導語：如何才能寫好一篇稅法的基本特征，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關鍵詞】稅收籌劃 基本特征 思考

對企業稅收籌劃的特征的認識，實質上是稅收籌劃的定位問題。目前關于稅收籌劃究竟具備哪些特征，眾說紛紜。這種認識的不統一，往往會導致實踐中的錯誤認識和錯誤操作。在企業稅收籌劃的操作過程中，我們應充分認識稅收籌劃的四個基本特征。

一、不違法性

這是稅收籌劃最基本的特征，也是其區別于偷、騙、抗稅等不法行為的重要特征。但是不違法不等于合法，我認為在報刊、雜志、專著或網站上，大多將稅收籌劃定位在“合法性”上，這是不妥的。雖然從宏觀方面講，經營者的經濟利益與國家利益在很大程度上是一致的，但是在具體的經濟利益上，兩者是有差別的。在納稅方面，國家要依法征稅，納稅人要依法納稅這是毫無疑義的。而納稅人在納稅的過程中則希望盡可能地少納稅，如何才能盡可能地少納稅呢？這就需要籌劃，在籌劃的過程中理所當然地首選合法手段，以迎合國家在稅收方面的立法精神和意圖，這也是籌劃的要義所在。但是如果法律沒有明令禁止，即稅法的漏洞，籌劃時顯然也不能放棄，因為這些漏洞對納稅人來說并沒有法律約束力。從法律角度來看，利用法律法規的漏洞很顯然既不違法，也不合法。

二、稅收籌劃具有超前性

稅收籌劃的超前性是由企業的經濟行為與稅收行為的特性共同決定的。眾所周知，籌劃過程本身是企業根據國家稅收政策導向對生產經營、投資活動等的布局和安排。從經濟活動和納稅義務的邏輯關系來看，納稅行為依附于經濟行為，納稅行為相對經濟行為而言具有滯后性，只有當經濟行為發生后才會產生納稅義務。在市場經濟條件下，經濟行為不斷創新與稅法相對穩定性的矛盾不可避免、以及企業對經濟行為的掌控自由，在客觀上為企業提供了事先做出納稅籌劃的可能。譬如某外商投資企業的外國投資者用分得的稅后利潤1000萬元，再投資興建了一家農產品加工出口企業。該投資者決定將新企業設在沿海經濟開發區，經營期為10年，新建企業所需廠房以租賃經營的方式解決，而把主要資金投入購買設備。經比較，在性能相差不大的情況下，選購國產設備。這項經濟行為表面上看起來和一般的經濟行為沒有什么差別，事實上它是稅收籌劃具有超前性的一個很好的例證。因為根據現行的稅法規定，該投資者這一決策行為，可以享受下列稅收優惠:（1）沿海經濟開發區稅率優惠；（2）再投資退稅；（3）購買國產設備的稅收抵免；（4）外商投資企業的“兩免三減半”稅收優惠。再如《中華人民共和國企業所得稅法》已經頒布，但具體實施還有一段時間，增值稅改革將由試點走向推廣，這些都給我們留下了超前籌劃的時間和空間。總之，稅收籌劃必須強調超前性，當經濟行為發生后，進行籌劃的空間就會十分狹小，甚至完全喪失。

三、稅收籌劃具有綜合性

稅收籌劃的最終目的是使納稅人稅后利潤最大化，但是任何一項籌劃方案都有其兩面性，隨著某一項籌劃方案的實施，納稅人在取得利益的同時，必然會為該籌劃方案的實施付出額外的費用，以及因為選擇該籌劃方案而放棄其他方案所損失的相應機會收益。當新發生的費用或損失小于取得的利益時，該項籌劃方案才是合理的；當費用或損失大于取得的利益時，該籌劃方案就是失敗方案。一項成功的稅收籌劃必然是多種稅收方案的優化選擇，必須綜合考慮。例如某企業在創業初期需籌資5000萬元，有兩種籌資方法可供選擇，即發行公司股票或企業債券。假定債券利率為5％，股息收益率為3％，均約定每年計息一次。企業不考慮債券利息的應納稅所得額為500萬元，企業所得稅稅率為33％。企業最終應選擇哪種方式進行籌資呢?從稅負的角度分析，按規定，企業發行債券所支付的利息，在不高于金融機構同類同期貸款利率的范圍內，允許稅前扣除，股息則不能。假定金融機構同類同期貸款利率為4％，企業利用發行債券方式籌資可以少交企業所得稅66（萬元）＝5000×4％×33％，企業為實現最小稅收負擔，應選擇發行債券方式籌資。從企業收益的角度看：

如果企業發行債券，其凈收益為：500－5000×5％－（500-5000×4%）33%＝151（萬元）。

如果企業發行股票，其凈收益為：500－500×33％－5000×3％＝185（萬元）

從上述比較中不難看出，企業通過發行債券方式籌資，雖然可以少支付企業所得稅66萬元，但企業卻少得凈利34萬元（185-151），節稅與獲取企業總體利益最大化未能取得統一。

因此，稅收籌劃需要綜合考慮，不能只注重個別稅種稅負的降低，或某一納稅期限內少繳或不繳稅款，而要著眼于整體稅負的輕重，應進行長遠性的考慮。

值得注意的是：雖然稅收籌劃是企業實現稅后利潤最大化的重要途徑之一，但降低稅收負擔不應作為企業的唯一目標，稅收籌劃時還應考慮影響企業生產經營的其他因素，做到眼前利益和局部利益，長遠利益和整體利益的兼顧。如選擇壞賬處理辦法時，既要進行籌劃，也要考慮企業的聲譽（尤其是上市公司）；選擇股票投資時，既要看到股息紅利可以享受不征所得稅的優惠，更應看到股市投資的風險等等。

四、稅收籌劃具有時效性

稅收籌劃時應注意時效性問題。雖然稅收政策一般具有相對穩定性，但也會隨著政治、經濟形勢的發展變化

而變化，也會隨著納稅人的稅收籌劃的狀況而變化。因此，企業在進行稅收籌劃時，必須對稅收政策的變化有清醒的認識和充分的估計，并隨著稅收政策的變化，及時作出相應調整，確保稅收籌劃的時效性。比如在我國相當長一段時間里，企業把高新技術開發區、國際避稅地等作為載體，采取“區內注冊，區外經營”，“返程投資”等方式進行籌劃，但2008年企業所得稅法生效后，這類籌劃將失效或受到遏制。因此稅收籌劃需要研究涉稅事件的發展進程，設計替代方案。即針對涉稅事件變化的事實和問題，制定出若干可供選擇的對策與計劃，隨著時間的變化進行相應的調整。否則，稅收籌劃就會由不違法變為違法。

【參考文獻】

[1] 蓋地主編：《企業稅收籌劃理論與實務》，東北財經大學出版社，2005年。

[2] 計金標主編：《稅收籌劃》，中國人民大學出版社，2004年。

[3] 范忠山：《企業稅務風險與化解》，對外經濟貿易大學出，2003年。

[4] 宋獻中：《稅收籌劃與企業財務管理》，暨南大學出版社，2002年。

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就微觀層面而言，會計屬于稅收微觀基礎內容，稅收制度以及稅收法律會對會計發展產生直接的影響。且會計制度的制定與落實過程中，需要以國家稅收制度為準繩。而稅收工作需要在會計工作的基礎之上展開，需要將會計信息作為稅收工作的重要依據。由此可以看出，兩項制度之間有著密不可分的直接關聯。

會計制度與稅收制度之間的關聯

會計確認方面。通過對稅收制度研究可以發現，稅法對稅收相關經濟業務的核算有著明確要求，稅法會對會計確認情況產生直接影響。例如：按照相關規定，會計人員不能將非應稅項目購進貨物以及用于集體福利、個人消費的購進貨物的進項稅額納入到可抵扣稅額項目之中，已經抵扣稅額的購進貨物改用于非應稅項目或者集體福利、個人消費的，也應做進項稅額轉出。在此類業務中，充分顯示出稅收制度對會計核算過程的影響。

會計計量方面。會計計量是為了將符合確認條件的要素登記入賬，并列報于財務報表而確定其金額的過程。是成本計算、存貨計價、折舊處理、損益計處、遞延攤銷、稅金處理、盈利分配、投資計算、價格變動調整等諸多會計計量內容的反映。在稅法之中，對計量數值、尺度以及屬性等內容都有著明確規定。例如：企業會計制度和會計準則中規定：銷售商品涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定商品銷售收入。稅法中規定納稅人銷售貨物給購貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的銷售額計算流轉稅和所得稅；如果將折扣額另開發票，則不得從銷售額中減除折扣額。在此，稅法直接從會計原始憑證入手影響計量。

稅法目標方面。設立稅法的目的，就是期望運用征稅手段，來對國家財政進行調整，以保證國家經濟體系的穩定運行。而這一目標實現的前提與關鍵，就是要通過會計核算的方式，來對稅款征收質量進行保證，所以會計制度與稅法目標有著直接關聯，會計制度不僅是稅法目標實現的前提，同時還能為稅法目標實現提供相應的服務。

會計制度與稅收制度之間的差異

資產處理方面的差異。在會計制度之中，資產指的就是通過以往交易產生的，企業擁有所有權且能夠對其進行使用，以實現企業經濟收益的資源。而稅收制度并沒有對其進行規定，只對無形資產以及固定資產等項目定義進行了明確，且資產基本概念和會計制度中的概念相一致。在新的會計準則中，公允價值計量屬性開始加入到其中，會計準則與稅務對于資產處理有了更加明顯的差異，資產價值轉移、確認以及計價等環節都有所不同。

收入類項目方面的差異。在會計準則中，權責發生制原則是會計確認、計量、報告的基礎，實質重于形式是會計信息質量要求的基本特征之一。企業會計更加注重實質性，稅收制度則更加注重對應稅收入內容的制定。

《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》規定，企業銷售商品確認收入的條件為：商品銷售合同已經簽訂，企業已將商品所有權相關的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業對已售出的商品既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量；已發生或將發生的銷售方的成本能夠可靠地核算。而《企業會計準則》規定的銷售收入確認條件中還包括“相關的經濟利益很可能流入企業”。增加了人為判斷因素，可操控性增加。稅法認為經濟利益是否能流入企業，屬于企業自身的經營風險，國家不該承擔。兩者在收入類項目確認中出現了分歧。

成本費類項目方面的差異。設置會計制度的目的，就是為了對會計行為進行規范與約束，使會計工作能夠將自身功能充分發揮出來，為企業經營者以及其他相關人員提供真實數據支持，保障企業資本安全與發展。會將資本保全作為該項工作前提，來對各項經濟業務的成本以及費用進行明確；而稅收制度的制定，是為了對國家財政收入進行保障，所以該項制度更加注重稅收工作的公平性，會按照稅基基本要求對費用以及成本進行消除，所以兩者在原則以及目標方面都有所不同。

稅收制度與會計制度差異協調建議

將協調內容加入到制度制定中

為了對兩項制度存在的差異進行協調，相關人員應從制度制定入手，將協調內容加入到其中，使法制度和會計制度進行適當靠攏，以確保動態化協調工作的順利落實。現在，國內已經加大了兩者之間的協調力度，開始將公允價值加入到了會計準則之中，而稅收制度是以公允價值為基準來對計稅價格進行確定的，所以這項舉動會使會計制度與稅法制度目標趨近同步的狀態，可以實現對兩者差異的有效協調。

對會計制度和稅收制度同步進行優化

會計制度的優化：在對會計制度進行優化時，一方面要對國內財務會計概念體系進行完善，要降低會計準則間矛盾的產生，要保證會計準則系統的多樣性以及全面性，有效提升準則制定科學性與規范性；一方面要促進稅務會計體系在我國的落實，要對稅務會計理論以及實踐方面的特點以及內容進行掌握，使其能夠順利在我國實行；另一方面要按照我國企業制度框架結構特征，尋找到稅法與會計之間的相同之處，以便合理對兩者之間的矛盾進行協調。

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關鍵詞:降低;稅務成本;方式

企業從事生產經營的目的就是獲取利潤的最大值。利潤的高低是受收入與成本決定的制約，而成本主要是由生產成本與稅務成本構成。生產成本降低的對面就可能是管理成本與技術成本的提高，且在一定時期達到一定程度后較難找到降低空間，繼而投資者與經營者就把主要的目光轉向降低稅務成本，將其作為重要的渠道來開辟。

一、降低稅務成本的中性形式

降低稅務成本的中性形式是指納稅義務人通過精心安排，利用稅法的漏洞或缺陷，規避或減輕其稅收負擔的非違法、不能受法律制裁的行為。從本質上看，它既不合法，亦不違法，而是處于合法與違法之間的狀態，即“非違法”，通常稱其為“避稅”。

避稅行為產生的直接后果是減輕了納稅義務人的稅收負擔，使其獲得了更多的可支配收入；國家稅收收入減少，將導致國民收入的再分配。納稅人有權依據法律“非不允許”進行選擇和決策。國家針對避稅活些動暴露出的稅法的不完備、不合理，采取修正、調整舉措，也是國家擁有的基本權力，這正是國家對付避稅的惟一正確的辦法。如果用非法律的形式去矯正法律上的缺陷，只會帶來不良的后果。因此，國家不能借助行政命令、政策、紀律、道德、輿論來反對、削弱、責怪避稅。

（一）避稅產生的客觀原因

避稅產生的主觀原因是利益的驅動，避稅形成的客觀原因主要有以下幾個方面:

1.稅收法律、法規和規章本身的漏洞。如納稅義務人定義上的可變通性、課稅對象金額上的可調整性、稅率上的差別性、起征點與各種減免稅的存在誘發避稅。

2.法律觀念的加強，促使人們尋求合法途徑實現減輕稅收負擔的目的。在“人治”大于“法治”的稅收環境中，納稅人會傾向于用金錢賄賂政府官員、用美色引誘政府官員、用人情軟化稅務官員、靠背景和托關系向稅務人員施壓等不正當途徑來達到減輕稅負的目的。

3.納稅義務人避稅行為的國際化，促使國際避稅越來越普遍。產生國際避稅的原因是沉重稅收負擔、激烈的市場競爭、各國稅收管轄權的選擇和運用不同、各國間課稅的程度和方式不同、各國稅制要素的規定不同、各國避免國際重復征稅方法不同、各國稅法實施有效的程度不同、其他非稅收方面法律上的不同。

（二）避稅的特征

避稅與偷稅相比具有以下幾大特征:

1.非違法性。避稅是以“非違法”手段來規避或減輕稅收負擔的，它沒有違法，從而不能采用像對待逃稅行為那樣的法律制裁。對避稅，只能采取堵塞稅法漏洞，加強稅收征管等反避稅措施。事實上，究竟何為“非法”，何為“非違法”，何為“合法”，完全取決于一國的國內法律，沒有超越國界的法律的統一標準。在一國為非法的事，也許到另一國卻成了合法的事。因此，離開了各國的具體法律，很難從一個超脫的國際觀點來判斷哪一項交易、哪一項業務、哪一種情況是非法的。

2.高收益性。避稅是一種非違法行為，它一定能給納稅人帶來極大的經濟效益，并且與違法行為的偷稅的風險性極不相同，避稅基本上可以說極低風險或無風險。

3.策劃性。由于避稅涉及企業生產經營的各個方面，況且現行的稅法制度和征管水平也在不斷提高，因此要做好非違法的避稅，一定要有策劃意識。首先，要了解稅法，尊重稅法;其次，要了解稅法的漏洞或缺陷及征管中的漏洞；再次，要對自己的企業經營進行妥善安排，使之符合避稅的要求;最后，要精通財務會計知識和其他法律知識，才不致于將避稅變成了逃稅。

受經濟利益的驅動，一些經營者鋌而走險采取了降低稅務成本的偷稅等非法形式。偷稅，即逃稅或稱稅收欺詐，國際財政文獻局《國際稅收辭匯》上的解釋為“偷稅一詞指的是以非法手段逃避稅收負擔，即納稅人繳納的稅少于他按規定應納的稅收。偷稅可能采取匿報應稅所得或應稅交易項目，不提供納稅申報，偽造交易事項，或者采取欺詐手段假報正確的數額”。《征管法》第六十三條規定：納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。從上述定義可以看出，“偷稅”的基本特征有兩個；一是非法性，即偷稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷稅的手段往往是不正當的。這與避稅完全不同。

二、降低稅務成本的積極形式

降低稅務成本的積極形式是指納稅義務人依據稅法規定的優惠政策，采取合法的手段，最大限度地享用優惠條款，以達到減輕稅收負擔的合法行為，通常分為“節稅”與“轉稅”兩種形式。

（一）節稅

節稅與避稅的區別在于節稅符合政府的法律意圖和政策導向，是應當鼓勵的一種稅收行為，而避稅相反。節稅的目的是為了減輕納稅人的稅收負擔，其實現途徑是利用稅法中的優惠政策和減免稅政策。節稅與“非違法”的避稅相比具有以下特征:

1.合法性。從法律角度看，避稅是采用“非違法”的手段來達到少繳稅或不繳稅，而節稅則采用的是“合法”的手段來達到上述目的，其合法的最主要標志就是節稅是利用稅法中的優惠政策，而優惠政策本身并不是稅法中的漏洞，它是立法者的一種政策行為，節稅者的節稅行為符合立法者當初的立法意圖。

2.道義性。避稅則是利用稅收立法上存在的漏洞或不完善之處，以達到少繳稅的目的，在道義上通常有不正當之嫌。節稅是充分利用國家規定的優惠政策符合國家調整產業導向的行為，是正當的行為。

3.趨同性。避稅較多地受制于稅法和征管漏洞或缺陷，而這些漏洞則是稅務當局當初始料不及的，也是在未來的立法和征管中要加以克服的；相反，節稅則是立法者和稅收征管者希望納稅義務人去做的，納稅義務人的節稅行為幾乎完全在稅務當局的預料之中和期望之中。

4.調整性。節稅的關鍵是享受稅收優惠政策，為此，納稅義務人要能靈活應變，有敏銳的洞察力，想方設法通過經營決策的調整達到享受稅收優惠的條件。

避稅和節稅其實是一個問題的兩個方面，節稅是從納稅人角度進行的界定，側重點在于減輕稅收負擔；而避稅則是從政府角度定義，側重點在于回避納稅義務。由于征納雙方立場不同，納稅人從個體利益最大化出發，在降低稅收成本（包括稅收負擔和違法造成的稅收處罰）而進行籌劃的過程中會盡量利用現行稅法，當然不排斥鉆法律漏洞；而稅務當局為保證國家財政收入，貫徹立法精神，必然反對納稅人避稅的行為。但這種反對僅限于道義上的譴責。只要沒有通過法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅動下開展此類活動。因此可以說，對節稅和避稅的嚴格區分，僅僅是體現了一方當事人即政府的意志。如果考慮另一方當事人，則這種區分不僅變得毫無意義。而且，在實際中也難以操作。由于避稅和納稅籌劃之間界限相當模糊，對于一項節稅計劃中是否有避稅因素，常常是眾說紛紜、莫衷一是。

（二）轉稅

轉稅是稅負轉嫁籌劃的簡稱，它是指納稅人在不愿或不堪忍受稅負的情況下，通過提高價格或降低價格等方法將稅收負擔轉移給消費者或供應商的行為。

轉稅一般具有以下幾個特征：

1.轉稅從本質上來說是純經濟行為。偷稅、避稅以及節稅在性質上屬于一定程度上的法律行為，只是有“違法”、“非違法”以及“合法”程度上的不同，而轉稅則是納稅義務人通過價格自由變動的一種純經濟行為2.轉稅能否成功取決于價格。沒有價格的自由浮動，轉稅也就不存在。由此可見，價格自由變動是轉稅賴以實現的前提條件。商品供求彈性的不同所導致的價格對廠商供應量的影響以及對消費者消費量的影響，在很大程度上決定了轉嫁稅款歸宿的方向和程度。

3.轉稅不影響國家稅收收入。逃稅、避稅和節稅的結果都會在不同程度上導致國家稅收收入的減少，只是避稅是被迫減少，節稅是主動減少，而轉稅的結果是導致稅款的歸宿不同，不一定減少稅收收入。

三、降低稅務成本的籌劃意義

降低稅務成本的籌劃即納稅籌劃，主要是站在納稅人角度而言，進行納稅籌劃的主要目的是通過不違法的、合理的方式以規避或減輕自身稅負、防范和化解納稅風險，以及使自身的合法權益得到充分保障。納稅籌劃主要包括避稅、節稅與轉稅三種籌劃形式。納稅籌劃不僅能減輕企業的稅負，還有其他積極的意義。

（一）有利于提高納稅人納稅意識

納稅人進行納稅籌劃與納稅意識的增強一般具有客觀一致性和同步性的關系。因企業進行納稅籌劃的初衷的確是為了少繳稅和緩繳稅，但這一目的達到是通過采取合法或不違法的形式實現的，而要使這一形式的有效實現，納稅人就必須熟知稅法，搞清楚什么該為什么不該為，在此過程中不由自主的就提高了其納稅意識。

（二）有利于實現納稅人經濟利益的最大化

納稅籌劃不但可以減少納稅人稅收成本、實現節稅功能，還可以防止納稅人陷入稅法陷阱（顯性背后的隱性陷阱）。稅法陷阱是稅法漏洞的對稱。稅法漏洞的存在，給納稅人提供了避稅的機會；而稅法陷阱的存在，又讓納稅人不得不小心，否則會落入稅務當局設置的看似漏洞，實為陷阱的圈套（這也是政府反避稅的措施之一）。納稅人一旦落入稅法陷阱，就要繳納更多的稅款，影響納稅人正常的收益。納稅籌劃可防止納稅人陷入稅法陷阱，不繳不該繳付的稅款，有利于納稅人財務利益最大化。:

（三）有利于稅收經濟杠桿作用的發揮

納稅人根據稅法中的稅基與稅率的差別，根據稅收的各項優惠、鼓勵政策，進行投資、籌資、企業改造、產品結構調整等決策，盡管在主觀上是為了減輕自己的稅收負擔，但在客觀上卻是在國家稅收經濟杠桿的作用下，逐步走向了優化產業結構和生產力合理布局的道路，有利于促進資本的合理流動和資源的合理配置。

（四）有利于國家稅制的日趨完善

納稅籌劃是針對稅法中的優惠政策及稅法中沒有規定的行為而進行的，因此在稅務人員進行稅收征管過程中會針對企業進行的納稅籌劃工作而發現稅法中存在的不完善的地方，這些問題通過正常的渠道進行反饋可作為完善稅法的依據，有利于稅法的逐步完善。

參考資料：

[1]董樹奎.稅收制度與企業會計制度差異分析與協調[M].北京：中國財政經濟出版社.2003

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1 “綠色稅法”開啟協同征管新模式

分稅制改革之后，我國逐步建立并完善了適應社會主義市場經濟體制發展要求的新稅制，也實現了稅收征管模式由“保姆式”向“34字”新征管模式的轉變。20余年來，現行征管體制和模式成效顯著，但也存在職責不清晰、執法不統一、管理不科學、組織不完善、辦稅不便利等突出問題。完善征管體制改革是黨的十八屆三中全會提出的要求，也是實現國家治理現代化的一項基本建設。2015年12月24日，中辦、國辦印發《深化國稅、地稅征管體制改革方案》，明確提出征管改革的基本原則，強調要以法治為引領，落實稅收法定原則，完善征管法律制度，增強稅收統一執法的法律性和規范性。環境保護稅是我國首部“綠色稅法”，也是我國第一部明確寫人部門信息共享和工作配合機制的單行稅法。新法實施后，環境保護費由費改稅，征收部門由單一的環保部門轉換為稅務機關與環保部門相配合，由此，開啟了“企業申報、稅務征收、環保監測、信息共享”的稅收征管新模式，稅收征管效率將大大提升，稅收功能實現將大大強化。

2 “綠色稅種”對稅收征管提出新要求

作為我國首部“綠色稅法”，該法涉及的環境保護稅是新開征的“綠色稅種”，征收范圍涉及面廣，需要收費與征稅兩套制度的轉換，需要政策規定、征收管理技術升級與前期準備:首先要起草稅法實施條例，細化具體政策和征管措施，并按程序報請國務院批準。其次，各省(區、市)按法律程序確定和報批對授權地方決定的事項，包括確定具體適用稅額、增加同一排放口應稅污染物的項目數等。再次，稅收征管技術升級和準備工作，包括建立稅務與環保工作配合機制、調試征稅信息系統、交接納稅人資料、建立信息交換平臺等。同時，還要加強政策宣傳解讀、納稅輔導、業務培訓等工作。強化“環保稅”政策功能:內化企業環境污染成本以促進經濟增長方式轉型

“環保稅法”實施后，企業排污由以前的繳納排污費轉為繳納環保稅，稅收制度強制性、無償性、固定性的三個獨有特性，對企業污染行為形成法律約束，將對我國經濟增長方式由粗放向集約創新轉變產生前所未有的影響。

3 粗放型經濟增長模式下企業環境污染成本被社會化

粗放型經濟增長方式主要依靠增加生產要素的投人，即增加投資、擴大廠房、增加勞動投人，來增加產量，其基本特征是依靠增加生產要素量的投人來擴大生產規模，實現經濟增長。長期以來，對經濟發展規模和增長速度片面的追求，導致了中國企業走上高能耗、高污染、低產出、低效益的錯誤路徑。本應由企業自己負擔的環境污染成本，未能如實反映在資產負債表等財務報表中;環境污染尤其是高耗能、高污染企業對生態環境的破壞無法估量，難以計算，企業自身發展的內在成本被社會化，環境污染成本被迫轉移給社會和民眾，國家的生態文明建設面臨巨大壓力和風險。企業無視環境污染的社會成本，逐利妄為、無序競爭，造成國家產能過剩、產業結構失衡、生態環境惡化。轉變經濟增長方式需改變企業污染成本被社會化的現狀。

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(1)稅務籌劃概念混亂,未實現理論上的突破。在稅務籌劃實踐中,有的納稅人往往因為籌劃不當構成避稅,被稅務機關按規定調整應納稅金額,未能達到節稅目的;有的納稅人則因籌劃失誤形成偷稅,不僅沒有達到節稅目的,反而受到行政處罰甚至被刑事制裁。

(2)沒有相關執業準則和法定業務,高素質執業人員少。稅務籌劃需要有高素質的管理人員。稅務籌劃實質上是一種高層次、高智力型的財務管理活動,是事先的規劃和安排,經濟活動一旦發生后,就無法事后補救。因此,稅務籌劃人員應當是高智能復合型人才,需要具備稅收、會計、財務等專業知識,并全面了解、熟悉企業整個籌資、經營、投資活動。籌劃人員在進行稅務籌劃時不僅要精通稅法,隨時掌握稅收政策變化情況,而且要非常熟悉企業業務情況及其流程,從而預測出不同的納稅方案,進行比較、優化選擇,進而作出最有利的決策。但目前大多數企業缺乏從事這類業務的專業人才。

(3)社會效果差,主管機關對稅務籌劃行業持不支持態度。目前我國稅收法律不健全,由于征管意識、技術和人員素質等各方面的因素造成我國稅收征管水平低,部分基層稅務人員素質不高,查賬能力不強,對稅務籌劃與偷逃稅、避稅的識別能力低下,給納稅人偷、逃稅等行為留下了可資利用的空間。一些稅務機關擅自改變稅款的征收方法,擴大核定征收的范圍,本應采用查賬征收的固定業戶卻采取了定稅、包稅的辦法,抵銷了企業精心進行籌劃得到的稅收利益。稅收征管法有的成為擺設,影響了稅法的統一性和嚴肅性,使得某些納稅人感到沒有外在壓力,因而缺乏尋找稅務咨詢機構的內在動力,只知道與稅務干部搞好關系,而不重視稅務籌劃,也使得稅務咨詢機構喪失了一部分市場,造成市場需求的缺乏。

2稅務籌劃的基本原理

所謂稅務籌劃就是納稅人合理而又合法地安排自己的經營活動,使自己繳納可能最低的稅收而使用的方法。稅務籌劃是對稅收政策的積極利用,符合稅法精神。

2.1稅務籌劃的基本特征表現

(1)合法性:這是區別于偷稅、避稅的最顯著特征。其一,于企業,其行為不僅在形式上合法,在實質上也順應了政府的立法意圖;其二,于稅務機關,應該依法征稅,保護和鼓勵稅務籌劃。

(2)事先性:在經濟活動中,納稅義務通常具有滯后性。稅務籌劃是在企業的納稅義務尚未發生之前,對將可能面臨的稅收待遇所做的一種策劃與安排。若是在納稅義務已經發生且應納稅額已確定之后,再做所謂的籌劃,那就不是稅務籌劃,而只是偷稅或避稅了。

(3)時效性:我國稅制建設還很不完善,稅收政策變化快。這就要求企業必須具備敏銳的洞察力,預測并隨時掌握會計、稅務等相關政策法規的變化,因時制宜,制定或修改相應的納稅策略。否則,政策變化后的溯及力很可能使預定的納稅策略失去原有的效用,“變質”為避稅甚至偷稅,給企業帶來納稅風險。在利用稅收優惠政策時尤其要注意這一點。

2.2企業進行稅務籌劃具有十分重要的現實意義

(1)稅務籌劃有助于納稅人實現經濟利益最大化。納稅人通過稅務籌劃一方面可以減少現金流出,從而達到在現金流入不變的前提下增加凈流量;另一方面,可以延遲現金流出時間,利用貨幣的時間價值獲得一筆沒有成本的資金,提高資金的使用效益,幫助納稅人實現最大的經濟效益。

(2)有利于減少企業自身的“偷、逃、欠、騙、抗”稅等稅收違法行為的發生,強化納稅意識,實現誠信納稅。稅務籌劃的存在和發展為納稅人節約稅收開支提供了合法的渠道,這在客觀上減少了企業稅收違法的可能性,使其遠離稅收違法行為。

(3)有助于提高企業自身的經營管理水平,尤其是財務和會計的管理水平。如果一個國家的現行稅收法規存在漏洞而納稅人卻無視其存在,這可能意味著納稅人經營水平層次較低,對現有稅法沒有太深層次的掌握,就更談不上依法納稅和誠信納稅。

(4)有利于完善稅制,增加國家稅收。稅務籌劃有利于企業降低稅務成本,也有利于貫徹國家的宏觀經濟政策,使經濟效益和社會效益達到有機結合,從而增加國家稅收。如稅務籌劃中的避稅籌劃,就是對現有稅法缺陷作出的昭示,暴露了現有稅收法規的不足,國家則可根據稅法缺陷情況采取相應措施,對現有稅法進行修正,以完善國家的稅收法規。

3對策分析

(1)劃清稅務籌劃、避稅以及偷稅的界限。要有效開展稅務籌劃,必須正確區分稅務籌劃與避稅、偷稅的界限。雖然偷稅、避稅、稅務籌劃都會減少國家的稅收收入,但減少的性質具有根本的區別。偷稅是一種公然違法行為且具有事后性;避稅和稅務籌劃都具有事前有目的的謀劃、安排特征,但兩者的合法程度存在差別;避稅雖然不違法但與稅法的立法宗旨相悖,避稅獲得的利益不是稅收立法者所期望的利益;而稅務籌劃則完全合法,是完全符合政府的政策導向、順應立法意圖的。

(2)了解稅務機關對“合理和合法”的納稅解釋。稅務籌劃成功與否最終取決于稅務機關的認可。稅務籌劃必須合理合法,因此,全面了解稅務機關對“合理和合法”納稅的法律解釋和執法實踐,是一項重要的稅務籌劃前期工作。就我國稅法執法環境來看,目前尚無稅收基本法,各稅種之間在操作上、銜接上也有欠缺,因而稅務機關存在一定的“自由量裁權”。稅務籌劃人員應從稅務機關組織和管理稅收活動以及司法機關受理和審判稅務案件中,具體了解對“合理和合法”的界定,并將其用于稅務籌劃的實施過程中。

(3)加快稅務籌劃專業人才培養,聘用專業的稅務籌劃專家。稅務籌劃是一門綜合性較強、技術性要求較高的智力行為,也是一項創造性的腦力活動。相比一般的企業管理活動,稅務籌劃對人員的素質要求較高。稅種的多樣性、企業的差別性和要求的特殊性、客觀環境的動態性和外部條件的制約性,都要求稅務籌劃人員有精湛的專業技能、靈活的應變能力。因此,企業應加大這方面的投入,一方面,在高校開設稅務籌劃專業,或在稅收、財會類專業開設稅務籌劃課程,盡快滿足高層次的稅務籌劃的要求;另一方面,對在職的會計人員、籌劃人員進行培訓,提高他們的業務素質。對于那些綜合性的、與企業全局關系較大的稅務籌劃業務,最好還是聘請稅務籌劃專業人士如注冊稅務師來進行,從而進一步降低稅務籌劃的風險。

(4)完善稅法,堵塞漏洞,促進稅務籌劃的發展。加快稅制改革,不斷完善稅法,同時嚴格執法強化征管與稽查,使稅收宣傳教育與懲處并重,從而加深納稅人對依法納稅的認識,增強納稅人進行稅務籌劃的積極性。一方面,稅務機關給稅務部門、稅務機構、企業提供一個判斷是否屬于正確籌劃的標準,以積極引導企業和稅務機構的籌劃行為,減少國家稅款的非正常損失。另一方面,國家應通過法律責任的追究加強對稅務中介機構行為的約束,這樣才能增強其依法籌劃的自覺性和主動性,盡可能為企業提供合理、合法的稅務籌劃,從而增加納稅人對稅務籌劃的需求,推動稅務籌劃的發展。

參考文獻

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[2]中國注冊會計師協會.稅法[M].北京:經濟科學出版社,2008.

[3]李龍梅.企業稅務籌劃誤區分析[J].財會通訊(理財版),2006,(4).

篇6

關鍵詞：會計；稅務會計；財務會計；稅務會計模式

會計作為一項記錄，計算和考核收支的工作，在公元前一千年左右就出現了。最初的會計只是作為生產職能的附帶部分，然后經歷了古代會計、近代會計和現代會計三個發展階段。自從進入20世紀中后期以來，IT技術的飛速發展及其廣泛應用，迎接我們的是一個全球化，信息化，網絡化和以知識驅動為基本特征的嶄新經濟時代。面對整個經濟環境的變化，為了更好地發揮會計職能的作用，無論是會計實踐還是會計理論都將進入一個新的、更快的發展階段，同時面臨著更多的挑戰。

一、經濟發展是稅務會計分支產生的根本原因

人類文明的不斷進步，社會經濟活動的不斷革新，生產力不斷提高，會計的核算內容、核算方法在不斷發生變化。經濟發展是會計分支產生的根本原因。

早在原始社會，隨著社會生產力水平的提高，人們捕獲的獵物及生產的谷物等便有了剩余，人們就要算計著食用或進行交換，這樣就需要進行簡單的記錄和計算。隨之出現了“繪圖記事”，后來發展到“結繩記事”、“刻石記事”等方法。到了近代，15世紀末期，意大利數學家盧卡?巴其阿勒有關復式記賬論著的問世，標志著近代會計的開端。隨著經濟活動更加復雜，生產日益社會化，人們的社會關系更加廣泛的情況下，會計的地位和作用、會計的目標、會計所應用的原則、方法和技術都在不斷發展，變化并日趨完善，并逐步形成自身的理論和方法體系。與此同時，科學技術水平的提高也對會計的發展起了很大促進作用。現代數學、現代管理科學與會計的結合，特別是電子計算機在會計數據處理中的應用，使會計工作的效能發生了很大變化，它擴大了會計信息的范圍，提高了會計信息的精確性和極大變化，20世紀中葉，比較完善的現代會計逐步形成。成本會計的出現和不斷完善，以及在此基礎上管理會計的形成和與財務會計相分離而單獨成科，是現代會計的開端。

企業稅務會計逐漸從企業財務會計、管理會計中分立出來，成為相對獨立的會計分支是社會經濟發展到一定階段的產物，是從第二次世界大戰后的美國開始的。進入20世紀80年代以后，企業稅務會計被人們當作一門學科加以研究。我國從1994年稅制改革以后，稅務管理得到加強。增值稅憑專用發票抵扣稅額方法的實行，使應納稅額的核算逐步走向規范化。對此，各地稅務機關試行了在企業財務會計人員中培訓辦稅員，指定取得辦稅員合格證的會計人員辦理納稅事項的辦法。

隨著我國社會主義市場經濟體制的逐步完善、財政稅收體制逐步健全、現代企業制度逐步規范，企業財務會計與稅務會計的分工越來越明確，這對稅務會計從財務會計中分離出來提出了必然的要求。

二、稅務會計的核算范疇與特征

在我國，由于20世紀七、八十年代尚未形成現代稅制的框架，不具備稅務會計成長的沃土。但隨著我國社會主義市場經濟的逐步確立，隨著會計改革和稅制改革的不斷深入，已為稅務會計獨立成科創建了客觀條件并提出了內在要求。稅務會計與財務會計的分離必將對我國經濟的發展產生深遠的影響。稅務會計的核算范疇與特征，通過與財務會計的區別與聯系分析就可以非常明確。

總體而言，稅務會計賬的數據來自財務會計賬，從財務會計賬上獲取稅務會計要得到數據。稅務會計是在財務會計的形成發展過程中逐步產生和發展起來的一大會計分支，目前在西方國家許多國家，稅務會計早已從財務會計中獨立出來，形成了一套獨立的稅務會計體系，它與財務會計、管理會計一起成為現代會計的三大支柱。就具體區別總體表現為，財務會計與會計實務相關，是面對企業內部管理層的會計賬，數據真實，能反映企業真實的經營情況，為管理者做出決策；管理會計則與財務成本管理相關，著眼于利用財務會計提供的數據對企業實施內部經營管理，預測計劃與控制的學科；而稅務會計與稅法有關，其職能主要在于向對稅局部等政府部門，他所從事的會計賬主要是針對政府部門要求而建立上報，反映的會計內容應滿足政府部門的要求。

（一）稅務會計與財務會計的主要區別

1、核算目標不同。稅務會計的目的是向信息使用者提供所得稅方面的信息，便于稅務部門征稅。財務會計的目的是向管理部門、投資者、債權人及其他相關的報表使用者提供財務狀況、經營成果和財務狀況變動的信息，便于信息使用者做出決策。稅務會計目標的實現方式是納稅申報。財務會計目標的實現方式是提供報表即資產負債表、損益表和現金流量表。

2、核算規范不同。稅務會計的依據是稅收法規，按照稅法規定計算所得稅額并向稅務部門申報；財務會計的依據是會計準則和會計制度，按照會計準則和會計制度的程序和方法組織會計核算和提供信息。

3、核算基礎不同。稅務會計主要以收付實現制為核算基礎，比應收應付標準更加準確，既操作簡便，又可防止納稅人偷稅漏稅行為。財務會計以權責發生制為核算基礎，以應收、應付作為確認收入費用的標準，能使收人費用恰當的配比，便于確定各期經營成果，使會計信息更加準確、相關和有用。

4、核算對象不同。稅務會計核算的對象是狹義的稅務資金運動過程，即從納稅收入產生經營收入開始，到足額上繳稅款為止的稅務資金運動，而財務會計核算的是企業全部的資金運動。

5、核算程序不同。稅務會計按照道理也可遵循這個程序，但沒有規范化的要求，企業一般在期末借助于財務會計的數據資料，按照稅法規定進行調整據以編制納稅申報表。財務會計規范化的程序是“會計憑證-會計賬簿-會計報表”的順序。憑證、賬簿和報表之間有密切的邏輯關系。

6、會計要素不同。稅務會計的要素有四項，即應稅收入、扣除費用、納稅所得（應稅收益）和應納稅額。這里的應稅收入、扣除費用和財務會計中的收入、費用不定相同，在確認的范圍、時間，計量標準和方法上都可能發生差異。財務會計有六大要素，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。這六大要素是會計對象的具體化，財務會計反映的內容就是圍繞著這六要素進行的。

7、對會計上的穩健原則態度不同。稅務會計一般不對未來損失和費用進行預計，只有在客觀上證據表明已發生的情況下方可確認。財務會計實行穩健原則，一般充分預計可能的損失和費用，而不預計可能的收入，使財務報表所反映的財務狀況和經營成果不被報表使用者誤解。當然，在某些方面稅務會計也具有穩健的作用，如計提壞賬準備和加速折舊等等，這具有對企業宏觀引導的功能。

（二）稅務會計和財務會計的聯系

稅務會計與財務會計存在差異，但稅務會計的處理結果也對企業的財務狀況產生影響，因而稅務會計的種種處理結果應當與企業的財務會計相協調。具體表現在以下方面：

1、稅務會計的信息以財務會計的信息為基礎。從各國稅務會計的實踐看，大都先以企業的會計利潤為基礎，再按稅法的要求進行調整。

2、稅務會計與財務會計的協調最終將反映在企業對外編制的財務報告上。企業的任何稅務會計處理均會對財務狀況產生影響，而這種影響必然反映在財務報告中。例如，在企業所得稅會計中，為了處理時間性差異，企業要設置“遞延所得稅”科目，該科目或作為企業一項“負債”列示，或作為企業的一項“資產”列示。與此同時，遞延所得稅也對損益表，現金流量表產生影響。

三、稅務會計核算模式選擇的原因分析

由于各國法律、經濟體制、會計職業隊伍等等社會環境的不同，世界上各國的稅務會計模式是不同的。在英、美、荷等國家，稅務會計早就獨立于財務會計，而在法、德、日等國家，稅務會計則融于財務會計，實際上是財務屈從于稅法。在下面世界其他國家的稅務會計模式分析中可以看出，在眾多因素中，會計模式是與會計規范、約束法律是息息相關的，即法律環境是導致稅務會計與財務會計是否分離，稅務會計模式選擇的重要原因。

（一）英美稅務會計模式

英美屬于普通法系的國家，真正起作用的不是法律條文本身，成文法只是對普通法的補充，適用的法律是經過法院判例予以的解釋。作為法律之一的稅法也不例外，所以法律對經濟的約束較籠統、靈活，而沒有系統、完整地對企業的會計行為進行規范。因此英美的稅務會計模式是典型的財稅分離模式，允許與稅務會計差異的存在，財務會計有充分的獨立性，不受稅法的約束。納稅人的稅務事項由稅務會計另行處理，無須通過對財務會計的納稅調整來實現。以股東投資人為導向，稅法對納稅人的財務會計所反映的收入、成本、費用及收益的確定發生直接的影響，各個會計要素的確認、計量、記錄等都遵循財務會計準則，期末將會計利潤（虧損）依照稅法的規定調整為納稅利潤（虧損）。與此類似的還有荷蘭。

（二）法德稅務會計模式

法德屬于大陸法系國家，其法律體系的特點是強調成文法的作用，在結構上強調系統化、條理化、法典化和邏輯性。實行該法系的國家政府往往通過完備的法律對經濟活動進行干預，法國的企業財務會計的規范化就受到了諸如公司法典、證券法典和稅法典的影響，所以，法德的會計與法律的關系十分密切，企業的自受到了很大限制，財務會計的處理在很大程度上受到了稅法的影響。法德的稅務會計模式是典型的財稅合一模式，不允許財務會計與稅務會計差異的存在，財務會計被認為是面向稅務的會計，稅務當局是法定的會計信息使用者，稅法對會計提出了明確的要求，會計準則與稅法的要求一致，企業對會計事項的處理嚴格按照稅法的規定進行。以稅收為導向，稅法對納稅人的財務會計所反映的收入、成本、費用和收益的確定發生直接的影響，會計準則與稅法（還有商法、公司法等）一致，對會計事項的財務會計處理嚴格按照稅法的規定進行。由于計算的會計收益與應稅收益一致，無需稅務會計調整計算。該模式強調財務會計報告必須符合稅法的要求，稅務會計當然也就無需從財務會計中分離出來。

（三）日本稅務會計模式

日本的經濟立法全面，近乎大陸法系。就會計規范而言，起重大作用的法規是商法、證券交易法、稅法和會計準則。商法、證券交易法不僅僅是法律，而且是會計規范的具體條文，有關會計的核算、會計賬戶以及會計報告的編制、格式、審計要求等都有規定。會計準則具有一定法律效力，原則性的內容較多，事實上是對商法、證券交易法及稅法的補充。所以，日本的會計處理是一種法律規范，但由于稅法與其具有同等法律效力，因此日本的稅務會計不可避免地呈現出納稅調整的形式。日本的稅務會計模式既不像英美那樣財稅分離，也不像法德那樣是典型的財稅合一，有其自身的特點，具體表現為依據稅收法則對財務會計進行協調的會計，也就是說其稅務會計是一種納稅調整會計方法體系。

四、結束語

稅務會計作為一項實質性工作并不是獨立存在的，它與財務會計一樣，同屬于會計學科范疇。它是以財務會計為基礎來對納稅人的生產經營活動進行核算和監督，是對財務會計處理中與現行稅法不符的會計事項，或出于稅收籌劃目的需要調整的事項，按稅務會計方法計算、調整，并作調整會計分錄，再融于財務會計賬簿或報告之中。該辦法完善了企業涉稅事項的會計核算，是建立我國企業稅務會計的初步探索。目前，我國財政部已將稅務會計與財務會計進行分離，其目的不僅僅是對兩種會計進行劃分，更深層次的目的是使得財務會計工作執行的依據更加明確，會計處理及信息披露更具規范性，克服了以前會計處理既要符合會計制度又要滿足稅收制度這種無所適從的情況。

稅務會計的建立，會逐漸形成關于納稅活動的會計理論和會計方法，如稅務會計目標、要素、稅務會計憑證、賬薄、稅務會計核算的基礎等，對豐富會計理論、發展會計方法、完善會計學科體系有重要意義。此外，在目前積極推行稅務會計的獨立可以促進廣大會計人員轉變觀念、拓寬知識、熟知會計、通曉稅法，在更高的視野上，為企業理財更好地完成受托責任，還可以在一定程度上防范和減少偷逃稅款的不法行為。

參考文獻：

1、周亞蕊.論稅務會計與財務會計分離的必然性與現實意義[J].會計之友,2005(8).

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論文關鍵詞：第三部門，非營利組織，界定

 

一、第三部門的概念

第三部門（the third sector）這一名稱，若從經濟學的角度描述，也就是要強調它與企業的區別時，可以稱為“非營利性組織（NPO Non-profit Organization）”；若從政治學的角度來描述，也就是要強調其與政府的區別時，則可以稱為“非政府組織（NGO Non-Governmental Organization）”。若從參與人員的特征出發，亦可稱為“志愿組織（Voluntary Organization）”目前國際上對第三部門的定義主要有以下幾種：

第一種：“結構——運作定義”。這一定義主要是強調其基本結構和運作方式。美國約翰-霍布金斯大學非營利組織比較研究中心認為，“凡是滿足組織性、民間性、非營利性、自治性、志愿性和公共性這六個條件的就算是非營利組織。”

第二種：從法律的角度出發。美國稅法規定：“非營利組織的運作目標是為了從事宗教、慈善、公眾安全實驗、文學、教育等事業或是為了達到稅法中明確規定的其它目的，組織稅收不是為了保證使私人受益；組織的實質活動不是為了影響立法和選舉活動。”也就是說只有符合上述要求的組織才可以免稅。

第三種：從組織的目的和功能上出發。表述為倘若是為了促進“公共利益”或“特定公益事業”而形成與發展的社會組織，可以將其視為第三部門。比如，沃夫認為，非營利組織具有五個特征：“一是有服務大眾的宗旨；二是有不以營利為目的的組織結構；三是有一個不致令任何個人利己營私的管理制度；四是本身具有合法免稅地位；五是具有可提供捐贈人減免稅的合法地位。”

第四種：從組織的資金來源出發。這種定義被聯合國的國家收入系統所采用。聯合國教科文組織將其定義為：“根據聯合國國民經濟核算體系的標準，主要收入來源（一半以上）是其成員會費和慈善機構的捐贈，可以劃分為非營利組織。”也就是說，此組織的資金主要來源于成員所交的會費和慈善機構的捐款。

以上幾種定義從不同的角度對第三部門進行了定義。那么我國的學者對這一概念又是如何理解的呢?

陳振明認為非營利組織，第三部門是指“介于政府部門與營利性部門之間，依靠會員繳納的會費、民間捐款或政府財政撥款等非營利性收入，從事前兩者無力、無法或無意作為的社會公益事業，從而實現服務社會公眾、促進社會穩定與發展的宗旨的社會公共部門，其組織特征是組織性、民間性、非營利性、自治性和志愿性。”

上海映綠公益事業發展中心（NOP DEVELOPMENT CENDTER， SHANGHAI）則把第三部門定義為，由一些有共同興趣、共同價值取向的人自愿組成的、通過親自參與為社會弱勢群體提供公益服務的、不以營利為目的社會公益組織。

而中國現行的法律法規，則將中國社會團體（也就是第三部門）分成三個部分：社會團體、基金會和民辦非企業單位。

綜合以上幾種觀點，我們不妨可以給第三部門下一個這樣的定義：第三部門是社會公眾為實現共同目標而自發形成，為社會提供公共服務的公益性社會團體。具體來說，類型有黨員志愿者、社區志愿者、職工志愿者、青年志愿者、大學生志愿者、巾幗志愿者、家庭志愿者、老年志愿者、扶殘助殘志愿者、紅十字志愿者、治安志愿者、科普志愿者等各類志愿服務隊伍。

看一個組織是否是第三部門，單從定義出發還是不夠的，它還必須符合第三部門的特征。

二、第三部門的特征

美國約翰-霍布金斯大學的萊斯特?薩拉蒙教授（LesterSalamon）提出了六條界定第三部門的標準。這六條標準被廣泛接受為第三部門的基本特征。這六個基本特征分別是：

（一）組織性。第三部門是出于共同的目標或共同的理想而組建的，因而它們肯定會有自己的宗旨，隨著我國第三部門的發展成熟，第三部門也逐步形成了自己的規章制度，甚至形成了自己具體的管理模式方法等。也就是說這些機構組織一般會形成自己的管理模式和辦事程序，有自己的負責人。對成員的管理有一定的組織結構。有較為明確的任務、服務對象及獎懲制度等，對活動和項目創設也有固定的程序，對資金的管理安排的程序比較嚴格。就像一個企業一樣，有自己固定的活動場所，自己的章程，對目標的分工，對各個環節進行有效的管理來維持本組織的生存和發展。營造和諧內部文化和外部環境來實現組織的目標。正由于它的組織性越來越強，有些學者將此特征稱為“正規性”。

現今，除了第三部門內部具有嚴格制度外，我國也逐步建立各項法律制度從外部來規范這些組織。如：《中華人民共和國公益事業捐贈法》、《社會團體登記管理條例》、《民辦非企業單位登記管理暫行條件》、《基金會管理條例》等。

（二）民間性。第三部門都是群眾自發產生的，它的產生來源于民間，獨立于政府之外，因此也稱為私人性或非政府性。從字面上既可以看出，第三部門是獨立于政府的團體。它不是政府的一部分非營利組織，也就不承擔政府的職能。它的管理成員，如計劃經理、主管、小組領導等，一般都不由政府官員來承擔或任命。也就是說不受制于政府，獨立地完成組織的使命，且他們的行為不具有強制性特征。同時它的資金來源也是民間。大多數的資金來源于團體成員（或會員）的會費以及其他人的捐贈等。但是這并不是說不要政府的錢，或者排斥政府官員參加其活動。

（三）非營利性。第三部門開展的活動是不以營利為目的。非營利性是第三部門區別于企業的重要標志。也就是說該組織所創造的利潤不能分配給所有者、管理者或者在組織成員中分配。該組織所得多余利潤必須全部投入符合其宗旨或基本使命的事業中。因為第三部門存在和發展的目的是為了服務特殊人群或實現公共目標，從而促進社會發展，而不是為了創收。也就是說不以營利為目的。但需要注意的是這并不意味著組織不能靠自己的經營行為創造收入、創造利潤，第三部門提供的服務可以不免費，低價或付酬的服務（一般低于市場價）是允許的。是有償服務還是無償服務由第三部門根據自己的情況具體實施。只是說對那些管理者和組織內部的成員或會員不提供利潤。它所創造的利潤歸于組織公有，不能轉變為私人的財產。

（四）自治性。也可以稱“獨立性”也就是各個第三部門自己管理自己。基本上都是獨立處理各自的事務；有自己內部的管理程序，是與政府相分離的。在運作的過程中，既不受政府的干預，也不受營利組織的干預。因此，第三部門相比政府而言在組織體制、結構和活動方式上都具有更大的靈活性，遇到事情時反應快，易于調整。政府機構相對比較復雜，沒有第三部門這么靈活。民間性和自治性是第三部門的重要特征，否則不能稱為第三部門。自治性是其賴以生存的最基本條件，第三部門的目標特性就使得它相對獨立，不受政府的行政管理。倘若總是依附于政府，就無法獨立完成第三部門的事務。反過來說，一旦依附于政府，整個組織就要向政府負責，一方面會增加政府的負擔，使政府的機構更加龐大，也會壓制組織的靈活性；另一方面，政府的權利不斷擴張，公民社會自然也就萎縮，這與我國建設“小政府、大社會”的目標相違背。對公民的參與意識也會產生負面影響。但是第三部門成立和活動的開展也要獲得合法性，必須得到政府的認可非營利組織，其活動范圍在成立之初便由政府進行規定，也是政府的合作伙伴。因此在現實中，第三部門必須接受政府的監督，在資金等方面也常受到營利部門的制約。特別是我國的第三部門才剛剛起步，還需要有外在的推動力。從這個角度出發，以政府來推動、監督第三部門的發展是社會現狀的必然要求；但弱化政府的參與程度直至自治性的完全確立，則是第三部門本身的內在要求，也是第三部門的發展方向。

（五）志愿性。或稱為是自發性。志愿者的加入及參與的組織活動都是以自愿為基礎的。首先，第三部門公開招募志愿者時，要充分尊重人民群眾自愿、平等參與的意識，以自愿為前提，自愿報名，而不是受法律所做的規定來參與的。其次，參加行動的動力來自志愿者本身，是來源于參與者自己內心的道德觀念、良知、同情心和公民社會責任感等。這樣，參與者就更具有積極性和責任感，受到內在驅動力的影響，志愿者比較容易堅持所參加的活動，有利于志愿活動持久和深入的發展。因此他們所提供的服務通常是自覺的，無償的。再次，第三部門所接受的資金也是自愿捐獻的，沒有法律的規定來強制執行。可見第三部門對外開展活動和對內的組織管理事務均是志愿者自愿參與的。

（六）公益性。或稱奉獻性，第三部門的根本宗旨是致力于公益，也就是說第三部門的目的在于促進實現社會公共目標，服務于某些公共目的和為公眾奉獻。第三部門所從事的行業和提供的服務大多是營利組織（如企業），一般不涉足的領域，比如，扶貧助殘、環境保護等。由于自愿組織成員參與并努力工作的動力是自己心中的信仰或追求，使命感、責任感。而且他們工作認真負責，兢兢業業，以最大的熱忱投入所做的工作非營利組織，為社會的發展毫無保留的奉獻自己的力量。因此第三部門所提供的服務通常是無償的或是低報酬的。可見他們是以志愿行為謀求社會公益。在這六個基本特征中，其志愿性和公益性是非營利部門的組織目標和使命的重要體現。

上述的六個基本特征是相互聯系的、辨證的，不能把它們孤立開來。而且現實中的第三部門不一定都同時具有上述六個基本特征。此外除了這六個基本特征外，第三部門還有以下幾個特征：

（一）群眾性。第三部門是一項以困難群眾為主要對象、全社會廣泛參與、充滿生機與活力的群眾性的團體。不論是志愿者還是服務的對象都不受年齡、性別、收入、職業等方面的限制，這使志愿者的參與面、發動面和服務面都比較廣泛，使志愿服務不管是內容還是形式都呈現出多樣性。志愿服務的宗旨是第三部門服務于民的內在動力，他們往往是服務于社會困難群體，遍布各地的志愿者也使志愿者組織有能力到達邊遠的貧困地區，深入民眾。政府的政策實施一般采取自上而下的方式，往往對基層民眾的具體要求了解不深入，就使群眾參與不夠。可見，第三部門貼近于社會的基層，它所提供的服務是根據人民群眾的愿望和社會需求，因而志愿者行動就具有較為強烈的社會號召力和比較廣泛的群眾基礎。

（二）開放性。第三部門管理和服務從現實出發，面向未來，服務于社會，獨立于政府，是一個開放的動態系統。由于獨立于政府，其管理的制度和程序沒有行政機關那么嚴格和復雜，而且有自治性，這就使第三部門有更大的靈活性。因此其內容和形式都比較豐富。再加上各階段社會需求的不同，就鼓勵了它們大膽探索、勇于實踐、不斷創造、豐富和完善它的內容和形式來滿足不同階段不同層次的社會需求。因而第三部門是生機勃勃，靈活開放的。

（三）實踐性。第三部門所提供的服務是實實在在的社會服務活動，這些活動都是有形的，是具有實踐性的。這些活動包含著深刻的思想政治教育內容，志愿者在服務的過程中幫助他人的同時既完善了自己又服務了社會。服務的實在性使第三部門有了實踐性的特征。

（四）社會性。從長遠來看，第三部門的目標在于使志愿服務逐步被社會成員所認可，像歐美國家一樣變為人們生活中的一種日常行為，是全體公民都可以廣泛參與的一項社會事業。從推進第三部門發展的手段來看，第三部門從活動的發起、服務的進行以及內部的管理，都十分注重開發和利用社會資源非營利組織，調動社會各方面的積極性，形成合力，共同推進，具有強大的社會功能。從所開展的志愿服務來看，隨著社會的發展，人們的需求越來越多樣化，志愿者組織進入各個公共領域根據人們不同的需要，為人們提供了更多的選擇，滿足社會的各種需求。無論是第三部門本身的目標屬性、開展活動的過程，還是自身的管理都有很強的社會性。

（五）時代性。第三部門是順應時代要求，應運而生的。它是在政府和市場都不能解決社會的某些問題而產生的。它在蓬勃興起的過程中，也同樣呈現出符合時代要求的鮮明特征，它著眼于促進社會公平，社會正義，在其志愿服務的過程既幫助了困難群眾又鍛煉了志愿者，還在一定程度上縮小了社會差距，是建設“和諧社會”的重要力量之一。

[參考文獻]

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[3]王建軍，曾巧.我國社區非營利組織建設中的問題及對策分析[J]. 社會科學研究，2003，3.

篇8

作方面的原因進行分類“非官員型’稅收流失是因納稅意識淡薄、稅收征管手段相對落后和現行稅收制度不完善等因素導致的稅收流失；而“官員”型稅收流失則是因一些稅務官員在無有效制度約束下追求自身效用（包括薪水、津貼、職務、權力地位和聲譽等）最大化過程中導致的稅收流失。對于“非官員型”稅收流失，理論和實務界已經做了大量探索，并提出了許多的建設性治理意見，在此不再贅述。以下僅就“官員”型稅收流失進行分析。從“經濟人假定”理論分析，稅務官員及各級稅務機關也要追求自身效用的最大化，該效用可以是商品收入、財富、社會地位、權利、榮譽等利己因素，亦可為慈善、友誼、和平、社會進步等利他因素。稅務官員及各級稅務機關在追求公共利益等利他因素時，難以排除利己因素的存在，尤其在缺乏有效制度約束下，將很難避免會為實現自身效用最大化而損害稅收、導致稅收流失。這主要表現為：從納稅人處獲利的某些稅務官員濫用稅收優惠，緩征、少征或不征納稅人應交納的稅收；某些地方稅務機關為實現自身效用最大化，越權審批稅收減免期限和給當地政府扶持的企業欠稅；某些下級稅務機關出于自身利益考慮，對其上級隱瞞稅收收入（如以基數法分配稅收任務情況下，易于完成稅收任務的下級稅務機構經常僅將超出任務稅款中的部分上繳國庫，而將另一部分存在自己控制的“蓄水池”里，從而使第二年分配任務時基數和增長率都不會太高，這樣也就為第二年順利或超額完成稅收任務提供了“保障”，但國家稅收卻因此而流失）。對“官員型”稅收流失治理可考慮通過如下措施進行有效約束：建立和完善與稅務官員及各級稅務機關無隸屬關系的稅務中介組織，全面實行稅務制，形成中介組織、納稅人和稅務官員三方之間的制約、監督關系；建立選樣、稽查和定罰三者相互分離又相互制約的稽查制度來強對稽查官員進行權力制約；推進省級以下分稅制財政體制改革，使得地方政府能運用獨立財政去促進社會發展；加強稅收減免權限的管理和控制，嚴懲越權進行稅收減免；采用“GDP稅收負擔率”等因素法作為分配稅收任務的科學方法等。

2 據稅收流失所依存的經濟活動

性質進行分類在一定稅制下，國家對所有經濟活動所產生的收入應征收而未征收到的稅款即為稅收收入的流失。此處的經濟活動包括“地上經濟”和“地下經濟”。“地上經濟”，即公開經濟，是指已納入國民經濟核算體系并在國家有效控制范圍內的經濟活動以及由此獲得的收入，與之相應的稅收流失現象主要為“地上經濟”中存在的納稅人偷稅、騙稅、抗稅、避稅、欠稅等這是顯性稅收流失。目前實務與理論界普遍關注“地上經濟”的稅收流失，而對“地下經濟”中的稅收流失尚有待進一步研究。地下經濟是指在政府的管制稅收和監察范圍之外的經濟活動及由此獲得的收入，其本質在于逃脫政府監視與控制，在政府的經濟統計中沒有地下經濟，財政收入中也不包括其創造的收入，但現階段國內生產、流通及分配等領域的地下經濟卻比較普遍。各種地下經濟使我國的實際納稅人少于潛在納稅人、實際稅基小于潛在稅基，從而減少了稅收收入，造成“地下經濟”稅收流失，這是隱性流失。從政府經濟統計中的收入與帳戶可以看出，國內現階段地下經濟的稅收流失主要是城鎮經濟中工商稅收的流失。主要表現為：應納稅人不辦理工商或稅務登記；不申報納稅；申報不實；通過各種辦法少列收入多列支出；虛構納稅義務騙取退稅等。當前應通過加強稅源監控，完善稅收確認辦法，加大處罰標準等具體措施來控制地下經濟稅收流失。但根本途徑還是通過深化改革將配置資源的任務交給市場，徹底轉變政府職能，消滅尋租活動的基礎；努力樹立公民法治與納稅意識，提高政府部的經濟管理能力。

3 按稅收流失表現形式進行分類

此分類能反映現實生活中導致稅收流失的各種現象和行為的特點及其采用的手段，具有現實針對性，利于根據各種稅收流失形式的特點，具體問題具體分析，采取有針對性的防治措施。

1、偷稅。它是納稅人運用非法手段減輕自身納稅義務、從而減少國家稅收收入的行為，其基本特征為納稅人有意少納稅或不納稅，表現為納稅義務人有意識地違反稅收法規，用隱瞞或欺騙等手段逃避或減輕納稅義務。各國對該行為除按稅法規定追補稅額、加收滯納金外，還要據情節輕重處以所偷稅款一定倍數以下的罰款，嚴重的還要由司法機關進行刑事處罰。

2、漏稅。通常是指納稅義務人無意而發生的漏繳或少繳應納稅款的行為，它與偷稅的區別主要在于“無意”還是“有意”地少繳稅款。現實中存在不少非故意行為引致的不繳稅或少繳稅但在稅收管理中要明確納稅人未繳稅或少繳稅是否存在主觀意圖非常困難，因此我國現行法未使用漏稅這一概念，而將其歸于偷稅范疇，國際上大多數國家對漏稅基本上也作同樣處理。

3、逃稅。它是納稅人在應稅經濟行為和納稅義務發生前，利用非法經濟手段單方面減輕或免除稅收負擔的稅收流失行為。逃稅發生在應稅經濟行為發生前，而偷稅發生在納稅義務產生后。市場經濟中交易方式的多樣性、經營地點的可變性、交易時間的短暫性等為逃稅提供了很大的可能性，逃稅引起的稅收流失日趨嚴重。

4、騙稅。它包括廣義騙稅與狹義騙稅兩類。廣義騙稅包括騙取出口退稅、騙取稅收優惠及做虛假項目欺騙稅務人員，其中危險最大的是騙取出口退稅。狹義騙稅主要指出口企業、犯罪分子以及少數政府公務員（如工商、稅務、公安、海關等人員）聯手進行的騙取出口退稅行為。目前國內騙稅產品已從高價值、高稅率的產品發展到普通產品，騙稅人員從少數出口企業發展到專業性騙稅團伙。

5、抗稅。它是指納稅人或扣繳義務人以暴力、威脅方法拒不繳納稅款的行為。作為一種以暴力方式來減輕稅負的行為，抗稅在現實生活中屢有發生，是稅收流失的一種表現形式。作為國內稅收征納矛盾的激化表現，抗稅主要發生在無照經營的城鄉個體工商戶中，此外在農村也存在集體抗繳農業稅的問題。

篇9

對于稅收籌劃，國際上尚無統一，權威的定義。不過，以下幾種解釋頗具代表性：

荷蘭國際財政文獻局（IBFD）。在其編著的《國際稅收辭匯》中下的定義是“稅收籌劃是指納稅人通過經營活動或個人事務活動的安排，實現繳納最低的稅收。”[1]

印度稅務專家NJ雅薩斯威在《個人投資和稅收籌劃》一書中稱“稅收籌劃是納稅人通過財務活動的安排，以充分利用稅收法規所提供的包括減免稅在內的一切優惠，從而獲得最大的稅收利益”。[2]

美國南加州大學的WB梅格斯博土在與RF梅格斯合著的，已發行多版的《會計學》中寫道“人們合理又合法地安排自己的經營活動，使之繳納可能最低的稅收，他們使用的方法可稱之為稅收籌劃……少交稅和遞延交納稅收是稅收籌劃的目標所在”。另外他還說“在納稅發生之前，有系統地對企業經營或投資行為作出事先安排，以達到盡量地少繳所得稅，這個過程就是稅收籌劃”。[3]

綜合以上幾種意見可以看出，盡管人們對稅收籌劃具體含義的認識不盡相同，但是都認可了稅收籌劃具有三個共同特性：第一，稅收籌劃的前提是遵守或者說至少不違反現行稅收法律規范，如梅格斯博士在其定義中使用“合理而又合法”進行描述；第二，稅收籌劃的目的十分明確，就是“交納最低的稅收”，或者“獲得最大的稅收利益”；第三，稅收籌劃具有事前籌劃性，它通過對公司經營活動或個人事務的事先規劃和安排，達到減輕稅負的目的。

當然，對稅收籌劃僅做以上理解還遠遠不夠。實際上，要把握稅收籌劃的內涵，就必須弄清楚稅收籌劃和與其具有同樣目的性的偷稅、避稅、節稅等幾個相關概念的區別和聯系。

偷稅，即逃稅（taxevasion）或稱稅收欺詐（taxfraud），國際財政文獻局《國際稅收辭匯》上的解釋為“偷稅一詞指的是以非法手段（unlawfulmeans）逃避稅收負擔，即納稅人繳納的稅少于他按規定應納的稅收。偷稅可能采取匿報應稅所得或應稅交易項目，不提供納稅申報，偽造交易事項，或者采取欺詐手段假報正確的數額”。[4]從上述定義可以看出，“偷稅”的基本特征有兩個；一是非法性，即偷稅是一種違法行為；二是欺詐性，也就是說，偷稅的手段往往是不正當的。這與稅收籌劃完全不同。稅收籌劃是通過事前安排避免應稅行為的發生，其本身不具有欺詐性。而偷稅卻是在應稅行為發生以后，納稅人未如實履行支付稅款的義務，偷稅屬于欺詐行為。

避稅（taxavoidance）與稅收籌劃關系密切。聯合國稅收專家小組對避稅的解釋是“避稅相對而言是一個比較不明確的概念，很難利用人們所普遍接受的措辭對它作出定義。但是，一般地說，避稅可以認為是納稅人采取利用某種法律上的漏洞或含糊之處的方式來安排自己的事務，以減少其本應承擔的納稅數額，雖然避稅行為可能被認為是不道德的，但避稅使用的方式是合法的，而且不具有欺詐性質”。[5]從這個解釋中，我們可以看出避稅具有和稅收籌劃相似的特征；即合法性（避稅的方式是合法的，至少在形式上是合法的，“而且不具有欺詐性質”）；事前籌劃性（避稅是在應稅義務發生以前事先安排自己的事務）和目的性（減輕稅收負擔或延遲納稅）。

對避稅和稅收籌劃兩者之間的關系，有些學者試圖從是否符合立法精神來進行區分。他們認為稅收籌劃與政府立法意圖一致，而避稅則與政府立法意圖相悖，二者之間是并列關系，不存在交叉。對此，筆者并不認同，原因有三：

首先，也是最重要的一點，稅收籌劃和避稅具有共同的特征，雖然其表述形式有所差別，但經濟實質相同，都是納稅人為減輕稅負而進行的事前籌劃行為，都沒有違背現行稅收法律法規。

其次，避稅和稅收籌劃其實是一個問題的兩個方面，正如一枚硬幣有正反兩面一樣。避稅指向的行為就是稅收籌劃行為。只不過稅收籌劃是從納稅人角度進行的界定；側重點在于減輕稅收負擔，而避稅則是從政府角度定義，側重點在于回避納稅義務。由于征納雙方立場不同，納稅人從個體利益最大化出發，在降低稅收成本（包括稅收負擔和違法造成的稅收處罰）而進行籌劃的過程中會盡量利用現行稅法，當然不排斥鉆法律漏洞；而稅務當局為保證國家財政收入，貫徹立法精神，必然反對納稅人避稅籌劃的行為。但這種反對僅限于道義上的譴責。只要沒有通過法定程序完善稅法，就不能禁止納稅人在利益驅動下開展此類活動。因此可以說，對稅收籌劃和避稅的嚴格區分，僅僅是體現了一方當事人即政府的意志。如果考慮另一方當事人，則這種區分不僅變得毫無意義，反而會限制稅收籌劃的開展。

再次，假使我們在理論上可以將二者區分開來，在實際中也難以操作。大量事實告訴我們由于避稅和稅收籌劃之間界限相當模糊，對于一項節約稅收計劃中是否有避稅因素，不同的人往往有不同的看法。稅務當局總是傾向于認定存在避稅，而納稅人則極力反駁。結果常常是眾說紛紜、莫衷一是。

綜上所述，筆者認為，稅收籌劃應理解為納稅人在法律框架內開展的一切旨在節約稅收的計劃，而避稅則應理解為政府對納稅人稅收籌劃的進一步劃分。避稅是稅收籌劃的一個子集，是其中不符合立法精神的行為，是政府下一步完善稅法的重點。只不過由于避稅具有相當大的風險，它所利用的稅法漏洞可能在近期稅法修訂中得以修補，從而使其由合法行為變為違法行為。因此，避稅不是稅收籌劃的首選。如果通過其他手段也可以達到目的的話，納稅人不應當選擇避稅。

節稅（taxsaving），亦稱稅收節減，是指以遵循稅收法規和政策的合法方式少交納稅收的合理行為。所謂的合理行為是指符合法律精神的行為。[6]多數人認為，節稅與避稅的區別在于節稅符合政府的法律意圖和政策導向，是應當鼓勵的一種稅收行為，而避稅相反。節稅的目的是為了減輕納稅人的稅收負擔。其實現途徑是利用稅法中的優惠政策和減免稅政策。由于節稅與稅收籌劃特征相同，因此有些人就把稅收籌劃狹義地理解為節稅。目前國內學者多持這種看法。鑒于上文對稅收籌劃與避稅關系的分析，我們認為節稅也只是稅收籌劃的一個子集。

通過對以上與稅收籌劃相關的概念闡述，我們認識到，稅收籌劃的內涵，實際上就是納稅人在現行稅收法律法規的框架內，通過對經營活動或個人事務的事前安排，實現減輕納稅義務目的的行為。如果從政府的角度來看納稅人的稅收籌劃，可以將其分為節稅與避稅。

二、各國立法對稅收籌劃的評價

稅收的存在給市場經濟造成了某種程度的扭曲。為減少這一影響，必須根據納稅人的納稅能力確定其納稅地位。不同的納稅地位對應不同的納稅義務。因為稅收籌劃的本質是納稅人通過特定的安排使其納稅地位最低，所以對稅收籌劃行為法律界定的關鍵問題，在于明確可能的納稅義務人有沒有權利選擇自己的納稅地位。節稅因其與政府立法精神一致而受到各國政府的一致贊同，因此爭論的焦點就集中在如何看待避稅。

世界各國立法對避稅的態度大致可分為三種，即肯定評價、否定評價和未作評價。

英國、美國、德國、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威等國認可納稅人擁有進行稅收籌劃（包括避稅）的權利。1935年，英國上議院議員湯姆林爵士針對“稅務局長訴溫斯特大公案”指出“任何一個人都有權安排自己的事業，依據法律這樣做可以少繳稅。為了保證從這些安排中得到利益……不能強迫他多交稅。”[7]湯姆林爵士的觀點贏得了法律界的普遍認可。此后，許多國家在稅收判例中都援引這一原則。正如1947年，美國著名法官漢德說的那樣“法院一直認為，人們安排自己的活動以達到低稅負的目的，是無可指責的，每個人都可以這樣做，不論他是富翁，還是窮光蛋。而且這樣做是完全正當的，因為他無須超過法律的規定來承擔國家稅收；稅收是強制課征的，而不是靠自愿捐獻的。以道德的名義要求稅收，不過是奢談空論而已。”[8]美國大法官GSuthorland也曾鄭重宣告“納稅人以法律許可的手段減少應納稅額，甚至避免納稅，是他們的合法權利，這一點不容懷疑。”[9]不過，盡管稅收籌劃的合法性在這些國家得到了法律的認可；卻并不意味著政府會對一切稅收籌劃行為聽之任之。事實上，各國政府在承認稅收籌劃整體合法的前提下，往往針對一些頻繁發生且危害嚴重的避稅行為制定專門的反避稅法規，如轉讓定價稅制、避稅港稅制等等。通過反避稅法規的不斷完善，這些國家實際上已經大大縮小了利用避稅方式來進行籌劃的空間，從而在一定程度上確保了國家法律意圖的實現。

少數國家認為避稅行為是非法的。如澳大利亞，通常將避稅和偷稅等同。該國《所得稅征收法》第231條規定“通過惡意的行為，通過不履行或疏忽納稅義務，通過欺詐或詭計”來避免納稅，均屬違法行為。1980年頒布的《制止違反稅法法案》又進一步規定，妨礙公司或受托人交納所得稅、銷售稅的行為，或唆使、協助、商議或介紹上述行為者，均屬違法。[10]在這些國家，任何使法律意圖落空的做法都被視為觸犯法律。他們否認避稅的具體理由是，如果避稅合法，那么稅收的公平原則將被破壞。澳大利亞政府對避稅非法的認定，尤其是將其與偷稅并列的作法，受到了許多學者的質疑。

有些國家立法中并沒有明確說明避稅是否合法。如我國新頒布的《稅收征收管理法》對避稅或稅收籌劃的概念在法律上未作任何表述。國家稅務總局稅收科學研究所編著的《2002中國稅收實務手冊》認為“對于逃稅可以有兩種理解；一種是廣義的逃稅，指納稅人采用各種合法或非法手段逃避納稅義務的行為。一種是狹義的逃稅，指納稅人采用非法手段少交稅或不履行納稅義務的行為……通常認為，采用合法手段減輕稅負或不履行納稅義務的為‘避稅’，采用非法手段少交稅或不履行納稅義務的為‘逃稅’。”由于我國目前還沒有一部稅收基本法，而在憲法第56條僅規定“中華人民共和國公民有依照法律納稅的義務”，因此稅收籌劃（包括避稅）在法律上處于空白地帶。在這種情況下，如何認定稅收籌劃是我們必須解決的一個問題。

三、稅收籌劃的法理分析

對稅收籌劃法律界定不明確，一直以來影響著稅收籌劃在國內的發展。在法律未作說明的情況下，稅收籌劃尤其是避稅究竟應被視為合法還是違法呢？對此，國內學者有不同的看法。有些學者認為，避稅具有社會危害性，雖然沒有直接違法，但卻違背了稅法的立法意圖和立法精神，因此不能視為合法；另外一些學者則堅持避稅合法，因為“法無明文不為罪”。對這個問題應如何看待，讓我們從稅收法定主義原則說起。

稅收法定主義原則是稅法的一項基本原則。它最早產生于英國。1689年，英國的“權利法案”明確規定國王不經議會同意而任意征稅是非法的，只有國會通過法律才能向人民征稅。此后，這一原則被許多國家和地區的憲法或法律接受，成為保障人民權利的一個重要法律依據。一般認為，稅收是國家憑借其政治權力，采取強制手段從企業和公民手中取得財政收入的活動。稅收具有強制性、固定性和無償性三個特征。也就是說，從個體來看，稅收是財富的轉移，是一種負擔。作為稅法當事人的政府和納稅人地位不平等，征稅是國家的權利而納稅是公民的義務。在這種情況下，為了保證納稅人的財產權免遭非法侵害，避免稅務機關任意執法，必須要求稅收嚴格依法課征，這就是稅收法定主義原則的實質。

稅收法定主義原則的內容包括課稅要素法定、課稅要素明確和課稅程序合法。通俗地講，就是一切稅種的開征、停征、征稅范圍，包括征稅的程序，都必須由法律明確規定。稅收法定主義原則是民主原則和法治原則等現代憲法原則在稅法上的表現，是稅法的最高法律原則。許多國家將這一原則作為憲法原則予以確認。我國雖然未把稅收法定主義原則引入憲法，但在《稅收征管法》中明確規定“稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅依照法律規定執行……任何機關、單位和個人不得違反法律、行政法規的規定，擅自作出稅收開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅的決定。”這實際上是對稅收法定主義原則的承認與采用。另外，在近些年頒布實施的一系列實體法中，也都明確規定了各種課稅要素，充分體現了對稅收法定主義原則的尊重。

以稅收法定主義原則為基本立足點，我們可以推出以下結論：

首先，為防止稅法被濫用而導致人民財產權被侵害，對稅法解釋應作嚴格限制。原則上只能采用字面解釋的方法，不得作任意擴張，也不得類推，以加重納稅人的納稅義務。也就是說，當出現“有利國庫推定”和“有利納稅人推定”兩種解釋時，應采用“有利納稅人推定”。當稅法有欠缺或存在法律漏洞時，不得采用補充解釋的方法使納稅人發生新的納稅義務。稅收立法的過失、欠缺與不足應由立法機關通過合法程序來解決，在法律未經修改之前，一切責任和由此造成的損失應由國家負責，不能轉嫁到納稅人身上。

其次，國民只應根據稅法的明確要求負擔其法定的稅收義務，沒有法律的明確規定，國民不應承擔納稅義務。由于稅收法定主義原則的側重點在于限制征稅一方過度濫用稅權，保護納稅人權利，它要求構成課稅要素的規定應當盡量明確，避免出現歧義。因此凡規定含糊不清或沒有規定的，都應從有利于納稅人的角度理解。也就是說，只要沒有違背稅法中明文規定的內容，納稅人無論是利用優惠規定也好，還是利用稅法不完善之處也好，都是納稅人的權利，是合法的，應當受到保護。所謂“凡非法律禁止的都是允許的”反映在稅法領域就是稅收法定主義原則。據此，我們可以認為法律不禁止的一切行為均為合法行為。避稅即屬此列。

篇10

關鍵詞：進項稅額 銷項稅額 進項稅額轉出 視同銷售 確認

增值稅是對我國境內銷售貨物或者提供加工、修理、修配勞務，以及進口貨物的單位和個人，就其取得的貨物或應稅勞務的銷售額，以及進口貨物的金額計算稅款，并實行稅款抵扣制的一種流轉稅。在增值稅應納稅額的計算上，一般采用間接計算法，即納稅人根據貨物或應稅勞務的銷售額，按照規定的稅率計算本環節稅款，然后扣除上一環節已繳納的增值稅款，其余額即為納稅人應交納的增值稅款。從增值稅的設計原理看，現行增值稅具有“道道課稅、稅不重征、價稅分離”的基本特征，體現了公平、中性、透明、便利的原則。

按增值稅法規定，納稅人購進貨物或接受應稅勞務，所支付的增值稅額，稱之為進項稅額。納稅人銷售貨物或提供應稅勞務時實際收到的增值稅額，稱之為銷項稅額。其中，增值稅進項稅額允許抵扣其銷項稅額，但納稅人必須在支付進項稅額時取得有效的增值稅專用發票或完稅憑證或其他合法的抵扣憑證，并且要保證進項稅額和銷項稅額口徑的一致。如果納稅人取得的貨物或接受應稅勞務在企業內部改變用途，或者未實現銷售，則按稅法規定，應將已抵扣的進項稅額轉出或視同銷售計交銷項稅額。進項稅額轉出，一般是指企業外購貨物或接受應稅勞務時，已將其進項稅額申請抵扣，并已計入“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）”賬戶，但是，該貨物或勞務在本企業改變了用途、用于集體福利、免稅或非應稅項目、發生了非正常損失等，按增值稅法規定，其進項稅額不準抵扣，應將其轉出，計入相關資產或勞務的成本。視同銷售，一般是指企業在會計核算時不作為銷售核算，而在稅務上要作為銷售確認計繳增值稅的商品或勞務的轉移行為。在實際工作中，由于進項稅額轉出和視同銷售業務較難區分，很多會計工作者在處理該業務時，因界定不清二者的區別，而在會計處理上產生混淆。筆者認為，在處理進項稅額轉出和視同銷售業務時，應根據兩種業務的不同特點，把握如下基本原則，正確加以確認，并計算相關稅額。

一、增值稅進項稅額轉出和視同銷售業務的確認原則

（一）增值稅進項稅額轉出業務的確認原則

（1）外購的貨物在企業內部未改變實物形態，且也未發生在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售的情況下，該貨物改變了原來的用途，如用于職工福利、用于在建工程、用于非應稅勞務、用于改建、擴建、修繕裝飾建筑物、用于修理固定資產的改良支出等，應將該貨物的進項稅額轉出。

（2）外購的貨物在企業內部雖然改變了實物形態，形成了新的另一種貨物，但是未被企業領用，其增值未被企業確認，也未轉移到應實現銷售并計算增值稅的貨物中，如企業的在產品、自制半成品、產成品發生毀損等，應將產品生產中耗費的外購貨物的進項稅額予以轉出，計入相關的損失和支出中。

（3）外購的貨物在企業內部抵扣鏈中斷，導致進項稅額和銷項稅額的口徑不一致，如外購貨物發生超定額損耗、發生雷、電、火、水、風、被盜及其他管理不善等事項而導致貨物發生非常損失，由于這部分貨物將永久退出企業的正常經營過程，不會產生相應的銷項稅額，使增值稅的抵扣鏈中斷，所以，其進項稅額不能抵扣，應將其進項稅額予以轉出，計入相關的損失中。

（二）視同銷售業務的確認原則

（1）外購的貨物在本企業內部雖然未改變實物形態，但貨物實際離開了本企業，該貨物的價值應重新確認。按增值稅的原理，應視同銷售，在貨物離開本企業時，按確認的價值和增值稅率計算銷項稅額，如：①將外購貨物對外投資，②對外捐贈等業務。其原購進時已申請抵扣的增值稅進項稅額仍然允許抵扣。

（2）外購的貨物在企業內部改變了實物形態，形成了新的另一種貨物，并被企業內部領用，其價值已被企業確認，增值已經實現，如：①將自產或委托加工的貨物用于職工福利或個人消費，②用于在建工程，③用于非應稅勞務，④用于改建、擴建、修繕裝飾建筑物，⑤用于修理固定資產的改良支出等。由于該貨物的增值已被企業確認，所以，應視同銷售，在該貨物交付使用時，按存貨活躍市場的市價或組成計稅價格，計算增值稅銷項稅額。

（3）外購的貨物在企業內部改變了實物形態，形成了新的另一種貨物，并出了本企業，其價值增值已經實現，如：①企業將自產或委托加工的貨物用于對外投資，②對外捐贈，③以物易物等。應視同銷售，并按該存貨的活躍市場的售價或組成計稅價格計算增值稅銷項稅額。

（4）自產、委托加工的貨物出了本企業或發生了在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售的情況下，按照增值稅作為流轉稅的設計原理，應道道征稅，只要新增了流轉環節，無論會計上是否作收入處理，均應視同銷售，計算增值稅銷項稅額。如：①按委托方確定的售價銷售代銷貨物，②在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售，③發出用于銷售的貨物，在不能同時符合企業會計制度規定的確認銷售收入四項條件，但產生了稅法規定的增值稅納稅義務，則應計交增值稅，④發出委托代銷的貨物達到180天時等會計事項，應視同銷售，并按稅法規定計交增值稅銷項稅額。

在實際工作中，對于視同銷售行為的界定，往往容易在以下事項中產生混淆：（1）委托方將貨物委托他人代銷；（2）受托方自行確定售價銷售代銷貨物；（3）企業將外購、自產或委托加工的貨物分配給股東或投資者。以上事項，無論是在現行的《增值稅法》中，還是在現行的各種教科書中，均將其界定為視同銷售業務，進行會計處理。但是，筆者認為，以上會計事項，在進行會計處理時，企業均將其作為銷售收入處理，如：委托方將貨物委托受托方代銷，在發出代銷貨物時，企業會計制度規定委托方不作銷售業務處理，增值稅稅法也規定不征增值稅。但是，委托方在收到受托方的“代銷清單”時，按增值稅法規定，應作為企業的“主營業務收入”入賬，并計繳增值稅銷項稅額，同時，結轉委托代銷貨物的主營業務成本。再如：受托方自行確定售價銷售代銷貨物，在受托方按自行確定的銷售價格銷售受托代銷的貨物時，按增值稅稅法和企業會計準則規定，均應視為自營業務處理，按自行確定的售價金額作為“主營業務收入”入賬，并計繳增值稅銷項稅額，同時，按受托代銷價格計算并結轉主營業務成本。由于這些業務在會計處理上均作為銷售收入入賬。所以，筆者認為，不能將其作為視同銷售業務處理，而應作為特殊銷售業務處理。

二、增值稅進項稅額轉出業務中的進項稅額的計算方法

（1）外購的貨物在企業內部未改變實物形態，且也未發生在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售的情況下，該貨物改變了原來的用途，其應轉出進項稅額的計算公式為：

應轉出的進項稅額=改變用途貨物的不含稅金額×該貨物的稅率

（2）外購的貨物在企業內部雖然改變了實物形態，形成了新的另一種貨物，但在未被企業領用時就發生了毀損等，其增值未被企業確認。如企業的在產品、自制半成品、產成品發生毀損等，由于企業自產貨物中包含的直接材料、直接人工費和制造費用，只有外購原材料、低值易耗品、包裝物和水電費能抵扣進項稅額，所以，其應轉出的進項稅額的計算公式為：

應轉出的進項稅額=∑（發生毀損的在產品、自制半成品、產成品的生產成本×生產成本中耗用外購貨物（含外購材料、低值易耗品和水電費等）所占比重×該貨物的稅率）

（3）外購的存貨在企業內部抵扣鏈中斷，導致進項稅額和銷項稅額的口徑不一致，如：外購貨物發生超定額損耗、發生雷、電、火、水、風、被盜及其他管理不善等事項而導致存貨發生非常損失，其應轉出的進項稅額的計算公式為：

應轉出的進項稅額=∑（發生非常損失的外購貨物的進價金額×該貨物的稅率）

（4）收購的農副產品、廢舊物資及接受的運費勞務發生以上三種情況，亦應轉出進項稅額。由于其應允許抵扣的進項稅額是按其收購額或運費金額和規定的扣除率計算的，所以，其應轉出的進項稅額的計算公式為：

農副產品（或廢舊物資或運費）應轉出的進項稅額=該貨物或勞務的帳面價值÷（1-該貨物或勞務的扣除率）×該貨物或勞務的扣除率

三、視同銷售業務中的增值稅銷項稅額的計算方法

（1）外購的貨物在企業內部雖然未改變實物形態，但貨物離開了本企業或發生了在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售的情況下，在貨物離開本企業時，按確認的價值或組成計稅價格和增值稅率計算銷項稅額。如：將外購貨物對外投資、對外捐贈、以物易物等業務。計算公式為：

增值稅銷項稅額=對外投資或對外捐贈的外購貨物的不含稅售價金額或組成計稅價格×該貨物的稅率

（2）外購的貨物在企業內部改變了實物形態，形成了新的另一種貨物，并被企業內部領用，其增值已被企業確認，增值已經實現，如：將自產或委托加工的貨物用于職工福利或個人消費、用于在建工程、用于非應稅勞務、用于改建、擴建、修繕裝飾建筑物、用于修理固定資產的改良支出等，在該貨物交付使用時，按自產或委托加工貨物活躍市場的市價或組成計稅價格，計算應交納的增值稅銷項稅額。計算公式為：

增值稅銷項稅額=企業內部自用自產或委托加工貨物的不含稅售價金額或組成計稅價格×該貨物的稅率

（3）外購的貨物在企業內部改變了實物形態，形成了新的另一種貨物，并離開了本企業，其價值增值已經實現，如：企業將自產或委托加工的貨物用于對外投資、對外捐贈等，按該貨物的活躍市場的售價或組成計稅價格計算增值稅銷項稅額。計算公式為：

增值稅銷項稅額=對外投資或對外捐贈自產或委托加工貨物的不含稅售價金額或組成計稅價格×該貨物的稅率

（4）自產、委托加工的貨物出了本企業或發生了在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售，如：將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物、在統一會計核算的單位內部將貨物從一個機構轉移至不在同一縣（市）的另一機構用于銷售的情況等會計事項，計算公式為：

增值稅銷項稅額=自產或委托加工貨物的不含稅售價金額或組成計稅價格×該貨物的稅率

參考文獻：

[1]彭林君，徐艷.高職高專經濟管理系列教材《稅法》.立信會計出版社.

[2]財政部會計資格評價中心編.全國會計專業技術資格考試輔導教材《中級會計實務》.

[3]高金平著.納稅疑難案例精編.中國財政經濟出版社.