導語：如何才能寫好一篇新企業所得稅法實施細則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關鍵詞】新企業所得稅法 解讀 籌劃空間

《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱新企業所得稅法）已于2008年1月1日起正式實施，實施細則已經于2007年11月28日公布。新企業所得稅法及實施細則在稅率、稅前扣除、資產的稅務處理、稅收優惠、征管方式等方面都發生了很大的變化，它不僅會影響企業的稅負，甚至會導致企業經營戰略的調整。如何深刻理解新企業所得稅法的精髓，有效規避企業的涉稅風險，是稅收籌劃必須考慮的問題。

一、新企業所得稅法縮小了利用稅收優惠政策進行籌劃的空間

在傳統的企業所得稅籌劃中，企業利用稅收優惠政策籌劃的空間有三個。

1、企業身份優惠的籌劃空間。由于過去生產性外資企業、福利企業等具有特殊身份的企業可以享受減免稅以及低稅率的優惠，因此企業想方設法創造條件，通過嫁接或改變身份來謀取稅收優惠。新企業所得稅法取消了上述優惠政策，由通過改變企業身份就能享受稅收優惠的籌劃空間已經不復存在。

2、新辦企業優惠的籌劃空間。舊企業所得稅法規定新辦的從事交通運輸、郵電通信業的企業可以享受企業所得稅“一免一減半”，以及新辦的從事咨詢業、信息業、技術服務業的企業享受企業所得稅“兩免”等優惠政策，因此企業可以通過利用不停地新辦、關停、再新辦企業的方法規避企業所得稅。新企業所得稅法取消了上述優惠政策，因而這一籌劃途徑已經封堵。

3、地域性優惠政策的籌劃空間。如“設在經濟特區的外商投資企業、在經濟特區設立機構、場所從事生產、經營的外國企業和設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業，減按15%的稅率征收企業所得稅；設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資企業，減按24%的稅率征收企業所得稅；設在沿海經濟開放區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區或者設在國務院規定的其他地區的外商投資企業，屬于能源、交通、港口、碼頭或者國家鼓勵的其他項目的，可以減按15%的稅率征收企業所得稅”等一系列規定，且生產經營企業經營期在十年以上的，還可以享受兩免三減半的稅收優惠政策。而新企業所得稅法已經取消上述優惠。由于這些地域性優惠政策的取消，原來僅靠在特定區域成立符合一定條件的企業，包括通過打球、貼上高新技術企業標簽就能獲取稅收優惠的籌劃空間已經壓縮。

雖然上述三個籌劃空間已經關閉或壓縮，但并不意味著利用稅收優惠進行籌劃就沒有了空間。總體來看，新企業所得稅法構筑的稅收優惠體系以“產業優惠為主、區域優惠為輔”，因此企業在進行稅收優惠政策的籌劃時，必須將視角從投資地點的稅收籌劃向投資方向的稅收籌劃轉變。如：農、林、牧、漁業項目，國家重點扶持的公共基礎設施項目，符合條件的環境保護、節能節水項目，符合條件的技術轉讓項目，符合條件的微利企業，以及符合條件的國家需要重點扶持的高新技術企業等等。如果企業有條件及時轉變籌劃方向，一個新的籌劃空間必將被打開。

另外，《國務院關于實施企業所得稅過渡優惠政策的通知》規定，自2008年1月1日起，原享受低稅率優惠政策的企業，在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率；原享受企業所得稅“兩免三減半”、“五免五減半”等定期減免稅優惠的企業，新稅法施行后繼續按原稅收法律、行政法規及相關文件規定的優惠辦法及年限享受至期滿為止，但因未獲利而尚未享受稅收優惠的，其優惠期限從2008年度起計算；西部大開發企業所得稅優惠政策將繼續執行。與此同時公布的《實施企業所得稅過渡優惠政策表》還顯示，涉及原稅收法律、行政法規和具有行政法規效力的文件有30項，這些優惠主要是此前的一些區域優惠和對外資企業的稅收優惠等。通知還規定，自2008年1月1日起，原享受低稅率優惠政策的企業，在新稅法施行后5年內逐步過渡到法定稅率。其中，享受企業所得稅15%稅率的企業，2008年按18%稅率執行，2009年按20%稅率執行，2010年按22%稅率執行，2011年按24%稅率執行，2012年按25%稅率執行；原執行24%稅率的企業，2008年起按25%稅率執行。需要強調的是，企業所得稅過渡優惠政策與新企業所得稅法及實施條例規定的優惠政策是存在交叉的，由企業選擇最優惠的政策執行，不得疊加享受，且一經選擇不得改變。上述規定事實上還是給了這類企業一定的籌劃空間。

二、新企業所得稅法擴大了成本費用的籌劃空間

應納稅所得額和稅率是決定企業稅負的兩個要素，在收入確定的前提下，稅前可扣除成本費用的增加，必然會減少應納稅所得額。如新企業所得稅法取消了計稅工資的扣除標準，規定“企業實際發生的合理的職工工資薪金，準予在稅前扣除”。又如統一和部分提高了廣告費扣除標準，“企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。”這些規定對不同類型的企業將產生不同的影響，稅收籌劃的效果是不同的。

新企業所得稅法以公司法人為基本納稅單位，不具備法人資格的機構不是獨立納稅人。如果企業把設立在各地的子公司改變成分公司，使其失去獨立納稅人資格，就可以由總公司匯總繳納企業所得稅。由于各分公司間的收入、成本、費用可以相互彌補，實現均攤，就可以避免出現各分公司稅負嚴重不均的現象，尤其是當集團公司中各子公司有虧有盈時，這種方法更為有效。新企業所得稅法還統一了加速折舊的規定，為設備更新頻率較快的企業提供了籌劃空間。但是新企業所得稅法中關于業務招待費、大修理支出費等的規定使原來的籌劃思路受到了限制，納稅人必須對原有思路進行調整。

總之，成本費用的稅收籌劃涉及面廣，籌劃技術要求高，企業需要準確把握稅法的規定，建立完善的財務管理制度，才能順利實現成本費用的最大化扣除。

三、國際稅收籌劃將成為焦點

首先，外國投資者到我國投資已經有近20年了，形成了比較成熟的投資模式和稅收籌劃安排，但新企業所得稅法的實施迫使這些企業必須重新考慮投資方式和稅收安排；其次，隨著越來越多的中國企業走出國門，國際稅務籌劃也在情理之中。新企業所得稅法實施后，外資企業的稅負會有所增加，而稅負增加是投資者進行稅收籌劃的重要動因。尤其是新企業所得稅法關于納稅人和預提所得稅的規定，會直接推動企業進行新的稅收安排和籌劃。

新企業所得稅法引入了居民企業的概念，規定中國的居民企業需要就其全球所得在中國繳納企業所得稅。而對于居民企業的判斷標準，由過去單一的“登記注冊地標準”改為“登記注冊地標準”和“實際管理控制地標準”相結合，即：依法在中國境內成立，或者依照外國（地區）法律成立但實際管理機構在中國境內的企業，都將構成中國的居民企業。如果企業不想成為中國的居民企業，就不能像過去那樣僅在境外注冊即可，還必須確保不符合“實際管理控制地標準”。這一變化對于在外國注冊、但實際按稅法規定屬中國資本控制的企業，特別是“返程投資”的企業至關重要，必須重新審視。

另外，按照新企業所得稅法的規定，預提所得稅由10%稅率提高到20%稅率，同時，取消了外國投資者從投資企業取得的股息、紅利免征預提所得稅的政策，直接影響到外國投資者的投資利潤和將來投資退出的稅負。預提所得稅的增加，迫使投資者進行國際稅收籌劃，其中一個可行的辦法就是利用國際稅收協定進行籌劃。目前，我國已與80多個國家簽訂了稅收協定，投資者應該關注這些協定并進行恰當的投資安排，因為新企業所得稅法的規定：中華人民共和國政府同外國政府訂立的有關稅收的協定與本法有不同規定的，依照協定的規定辦理。而在一般的稅收協定中，預提所得稅的稅率不超過10%。也就是說，投資者選擇在與中國簽訂有稅收協定并且預提所得稅的稅率較低的國家登記注冊企業，再由該企業對中國進行投資，就可以有效規避較高的預提所得稅稅負。

四、轉讓定價的稅收籌劃要三思而后行

轉讓定價是跨國公司普遍采取的策略，雖然其目的主要是實現其全球的經營戰略和逃避有關國家的外匯管制，但實際上轉讓定價已成為跨國企業進行稅收籌劃的重要手段。大量稅收優惠政策的取消以及外資企業稅負的增加，將進一步刺激企業通過轉讓定價規避稅負。新企業所得稅法實施之前，進行轉讓定價安排的主要是外資企業，可以預見，內資企業特別是大型內資企業集團，開展轉讓定價籌劃的會越來越多。新企業所得稅法規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。而按以前規定，如果被投資方適用的稅率低于投資方，則投資方分回的股息、紅利需要補稅。此條規定為居民企業通過轉讓定價安排將利潤轉移到適用低稅率的關聯企業，從而有效地減輕企業集團的總體稅負提供了籌劃通道。

新企業所得稅法既為企業進行轉讓定價創造了機遇，也強化了對轉讓定價的稅收管理。轉讓定價是把雙刃劍，企業必須審慎行使。新企業所得稅法新增了“特別納稅調整”一章，以法律的形式明確規定：企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整；企業向稅務機關報送年度企業所得稅納稅申報表時，應當就其與關聯方之間的業務往來附送年度關聯業務往來報告表；企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除。上述規定為稅務機關強化對轉讓定價的管理提供了法律依據。

總之，新企業所得稅法的實施，既關閉了過去稅收籌劃的部分途徑，同時也提供了新的籌劃空間。企業應仔細研讀稅法及細則，適時調整籌劃思路，盡力規避稅收風險，謀求最大的經濟利益。

【參考文獻】

[1] 中華人民共和國企業所得稅法.

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“兩稅并軌”，首當其沖的自然是外資稅收問題，所以，關注稅法與對外經貿合作的協調，自然是頭等大事。盡管基于對外資的五年過渡期及中國市場的魅力，“兩稅并軌”總體上對利用外資的影響是有限的，但是，必須注意其可能會帶來某些間接影響：其一，應關注跨國公司約束弱化的轉移效應。許多外資企業基于政策環境變化，會采取花樣翻新的“避稅”措施。如果不能真正強化稅收征管，新稅法也并不能使外資的獲利回歸到一個合理的水平，而且，在地方政府以招商引資為政績目標的助推下，就可能會產生犧牲勞工權益、掠奪生態環境等現象，從而淡化稅法改革的效果。其二，應關注對我國企業“走出去”戰略的影響。雖然當前中國企業“走出去”已成為適應經濟全球化挑戰的必然選擇，但是，他國會不會通過報復性壁壘向“走出去”的中國企業施壓，對此我們不能袖手旁觀，稅法也不能獨善其身，而應該注重與他國的協調，積極主動地應對這種情況。

稅收有調節器的效能。要求制定稅法細則時，務必注重稅法與經濟結構調整的邏輯關系。新稅法體現了“產業優惠為主、區域優惠為輔”的思路。需要注意的是，結構調整與產業升級，最終還是要依賴微觀的企業主體的表現。因此，稅法必須真正落實對企業的優惠鼓勵政策，重點調動企業進行自主研發與技術創新的積極性，并嘗試配合運用加速折舊、投資抵免、延遲支付、稅收信貸、技術開發基金等手段，對那些致力于創新的企業實行稅收優惠。再往深里看，國內企業承受著名目繁多的收費，政府應從根本上改良收入機制，僅靠降低名義稅率并不能構建一個好的稅收環境。

基于財稅體制的關聯性，必須厘清稅法與財政體制改革的關系。在推進所得稅改革的同時，也要兼顧深化財政體制改革，進一步理順中央與地方之間的財政關系。無論從引進外資，還是在享受稅收優惠方面，實施新稅法將會在一定程度上使一些地方政府既得利益受到損失，衍生出改革進程中如何面對道德風險的問題。對此，既需要強化稅收執法與征管制度，也需要適度地籌劃相關利益補償和協調機制。

必須留意稅法與宏觀經濟和金融環境失衡的關系。“兩稅并軌”總體上屬于減稅政策，在一定程度上會增加企業利潤，進而又可能刺激企業的投資和擴張沖動。這在當前“流動性過剩”、通脹壓力明顯的背景下，就不應忽視稅改對經濟過熱的宏觀調控政策的影響和對現有經濟金融失衡態勢的影響。只有對此類問題未雨綢繆，才能使“兩稅并軌”的改革成本最小化。

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一、上級管理費問題的產生及原稅法的規定

在我國石油對外合作中，多與國際石油公司簽訂石油產品分成合同（下簡稱“石油合同”）來完成聯合作業。通過簽訂石油合同，規定合作各方的權利、義務，規范石油合作勘探、開發、生產中的問題。在合作開發石油資源中，幾個合作伙伴通過共同控制資產的方式擁有某一區塊的權益，但在實際作業中，一般由一個參與方成為實際“作業者”，統一管理合營公司的日常事務及生產作業，而其他合同參與方通過聯合管理委員會行使自己的權利。對應作業者的這一職能，在石油合同中就規定了“上級管理費”作為費用補償機制。

石油合同中的上級管理費是指作業者的上級管理機構對石油作業提供經營管理服務的費用，包括經營、管理、會計、財務、公司內部審計、稅務、法律事務、勞資關系、金融、經濟資料收集以及關于采購、計劃、設計、研究和業務活動等的一般性咨詢的費用。在勘探、開發、生產的不同階段按投資金額的比例計提。這在世界石油聯合勘探、開發、生產中屬于慣例。

另一方面，來我國從事合作開采石油資源的外國石油公司在境內多數沒有總機構，其總機構職能是由母公司或母公司指派的某一關聯公司代為行使的，并由代為行使總機構職能的公司向在華的外國石油公司分攤管理費，提供管理服務支持。

在老稅法下，根據我國《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》有關條文的規定，國稅發[1993]第69號文對石油公司計提的上級管理費規定為，“外國石油公司可以列支支付給總機構同本企業生產經營有關的合理的管理費。”并允許其“境外母公司對境內公司分攤管理費，但準予分攤的管理費數額不得超過石油合同所規定的數額。”

這一規定與原企業所得稅法的規定精神相一致。原企業所得稅法規定，總公司可以按規定向其全資子公司收取管理費，支付管理費的子公司可以將管理費用在企業所得稅前扣除。同時，這一規定也考慮到外國石油公司機構設置及經營管理的實際情況，在當時的歷史條件下，支持了合作開采石油資源，有利于吸引外資。

二、新稅法下的政策調整

2008年新企業所得稅法取消了總公司向子公司收取管理費用并允許稅前扣除的規定。同時，《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》也被廢除。根據《企業所得稅法實施條例》第四十九條規定，企業之間支付的管理費，本文由收集整理不得扣除。《關于母子公司間提供服務支付費用有關企業所得稅處理問題的通知》（國稅發[2008]86號）也特別強調了這一點。這些相關政策的實施，給企業間稅前列支管理費用畫上了禁止符。另外，根據國家稅務總局2011年第2號公告，2011年1月4日起《國家稅務局關于外國石油公司境外母公司提取管理費有關稅務處理問題的通知》（國稅發[1993]69號）全文失效廢止。至此，對外合作開采石油資源的外國公司列支上級管理費及其母公司分攤的管理費在所得稅前扣除已經沒有法律依據。

盡管稅收法規出現調整，但企業間的這類業務還是真實存在的。在石油合同中，作為作業者的一方，確實需要投入大量的人力、物力來確保合營公司的正常運轉。而在2011年第2號公告出臺后，企業計提的上級管理費不能在稅前列支，需要繳納25%的企業所得稅。

三、內部服務協議的適用

結合母子公司間管理服務業務的界定及解決方案，并參考其他國家石油產品分成合同的實際操作方式，筆者建議在石油合同的基礎上以簽訂服務協議的方式來解決其涉及的所得稅問題。

管理費用不能稅前扣除，但是按規定收取的服務費用可以扣除。雖然企業所得稅法不允許總機構收取管理費用，但是對于承擔一定服務職能的總機構來說，可以將管理費用轉化為服務費用，簽訂服務合同，實行收費服務，服務協議是廣泛適用的。對于一些沒有服務性職能的總機構，也可以增加服務職能，提供服務項目，如財務審計、培訓、管理咨詢等，以收取服務費的名義取代管理費。企業可以稅前列有服務協議的服務費用，如接受人事、安全、健康、環保、采購、存貨、物業管理工作相關的服務或勞務費用，同時應留存有關合同、協議、發票、工作訂單、寫時記錄等憑證資料，以及中介機構報告等。

通過這種形式，滿足新稅法的要求，支付管理費用的公司可以在企業所得稅前列支該項費用，避免25%的稅收負擔。不過，收取服務費的一方需要按規定繳納5%的營業稅，同時要將服務合同報稅務機關備案。

當然，在簽訂合同中，要同時注意《企業所得稅法》第四十一條的規定：企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。企業與其關聯方共同開發、受讓無形資產，或者共同提供、接受勞務發生的成本，在計算應納稅所得額時應當按照獨立交易原則進行分攤。這就要求我們的內部簽訂合同時，要制定合理的費率水平，也可請中介機構出具鑒證報告，增強說服力。

而這種情況也適用于產品分成石油合同的各合作伙伴間，作業者向伙伴們提供服務，通過簽訂服務協議的方式，明確這些服務的收費標準，如小時工資及時間等，將籠統的按投資比例計提的管理費分割成實際提供具體服務內容的協議。具體可以劃分為：

會計共享中心服務：完成合營公司的基礎會計處理，集中統一提供會計記賬、憑證保存、出具報表等服務。

財務管理集中服務：完成合營公司稅務、預算、資金、經濟評價等財務管理職能，集中統一處理合營公司納稅申報、項目預算、資金籌款支付、經濟性測算等服務；

法律事務服務：完成合營公司法律事務集中處理，提供法律業務服務；

咨詢服務：完成合營公司勞資關系、金融、設計、研究、健康、環保等活動的一般性咨詢服務；

審計服務：完成合營公司審計及審計配合的工作。

建立這些成本中心后，除了考慮人員費率、工時及外部中介費率等因素，還應考慮提供服務的其他成本，如房屋租金、差旅費、通訊費等及相關營業稅金，確定服務協議的價格，雙方簽訂服務協議，就可以有效降低企業稅務成本。

四、通過服務協議進行稅務籌劃示例

a公司為我國的石油企業，通過國際招標，與b公司組成合營公司共同開發某一石油區塊，b公司為作業者，b公司的母公司為位于英國的c公司。按石油合同的規定，b可以向合同參與方a按一定比例收取“上級管理費”共計100萬元，作為提供服務的回報。同時，由于b公司在中國境內管理職能不完善，有一些業務需要總部c公司的支持，c公司分攤了管理費用給b公司共計80萬元。

分析：

（1）不進行稅務籌劃：不簽訂服務協議。

（2）進行稅務籌劃：簽訂服務協議。

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（一）視同銷售所得稅法方面的規定按照《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定“：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。”從該規定可以看出，應當視同銷售貨物、轉讓財產和提供勞務的特別情形主要包括兩方面：（1）非貨幣性資產交換。新準則規定，換入資產的入賬價值可以采用賬面價值計價，還可以采用公允價值計價。如果非貨幣性資產交換同時滿足新準則第三條的兩個條件（一是該項交換具有商業實質，二是換入資產或換出資產的公允價值能夠可靠地計量），則采用公允價值計價，否則采用賬面價值計價。（2）將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤分配等用途。由于在這些行為過程中對貨物、財產和勞務沒有以貨幣進行計價，也應當按照公允價值確定收入，計算應納稅額。根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，國稅函〔2008〕828號文件就企業處置資產的所得稅處理問題作了進一步明確。

（二）視同銷售業務所得稅會計處理應區分不同情況確認收入。

（1）用于贊助、集資、廣告、樣品、職工福利等方面的材料和自產、委托加工產品。根據企業所得稅法規定，發生上述業務時都應視同銷售確認收入。而在會計上，對將自己的產品用于職工福利的情形確認收入，會計與稅法的處理一致，不需納稅調整。其他情況會計上不確認收入，會計與稅法出現差異，需進行納稅調整。［例1］甲公司以成本為400000元，售價為500000元的庫存商品發放職工福利。根據會計準則規定，該業務應根據受益對象，按照該產品的公允價值，計入相關資產成本或當期損益，同時確認應付職工薪酬。賬務處理為：借：應付職工薪酬585000貸：主營業務收入500000應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）85000同時，借：主營業務成本400000貸：庫存商品400000根據所得稅規定，該項確認視同銷售收入。該業務會計處理與企業所得稅處理一致，不需進行納稅調整。

（2）自產自用主要包括：用于在建工程、管理部門、非生產機構、提供勞務等方面。自產自用的產品、商品等在會計上應按成本結轉，不作為銷售處理。企業將資產移交使用時，應將產品的成本按用途轉入相應的科目，借記“在建工程”“、管理費用”“、營業外支出”等科目，貸記“產成品”“、庫存商品”等科目。因將產品用于上述用途而繳納的增值稅、消費稅及其他稅金，也應按用途記入相應科目，借記“在建工程”、“管理費用”、“營業外支出”等科目，貸記“應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）”或“應交稅費———應交消費稅”等科目。用于在建工程、管理部門、非生產機構等，根據企業所得稅法規定，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，發生上述業務時不視同銷售。

［例2］甲公司將自產的產品貨車投入基本建設中，該貨車市場價為500000元，成本價為300000元。按照會計準則規定，該業務不確認收入。借：在建工程385000貸：庫存商品300000應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）85000增值稅視同銷售確認收入，而新所得稅法上不再視同銷售。

（3）企業以非貨幣性資產對外投資。將自有資產作為投資，表面上看未給企業帶來實際的現金流入，但實際上該業務具有商業實質，體現的是企業實物資產與外部的交換關系：企業將投出的資產在社會上出售，取得相當于公允價值的現金，然后再將獲得的現金作為投資投出。持有該投資可能帶來未來投資收益，雙方在交易時按公允價值來認定投出（投入）的資產價值，并且按稅法規定的公允價值計算繳納增值稅，所以作為投出方其初始投資額應按“公允價值+相關稅金等”計算。稅法規定企業以經營活動的部分非貨幣性資產對外投資時，將其分解為按公允價值銷售有關非貨幣性資產和投資兩項業務進行所得稅處理，并按規定計算資產轉讓所得或損失。會計上，企業以非貨幣性資產對外投資屬于非貨幣資產交換，依據會計準則，如果交換具有商業實質且公允價值能可靠計量，則在會計上確認損益，這與企業所得稅處理一致；如果交換不具有商業實質且公允價值不能可靠計量，則在會計上不確認損益，這與稅務處理產生差異，需納稅調整。會計過程可分解如下：轉出資產換回貨幣，按公允價值+相關稅金等借記“銀行存款”，按公允價值貸記“主營業務收入”，按應交納的增值稅貸記“應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）”。將換回的貨幣投出，借記“長期股權投資”，貸記“銀行存款”。期末結轉成本，借記“主營業務成本”等，貸記“庫存商品”等科目。

［例3］甲公司將自產的設備對外投資，市價500000元，成本價350000元。稅務上將自產的貨物用于投資分為資產轉讓和投資兩項業務，其中一項視同銷售收入500000元，配比成本350000元，另一項為投資成本585000。會計處理上如果交換具有商業實質且公允價值能可靠計量借：長期股權投資585000貸：主營業務收入500000應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）85000同時，借：主營業務成本350000貸：庫存商品350000所得稅視同銷售確認收入，增值稅也視同銷售確認收入，兩者處理一致，不需納稅調整。如果交換不具有商業實質且公允價值不能可靠計量，則：借：長期股權投資435000貸：庫存商品350000應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）85000此種情形與稅務處理產生差異，需納稅調整，在視同銷售收入項目填列視同銷售收入500000元，在視同銷售成本項目填列視同銷售成本350000元。從以上情形可看出，企業所得稅的視同銷售業務，一部分在會計上也確認收入，會計與企業所得稅的處理一致；一部分在會計上不確認為收入，會計和企業所得稅的處理出現差異，需要進行納稅調整。

二、增值稅與所得稅的會計與稅務處理區別

（一）企業所得稅和增值稅視同銷售的不同根據《企業所得稅法實施條例》第二十五條及國稅函［2008］828號規定，除將資產轉移至境外以外，由于資產所有權屬在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產，不視同銷售確認收入，相關資產的計稅基礎延續計算。而增值稅視同銷售不考慮資產所有權屬是否發生改變。企業所得稅的視同銷售范圍小于增值稅，增值稅不僅包括了所有權轉移的視同銷售，如將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資提供給其他單位或者個體工商戶，還包括了暫行條例實施細則第四條中不轉移所有權的視同銷售，如將貨物交付其他單位或個人代銷、將自產或委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目。購買的貨物用于非增值稅應稅項目、集體福利或個人消費的增值稅處理是作為進項稅額轉出處理，而企業所得稅處理上如果發生所有權轉移則要視同銷售，以購買價格作為應納稅收入。

［例4］甲公司將購進的乙商品用于發放生產車間工人職工福利，乙商品成本50000元，增值稅進項稅額8500元，則賬務處理如下：借：應付職工薪酬———應付福利費58500貸：主營業務收入50000應交稅費———應交增值稅（進項稅額轉出）8500借：主營業務成本50000貸：庫存商品50000即增值稅作進項轉出處理，企業所得稅作視同銷售處理，屬于外購的資產，可按購入時的價格確定銷售收入。（二）企業所得稅法新舊規定對視同銷售的處理不同新企業所得稅法將內部處置資產不視同銷售，原因在于資產所有權屬沒有發生改變。

［例5］乙建筑公司獨立經濟核算的鋼結構分公司2009年生產供應建筑公司鋼結構產成品成本5000000元，成本利潤率假設10%，稅務及會計處理如下：借：工程施工5165000貸：庫存商品（或生產成本）5000000應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）［5000000×（1+10%）×3%］165000（注：新增值稅暫行條例規定征收率為3%）根據《增值稅暫行條例實施細則》第四條第四款“將自產或委托加工的貨物用于非應稅項目應當視同銷售貨物”，所以甲建筑公司鋼結構分公司將自產貨物用于本單位的建筑安裝工程應當視同銷售貨物計算繳納增值稅。

增值稅方面對該業務仍視同銷售，但按照新增值稅暫行條例規定征收率為3%，所以2009年甲建筑公司項目工程自產自用鋼結構5000000元應該繳納增值稅165000元，出現差異的是企業所得稅方面，由于貨物在統一法人實體內部之間的轉移，如用于在建工程、管理部門、分公司等，盡管要計算交納增值稅，因資產所有權屬沒有發生改變，計算企業所得稅時就不再作為銷售處理。在會計處理方面，根據新的企業會計準則，在建工程使用自制產品沒有脫離企業本身，意義上屬于改變使用用途，沒有必要確認收入，直接結轉成本即可，這與將自產產品作為職工福利、捐贈、贊助等脫離企業主體必須確認收入的處理不同。該會計處理不變，與例5相同。所以2009年甲建筑公司企業所得稅匯算清繳5000000元內部利潤不需要計算繳納企業所得稅，較舊的所得稅法可以節約稅金支出125000元（新所得稅法的稅率為25%）。

三、所得稅視同銷售的相關問題

（一）視同銷售所得稅費用的列支渠道根據《關于自產自用的產品視同銷售如何進行會計處理》（財會字［1997］26號）規定，所得稅視同銷售形成的所得稅費用應一并計入相關項目的成本或費用。新《企業會計準則》要求借記“所得稅費用”，貸記“應交稅費———應交所得稅”，期末將“所得稅費用”科目的余額轉入“本年利潤”科目，結轉后該科目無余額。由此可見，對企業視同銷售的所得稅費用應從當期利潤中直接扣除，而不應再計入相關項目的成本或費用。

（二）視同銷售應考慮稅前扣除限額在日常經濟業務中，一些按所得稅法規定需視同銷售的經濟事項，在視同銷售進行納稅調整的同時還應該考慮其是否存在可以稅前扣除的限額，不一定需全額進行納稅調整。如，通過紅十字會等機構進行捐贈的行為，屬于存在稅前扣除限額的經濟行為，一定要分析該行為的實際支出額是否已超出稅前扣除的限額。

篇5

新企業所得稅法(以下稱新稅法)實施后,企業原先常用的一些避稅方法已經失效,比如:設立“假合資”企業、在國家級高新技術產業開發區“區內注冊、區外經營”等。目前企業常用的避稅方法主要分為4大類:轉移定價、負債籌資、避稅港和基于稅收優惠政策的避稅等。

(一)通過轉移定價避稅

轉移定價(Transfer Pricing),是指在經濟活動中,關聯方為了轉移利潤而在產品交換和買賣過程中,不依照市場買賣規則進行交易,而是根據雙方的共同利益來定價,以達到少納稅甚至不納稅的目的。采用這種方法,產品轉移價格可以高于或低于市場公平價格。

轉移定價基本做法是:在關聯交易活動中,盈利較多的企業,通過高價買入或低價賣出等方法,將利潤轉移到虧損的關聯企業,以達到避稅的目的;或實際稅負較高的企業,通過上述方法將利潤轉移到實際稅負較低的企業,同樣達到避稅的目的。

關聯企業運用轉移定價避稅主要有以下幾種形式:

一是有形財產的購銷、轉讓和使用。如房屋建筑物、交通工具、機器設備、工具、商品(產品)等有形財產的購銷、轉讓和租賃業務。

二是無形資產的轉讓和使用。包括土地使用權、版權(著作權)、商標、牌號、專利和專有技術等特許權、工業品外觀設計或實用新型等工業產權的所有權轉讓和使用權的提供業務。

三是融通資金。包括各類長短期資金拆借和擔保、有價證券的買賣及各類計息預付款和延期付款等業務。

四是提供勞務。包括市場調查、行銷、管理、行政事務、技術服務、維修、設計、咨詢、、科研、法律、會計事務等服務的提供等。

五是成本分攤協議。成本分攤協議是指關聯方之間達成的一項協議,用以分擔參與各方在研發、生產或獲取資產、勞務和權利等方面的成本與風險。同時,確定研發、生產或獲取資產、勞務、權利等活動的結果帶來的各參與方利益的性質和范圍。

成本分攤協議和轉讓無形資產、提供勞務比較相似,區別在于成本分攤協議的對象是企業與關聯方共同開發、受讓無形資產或共同提供、接受勞務發生的成本費用。關聯方如果不按照獨立交易原則分攤此類成本,可隨意在集團內部調節利潤,減輕企業所得稅負擔。

(二)通過負債籌資避稅

負債籌資又稱資本弱化、資本隱藏、股份隱藏,是指企業采用債權方式替代股權方式進行籌資,人為地增加企業成本,減少企業的應稅所得,從而達到少納稅的目的。

一般來說,企業生產經營所需的資金主要有3個渠道:自我積累、借貸(金融機構貸款或發行債券)、發行股票。其中自我積累的資金是企業稅后利潤,而發行股票應支付的股息也是企業稅后利潤的分配,均不允許稅前扣除,只有借貸利息支出可以作為企業費用從稅前利潤中扣除以沖減利潤。因此,一些企業以借款的方式代替籌集股本金,增加稅前扣除、減少應納稅所得額,從而達到少交企業所得稅的目的。

(三)通過避稅港和受控外國公司避稅

避稅港,也稱避稅地或避稅樂園,是指一個國家或地區為吸引外國資本流入,繁榮本國經濟,在本國或確定范圍內,允許外國人在本國投資和從事各種經濟貿易活動取得收入或擁有財產可以不必納稅或只需支付很少稅收的地區。目前主要的避稅港有英屬維爾京群島、開曼群島、百慕大、盧森堡、香港等國家或地區。

通過避稅港避稅的基本做法是:在避稅港設立受控外國公司,將海外投資收益保留在受控外國公司,不分配或少分配本應歸屬于我國企業的利潤,實現避稅目的。

(四)基于稅收優惠政策的避稅

新稅法所列明的稅收優惠政策,如果企業合理運用,屬于“節稅”的范疇,但有些企業為享受這些優惠政策而對自己的經濟活動做一些不具有合理商業目的的安排,則屬于“避稅”的范疇。比如,新稅法第二十八條“符合條件的小型微利企業,減按20%的稅率征收企業所得稅”,因此可將大企業分設為數個小型微利企業;第三十條“企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,可以在計算應納稅所得額時加計扣除”,因此在從事新技術新產品新工藝的研究開發期間,應盡可能多安排各類費用支出,甚至將以后各期的費用提前支付等。企業可以仔細研究各項稅收優惠政策,結合企業自身具體情況逐條對照,尋找適合自身特點的避稅方法。

二、新企業所得稅法的反避稅條款

針對上述企業避稅行為,新企業所得稅法第六章“特別納稅調整”中,參照國際通行的一些反避稅措施制定了一系列反避稅條款:

(一)針對轉移定價避稅的反避稅條款

新企業所得稅法及其實施細則中,對關聯方的認定、獨立交易原則、轉移定價調整的方法、成本分攤協議的原則、預約定價安排等作出了規定。

企業與其關聯方之間的業務往來,不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的,稅務機關有權按照合理方法調整。獨立交易原則,是指沒有關聯關系的交易各方,按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。

稅務機關進行納稅調整的“合理方法”包括:

1.可比非受控價格法,是指按照沒有關聯關系的交易各方進行相同或者類似業務往來的價格進行定價的方法;

2.再銷售價格法,是指按照從關聯方購進商品再銷售給沒有關聯關系的交易方的價格,減去相同或者類似業務的銷售毛利進行定價的方法;

3.成本加成法,是指按照成本加合理的費用和利潤進行定價的方法;

4.交易凈利潤法,是指按照沒有關聯關系的交易各方進行相同或者類似業務往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法;

5.利潤分割法,是指將企業與其關聯方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標準進行分配的方法;

新企業所得稅法還規定,企業可以就其未來年度關聯交易的定價原則和計算方法,向稅務機關提出申請,與稅務機關按照獨立交易原則協商、確認后,達成預約定價安排。也就是說納稅人與稅務部門就轉讓定價的計算方法等問題事先達成一種具有約束力的協議,變事后調整為預先約定,變“治病”為“防病”,減少轉讓定價處理中的不確定性,提高效率。

(二)針對負債籌資避稅的反避稅條款

新企業所得稅法及其實施細則中,對債權性投資的定義和范圍、利息支出的稅前扣除標準等作出了規定。

按照新所得稅法的規定:非金融企業向非金融企業借款的利息支出,不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分,準予稅前扣除;同時規定:企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準(金融類企業比例為五比一,其他類企業比例為二比一)而發生的利息支出,不得在計算應納稅所得額時扣除。

(三)針對避稅港和受控外國公司避稅的反避稅條款

新所得稅法及其實施細則規定:由居民企業,或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于12.5%的國家(地區)的企業,并且不是由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的,上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分,應當計入該居民企業的當期收入。換而言之,在避稅港設立的子公司,如果利潤不分配或少分配,一定要有足夠的證據證明此舉是出于合理的商業目的而非避稅。

(四)一般性反避稅條款

一般性反避稅條款是指除以上3項有針對性的特別反避稅條款以外的兜底性反避稅條款。

滿足以下3個條件的,稅務部門可將其判定為“避稅”,并實施納稅調整:

1.存在一個安排,即人為規劃的一個或一系列行動或交易;

2.這個安排“不具有合理商業目的”;

3.企業從該安排中獲取了稅收利益,即“減少其應納稅收入或者所得額”。

三、企業避稅應注意的問題

企業避稅時,除了會產生直接的籌劃成本,如外聘稅務師或會計師、律師進行籌劃發生的成本費用支出,企業財務部門自身進行稅收籌劃產生的人力、財力成本外,還會產生多種非稅成本,如機會成本、財務報告成本、違規成本等。因此,考慮多種成本、統籌兼顧,是進行企業所得稅避稅的重要思路。

(一)把握好避稅與偷稅的界限,避免違規成本。必須以遵守稅收法律、法規和政策為前提,否則會受到相應的懲罰,并承擔法律責任,給企業帶來更大的損失。

篇6

Abstract: At present the tax revenue preparation China was starting and the rapid development, the enterprise tax revenue preparation has received the enterprise and the government takes seriously. Along with new enterprise obtained tax law's releasing, the enterprise tax revenue preparation's strategy also needs along with it adjustment.

關鍵詞：新企業所得稅稅收籌劃策略

Key words: New enterprise income tax Tax revenue preparation Strategy

一、稅收籌劃概述

稅收籌劃是指納稅人在符合國家法律及稅收法規的前提下，按照稅收政策法規導向，事前選擇稅收利益最大化納稅方案處理自己的生產、經營和投資、理財活動的一種財務籌劃行為。

稅收籌劃具有一下特性:(1)合法性，稅收籌劃是在法律法規許可的范圍內進行的納稅最優方案選擇，它符合國家政策法規，符合國家立法意圖。（2）事前籌劃性，稅收籌劃發生在納稅義務發生前，它是指納稅人在投資、經營、生產決策過程中進行的抉擇，通過有計劃的設計、規劃來使得企業稅負最輕，以實現稅后利益最大化。（3）風險性，稅收籌劃的風險性是指納稅人在開展稅收籌劃時，由于各種不確定因素的存在，使稅收籌劃結果偏離預期目標的可能性以及由此造成的損失，具體的又包括違法違規風險，片面性風險，成本偏高風險等。（4）目的性，企業進行稅收籌劃是為了獲得稅收利益，使得企業稅后利潤最大化或企業價值最大化。

二、新企業所得稅的變化

（1）內外資企業所得稅合并，確立以法人為主體的納稅主體制度

《新企業所得稅法》規定企業所得稅的納稅義務人為“在中華人民共和國境內的企業和其他取得收入的組織”， 不再區分內資企業和外資企業，而采用“登記注冊地標注”和“實際管理機構地標準”，并將納稅人進一步劃分為居民納稅務人和非居民納稅義務人，他們分別負無限納稅義務和有限納稅義務。《新企稅》實行法人所得稅的模式，取消了原內資企業所得稅法中以獨立核算為納稅人界定標準的規定。

（2）基本稅率的改變

《新企稅》將企業所得稅基本稅率定為25%，符合條件的小型微利企業稅率為20%，國家需要扶持的高新技術企業減按15%的稅率征收企業所得稅，非居民企業在中國境內未設立機構或場所的, 或者雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的, 應當就其來源于中國境內的所得繳納的企業所得稅, 適用于20%的預提稅率。新企稅比原來有更多的稅收優惠政策，整體稅負有明顯下降趨勢。

（3）統一稅前扣除標準

對于原來內外資不同的稅前扣除標準予以統一，《新企稅》在工資薪金、業務招待費等費用支出的扣除上都較原來有所改變，只要是企業實際發生的與取得收入有關的或者合理的支出, 包括成本、費用、稅金、損失和其他支出, 準予在計算應納稅所得額時扣除。

（4）稅收優惠范圍和方式的轉變

新《企業所得稅法》優惠的重點發生了變化, 將稅收優惠由原來的區域優惠為主定為“產業優惠為主、區域優惠為輔”， 明確規定對重點扶持和鼓勵發展的產業和項目給與稅收優惠。優惠方式上, 除了對特定產業實施的稅收優惠外, 無論哪個行業, 只要是開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用, 安置 殘疾人員及國際鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資等都可以享受到加計扣 除、抵扣應納稅所得額、減計收入、稅額抵免等多種形式的稅收優惠。

（5）加速折舊優惠擴大到所有企業

原加速折舊法只適用于外資企業，《新稅法》則將這一優惠擴大到所有企業，并且明確了加速折舊的適用情況和可以采取的具體折舊方法。

三、新企業所得稅法對企業稅收籌劃的影響

（1）把握國家政策導向，充分利用新的稅收優惠政策

《新企稅》增加了對環境保護、節能節水項目和設備以及技術轉讓所得等項目的稅收優惠，小型微利企業減按20%征收所得稅，國家對需要重點扶持的高新企業減按15%的稅率征稅。企業可以根據對自身經營規模和盈利水平的預測情況進行權衡，將有限的盈利水平控制在限額以下，以期適用較低的稅率。對于小型微利企業應注意把握新企業所得稅實施細則對小型微利企業的認定條件，掌握企業所得稅率臨界點的應用。

（2）充分利用稅前扣除除項目標準的有利變化

《新企稅》中規定企業發生的合理的工資薪金支出準予扣除。因此，企業根據自身的經營狀況，重新制定新的工資分配方案，合理加大職工工資支出，相應的職工福利費、職工工會經費和職工教育經費的稅前扣除限額也都會加大。特別是職工教育經費超過當年工資薪金總額2.5%的部分準予在以后納稅年度結轉扣除，實際上是可以全額在稅前抵扣的。

（3）合理選擇折舊方法

固定資產計提折舊會減少利潤, 從而使應納稅所得額減少, 進一步減少當期應納所得稅。折舊的這種能夠減少稅負的作用即“稅收擋板”。無論固定資產折舊方法如何,整體會計期間內的折舊抵稅金額的總和是相同的, 假設稅率不變, 但是在期間內前后不同時段內的折舊抵稅金額不一樣, 并由此而影響到所得稅應納稅額。企業在納稅籌劃時應選擇折舊抵稅金額現值最大的折舊方法,也就是說應盡可能利用國家給予的優惠政策, 采取加速折舊的方式。

總之，稅收籌劃是一門專業性和操作性都很強的技術，企業應根據政策的變化適時做出策略調整，為實現企業價值做大化而努力。

參考文獻：

[1] 汪斌.淺談新企業所得稅法下企業所得稅納稅籌劃. 財會之窗.2009.2

篇7

論文關鍵詞：從賬戶處理探討建筑業“甲供材料”若干稅收業務問題

 

所謂“甲供材料”就是建設方和施工方之間材料供應、管理和核算的一種方法，即建設單位在進行施工招投標與施工單位簽訂施工合同時，建設單位為甲方，合同中規定該工程項目中所使用的主要材料由甲方（建設方）統一購入，材料價款的結算按照實際的價格結算，數量按照甲方（建設方）調撥給乙方（施工單位）數量結算。

建筑業“甲供材料”（包工不包料的工程）由于材料入賬單位與稅法規定的納稅人的不一致，一直以來是稅收管理的難點。在實務中尚有幾個疑難業務問題需要甄別清楚。

有一個工程建設方與施工方約定：建筑勞務100萬元經濟論文，建設方自行采購材料97萬元。雙方的會計處理如下：

建設方 借：在建工程—建筑勞務 100

在建工程—材料 97

貸：銀行存款（應付賬款）197

施工方 借： 銀行存款 100

貸：主營業務收入100

借：營業稅金及附加5.91（（100+97）×3%=5.91）

貸：應交稅費——應交營業稅5.91

根據以上常見的建筑業務會計處理我們來分析幾個稅收業務問題。

一、營業稅討論。

1、計稅依據問題。

根據《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第十六條規定：“除本細則第七條規定外，納稅人提供建筑業勞務（不含裝飾勞務）的，其營業額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款站。”

一般來講包工不包料的工程，施工單位只就勞務費金額開票。但施工單位在納稅申報時，要按料工費全額納稅。而甲供材料的會計處理只反映在建設單位，而作為納稅人的施工企業賬上沒有甲供材料的金額反映。這個是稅務管理上的一個難點，一般稅務機關可以要求在開具建筑業發票或納稅時，必須由對方（建設單位）出具證明有無甲供材料行為以及相應的金額。目的是為防止施工單位僅就人工費和部分材料繳納營業稅。

根據國家關于工程造價的相關規定，在工程中，無論材料由誰提供，工程總造價包括全部的材料價款，且在工程總造價的核算中，所有的材料都要提稅后計入工程總造價經濟論文，即工程造價是含稅價。但是在實際工作中，由于建筑項目實行的是項目經理負責制，雙方在簽訂合同過程中往往沒有考慮甲供材料部分金額對應的稅金，也就是說合同總造價沒有包括甲供材料部分金額對應的稅金。稅務機關要向施工公司征收甲供材料部分的營業稅時，施工企業往往另再向建設單位收取。作為間接稅的營業稅稅負具有可轉嫁性決定了最終的營業稅稅收是由建設單位承擔的。

基于此在實務中計征甲供材料營業稅時需要把甲供材料部分金額換算為含稅價格。換算公式：甲供材料部分金額計稅營業額＝甲供材料部分金額÷（1-營業稅稅率）。如：一個工程建筑勞務費100萬元，甲供材料部分金額97萬元（簽訂合同時雙方沒有把甲供材料部分金額對應的營業稅算入合同總造價）。在納稅申報時應交營業稅=【100+97÷（1-3%）】×3%=6萬元，而不是（100+97）×3%=5.91萬元，相應地，建筑勞務發票應該按照100+3=103萬元開具，這樣就把整個工程的全貌都反映了，也解決了雙方的財務處理。

建設方 借：在建工程—建筑勞務 103

在建工程—材料97

貸：銀行存款（應付賬款）200

施工方 借： 銀行存款 103

貸：主營業務收入103

借：營業稅金及附加6（（103+97）×3%=6）

貸：應交稅費——應交營業稅6

如果不是這樣處理，建筑勞務發票仍按100萬元開具，對甲方單位來說，它的工程總造價總支出是200萬元經濟論文，但是入賬的原始憑證只有197萬元，不符合賬戶處理“賬實相符”的客觀性原則。

當然如果雙方在簽訂合同過程中已經考慮了甲供材料部分金額對應的稅金，也就是說合同總造價包括甲供材料對應的稅金，也就不需要再換算。

2、納稅義務發生時間問題。

營業稅條例及細則沒有直接提及甲供材料建筑方的納稅義務發生時間站。

《中華人民共和國營業稅暫行條例》（國務院令第540號）第十二條“營業稅納稅義務發生時間為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產并收訖營業收入款項或者取得索取營業收入款項憑據的當天。國務院財政、稅務主管部門另有規定的，從其規定。”

《營業稅暫行條例實施細則》第二十五條規定，“納稅人提供建筑業或者租賃業勞務，采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。”

《營業稅暫行條例實施細則》第二十四條規定“條例所稱收訖營業收入款項，是指納稅人應稅行為發生過程中或者完成后收取的款項。條例所稱取得索取營業收入款項憑據的當天，為書面合同確定的付款日期的當天；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。”

根據新的營業稅條例及實施細則，建筑業營業稅納稅義務發生時間歸納如下：

納稅人提供建筑業應稅勞務，采取預收款方式的，為收到預收款的當天；如果合同規定了付款日期的經濟論文，則不論屆時是否收到款項，均以該日期確定納稅義務發生時間；未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應稅行為完成的當天。這里需要區分，工程完工前實際收到的款項應按照實際收到的款項當天確定其納稅義務發生時間，工程完工后按照取得竣工結算單的當天確定納稅義務發生時間，按照結算總價減除實際已收到款項確定計稅營業額。

通過以上的分析，甲供材料部分的納稅義務發生時間可以理解為：甲方供料（除裝飾勞務外）一定程度上等同于甲方付款，也應當按照甲方供料的日期確定其納稅義務發生時間，即如果合同約定供料日期的，按照合同約定日期確定；合同未明確供料日期或在未簽訂合同的情形下，其納稅義務發生時間為實際收到的供料日期。

如果建設單位的工程材料采購通過“工程物資”核算，則建設方購入材料“借：工程物資、貸：銀行存款（應付賬款）”時，建筑業甲供材料營業稅納稅義務發生時間尚未可以確認；到工程領用物資“借：在建工程、貸：工程物資”時，可以確認建筑業甲供材料營業稅的納稅義務發生時間。

二、一些地方小稅種討論。

1、城建稅等隨同營業稅附征的地方稅費。

繳納了營業稅的施工單位應該是城建稅與教育費附加的繳納人。由于一般的稅收理論把隨同“增值稅、營業稅、消費稅”征收的城建稅與教育費附加也視同流轉稅經濟論文，因而，如果實務中能夠確認甲供材料部分金額是不含稅的，也有必要考慮城建稅與教育費附加的稅負問題，相應的上文關于“甲供材料部分金額計稅營業額＝甲供材料部分金額÷（1-營業稅稅率）”的公式要進行修正。納稅人甲供材料部分金額計稅營業額＝甲供材料部分金額÷[1-營業稅稅率×(1+城建稅稅率+教育費附加費率) ]。

有的地方還開征其他的附加，也要一并考慮。如浙江省還有地方教育附加(征收率2%)和水利建設專項資金(征收率1‰)，上述公式還要進一步修正。納稅人甲供材料部分金額計稅營業額＝甲供材料部分金額÷[1-（營業稅稅率×(1+城建稅稅率+教育費附加征收率+地方教育附加費征收率)+水利資金征收率）]站。

前文所述工程假如位于浙江某縣城。則對施工方來說，納稅人甲供材料部分金額計稅營業額＝=97÷[1-(3%×(1+5%+2%+3%)+1‰)=97÷(1-3.4%)=100.4141。在納稅申報時應交營業稅=[100+100.4141]×3%=6.012萬元，城建稅0.3，教育費附加0.18，地方教育附加費0.12，水利資金0.2。施工方應開具勞務發票金額100+（100.4141-97）=103.4141。雙方的會計處理如下：

建設方 借：在建工程—建筑勞務 103.4141

在建工程—材料 97

貸：銀行存款200.4141

施工方 借： 銀行存款 103.4141

貸：主營業務收入103.4141

借：營業稅金及附加6.812

貸：應交稅費——應交營業稅6.012

應交稅費——應交城建稅0.3

應交稅費——應交教育費附加 0.18

應交稅費——應交地方教育附加費 0.12

應交稅費——應交水利資金0.2

2、印花稅

根據《印花稅暫行條例》及其施行細則相關規定，甲供材料部分金額的印花稅征收問題很容易判斷征收與否，只要在建筑合同中有甲供材料部分金額的涉及就可以按照規定征收。印花稅暫行條例》印花稅稅目稅率表：“建筑安裝工程承包合同按承包金額萬分之三貼花。”如果建筑安裝工程承包合同沒有涉及甲供材料金額，則對施工方甲供材料金額不涉及印花稅經濟論文，對施工方與建設方只征收承包金額的建筑安裝工程承包合同印花稅。甲供材料金額部分只有建設方涉及的采購環節的購銷合同印花稅問題。兩者的適用稅目與納稅人均是不同的，要注意區別。

三、企業所得稅討論。

1、企業所得稅的征收與否。

在企業所得稅法里沒有甲供材料征收的專門規定，筆者認為甲供材料部分金額不應征收企業所得稅。理由為：其一，《企業所得稅法》第六條“企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額”。對施工單位來說沒有甲供材料部分“貨幣形式和非貨幣形式”的收入，也就沒有構成施工單位的應納稅所得額。其二，企業所得稅法以及有關文件沒有甲供材料部分金額并計應納稅所得額的特殊規定。其三，我們可以作一個假設，假設甲供材料對應的工程是包工包料，也就是說對應的甲供材料部分都是由施工單位購入的，那么這部分金額一方面作為施工單位的工程成本，另一方面作為施工單位的工程收入，兩者的金額相同，在計算應納稅所得額時得數為零。基于以上三方面的分析我們可以得出：甲供材料部分金額不征收企業所得稅站。這是建筑業甲供材料部分金額營業稅與企業所得稅征收上的不同。

2、營業稅及附加的稅前扣除。

《企業所得稅法》第八條規定：“企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出經濟論文，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在結算應納稅所得額時扣除”。由于施工單位上交甲供材料部分對應的營業稅金及附加沒有相應的很明確收入，所以甲供材料部分對應的營業稅金及附加在企業所得稅前扣除問題有必要進行分析。甲供材料部分對應的營業稅金及附加是否是“與取得收入有關的、合理的支出”？一些人是就根據這一條來否認甲供材料部分營業稅金及附加在企業所得稅前的扣除。其實，根據筆者上文營業稅計稅依據方面關于甲供材料含稅與否的討論，我們不難發現，甲供材料部分對應的營業稅金及附加與施工單位取得收入的關系很是相關。

《企業所得稅法實施條例》第三十一條明確“企業所得稅法第八條所稱稅金是指企業發生的除企業所得稅和允許扣除的增值稅以外的企業繳納的各項稅金及其附加”。在實務中準予扣除稅金的方式有兩種：一是在發生當期扣除；二是在發生當期計入相關資產的成本，在以后各期分攤扣除。甲供材料部分的營業稅及附加是施工企業實際繳納的各項稅金及其附加，不難判斷屬于在發生當期扣除。

所以甲供材料部分的營業稅稅金及附加符合企業所得稅法及其實施條例關于準予扣除的相關規定，允許在計算企業所得稅稅前扣除。

篇8

關鍵詞：關聯企業；資金往來；利息支出

筆者所在華東區域A公司（企業所得稅率25%），在2014年初因稅務查賬發現2012年8月有一筆5000萬元的貸款直接劃給了廣州的甲公司（企業所得稅率15%），5000萬元貸款的利息支出為298萬元，稅局認為這是關聯方資金往來，要求調增應納稅所得額和補交營業稅。詢問過很多企業，尤其是房產企業，此問題尤其突出，有的是按稅局意見補交了相關稅收，有些則按照相關法律法規與稅局達成共識，不需補交。是否所有的關聯單位間的資金往來都需要如稅局的意見一樣需調整應納稅所得額和繳納營業稅？筆者在本文中進行了淺析。

一、關聯企業資金往來所引起的利息支出所得稅稅前扣除問題

《企業所得稅法實施條例》第一百零九條解釋了企業所得稅法第四十一條所稱關聯方，是指與企業有下列關聯關系之一的企業、其他組織或者個人：1）在資金、經營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關系。2）直接或者間接地同為第三者控制。3）在利益上具有相關聯的其他關系。A公司與甲公司不是股東關系，但同受一方控制，雙方的大股東為同一公司，因此按照關聯方的定義，雙方的資金往來可認為是關聯方的交易。《企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。獨立交易原則，是指沒有關聯關系的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來所遵循的原則。2008年9月財政部、國家稅務總局聯合頒發了《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（以下簡稱《通知》）（〔2008〕121號）規定：

（1）在計算應納稅所得額時，企業實際支付給關聯方的利息支出，不超過以下規定比例和稅法及其實施條例有關規定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發生當期和以后年度扣除。企業實際支付給關聯方的利息支出，符合本通知第二條規定外，其接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：1）金融企業，為51。2）其他企業，為21。

（2）企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。 

根據《通知》精神，筆者認為關聯企業的資金往來的利息支出能否稅前扣除的關鍵在于企業能否按照規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則。其中相關資料包括貸款合同、公司間資金劃撥憑證、采購合同、技術服務合同等能證明關聯單位間的資金往來或效果是符合獨立交易原則的；同時，關于實際稅負問題，如果接收資金的境內企業實際企業所得稅率是低于付出企業所得稅率的，由于沒有造成國家稅收流失，因此也不需要調整應納稅所得額，準以支付企業稅前扣除。

實際上，實施條例第119條對關聯方利息支出的稅前扣除規定本身就屬于特別納稅調整，企業所得稅法第41條規定企業與關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者關聯方應納稅收或者所得額，稅務機關有權按照合理方法調整。換言之，《通知》中對所得稅法規定，并不是一刀切，而允許關聯方之間符合獨立交易原則的利息支出準于全額扣除。《國家稅務總局關于中國農業生產資料集團公司所屬企業借款利息稅前扣除問題的通知》（國稅函〔2002〕837號）明確規定：集團公司統一向金融機構借款，所屬企業按一定的程序申請使用，并按同期銀行貸款利率將利息支付給集團公司，由集團公司統一與金融機構結算。集團公司統一向金融機構借款，所屬企業申請使用，只是資金管理方式的變化，不影響所屬企業使用的銀行信貸資金的性質，不屬于關聯企業之間的借款。因此，對集團公司所屬企業從集團公司取得使用的金融機構借款支付的利息，不受《企業所得稅稅前扣除的辦法》第三十六條“納稅人從關聯方取得的借款金額超過其注冊資本50％的，超過部分的利息支出，不得在稅前扣除”的限制，凡集團公司能夠出具從金融機構取得貸款的證明文件，其所屬企業使用集團公司轉貸的金融機構借款支付的利息，不高于金融機構同類同期貸款利率的部分，允許在稅前全額扣除。雖然〔2002〕837號文是在新企業所得稅法和實施條例之前頻放的，筆者認為相關的文件精神應該還是可以借鑒的、具有一定的指導性。

關聯企業間的資金往來，無償占用，利息是否準予稅前扣除，是否不需要調整應納稅所得額，是需要我們做具體分析 的。如果是1）關聯單位間的資金往來或效果是符合獨立交易原則的。2）劃撥資金的企業實際稅負率小于或等于接收資金的境內企業實際稅負率，只要符合上述之一的資金往來所產生的利息支出是允許稅前扣除的，除這兩項外，其他的關聯單位間的資金往來是必須執行《通知》規定的。筆者前面所述的A公司碰到問題，也是通過提供相關的采購合同、技術委托開發合同等文件證明是符合獨立交易原則的，并且通過多次的溝通，最終得到了當地稅局的諒解，取得了較好的成果。這也給我們提供了一個警示，千萬不要忽視了關聯單位間資金往來的稅務風險。

二、關聯企業資金往來所引起的利息營業稅繳納問題

關于對于關聯企業之間的無償資金往來能否按照金融機構同類同期貸款利率核定征收營業稅的問題。應該是一直都有爭議，特別是近兩年很多集團公司實行資金統一管理，或許集團公司考慮到貸款的難易度問題實行統借統貸，還有是受工程項目所在地的影響，銀行為了監控資金的使用效果，不被挪用，希望由工程所在地的法人單位承擔借款，由集團總部擔保，此時企業就必須在工程所在地設立子公司，承擔辦理貸款的業務。近兩年關注度更高了，全國陸陸續續有很多地稅機關開始對關聯企業間的無償資金往來按照《征管法》的規定核定利息征收營業稅。

有些稅務機關甚至對于總、分公司間的資金往來也核定征收營業稅。原因在于按照《營業稅暫行條例》的相關規定，只有企業內部不需要辦理稅務登記的內設機構才不是營業稅納稅人。而分公司辦理了稅務登記，屬于營業稅納稅人，總、分公司在營業稅上就是關聯企業，無償資金往來也核定征稅。目前，這種核定征稅的行為，有些是通過納稅評估的方式處理的，有些是通過稅務稽查的方式進行處理。對于這種行為，稅務機關能否進行核定征稅呢，的確是一個大家都很有爭議的問題， 筆者認為是不妥的。

根據《營業稅暫行條例實施細則》第十條：除本細則第十一條和第十二條的規定外，負有營業稅納稅義務的單位為發生應稅行為并收取貨幣、貨物或者其他經濟利益的單位，但不包括單位依法不需要辦理稅務登記的內設機構。目前，很多稅務機關對于關聯企業間無息借款核定征收營業稅，不是依據《營業稅暫行條例》，而是直接依據《征管法》對于關聯企業關聯交易的處理方法的第三十六條進行處理的。個人認為，這種處理方式在法理上是站不住角的。從營業稅的相關規定中，只有發生了應稅行為并收取了相關利益的單位才是納稅義務人。因此，關聯單位間的無償資金往來是不應該按金融保險業繳納應計未計利息的營業稅。

稅局依據的《征管法》第三十六條：企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。眾所周知《征管法》是程序法，《營業稅暫行條例》是實體法。稅務機關對于納稅的交易行為進行稅務處理時，確認某種行為是否屬于應稅行為，是否可以征稅，這個問題不是程序法解決的，而是實體法來解決的。既然實體法已明確營業稅只對納稅人有償提供應稅勞務的行為征稅，那么關聯企業間的無息借款行為，如果確實是無償的，沒有其他經濟利益，在實體法上，他就不屬于營業稅的應稅行為。既然都不屬于營業稅的應稅行為，在實體法層面就沒有產生任何納稅義務，稅務機關就不能脫離實體法，直接引用程序法的規定來確定納稅義務，繼而來征稅。

所以如果關聯企業間的資金往來確實是無償的、沒有任何的經濟利益的資金劃撥，應該是不需要交納營稅的。筆者前述A公司的問題，因其確實是發生的貸款行為，而且沒有發生利息收入，通過溝通也圓滿解決了問題，但并不是每次都有那么幸運，因為畢竟存在地方稅收保護的問題，相信這個問題將隨著營改增的實施范圍擴大，會對此問題有所緩解、會消除重復征稅的問題。

三、小結

關聯企業間的資金往來無論是利息所得稅稅前扣除問題還是營業稅繳納問題，關鍵是企業能否向稅務機關提供資金往來的業務資料，并取得稅務機關的認可，以證明關聯方交易符合獨立交易原則。我們日常的賬務處理工作也必須規范，不能為了合并報表的需要，統統掛在“其他應收款或其他應付款”科目下，引起不必要的誤會。企業應重視關聯企業間的資金調撥問題，適度做稅務籌劃，避免稅務風險，達到即使稅務機關要對相應利息征收營業稅或對企業所得稅進行特別事項調整，都不會增加企業的稅負。

參考文獻：

［1］ 中華人民共和國國務院令第512號《中華人民共和國企業所得稅

法實施條例》.

［2］ 財政部、國家稅務總局《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標

準有關稅收政策問題的通知》財稅〔2008〕121號.

［3］ 國家稅務總局《關于中國農業生產資料集團公司所屬企業借款

利息稅前扣除的通知》（國稅函〔2002〕837號）.

［4］ 財政部、國家稅務總局第52號令《中華人民共和國營業稅暫行

條例實施細則》.

篇9

[關鍵詞] 兩法修改兩稅合一

建立內外統一的所得稅制，以適用于管理內外資企業所得稅的征收管理，是我國稅制改革的必然趨勢，也是我國加入世界貿易組織（WTO）行為規則、遵循國際慣例的內在要求。

兩法即指《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》、《中華人民共國外商投資企業和外國企業所得稅法》。《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》是用于規范國有企業、集體企業、私營企業、聯營企業、股份制企業，以及有生產、經營活動所得和其他所得的其他組織，對其取得的生產經營所得和其他所得（包括來源于中國境內、境外的所得)進行企業所得稅征收管理；《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》是用于規范中外合資經營企業、中外合作經營企業、外資企業，對其來源于中國境內、境外的所得征稅，外國企業就其來源于中國境內的所得征稅。兩稅合一就是要將按企業資本金來源不同的內外資企業所適用的兩套所得稅法統一為新的企業所得稅法。

一、兩套稅法的差異及存在的問題

現行內外資企業兩套所得稅法之所以要統一，是因為兩者有重大差異，主要體現在稅率不一致、稅收優惠多少有別、稅前扣除項目列支標準不同三個方面，以下就其主要差異列表說明。

從表中不難看出:經過幾年來兩種稅法的運行，雖然逐步與國際接軌，但仍然存在較大的問題，特別是我國現已加入WTO，內外資兩套企業所得稅制不再適應社會主義市場經濟和全球經濟一體化的需要。目前主要存在以下問題：

1.企業所得稅稅率不統一，內外資稅負不平。稅率能直接反映二者待遇的差異。按照我國現行兩種企業所得稅的不同稅率， 雖然名義稅率都是33%，綜合評估比例稅率和優惠稅率的實際稅負的結果是：實際執行中內資企業稅負約25%，外資企業約13%，兩類企業實際稅負相差約12個百分點。

2.企業所得稅優惠政策多而亂。目前，內外資企業所得稅稅收優惠政策過多過亂：內資企業所得稅稅收優惠享有者有民族地區、高新技術企業、民政福利企業、第三產業等企業；外商投資企業和外國企業所得稅稅收優惠享有者有設在經濟特區的外商投資企業、在經濟特區設立機構從事生產經營的外國企業及設在經濟技術開發區的生產性外商投資企業，設在沿海經濟開發區和經濟特區、經濟技術開發區所在城市的老市區的生產性外商投資等企業。以上內外資企業的稅收優惠政策，不僅內外資企業稅收優惠政策不一致，而且內資企業之間、外資企業之間稅收優惠政策也不一致。

由于稅收優惠政策的差異，致使優惠政策過分向地區傾斜，不能有效體現國家產業政策，造成內地企業與沿海企業之間的稅負不平，加劇沿海與內地經濟發展的不平衡。

3.現行內外資企業所得稅稅前扣除項目不統一，主要表現在:

（1)計稅工資不統一。企業所得稅條例規定，納稅人支付的工資，按照計稅工資扣除。計稅工資的具體標準，按照財政部規定，由省、自治區、直轄市人民政府確定，報財政部備案。具體規定了三種計稅工資辦法:一是“工效掛鉤”辦法;二是提成工資辦法;三是對未實行上述兩種辦法的企業采取計稅工資辦法。而外商投資企業和外國企業所得稅法的計稅工資是按企業實際發生額在企業所得稅前據實列支。

（2)固定資產折舊扣除額不一致。內資企業在固定資產折舊上，大多數企業實行分行業、分年限單項和綜合折舊率法計提折舊，對少數促進科技進步、環境保護和國家鼓勵投資的關鍵設備等，確需縮短折舊年限或采取加速折舊方法的，經企業申請，國家稅務總局批準，方能采取加速折舊率方法計提折舊，其他設備加速扣除額超過法定扣除標準的部分必須作納稅增加調整征稅。而外商投資企業和外國企業的固定資產折舊扣除無此限制，且絕大多數企業實行加速折舊率法計提折舊稅前列支。

（3)其他稅前扣除費用項目列支標準不完全相同。內資企業服務業的業務招待費是按照國家稅務總局規定的比例稅前扣除，而外商投資企業和外國企業扣除比例高于內資企業。其他費用如業務招待費、公益性捐贈支出等，內資企業都受到一定的比例限制，而外商投資企業和外國企業就可全額據實扣除。

由于準予扣除項目列支標準差異的存在，兩類企業計算所得稅準予扣除項目基數不同，外資企業和外國企業稅基遠遠小于內資企業，由此計算得出的稅負差距過大，違反了市場機制要求公平稅負、平等競爭的基本原則，稅負不平等也導致一些國內企業通過假合資等手段避稅。

二、兩套稅法改為統一稅法的必要性

為了統一稅法，規范稅制，適應我國社會主義市場經濟發展和加入WTO規則的要求，應將目前內資企業的相對高稅負與外資企業的相對低稅負拉平到同一水平上，內外資企業同等享有國民待遇。

1.現階段我國經濟主要依賴內生動力增長，外資彌補資金、技術短缺的作用已不明顯，外資與內資呈現此消彼長的競爭關系，而且能夠影響大型跨國公司競爭力的重要因素是企業戰略、電子商務、人力資本及公司治理結構，稅收政策已不再是重要影響因素。未來10年我國重點發展的行業是銀行、保險、物流、交通等，這些重點行業的發展也需要新的稅制加以引導。

2.現行兩套稅法在稅率設計、稅收優惠政策、稅前扣除項目列支標準的差異導致內外資企業的稅負差異，根據TWO規則，現行稅法違反了國民待遇原則，不符合世貿組織規則和國際通行做法；違反了公平競爭原則對不同的市場主體一視同仁、稅收政策統一、實行中性稅收政策的要求。WTO規則體系要求堅持非歧視待遇和法制的統一兩個基本原則，我國作為實質國家也具備稅法統一的邏輯基礎和價值基礎。

三、稅制改革的構想

針對內外資企業所得稅制存在的問題，筆者提出以下構想。

1.提高企業所得稅制立法級次。將企業所得稅制的立法級次定位于基本法的級次高度，即企業所得稅法和相關實施細則均用法律的形式固定下來，在計稅方法和標準上做出具體而明確的規定，從而提高企業所得稅法的剛性和法律效力。

2.統一企業所得稅納稅人。與國際慣例趨同，按非居民設置企業所得稅納稅人，即凡是在中華人民共和國境內設立的企業和其他經濟組織，包括內資企業、外商投資企業和外國企業，都是企業所得稅的納稅義務人，依法繳納企業所得稅，防止對個人投資辦企業既征企業所得稅又征個人所得稅這類重復征稅的問題發生。

3.規范稅前扣除項目列支標準。統一企業所得稅計稅依據，使企業所得稅有關稅前扣除標準符合國際慣例，統一企業所得稅稅前扣除項目:

（1)統一計稅工資標準。

（2)固定資產折舊可實行加速折舊的辦法。

（3)統一稅前其他扣除費用標準，對企業應納所得額的計算和成本、費用、損失等各項目統一計稅依據。

（4）按照WTO行為規則，合理制定企業所得稅稅收優惠政策，使企業所得稅減免稅管理制度化、規范化。

四、企業所得稅制改革的建議

要實現企業所得稅制的順利改革，體現內外資企業平等稅負、體現國家的產業政策導向，應盡快制定既符合WTO規則又適應我國社會主義市場經濟發展需要的內外資企業統一的所得稅法。筆者有4項粗淺的建議。

1.借鑒國際經驗，根據企業和國家的承受能力，并參考周邊國家的稅率，適當調整原有稅率，建議適用25%～28%所得稅率，拓寬稅基。

2.稅收優惠政策由過去的區域優惠為主，轉為產業優惠為主，使稅收政策更多地體現產業政策。兩稅合一在具體操作應該有一個過渡性的安排，要處理好稅收優惠方式變革的前后銜接，保持政策的穩定性和延續性。對外商投資企業和外國企業采用“老企業老辦法，新企業新辦法”，給那些對中國經濟發展有貢獻的外企一些優惠，讓它按照老稅法的規定，全部享受完優惠之后再依照新法執行。

3.新的企業所得稅制主要方向仍應保持簡稅制、寬稅基、低稅率。內外資企業執行統一稅法，簡化企業所得稅方面的稅收優惠，從而擴大稅基，適用25%～28%稅率，并在此基礎上按照產業和地區來制定稅收優惠政策，內外資企業所得稅的優惠一致，向西部適當照顧，對西部地區統一實行15％的所得稅，對高新技術企業全部實行15％的稅率，經濟特區統一，經濟技術開發區稅收優惠保留。

篇10

【關鍵詞】稅法名詞概念涵義

會計實務與稅法的結合應用已經日益顯現出其重要性,但相當一部分會計人員對稅法常用名詞概念使用不規范、不科學。究其原因,主要是會計人員對稅法相關名詞概念的內涵理解不深,斷章取義。這種誤解和混淆若處理不好,極易造成“偷稅”,面臨稅收征管部門高額罰款和嚴厲處罰。有鑒于此,筆者參考現行各單項稅種稅收實體法及其實施條例(細則)、《稅收征收管理法》及其實施條例、稅務行政法制的基本原則、國家稅務總局、財政部、海關等稅收征管部門和兩高(最高人民法院和最高人民檢察院)的司法解釋和其他行政法規、規章制度,進行歸納總結,對會計實務中常用的稅法相關名詞概念做一解析與甄別,管中一窺,以供商榷。

1稅收優惠名詞概念涵義解析

1.1免稅、不征稅、抵稅、退稅、抵扣

“免稅”有兩種用處。第一種用在“稅收優惠”的專章法規規定中,與“減稅”一起統稱為“減免稅”,在稅法中一般有專門條款,是我國各單項稅種稅收實體法規定的普遍性稅收照顧政策,其涵義“對本來應該征稅的應稅項目(或應稅勞務),稅法規定免予征稅”。《中華人民共和國稅收征收管理法》和《中華人民共和國稅收征收管理法實施條例》(以下統稱《稅收征管法》)將減免稅分為“報批類減免(需要報稅務機關審批同意)和備案類(取消審批手續和不需要報稅務機關審批)減免”。按照稅法條款規定的內容,又可以分為“免征”(完全免予征收稅款)、“暫免征收”(在一定的時間段內暫時性免予征收稅款)、“酌情減免”(根據實際情況和困難決定是否免予征收稅款)、“法定減免”(法律規定的減免)、“特定減免”(特定范圍的減免)、“定期減免”(在特定時期內給予減免)、“臨時減免”(在一定時期臨時性的給予減免)、“經審批后減免征收稅款”等各類規定。

如《中華人民共和國營業稅暫行條例》和《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》(以下統稱《營業稅法》)規定:“托兒所、幼兒園、養老院、殘疾人福利機構提供的育養服務、婚姻介紹等服務免征營業稅”屬于“備案類、免征、法定減免”、“對社保基金理事會、社保基金投資管理人運用社保基金買賣證券投資基金、股票、債券的差價收入,暫免征收營業稅”則屬于“備案類、暫免征收、法定減免”;《中華人民共和國車船稅暫行條例》(簡稱《車船稅法》)不僅專章規定“法定減免”,如“非機動車船、拖拉機、捕撈、養殖漁船免征車船稅”,還規定“特定減免”,如“省、自治區、直轄市人民政府根據當地實際情況,對城市、農村公共交通車船給予定期減稅、免稅”。《中華人民共和國海關法》和《中華人民共和國進出口關稅條例》(以下統稱《關稅法》)規定“臨時減免稅”政策:“臨時減免稅是指以上法定和特定減免稅以外的其他減免稅,即由國務院根據《海關法》對某個單位、某類商品、某個項目或某批進出口貨物的特殊情況,給予特別照顧,一案一批,專文下達的減免稅。”臨時減免稅一般有單位、品種、期限、金額或數量等限制,其他不能比照執行。

第二種情況用于增值稅出口貨物的“免、抵、退”稅政策,即:“對貨物出口銷售環節不征收增值稅、消費稅,這是把貨物出口環節與出口前的銷售環節同樣視為一個征稅環節;出口退稅是指對貨物在出口前實際承擔的稅收負擔,按規定的退稅率計算后予以退還。”根據《財政部、國家稅務總局關于進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知》(財稅[2002]7號)規定,實行“免、抵、退”稅管理辦法的“免稅”是指對生產企業出口的自產貨物,在出口時免征本企業生產銷售環節增值稅;“抵稅”是指生產企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力等所含應予退還的進項稅額,抵頂內銷貨物的應納稅額;“退稅”指生產企業出口的自產貨物在當月內應抵頂的進項稅額大于應納稅額時,對未抵頂完的部分予以退稅。

“不征稅”指稅法規定的不予征稅的項目,由于其自身就不是稅法規定的應稅項目(或應稅勞務),當然不予征稅。如《中華人民共和國耕地占用稅暫行條例》(簡稱《耕地占用稅法》)規定:“建設直接為農業生產服務的生產設施占用前款規定的農用地的,不征收耕地占用稅。”

“抵稅”除用于上述“免、抵、退”稅政策外,還有其他用法:用某方面的金額抵減應納稅額,有時也稱之“抵免”。如《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》(以下統稱《企業所得稅法》)規定“稅額抵免”的內容:“企業購置并實際使用《環境保護專用設備企業所得稅優惠目錄》、《節能節水專用設備企業所得稅優惠目錄》和《安全生產專用設備企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水、安全生產等專用設備,該專用設備投資額的10%可從企業當年應納稅額中抵免;當年不足抵免的,可以在以后5個納稅年度結轉抵免。”

“退稅”與“免、抵、退”政策涵義截然不同,是指稅收征收機關在依法征收稅款后,發現多征了稅款,主動或者依納稅人申請按照規定程序和辦法退回多征的稅款。如果這種退稅從國庫(國家金庫)中退還的,由于國庫是財政部門的出納機關,歸口財政部門管理,所以財政管理上稱為“退庫”。如《稅收征管法》規定:“納稅人超過應納稅額繳納的稅款,稅務機關發現后應當立即退還;納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的,可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息,稅務機關應及時查實后應當立即退還;涉及從國庫中退庫的,依照法律、行政法規中有關國庫管理的規定退還。”

“抵扣”指按照一定的金額標準抵扣應納稅所得額。如《企業所得稅法》規定:“創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權持有期滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額,當年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結轉抵扣。”

1.2減稅、減征、減按、減計、加計扣除、減半征收、兩免三減半、三免三減半、五免五減半

“減稅”指在稅法規定的正常計算應繳稅額的基礎上,減免部分稅款。“減征”指在正常的稅率基礎之上按照一定的百分比計算扣除。如《中華人民共和國消費稅暫行條例》和《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》(以下統稱《消費稅法》)規定:“對生產銷售達到低污染排放值(相當于“歐洲Ⅱ號”標準)的小轎車、越野車和小客車減征30%的消費稅”。減稅和減征的區別前者直接減免稅款,后者減稅率。

“減按”實際上也是減征的一種。其含義是減少后按照較低的稅率計算繳稅。如《企業所得稅法》規定:“非居民企業減按10%的稅率征收企業所得稅”,即:非居民企業的實際適用稅率為10%。

“減計”指在計算某些收入時,少計一部分金額。如《企業所得稅法》規定:“減計收入優惠企業綜合利用資源,生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入,可以在計算應納稅所得額時減計收入”;“綜合利用資源,指企業以《資源綜合利用企業所得稅優惠目錄》規定的資源作為主要原材料,生產國家非限制和禁止并符合國家和行業相關標準的產品取得的收入,減按90%計入收入總額。”即:對于上述符合條件的行業企業,用其取得的收入乘以90%計算應稅收入。

“加計扣除”指國家為鼓勵某些行業發展,規定在正常扣除基礎上,額外再按照一定標準扣除一定的金額。如《企業所得稅法》規定:“對于企業的研究開發費,再按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷”、“企業安置殘疾人員所支付的工資費用,在按照支付給職工工資據實扣除的基礎上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除”。

“減半征收”指對于應繳納的正常稅款,按照50%征收,或直接減半乘以適用稅率計算。如《企業所得稅法》規定:對原適用24%或33%企業所得稅稅率并享受國發[2007]39號文件規定企業所得稅定期減半優惠過渡的企業,2008年及以后年度一律按25%稅率計算的應納稅額實行減半征收。”即(應納稅所得額×25%)×50%或者直接按照“應納稅所得額×25%×50%=應納稅所得額×12.5%”征收。

“兩免三減半”指國家為鼓勵某些企業發展給予的一種特別優惠措施,即前兩年免稅,后三年減半征收。如《企業所得稅法》規定:“我國境內新辦軟件生產企業經認定后,自獲利年度起,第一年和第二年免征企業所得稅,第三年至第五年減半征收企業所得稅。”

“三免三減半”指前三年免征,后三年減半征收。如《企業所得稅法》規定:環境保護、節能節水項目的所得,自項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度起,第1年至第3年免征企業所得稅,第4年至第6年減半征收企業所得稅。”

“五免五減半”則較“兩免三減半”、“三免三減半”更加優惠,稅款的減免擴大到五年免稅和五年減半征收。如《企業所得稅法》規定:“投資額超過80億元人民幣或集成電路線寬小于0.25微米的集成電路生產企業,可以減按15%的稅率繳納企業所得稅。其中,經營期在15年以上的,從開始獲利的年度起,第一年至第五年免征企業所得稅,第六年至第十年減半征收企業所得稅。”

2稅收法律責任名詞概念涵義解析

2.1偷稅、逃稅、騙稅、抗稅、欠稅、漏稅

《稅收征管法》規定:“納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證、或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入,或經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報,不繳或者少繳應納稅款的,是偷稅”。偷稅重在強調由于納稅人的各種有意(惡意)行為造成不繳少繳稅款的客觀結果。對偷稅的處罰是“對納稅人偷稅的,由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金,并處不繳或者少繳的稅款50%以上5倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。”

稅法沒有特別規定“逃稅”的概念,一般指納稅人故意違反稅收法律法規,采取欺騙、隱瞞等方式,逃避納稅。《稅收征管法》規定:“納稅人欠繳應納稅款,采取轉移或者隱匿財產的手段,妨礙稅務機關追繳欠繳的稅款的,由稅務機關追繳欠繳的稅款、滯納金,并處欠繳稅款50%以上5倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。”

“騙稅”指以惡意欺騙手段騙取稅款的行為。《稅收征管法》只規定了騙取出口退稅的行為:“以假報出口或其他欺騙手段,騙取國家出口退稅款,由稅務機關追繳騙取的退稅款,并處騙取稅款1倍以上5倍以下的罰款;構成犯罪的,依法追究刑事責任。”筆者建議修訂增加《稅收征管法》相關內容,擴大騙稅概念的適用范圍。

《稅收征管法》規定:“以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的,是抗稅,除由稅務機關追繳其拒繳的稅款、滯納金外,依法追究刑事責任。情節輕微,未構成犯罪的,由稅務機關追繳其拒繳的稅款、滯納金,并處拒繳稅款1倍以上5倍以下的罰款。”

“欠稅”指納稅人未按照規定期限繳納稅款,扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的行為。《稅收征管法》規定:“納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或少繳應納稅款或應解繳的稅款,經稅務機關責令限期繳納,逾期仍未繳納的,稅務機關除依照規定采取強制執行措施追繳其不繳或少繳的稅款外,可以處以不繳或者少繳稅款50%以上5倍以下的罰款。”

“漏稅”一詞是日常生活俗稱,其概念除在《海關法》提及“漏征”外,《稅收征管法》和其他稅法中沒有明確提及和規定。依照稅法立法的法理原則,可以理解為:漏稅是指由于各種原因疏忽造成稅務機關漏征或者納稅人漏繳稅款的行為。

2.2罰款、滯納金與罰金

“罰款”是納稅義務人違反了稅收相關法律法規而由稅務征管機關給予的一種經濟制裁,是一種行政處分行為,屬于行政處罰范疇。“滯納金”是指納稅義務人由于延遲繳納稅款而按日加收萬分之五的額外罰款,也屬于行政處罰范疇。“罰金”是指違反稅法行為違反刑法,其嚴重程度達到了刑事處罰的標準,經法院裁判給與的一種金額處罰,是納稅人負擔的一種刑事處罰范疇。

2.3以上和以下、不超過(不高于、至多、最高)、不低于(至少、最低)、多少~多少

“以上和以下”是指在規定的金額以上和以下,一般不含“本數”在內,除非特別說明。如《消費稅法》規定:對于委托其他企業(非個體)加工應稅消費品的,以受托加工企業為消費稅的扣繳義務人,如果受托方未按照規定代收代繳稅款,委托方就要補繳稅款(對受托方不再重復補稅,但按照《稅收征管法》的規定,處以應代收代繳稅款50%以上3倍以下罰款)。這里的“50%以上”是指大于50%,“3倍以下”是指小于3倍。

“不超過(不高于、至多、最高)”指稅法規定的最高金額限制,一般包含“本數”在內;“不低于(至少、最低)”則是指稅法規定的最低金額限制,一般包含“本數”在內。如《企業所得稅法》規定的小型微利工業企業標準之一為:“工業企業,年度應納稅所得額不超過30萬元,從業人數不超過100人,資產總額不超過3,000萬元”。這里的“不超過”就包含了本數“30萬元”、“100人”、“3,000萬元”。

“多少～多少”指從多少金額到多少金額之間的區間范圍。一般而言,“本數”(此時一般稱為“級距點”)包含在前一個“多少”內,除非特別說明。如《個人所得稅法》規定的“工資、薪金所得適用的稅率表”如表1所示:

以上表第1、2、3個級數為例,應做如下理解:第一個級數“不超過500元的”是指月含稅應納稅所得額“小于等于500元”的金額部分,即500元。“本數(級距點)500元”包含在第一個級數里;第二個級數“超過500-2,000元的部分”則是指“大于500元小于等于2,000元”的金額部分,即1,500元,“本數(級距點)2,000元”包含在第二個級數里;第三個級數“超過2,000-5,000元的部分”則是指“大于2,000元小于等于5,000元”的金額部分,即3,000元,“本數(級距點)5,000元”包含在第三個級數里。由于第一個級數的“本數(級距點)500元”已經包含在第一個級數計算,所以第二個級數的“前本數(級距點)500元”不應該在第二個級數計算,而“后本數(級距點)2,000元”則應該包含在第二個級數里計算,不應該在第三個級數里計算,其他各級距級數同理,依此類推。