情況下，最佳估計數(shù)應(yīng)當分別下列情況處理：或有事項涉及單個項目的，按照最可能發(fā)生金額確定；或有事項涉及多個項目的，按照各種可能結(jié)果及相關(guān)概率計算確定。企業(yè)清償預(yù)計負債所需支出全部或部分預(yù)期由第三方補償?shù)模a償金額只有在基本確定能夠收到時才能作為資產(chǎn)單獨確認，確認的補償金額不應(yīng)當超過預(yù)計負債的賬面價值。

2.2、稅法規(guī)定

根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，可以在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。實施條例第四十五條規(guī)定：“企業(yè)依照法律、行政法規(guī)有關(guān)規(guī)定提取的用于環(huán)境保護、生態(tài)恢復(fù)等方面的專項資金，準予扣除。上述專項資金提取后改變用途的，不得扣除。”依據(jù)有關(guān)法律、行政法規(guī)和國家有關(guān)稅法規(guī)定，對于企業(yè)發(fā)生的罰息、違約金、訴訟費等項目，允許扣除。由于預(yù)計負債只是履行該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)，但尚未實際發(fā)生，所以不允許在計算當期應(yīng)納稅所得額時扣除。《企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外。根據(jù)該條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，應(yīng)當視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)。換出資產(chǎn)為存貨的，應(yīng)當視同銷售貨物處理，按照公允價值確認銷售貨物收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，按照公允價值確認的收入和按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本及相關(guān)稅費之間的差額，計入應(yīng)納稅所得額。換出資產(chǎn)為固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)的，應(yīng)當視同轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)處理，按照公允價值確認轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)轉(zhuǎn)讓成本，按照公允價值確認的收入和按賬面價值結(jié)轉(zhuǎn)的成本及相關(guān)稅費之間的差額，計入應(yīng)納稅所得額。

《實施條例》第五十八條第（五）項規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的固定資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)；第六十二條第（二）項規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)；第六十六條第（三）項規(guī)定，通過非貨幣性資產(chǎn)交換方式取得的無形資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為計稅基礎(chǔ)；第七十一條第（二）項規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本；第七十二條第（二）項規(guī)定，通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的存貨，以該存貨的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。根據(jù)上述規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)交換的接受方應(yīng)當按該資產(chǎn)的市場價格即公允價值加上接受資產(chǎn)過程中可能發(fā)生的契稅、土地增值稅、車輛購置稅、印花稅等稅費作為資產(chǎn)的入賬價值。需要區(qū)別的是，此處所謂的相關(guān)稅費是指接受換入資產(chǎn)過程中發(fā)生的、應(yīng)計入資產(chǎn)計稅成本的各項稅費，并非準則規(guī)定的確定換入資產(chǎn)成本時發(fā)生的、應(yīng)計入換入資產(chǎn)成本的各項稅費。

2.3、所得稅核算及納稅調(diào)整

企業(yè)對未決訴訟或未決仲裁、產(chǎn)品質(zhì)量保證、承諾、環(huán)境污染整治等方面確認的預(yù)計負債，在計算當期應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上作納稅調(diào)增處理；待這些項目的支出實際發(fā)生時，才允許扣除，在計算實際發(fā)生當期的應(yīng)納稅所得額時，在會計利潤的基礎(chǔ)上作納稅調(diào)減處理。根據(jù)所得稅準則的規(guī)定，企業(yè)對上述項目確認的預(yù)計負債，其計稅基礎(chǔ)為零，預(yù)計負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)，并調(diào)整當期所得稅費用。

債務(wù)擔保屬于與企業(yè)經(jīng)營行為無關(guān)的支出，不符合稅法規(guī)定的相關(guān)性原則和合理性原則，無論是否實際發(fā)生均不允許扣除。因此，企業(yè)對債務(wù)擔保計提的預(yù)計負債，在計算當期應(yīng)納稅所得額時應(yīng)作納稅調(diào)增處理，實際發(fā)生時不應(yīng)作納稅調(diào)減處理。因債務(wù)擔保計提的預(yù)計負債，其計稅基礎(chǔ)等于賬面價值，不產(chǎn)生暫時性差異，不需要確認遞延所得稅。

例1：甲公司2008年12月15日與乙公司簽訂合同，約定2009年3月15日以每件40元的價格向乙公司提供A產(chǎn)品1 000件，如果不能按約定期限交貨，甲公司要向乙公司支付總價款20%的違約金。簽訂合同時產(chǎn)品尚未開始生產(chǎn)，2008年12月31日，材料價格普遍上漲，預(yù)計生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本為50元。假設(shè)甲公司2008年和2009年的會計利潤均為100萬元，所得稅率為25%，不考慮其他因素。

分析：甲公司履行合同將發(fā)生的損失=1 000×（50-40）=1（萬元），不履行合同將發(fā)生的損失=1 000×40×20%=0.8（萬元）。甲公司決定不履行該合同，2008年12月31日確認預(yù)計負債0.8萬元，計入“營業(yè)外支出”科目。由于預(yù)計負債的相關(guān)支出并未實際發(fā)生，因此，應(yīng)作納稅調(diào)增處理，應(yīng)納稅所得額=100+0.8=100.8（萬元），應(yīng)交所得稅=100.8×25%=25.2（萬元）。預(yù)計負債的賬面價值為0.8萬元，大于其計稅基礎(chǔ)零，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)0.2萬元（0.8×25%）。

借：所得稅費用 250 000

遞延所得稅資產(chǎn) 2 000

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅 252 000

2009年，實際支付的違約金應(yīng)作納稅調(diào)減處理，應(yīng)納稅所得額=100-0.8=99.2（萬元），應(yīng)交所得稅=99.2×25%=24.8（萬元）。因預(yù)計負債確認的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)作轉(zhuǎn)回處理。

借：所得稅費用 250 000

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅248 000

遞延所得稅資產(chǎn) 2 000

3、虧損合同

根據(jù)或有事項準則第八條的規(guī)定，待執(zhí)行合同變成虧損合同的，該虧損合同產(chǎn)生的義務(wù)滿足預(yù)計負債確認條件的，應(yīng)當確認為預(yù)計負債。履行合同義務(wù)不可避免發(fā)生的成本預(yù)期將超過與合同相關(guān)的未來流入經(jīng)濟利益的，待執(zhí)行合同即變成了虧損合同。所謂“履行合同義務(wù)不可避免發(fā)生的成本”，是指履行該合同的成本與未能履行該合同而發(fā)生的補償或處罰兩者之中的較低者。待執(zhí)行合同變成虧損合同時，有合同標的資產(chǎn)的，應(yīng)當先對標的資產(chǎn)進行減值測試并按規(guī)定確認減值損失，如預(yù)計虧損超過該減值損失，應(yīng)將超過部分確認為預(yù)計負債；無合同標的資產(chǎn)的，虧損合同相關(guān)義務(wù)滿足預(yù)計負債確認條件時，應(yīng)當確認為預(yù)計負債。

根據(jù)稅法的規(guī)定，雖然企業(yè)因虧損合同發(fā)生的成本超過預(yù)期經(jīng)濟利益，但目前尚未形成扣除項目，不屬于真正的虧損，因此稅法不允許扣除，在計算當期應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在會計利潤的基礎(chǔ)上作納稅調(diào)增處理。待虧損合同形成了實際虧損時，才允許確認，計算實際發(fā)生當期的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在會計利潤基礎(chǔ)上作納稅調(diào)減處理。根據(jù)所得稅準則的規(guī)定，企業(yè)對虧損合同確認的預(yù)計負債，其計稅基礎(chǔ)為零，預(yù)計負債的賬面價值大于其計稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

例2：甲企業(yè)2009年12月1日與某外貿(mào)公司簽訂了一項產(chǎn)品銷售合同，約定在2010年2月15日以每件產(chǎn)品100元的價格向外貿(mào)公司提供10 000件A產(chǎn)品，若不能按期交貨，甲企業(yè)需要交納30萬元的違約金。該產(chǎn)品在簽訂合同時尚未開始生產(chǎn)，但企業(yè)開始籌備原材料以生產(chǎn)這批產(chǎn)品時，原材料價格突然上漲，預(yù)計生產(chǎn)每件產(chǎn)品的成本升至120元。假設(shè)甲企業(yè)2009、2010年實現(xiàn)的利潤均為500萬元，所得稅稅率為25%，不考慮其他因素。

（1）該合同變?yōu)樘潛p合同時不存在標的資產(chǎn)，應(yīng)按照履行合同造成的損失20萬元（20×10 000）與違約金兩者中的較低者確認一項預(yù)計負債：

借：營業(yè)外支出 200 000

貸：預(yù)計負債 200 000

2009年，因虧損合同確認預(yù)計負債而形成的支出并未實際發(fā)生，應(yīng)作納稅調(diào)增處理，應(yīng)納稅所得額=500+20=520（萬元），應(yīng)交所得稅=520×25%=130（萬元）。預(yù)計負債的賬面價值20萬元大于其計稅基礎(chǔ)零，形成可抵扣暫時性差異20萬元，應(yīng)確認遞延所得稅資產(chǎn)為5萬元（20×25%）。

借：所得稅費用 1 250 000

遞延所得稅資產(chǎn) 50 000

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅

1 300 000

（2）相關(guān)產(chǎn)品生產(chǎn)完成后，將已確認的預(yù)計負債沖減產(chǎn)品成本：

借：預(yù)計負債 200 000

貸：庫存商品 200 000

2010年，合同虧損實際發(fā)生時，作納稅調(diào)減處理，應(yīng)納稅所得額=500-20=480（萬元），應(yīng)交所得稅=480×25%=120（萬元）。就該項虧損合同原已確認的遞延所得稅資產(chǎn)應(yīng)予轉(zhuǎn)回。

借：所得稅費用 1 250 000

貸：應(yīng)交稅費――應(yīng)交所得稅

1 200 000

遞延所得稅資產(chǎn) 50 000

4、重組義務(wù)

根據(jù)準則規(guī)定，企業(yè)因重組而承擔了重組義務(wù)，并且同時滿足預(yù)計負債確認條件時，應(yīng)當確認為預(yù)計負債。企業(yè)應(yīng)當按照與重組有關(guān)的直接支出確定預(yù)計負債金額，計入當期損益。其中，直接支出是企業(yè)重組必須承擔的直接支出，不包括留用職工崗前培訓(xùn)、市場推廣、新系統(tǒng)和營銷網(wǎng)絡(luò)投入等支出。

根據(jù)稅法規(guī)定，企業(yè)因計劃出售或終止企業(yè)的部分經(jīng)營業(yè)務(wù)、對企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)進行較大調(diào)整、關(guān)閉企業(yè)的部分營業(yè)場所，或?qū)I業(yè)活動由一個國家或地區(qū)遷移到其他國家或地區(qū)等而確定的預(yù)計負債，不允許扣除，在計算當期應(yīng)納稅所得額時應(yīng)作納稅調(diào)增處理。待執(zhí)行重組義務(wù)而實際發(fā)生的支出，才允許在稅前扣除，此時應(yīng)作納稅調(diào)減處理。企業(yè)因重組義務(wù)而確認的預(yù)計負債，其計稅基礎(chǔ)為零，預(yù)計負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異，應(yīng)確認相關(guān)的遞延所得稅資產(chǎn)。

參考文獻：

[1]財政部：《企業(yè)會計準則2006》，經(jīng)濟科學(xué)出版社2006年版。

篇8

關(guān)鍵詞：應(yīng)納稅所得額；計算公式；暫時性差異；改進思考

中圖分類號：F810.42 文獻標識碼：A doi:10.3969/j.issn.1672-3309（x）.2011.07.28 文章編號：1672-3309（2011）07-69-02

隨著中國經(jīng)濟的不斷發(fā)展和社會主義市場經(jīng)濟體制的不斷深化和完善， 2006年2月《企業(yè)會計準則第18號――所得稅》（以下簡稱18號準則）以及2008年1月1日《企業(yè)所得稅法實施條例》（以下簡稱所得稅法）相繼實施。會計準則和稅法的，一方面促進了我國會計的理論建設(shè)，為我國復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)提供了一個強有力的依據(jù)和支撐；另一方面，也造成了會計和稅法上核算的差異，從而產(chǎn)生暫時性差異，這也對我國現(xiàn)行的會計理論完善和會計實務(wù)帶來了新一輪的挑戰(zhàn)。我們有必要加強對相關(guān)準則和法規(guī)深層級的學(xué)習(xí)與分析，規(guī)范會計核算，提高會計信息的明晰性。

一、會計準則對所得稅會計中暫時性差異的描述

在引入所得稅計算公式之前，有必要對本文分析的核心問題――暫時性差異做一個界定。根據(jù)18號準則規(guī)定：暫時性差異，是指資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。在資產(chǎn)負債表法核算下，企業(yè)的所得稅費用應(yīng)當以資產(chǎn)負債表中企業(yè)資產(chǎn)、負債的賬面價值為基礎(chǔ)進行核算；而在稅法中，所得稅由計稅基礎(chǔ)進行核算（資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)在初始確認時為資產(chǎn)的入賬價值，持有期間為資產(chǎn)取得成本減去以前期間按稅法規(guī)定已經(jīng)稅前扣除金額后的余額；負債的計稅基礎(chǔ)則為負債的賬面價值減去未來期間稅法允許稅前扣除的金額后的余額），二者之間的差額即為暫時性差異。

此外，18號準則還進一步明確了暫時性差異的兩種類型，即應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。前者是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異，即資產(chǎn)的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)和負債的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)；后者指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異，即資產(chǎn)的賬面價值小于計稅基礎(chǔ)和負債的賬面價值大于計稅基礎(chǔ)。

需要說明的是，應(yīng)納稅所得額與會計利潤之間的差異可以分為暫時性差異和永久性差異。永久性差異，是因稅法規(guī)定與會計準則規(guī)定在收入和費用確認的范圍和標準不一致造成的，如國債利息收入、免稅收入、研發(fā)無形資產(chǎn)的開辦費用、各種罰款支出等等。該類差異一旦產(chǎn)生，在未來期間不能轉(zhuǎn)回，將永久存在。

二、對我國應(yīng)納稅所得額計算公式的描述與質(zhì)疑

我國現(xiàn)行應(yīng)納稅所得額計算公式如下：

應(yīng)納稅所得額=會計利潤＋按照會計準則規(guī)定計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用（項目1）＋（－）計入利潤表的費用與按照稅法規(guī)定可予以稅前抵扣的金額之間的差額（項目2）＋（－）計入利潤表的收入與按照稅法規(guī)定應(yīng)計入應(yīng)納稅所得額的收入之間的差額項目（項目3）-稅法規(guī)定的不征稅收入（項目4）＋（－）其他需要調(diào)整的因素

上述公式，是因會計和稅法確定收入和費用的標準不同而形成的暫時性差異所致。其中，會計利潤反映的是：根據(jù)企業(yè)會計準則和會計制度進行會計核算并經(jīng)計算取得的利潤。企業(yè)的應(yīng)納稅所得額是在會計利潤的基礎(chǔ)上，進一步考慮會計與稅法之間存在的暫時性差異而形成的。該公式雖然為目前會計領(lǐng)域通用的一個公式，既反映了會計準則的要求，也顧及了稅法的規(guī)定。但是，它作為一個理論知識從來就不是完美的、靜止的，尤其是在信息時代，它更是需要得到不斷的質(zhì)疑與挑戰(zhàn)，才更能豐富自身，從而指導(dǎo)實踐。于是，筆者就該公式提出了以下了兩點思考：

（一）公式中未能區(qū)分核算“暫時性差異”與“永久性差異”

對于上述公式，雖然在核算過程中均能實現(xiàn)預(yù)期核算效果，但卻將兩類差異混合在一起核算，筆者認為有改進的余地。以下將舉例對各個項目進行說明：

1、就上述公式項目1看來，該項目描述的是按照會計準則規(guī)定計入利潤表但計稅時不允許稅前扣除的費用，最常見的就是罰款支出和固定資產(chǎn)減值準備的例子。根據(jù)企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)違法違約款和罰沒財產(chǎn)損失，在“營業(yè)外支出”列支；而稅法規(guī)定，罰款和被罰沒財產(chǎn)損失應(yīng)計入計稅基礎(chǔ)，不允許稅前扣除，依法納稅。由此看來，二者之間的差異并非暫時性差異，而屬于永久性差異。而對于固定資產(chǎn)計提減值準備，企業(yè)會計準則規(guī)定，持有固定資產(chǎn)期間，應(yīng)于每年年末對固定資產(chǎn)進行減值測試，一旦發(fā)現(xiàn)有減值跡象的，應(yīng)對固定資產(chǎn)計提減值準備，而稅法規(guī)定，固定資產(chǎn)在發(fā)生實質(zhì)性減值之前所計提的資產(chǎn)減值準備不允許稅前扣除，該類差異毫無疑問是屬于暫時性差異。這里，將兩個不同類型的差異放在一個項目里核算，有悖于會計核算“明晰性”的要求。

2、看公式中項目2，該項目同樣是既包括了暫時性差異，也包括了永久性差異。其中，暫時性差異最常見的例子就是稅法和會計上對固定資產(chǎn)折舊方法、折舊年限不同而造成的差異。企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當根據(jù)與固定資產(chǎn)有關(guān)的經(jīng)濟利益的預(yù)期實現(xiàn)方式合理選擇折舊方法，如可以按年限平均法計提折舊，也可以按照雙倍余額遞減法、年數(shù)總和法等計提折舊。而稅法中除某些按照規(guī)定可以加速折舊的情況外，基本上可以稅前扣除的是按照年限平均法計提的折舊。此外，稅法還就每一類固定資產(chǎn)的最低折舊年限作出了規(guī)定，而會計準則是根據(jù)固定資產(chǎn)自身的性質(zhì)和使用狀況來確定的。由此產(chǎn)生的固定資產(chǎn)賬面價值與計稅基礎(chǔ)的不同，則為暫時性差異。該項目中永久性差異的一個例子為：研發(fā)無形資產(chǎn)時的研發(fā)費用。會計準則規(guī)定，內(nèi)部研發(fā)的無形資產(chǎn)，除開發(fā)階段符合資本化條件以后至達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出以外，研發(fā)過程中發(fā)生的其他支出應(yīng)予以費用化計入損益。而稅法規(guī)定企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用，未形成無形資產(chǎn)計入當期損益的，在按照規(guī)定據(jù)實扣除的基礎(chǔ)上，按照研究開發(fā)費用的 50%加計扣除。由此導(dǎo)致的計入利潤表的費用與按照稅法規(guī)定可予以稅前抵扣的金額之間的差額，便為永久性的差異。

3、如果說項目1與項目2均是對暫時性差異與永久性差異的混合描述，那項目3則是對永久性差異的描述。這里最好的例子就是國債利息的收入等免稅收入。會計準則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將國債利息收入應(yīng)作一項收益確認。而按照稅法規(guī)定，國債利息收入要全額或按照一定的比例減記收入，作為免稅處理。即：會計核算時將該類收入作為收入計入會計利潤總額，但在計算應(yīng)納稅所得額時不計入，而是在納稅申報時進行納稅調(diào)整，即在會計利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減此類收入金額，再確定應(yīng)納稅所得額。這就形成了稅法與會計規(guī)定之間的永久性差異。

4、由于暫時性差異是一個累計數(shù)，公式中未能直觀地反映“當期”暫時性差異發(fā)生額，信息使用者在觀察此公式時，不能直觀地獲取“當期”暫時性差異的信息，會增加其使用上的不便。

（二）公式中未能直觀地體現(xiàn)“資產(chǎn)負債觀”的應(yīng)用

18號準則明確規(guī)定了采用資產(chǎn)負債表法核算所得稅，當期所得稅的確認應(yīng)包括當期所得稅費用和遞延所得稅費用，其中前者計入利潤表，后者計入資產(chǎn)負債表。所得稅會計核算方法改革經(jīng)歷了應(yīng)付稅款法、以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法，至今天的資產(chǎn)負債表法。

資產(chǎn)負債表法中資產(chǎn)負債觀的核心是：為了提升企業(yè)資產(chǎn)負債的信息質(zhì)量，及時計提資產(chǎn)減值準備；合理確認預(yù)計負債，用資產(chǎn)負債表法核算企業(yè)所得稅；不再使用不符合資產(chǎn)負債定義的待攤和預(yù)提；首次給利得和損失定義，改變傳統(tǒng)利潤的內(nèi)涵，強調(diào)只有在凈資產(chǎn)增加的情況下才表明企業(yè)價值增加，股東財富增長，有助于企業(yè)可持續(xù)發(fā)展。而資產(chǎn)負債表法則是要求從資產(chǎn)負債表出發(fā)，通過比較資產(chǎn)負債表上所列示的各項資產(chǎn)、負債按照會計準則確定的賬面價值和按照稅法確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別作為應(yīng)納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異進行核算。由此可知，在資產(chǎn)負債表下，必定會涉及到“暫時性差異”、“遞延所得稅資產(chǎn)”、“遞延所得稅負債”、“計稅基礎(chǔ)”等要素的核算。而上述公式作為資產(chǎn)負債表下對企業(yè)應(yīng)納稅所得額的核算，并未直觀地體現(xiàn)該要素，而更多的是反映利潤表的信息。

三、對應(yīng)納稅所得額計算公式的改進思考

通過上述分析，我們發(fā)現(xiàn)目前為大家通用的應(yīng)納稅所得額計算公式雖然在計算上至今并未存在有爭議的地方，但是就公式本身而言，它是有改進的余地的。綜上所述，公式的問題主要存在于：一是公式中未能區(qū)分核算“暫時性差異”與“永久性差異”；二是公式中未能直觀地體現(xiàn)“資產(chǎn)負債觀”的應(yīng)用。從這兩點出發(fā)，我們將該公式改進為：

應(yīng)納稅所得額=會計利潤＋當期發(fā)生的可抵扣暫時性差異（－當期轉(zhuǎn)回的可抵扣暫時性差異）－當期發(fā)生的應(yīng)納稅暫時性差異（＋當期轉(zhuǎn)回的應(yīng)納稅暫時性差異）＋非暫時性差異的納稅調(diào)增－非暫時性差異的納稅調(diào)減

我們可以看出，經(jīng)過改進后的應(yīng)納稅所得額計算公式，第一，不僅反映了暫時性差異作為一個累計數(shù)，還能直觀地反映其本期借方發(fā)生額與貸方發(fā)生額，從而減輕了核算工作量；第二，能將暫時性差異與非暫時性差異（永久性差異）區(qū)分開來，分別計入不同的項目進行核算，直接明了；第三，直接體現(xiàn)“可抵扣暫時性差異”、“應(yīng)納入暫時性差異”，避免了運用以利潤表為基礎(chǔ)的納稅影響會計法進行核算的缺陷，直接體現(xiàn)了資產(chǎn)負債表法在所得稅會計中的運用，符合時代進步與知識更新。此外，經(jīng)筆者檢驗，就改后的公式用于對企業(yè)應(yīng)納稅所得額的計算，所得結(jié)果與改前的公式是一致的，不會影響其有效性。所以，改進后的公式，不但比改前的公式更具條理性、邏輯性、明晰性，也不影響其核算功效，這對推動會計核算改革將會起到不小的作用。

參考文獻：

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篇9

關(guān)鍵詞：所得稅；暫時性差異；資產(chǎn)負債表債務(wù)法；所得稅費用

財政部了《企業(yè)會計準則第18號——所得稅》。該準則以全新的理念，采用國際上通行的資產(chǎn)負債表債務(wù)法規(guī)范企業(yè)所得稅核算，新準則與現(xiàn)行企業(yè)會計制度關(guān)于所得稅的確認和計量的會計理念完全不同。現(xiàn)就有關(guān)所得稅費用的核算問題進行分析，以便能更好地理解和執(zhí)行新準則，準確的核算所得稅費用。

一、關(guān)于所得稅核算

財務(wù)會計和稅收分別遵循不同的原則、服務(wù)于不同的目的。財務(wù)會計核算必須遵循一般會計原則，其目的是為了真實、完整地反映企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績。稅法是以課稅為目的，根據(jù)經(jīng)濟合理、公平稅負、促進競爭的原則，確定納稅人應(yīng)交納的稅額。從所得稅角度考慮，主要確定企業(yè)的應(yīng)稅所得，以對企業(yè)的經(jīng)營所得以及其他所得進行征稅。因此，按照財務(wù)會計方法計算的利潤與按照稅法規(guī)定計算的應(yīng)稅所得之間結(jié)果不一定相同。

二、原制度關(guān)于所得稅核算的規(guī)定

在新所得稅準則頒布之前，所得稅核算主要有應(yīng)付稅款法和納稅影響會計法。應(yīng)付稅款法是將本期稅前會計利潤與應(yīng)稅所得之間產(chǎn)生的差異均在當期確認所得稅費用。其特點是，本期所得稅費用按照本期應(yīng)稅所得與適用稅率計算的應(yīng)交所得稅。時間性差異產(chǎn)生的影響所得的金額均在本期確認為所得稅費用，或在本期遞減所得稅費用。時間性差異產(chǎn)生的影響所得稅的金額，在會計報表中不反映為一項負債或資產(chǎn)。納稅影響會計法，是將本期時間性差異的所得影響金額，遞延和分配到以后各期。采用納稅影響會計法，所得稅被視為一項費用，并應(yīng)隨同有關(guān)的收入和費用計入同一期內(nèi)，以達到收入和費用的配比。在稅率不變的情況下，所得稅費用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+時間性差異產(chǎn)生的遞延稅款貸項（-轉(zhuǎn)回時間性差異產(chǎn)生的借項）。在稅率變動情況下，如果采用遞延法，所得稅費用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款貸項金額-本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅款借項金額+本期轉(zhuǎn)回的前期確認的遞延稅款借項金額-本期轉(zhuǎn)回的前期確認的遞延稅款貸項金額。采用債務(wù)法，所得稅費用=應(yīng)納稅所得×適用稅率+本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延稅所得稅負債-本期發(fā)生的時間性差異所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)+本期轉(zhuǎn)回的前期確認的遞延所得稅資產(chǎn)-本期轉(zhuǎn)回的前期確認的遞延所得稅負債+本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)減的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)增的遞延所得稅負債-本期由于稅率變動或開征新稅調(diào)增的遞延所得稅資產(chǎn)或調(diào)減的遞延所得稅負債。

三、新準則下關(guān)于所得稅核算的規(guī)定

新所得稅準則采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅，通過比較資產(chǎn)負債表上列示的資產(chǎn)、負債按照會計準則規(guī)定確定的賬面價值與按照稅法規(guī)定確定的計稅基礎(chǔ)，對于兩者之間的差異分別應(yīng)納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確認相關(guān)的遞延所得稅負債與遞延所得稅資產(chǎn)，并在此基礎(chǔ)上確定每一會計期間利潤表中的所得稅費用。新準則核算所得稅的核心報表由利潤表轉(zhuǎn)變?yōu)橘Y產(chǎn)負債表。資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價值的過程中，計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟利益中抵扣的金額，即該項資產(chǎn)在未來使用或最終處置時，允許作為成本或費用于稅前扣除的金額。負債的計稅基礎(chǔ)，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應(yīng)納稅所得額時按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。通常情況下，資產(chǎn)在初始確認時，其入賬價值與計稅基礎(chǔ)是相同的，但在后續(xù)計量過程中因會計準則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成其賬面價值與計稅基礎(chǔ)的差異。負債的確認與償還一般不會影響企業(yè)的損益，也不會影響其應(yīng)納稅所得額，計稅基礎(chǔ)即為賬面價值，但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業(yè)的損益。賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額即為暫時性差異。有可能產(chǎn)生暫時性差異的可能主要有以下幾種情況：一是固定資產(chǎn)的折舊方法和折舊年限的不同。二是無形資產(chǎn)的攤銷方法和攤銷年限的不同。三是自創(chuàng)無形資產(chǎn)攤銷成本的不同。四是資產(chǎn)計提減值損失的不同。五是權(quán)益法核算長期股權(quán)投資的投資收益等相關(guān)項目的確認和計量的不同。六是公允價值計量且其變動計入損益的金融資產(chǎn)、金融負債，公允價值計量模式的投資性房地產(chǎn)的不同。七是或有事項所形成的非實現(xiàn)負債的不同。八是某些預(yù)收、應(yīng)付款等，在收入、費用的確認和計量上產(chǎn)生的不同。

暫時性差異是由于資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)不同而產(chǎn)生。當資產(chǎn)賬面價值大于計稅基礎(chǔ)、負債賬面價值小于計稅基礎(chǔ)時產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異

。該差異在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異，在未來期間轉(zhuǎn)回時，會增加轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額和應(yīng)交所得稅金額。所以在產(chǎn)生當期應(yīng)當確認為遞延所得稅負債。當資產(chǎn)賬面價值小于計稅基礎(chǔ)、負債賬面價值大于計稅基礎(chǔ)時產(chǎn)生可抵扣暫時性差異。該差異在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時性差異，在未來期間轉(zhuǎn)回時會減少轉(zhuǎn)回期間的應(yīng)納稅所得額，減少未來期間的應(yīng)納所得稅。所以在產(chǎn)生期間應(yīng)當確認為遞延所得稅資產(chǎn)。除上述情況外，未作為資產(chǎn)、負債確認的項目也可產(chǎn)生暫時性差異（如：籌建費用）和可抵扣虧損及稅款抵減產(chǎn)生的暫時性差異。在確認了暫時性差異后，就可以進行企業(yè)所得稅費用的核算。按照資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅的情況下，利潤表的所得稅費用由兩個部分組成。所得稅費用=當期所得稅+遞延所得稅

其中：當期所得稅=［會計利潤+（-）納稅調(diào)整］×適用的稅率；遞延所得稅=（期末遞延資產(chǎn)所得稅負債-期初遞延所得稅負債）-（期末遞延所得稅資產(chǎn)-期初遞延所得稅資產(chǎn)）；遞延所得稅負債=應(yīng)納稅暫時性差異×適用的稅率；遞延所得稅資產(chǎn)=可抵扣暫時性差異×適用的稅率。

四、綜合舉例

公司2009年1月設(shè)立，采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法核算所得稅費用，適用所得稅稅率25%。公司2009年利潤總額6 000萬元，當年發(fā)生交易或事項，會計與稅法規(guī)定存在差異項目如下：

（1）2009年12月31日，公司應(yīng)收賬款余額為2 500萬元，計提了200萬元壞賬準備，稅法規(guī)定，企業(yè)按應(yīng)收賬款期末余額的5‰計提的壞賬準備。

（2）公司承諾銷售的a產(chǎn)品五年免費售后服務(wù)。2009年銷售a產(chǎn)品預(yù)計售后服務(wù)期間將發(fā)生費用300萬元，已計入當期損益.稅法規(guī)定，實際發(fā)生時允許稅前扣除，當年沒有發(fā)生。

（3）2009年12月31日，公司y產(chǎn)品賬面余額為4 000萬元，計提跌價準備500萬元，計入當期損益，稅法規(guī)定，發(fā)生實質(zhì)性損失時允許稅前扣除。

（4）2009年以1 000萬元取得國債投資，作為持有至到期投資核算.確認利息收入80萬元，計入持有至到期投資，該投資在持有期間未發(fā)生減值，稅法規(guī)定，國債利息收入免稅。

（5）2009年7月，購入基金。作為交易性金融資產(chǎn)，成本為1 200萬元。2009年12月31日該基金公允價值1 600萬元，公允價值相對賬面價值的變動已計入當期損益，持有期間基金未進行分配。稅法規(guī)定，該類資產(chǎn)在持有期間公允價值變動不計入應(yīng)納稅所得額。

（6）甲公司于2009年l2月20日收到一筆預(yù)付款，金額600萬元，因不符合收人確認條件，作為預(yù)收賬款核算，按照稅法規(guī)定，該款項應(yīng)計入取得當期應(yīng)納稅所得稅計算交納所得稅。

假定預(yù)計未來期間公司適用的所得稅稅率不發(fā)生變化。預(yù)計未來期間能夠產(chǎn)生足夠的應(yīng)納稅所得額。計算公司2009年應(yīng)納稅所得額、應(yīng)交所得稅，遞延所得稅和所得稅費用并列賬。計算結(jié)果如下：

2009年應(yīng)納稅所得額=6 000+187.5+300+500-80-400

+600=7 107.5（萬元）

應(yīng)交所得稅=7 107.5×25%=1 776.88（萬元）

遞延所得稅資產(chǎn)=（187.5+300+500+600）×25%=396.88（萬元）

遞延所得稅負債= 400×25%=100（萬元）；所得稅費用=1 776.88+100-396.88=1 480（萬元）

借：所得稅費用 1 480

遞延所得稅資產(chǎn) 396.88

貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅1 776.88

遞延所得稅負債100

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則第18號——所得稅[m].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2006.

[2]財政部.企業(yè)會計準則講解[m].北京：人民出版社，2006.

[3]中華人民共和國企業(yè)所得稅法[m].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社，2007.

篇10

摘 要 在我國實際工作中，大多數(shù)企業(yè)對所得稅的會計處理方法是按稅法規(guī)定計算出應(yīng)交所得稅，同時按照相同的數(shù)額確認所得稅費用，即采用應(yīng)付稅款法。本文將解讀新準則，剖析新準則實施中存在的問題，并據(jù)此提出完善我國所得稅會計的建議。

關(guān)鍵詞 所得稅會計 資產(chǎn)負債觀 資產(chǎn)負債表債務(wù)法

一、解讀新所得稅會計準則

（一）廣域權(quán)責發(fā)生制和資產(chǎn)負債觀的解讀

1．從權(quán)責發(fā)生制廣域基礎(chǔ)出發(fā)確認資產(chǎn)和負債

我國新企業(yè)會計準則與國際會計準則趨同，并與國內(nèi)新頒企業(yè)所得稅法相一致，都確立了以權(quán)責發(fā)生制為計價基礎(chǔ)。可以說確認資產(chǎn)和負債是權(quán)責發(fā)生制得以全面應(yīng)用的體現(xiàn)。新企業(yè)會計準則和新企業(yè)所得稅法將企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式取得的收入，都作為收入總額。將企業(yè)取得收入的貨幣形式，界定為取得的現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款以及債務(wù)的豁免等。企業(yè)在計算非貨幣形式收入時，必須按一定標準折算為確定的金額。依照實施條例，企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，按照公允價值確定收入額。公允價值是指按照市場價格確定的價值。

2．資產(chǎn)負債觀

從利潤確定角度講，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中，通過收入和相關(guān)的成本、費用相配比，即可確定企業(yè)的盈虧。資產(chǎn)計價和利潤確定從不同角度反映了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的成果，是同一問題的兩個側(cè)面。從外在形式上看，由收支相抵確定企業(yè)盈虧，符合常規(guī)，更為直觀。從內(nèi)在實質(zhì)上看，重視凈資產(chǎn)的變化，更能夠體現(xiàn)實物資本保全的現(xiàn)代會計觀念。我國新的《企業(yè)會計準則第18號―所得稅》順應(yīng)這一趨勢，采用了資產(chǎn)負債表債務(wù)法，從而與世界所面對的資本市場需求相一致。

（二）基本概念的難點透析

新所得稅會計準則中，有幾個關(guān)鍵概念值得注意：

1．賬面價值

不可將此概念簡單地等同于賬面余額、賬面凈值等舊有概念。賬面價值這一語匯，在會計應(yīng)用中，要與限制詞“資產(chǎn)的”或“負債的”相聯(lián)系。

2．計稅基礎(chǔ)

計稅基礎(chǔ)，通俗地講，可以理解為納稅的根腳，旨在解決對什么征稅的問題。計稅基礎(chǔ)這一詞匯，在會計應(yīng)用中，不是作為獨立概念使用的，也要與限制詞“資產(chǎn)的”或“負債的”相聯(lián)系，形成“定語＋名詞”的固定搭配形式。

3．會計收益與應(yīng)稅收益

（1）會計收益，又稱會計所得、利潤總額或稅前會計利潤。“會計收益，指一個期間內(nèi)扣除所得稅費用前的凈損益。”

（2）應(yīng)稅收益，又稱納稅所得、應(yīng)稅利潤。在資產(chǎn)負債觀下，會計收益與應(yīng)稅收益分別表示為：會計收益＝期末凈資產(chǎn)的賬面價值－期初凈資產(chǎn)的賬面價值（1）應(yīng)稅收益＝期末凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)－期初凈資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)（2）。

從（1）式來看，資產(chǎn)和負債的賬面基礎(chǔ)是按會計準則確認、計量的資產(chǎn)和負債的價值。（2）式表明，資產(chǎn)和負債的計稅基礎(chǔ)是稅法計稅時歸屬于該資產(chǎn)或負債的金額。

4．暫時性差異

暫時性差異是資產(chǎn)負債表收益觀的衍生概念，暫時性差異是資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額，從性質(zhì)上講屬于時點指標。時間性差異強調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時性差異強調(diào)差異的內(nèi)容。

二、新所得稅會計準則實施存在的問題

雖然新準則中我國所得稅會計采用資產(chǎn)負債表債務(wù)法具有很多優(yōu)越性，但其在具體實施中所存在的問題也不容忽視。

1．資產(chǎn)負債表債務(wù)法不能反映全部計稅差異。雖然資產(chǎn)負債表債務(wù)法的暫時性差異不僅包括所有時間性差異，還包括非時間性暫時性差異，但并不能反映會計與稅法之間關(guān)于所得稅的全部差異。此外稅法中還規(guī)定對“三新”研究開發(fā)費用實行加計扣除的鼓勵政策，而新會計準則并未對此作出規(guī)定。

2．對利益相關(guān)者的影響。由于新準則規(guī)定對所得稅的會計處理方法的變更屬于會計政策變更，應(yīng)對以前年度會計報表進行追溯調(diào)整，這樣可能會使一些會計報表產(chǎn)生較大的波動。如果企業(yè)的投資者或其他利益相關(guān)者對此沒有給予充分的關(guān)注，就可能導(dǎo)致投資判斷和決策的失誤，從而導(dǎo)致不必要的損失。

3．新所得稅準則的推行存在一定的難度。目前幾種所得稅會計處理方法在我國上市公司中被采用的情況是，應(yīng)付稅款法最多，遞延法其次，損益表債務(wù)法最少，從應(yīng)付稅款法或遞延法直接過渡到資產(chǎn)負債表債務(wù)法，在我國會計行業(yè)專業(yè)水平普遍偏低、廣大財務(wù)人員對資產(chǎn)負債表債務(wù)法了解不多的情況下推行資產(chǎn)負債表債債務(wù)法存在一定的難度。

三、新所得稅會計準則實施過程的問題對策研究

新準則制定中所得稅會計處理方法采用了資產(chǎn)負債表債務(wù)法，實現(xiàn)了我國所得稅會計與國際化趨同，但對于資產(chǎn)負債表債務(wù)法在具體實施中存在的問題，各層執(zhí)行者都應(yīng)積極努力去解決。

1．新會計準則的政策制定者應(yīng)盡快編寫更加詳細的會計指南來提高所得稅會計準則的執(zhí)行質(zhì)量，降低準則的模糊性，提高準則的可操作性，使準則在實踐操作過程中的困難減輕，以便新準則得到更廣泛的推進，使資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理解性更強，涵蓋范圍更全面。

2．企業(yè)的投資者或其他利益相關(guān)者應(yīng)當對于新準則實行的資產(chǎn)負債表債務(wù)法處理所得稅會計給予充分的關(guān)注，避免在對以前年度的會計報表進行調(diào)整時產(chǎn)生較大的波動，造成投資判斷和決策的失誤以及不必要的損失。

3．加強財會隊伍建設(shè)，以適應(yīng)形勢需要。隨著市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，新情況、新問題不斷涌現(xiàn)，財務(wù)人員不僅要加強學(xué)習(xí)、更新觀念，還要及時進行知識更新，這對財務(wù)人員素質(zhì)提出了新的更高的要求。提高財會人員素質(zhì)，在業(yè)務(wù)能力上，逐步由“單一型”向“一專多能型”轉(zhuǎn)變，以適應(yīng)會計現(xiàn)代化的需要，提高對資產(chǎn)負債表債務(wù)法的理解和運用能力，降低準則轉(zhuǎn)變成本。

參考文獻：

[1]財政部會計司編寫組.企業(yè)會計準則講解.人民出版社.2007.

[2]楊海燕.論資產(chǎn)負債觀的確立.經(jīng)濟師.2007.2.