導語：如何才能寫好一篇所得稅法實施細則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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日期：1980-12-14

執行日期：1980-12-14

(一九八0年十二月十日國務院批準)

第一條 本細則依據《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱稅法)第十四條的規定制定。

第二條 稅法第一條所說的在中華人民共和國境內居住滿一年的個人，是指一個納稅年度內在中國境內居住滿三百六十五日的個人。在納稅年度內臨時離境的，不扣減日數。

前項納稅年度指公歷每年一月一日起至十二月三十一日止。

第三條 在中華人民共和國境內居住滿一年，但未超過五年的個人，其從中國境外取得的所得，只就匯到中國的部分繳納個人所得稅;居住超過五年的個人，從第六年起，應當就從中國境外取得的全部所得納稅。

第四條 稅法第二條所說的各項所得，其范圍如下：

一、工資、薪金所得，是指個人在機關、團體、學校、企業、事業等單位從事工作的工資、薪金、獎金、年終加薪等所得。

前項獎金，不包括科學、技術、文化成果獎金。

二、勞務報酬所得，是指個人從事設計、安裝、制圖、醫療、法律、會計、咨詢、講學、新聞、廣播、投稿、翻譯、書畫、雕刻、電影、戲劇、音樂、舞蹈、雜技、曲藝、體育、技術業務等項勞務的所得。

三、特許權使用費所得，是指提供、轉讓專利權、版權及專有技術使用權等項的所得。

四、利息、股息、紅利所得，是指存款、貸款及各種債券的利息和投資的股息、紅利所得。

五、財產租賃所得，是指出租房屋、機器設備、機動車船及其它財產的所得。

六、其它所得，是指上述各項所得以外，經中華人民共和國財政部確定征稅的所得。

第五條 下列來源于中國境內的所得，不論支付地點是否在中國境內，都應當按照稅法規定納稅：

一、個人在中國境內工作、提供勞務的所得。但在中國境內連續居住不超過九十日的個人，從中國境外雇主取得的報酬，免予征稅。

二、個人從中國境內取得的股息、紅利。但從中外合資經營企業、城鄉合作組織分得的股息、紅利，免予征稅。

三、中華人民共和國各級政府機關派往國外工作人員取得的報酬。

四、個人從中國境內取得的特許權使用費、利息和出租中國境內財產的租金以及經中華人民共和國財政部確定征稅的其它所得。

第六條 納稅義務人兼有稅法第二條規定的各項應納稅所得，應當分別計算納稅。

第七條 納稅義務人取得的應納稅所得，如有實物或有價證券，應當按照取得時的市場價格折算金額。

第八條 稅法第四條第一項所說的科學、技術、文化成果獎金，是指個人在科學、技術、文化方面有發明創造的成果，由中國政府或中外科技、文化等組織發給的獎金。

第九條 稅法第四條第二項所說的在中國的國家銀行、信用社儲蓄存款的利息，包括人民幣和外國貨幣儲蓄存款所得的利息、國家銀行委托其它銀行代辦儲蓄存款的利息。

對個人在中國各地建設(投資)公司的投資，不分紅利，其股息不高于國家銀行、信用社儲蓄存款利息的，也免予征稅。

第十條 稅法第四條第七項所說的各國政府駐華使館、領事館的外交官員薪金所得，是指各國駐華使館外交官、領事官和其他享受外交官待遇人員的薪金所得。

各國駐華使、領館內其他人員的薪金所得的免稅，應當以該國對中國駐該國使、領館內的其他人員給予同等待遇為限。

第十一條 不在中國境內居住的個人，從中國境內取得的勞務報酬所得、特許權使用費所得和財產租賃所得，應當就收入全額納稅。

第十二條 稅法第五條所說的勞務報酬所得、特許權使用費所得、財產租賃所得的每次收入，是指只有一次性的收入或完成一>事物(務)的收入，以取得該項收入為一次;屬于同一項目連續性的收入，不能劃分次數的，可以對一個月內連續取得的收入，合并為一次。

第十三條 兩個以上的個人共同取得同一所得項目的收入，按照稅法規定需要減除費用的，可以對每個人分得的收入分別減除費用。

第十四條 扣繳義務人在支付各種應當納稅的款項時，必須按照稅法規定代扣稅款，按時繳庫，并專項記載備查。

前項所說支付各種應當納稅的款項，包括現金支付、匯撥支付、轉帳支付和以有價證券、實物支付時折算的金額。

第十五條 扣繳義務人和自行申報納稅人，應當按照稅法規定期限報送納稅申報表。如遇特殊原因，不能按照規定期限報送時，應當在報送期限內提出申請，經當地稅務機關批準，可以適當延長。

繳納稅款和報送納稅申報表期限的最后一日，如遇公休假日，可以順延。

第十六條 在中國境內居住滿一年的個人，從中國境外取得的所得，應當與中國境內應納稅所得分別計算納稅，并按稅法第五條的規定分項減除費用，計算應納稅額。

納稅義務人在中國境外的所得，已在外國繳納的所得稅，可持納稅憑證在按照中國稅法規定稅率計算的應納所得稅額內申請抵免。

第十七條 個人所得為外國貨幣的，應當按照填開納稅憑證當日國家外匯管理總局公布的外匯牌價，折合成人民幣繳納稅款。

第十八條 在中國負有納稅義務需要出境的個人，應當在未離開中國七日以前向當地稅務機關繳清稅款，方可辦理出境手續。

第十九條 稅務機關派員對扣繳義務人或自行申報納稅人的納稅情況進行檢查時，應當出示證件，并負責保密。

第二十條 稅法第十條規定付給扣繳義務人百分之一的手續費，應當由當地稅務機關根據實際扣繳稅款的金額，按月填開收入退還書發給扣繳義務人，向指定的銀行辦理退庫手續。

第二十一條 扣繳義務人和自行申報納稅人違反稅法第九條規定的，稅務機關根據情節輕重，可處以五百元以下的罰金。

第二十二條 扣繳義務人和自行申報納稅人違反本細則第十四條和第十五條規定的，稅務機關可處以五百元以下的罰金。

第二十三條 稅務機關根據稅法和本細則規定，處以罰金的案件，應當填發違章案件處理通知書。

第二十四條 扣繳義務人和自行申報納稅人按照稅法第十三條的規定，提出申請復議的案件，稅務機關應當在接到申請后三個月內作出處理決定。

第二十五條 個人所得稅的納稅申報表和納稅憑證，由中華 人民共和國財政部稅務總局統一印制。

篇2

關鍵詞：增值稅；會計核算；會計科目

一、《增值稅暫行條例實施細則》規定的視同銷售

根據《增值稅暫行條例實施細則》的規定,單位或者個體工商戶的下列行為,視同銷售貨物:(1)將貨物交付其他單位或者個人代銷;(2)銷售代銷貨物;(3)設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人,將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售,但相關機構設在同一縣(市)的除外;(4)將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目;(5)將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費;(6)將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資,提供給其他單位或者個體工商戶;(7)將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者;(8)將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

二、會計上認同的“視同銷售”

1.上述第(1)、(2)兩種代銷商品行為,在實務中根據委托雙方的約定,分為視同買斷和收取手續費兩種方式。在這兩種方式下,新《企業會計準則》除了會計科目發生變化外,并沒有改變會計處理方法,而且與《企業會計制度》的處理方法是一致的。

2.上述第(3)種代銷行為。根據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》,除將資產轉移至境外,將資產在總機構及其分支機構之間轉移可作為內部處置資產,不視同銷售確認收入。但根據國稅發[1998]137號《關于企業所屬機構間移送貨物征收增值稅問題的通知》的規定,“用于銷售”是指售貨機構發生向購貨方開具發票,或向購貨方收取貨款情形之一的經營行為。如果售貨機構的貨物移送行為有上述兩項情形之一的,應當向所在地稅務機關繳納增值稅。移送貨物的一方應視同銷售,在貨物移送當天開具增值稅專用發票,計算銷項稅額。按增值稅的要求,在此兩種情形下作為銷售實際上會計處理也是認可的,與所得稅的規定也不矛盾,因為所得稅規定“可”作為內部處置資產,不視同銷售確認收入,并沒嚴格否定。

3.上述(5)為職工福利,(6)為非貨幣性資產交換,(7)為利潤分配,(8)為捐贈。根據《企業所得稅法實施條例》第25條的規定,在所得稅計算中企業發生非貨幣性資產交換,以及將貨物用于職工福利、捐贈和利潤分配的,除國務院財政、稅務主管部門另有規定之外,也視同銷售貨物。現行所得稅會計采用的是資產負債表債務法,注重的是資產負債的計價, 從而在一定程度上縮小了會計與所得稅法在收入確認和處理方面的差異。

從《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》來看,所得稅法對收入的確認也基本上與會計一致。《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》應用指南明確規定,換出資產為存貨的,應當作為銷售處理,按照《企業會計準則第14號――收入》以其公允價值確認收入,同時結轉相應成本;《企業會計準則第9號――職工薪酬》應用指南指出:企業以其自產產品作為非貨幣利發放給職工的,應當根據受益對象,按照該產品的公允價值,計入相關資產成本或當期損益,同時確認應付職工薪酬。由此,本文認為上述(5)、(6)、(7)、(8)一律以其公允價值確認收入計算銷項稅,同時結轉相應成本。關于“公允價值”,依據《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》:企業自制的資產,應按企業同類資產同期對外銷售價格確定銷售收入;屬于外購的資產,可按購買的價格確定銷售收入。關于(8)捐贈,有人認為,應將捐贈資產的賬面價值及應繳納的流轉稅等相關稅費,作為營業外支出處理。參照企業《會計準則第1號――存貨》第11條,“投資者投入存貨的成本,應當按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外”,接受捐贈方,存貨成本應當參照執行;對捐贈存貨方,則應按存貨的公允價值確認收入。

三、不同會計處理方法比較

（一）、全部作為銷售處理這種處理方法是指對稅法規定的視同銷售貨物行為，于發生當期全部確認為銷售收入，計算繳納增值稅，同時結轉銷售成本。這種處理方法的優點在于保證了增值稅和所得稅足額繳納，而且簡便易行。但也存在較嚴重的缺陷：一是使“主營業務收入”、“主營業務成本”等賬戶虛增，導致會計信息失真。大部分視同銷售業務，如將自產產品用于在建工程等，不會為企業帶來真實的經濟利益流入，如果將其作為銷售收入處理，將使“主營業務收入”、“主營業務成本”等賬戶虛增，違反會計信息真實、可靠的基本原則，且誤導了信息使用者。二是沒有真正理解《企業所得稅法實施條例》有關條款的含義。

（二）、全部按成本結轉這種處理方法是指對稅法上規定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發生當期均按成本結轉，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真問題，即虛減當期收入和本年利潤，導致與銷售收入、本年利潤相關的一系列財務指標如應收賬款周轉率、銷售利潤率等失靈；另外全部按成本結轉這種處理方法是指對稅法上規定的視同銷售貨物行為，會計核算上都不作為銷售處理，而是在發生當期均按成本結轉，并視同銷售貨物，計算繳納增值稅。這種處理方法較為簡單，但存在會計信息失真，由于本年利潤虛減，導致所得稅稅基減少。對于應作為會計銷售而只按成本結轉的視同銷售，如果在年末計算所得稅費用時，未按其計稅價格與成本的差額調增應納稅所得額，就難以保證這些業務按收入足額納稅。

（三）、區分會計銷售和應稅銷售這種處理方法是將稅法上規定的視同銷售貨物行為，區分為會計銷售和應稅銷售。對于會計銷售，應確認銷售收入計算繳納增值稅；對于應稅銷售，不作為銷售收入處理，而是按成本結轉，并根據稅法的規定視同銷售計算繳納增值稅。筆者認為這種處理方法克服了(一)、(二)方法的不足，較符合新企業會計準則和稅法的有關規定。準確區分會計銷售和應稅銷售，根據規定計算繳納增值稅并作正確的會計處理對保證會計信息質量的可靠性很重要。

綜上所述,對既不符合增值稅“銷售貨物”定義,也不符合會計銷售收入確認要求的《增值稅暫行條例實施細則》規定的八種視同銷售,以及由增值稅與會計對銷售貨物規定存在差異而導致的《增值稅暫行條例實施細則》未作規定的“視同銷售”,前者,會計處理要看其視同銷售行為是否和所得稅中規定的視同銷售內容一致:若和所得稅中規定的視同銷售內容一致,則與會計上的銷售處理一致;否則,可能不一致。對于后者,會計處理時,銷項稅的計算一律按稅法規定計算,收入一律按會計準則和會計制度的規定確認和計量。

參考文獻:

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一、納稅人認定變化新所得稅法統一以法人為單位納稅。原所得稅法下，內擇企業所得稅納稅主體為獨立核算單位，外資企業則為法人。新所得稅法下，無獨立法人主體的分支機構可以匯總繳納所得稅。也就是說，企業在設立分支機構時，設立的分公司可匯總納稅，而設立獨立法人的子公司，則要分別納稅。根據這一點，目前存在虧損子公司的企業集團，可考慮通過工商變更，將子公司變更為分公司，匯總繳納所得稅，從而可以互相抵減，降低所得稅稅負。企業在考慮設置非獨立法人的分支機構時，還應考慮設立地地方政府的態度，因為所得稅不在分支機構所在地繳納，地方政府可能不歡迎分支機構的設立，由此可能會對投資環境設立一些地方性政策調整，對此應一并充分考慮。另外，新所得稅法規定企業境外營業機構的虧損不得抵減境內營業機構的盈利，在匯總納稅時，應予注意。

二、稅率的變化原內資企業所得稅稅率為33％（特區、高新技術企業為15％，全年應納稅所得額3萬元-10萬元的，為27％；3萬元以下的，為18％）；外資企業所得稅稅率為30％，外加3%的地方所得稅。

新所得稅法規定法定稅率統一為25％，國家需要重點扶持的商新技術企業為15％，小型微利企業為20％，非居民企業（末在中國境內設立機構場所）為20％。

應對稅率的變化，具備條件的企業應努力向商新技術企業發展，用好用足新所得稅法的優惠政策。另外，小型微利企業應注意把握新所得稅實施細則對小型微利企業的認定條件，把握企業所得稅率臨界點的應用。

三、應稅收入認定變化原所得稅法規定應稅收入為企業的生產、經營所得和其他所得，扣除稅法規定準予扣除的項目（納稅人取得與收入有關的成本、費用和損失）后的余額，為應納稅所得額。新所得稅法則規定應稅收入為企業每一納稅年度的收入總額，減除不征稅收入（如財政撥款等）、免稅收入（國債利息等）、各項扣除（成本費用等）以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。

新所得稅法下，應納稅所得額構成變動，所得稅申報表的內容也將跟著變化調整，企業應注意應納稅所得額計算內容的變動、有關項目計算口徑的變動、收入確定的變動以及稅前扣除內容的變動等，準確把握，正確計算繳納所得稅，以免產生納稅風險。

四、稅前扣除規定變化新所得稅法對企業稅前扣除的規定有較大變化，主要有：

1、取消計稅工資規定。

新所得稅法取消計稅工資制度，對真實、合法的工資支出給予扣除，即對工資的扣除強調實際發生的、與收入有關的、合理的支出。取消計稅工資規定對內資企業是一個很大的利好政策，但企業在作稅前抵扣工資支出時，一定要注意參考同行業的正常工資水平，如果工資支出大大超過同行業的正常工資水平，則稅務機關可能認定為"非合理的支出"，而予以納稅調整。

2、對公益性捐贈扣除放寬。

新所得稅法對公益性捐贈扣除在年度利潤總額12％以內的部分，允許扣除。原所得稅法規定內資企業用于公益性、救濟性捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分，準予扣除；外資企業用于中國境內公益、救濟性質的捐贈，可以扣除。

除了扣除比例變化，企業還應注意公益性捐贈扣除的稅基不同。原所得稅法為年度應納稅所得額，新所得稅法為年度利潤總額。如果存在納稅調整項目，年度利潤總額與年度應納稅所得額是不同的數額，可能差距很大，企業在考慮對外公益性捐贈能否扣除時，一定要注意正確計算扣除基礎，準確把握可扣除的量。

3、廣告費用扣除變化。

原稅法規定廣告費支出不超過銷售收入2％的，可據實扣除， 超過部分可無限期向以后納稅年度結轉（國稅發[2000]84號）；新稅法沒有具體規定廣告費的扣除比例，在實施細則中應會規定。企業應充分注意廣告費的認定條件，注意與贊助費的區別，新稅法明確規定贊助支出不得稅前扣除。

4、資產扣除變化。

原相關稅法規定納稅人可扣除的固定資產折舊的計算，采取直線法折舊（國稅發[2000]84號）。新所得稅法規定企業的固定資產由于技術進步等原因，確需加速折舊的，可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法。企業可在實行新稅法的當年，對技術進步等原因引起折耗較大的固定資產采取加速折舊，增加稅前扣除，以減少所得稅支出。

五、稅收優惠政策調整

1、保留的優惠政策。

新所得稅法保留國家對重點扶持和鼓勵發展的產業和項目給予企業所得稅優惠的政策，保留從事農、林、牧、漁業、公共基礎設施、環保、節能節水等項目的所得減免企業所得稅的優惠。還有企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用可以加計扣除。

企業應熟悉優惠政策，確定投資方向；另外，在日常核算時應注意開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用的認定條件，單獨歸集核算，并歸檔保存相關證明材料，以充分享受加計扣除的優惠政策。

2、取消的優惠政策。

新所得稅法適當削減區域優惠，取消經濟特區和經濟技術開發區15％的優惠稅率等。

3、擴大的優惠政策。

在原有優惠政策的基礎上，新所得稅法對原有優惠項目擴大了使用范圍或對象。

（1）對商新技術企業的優惠。新所得稅法規定對國家需要重點扶持的高新技術企業給予15％的優惠稅率。原所得稅法規定要在國家級高新技術產業區的高新技術企業才能享受15％的優惠稅率，新法取消了地域限制。因此，企業應密切注意國家對高新技術企業的認定條件，包括高新技術企業的認定標準及程序。

（2）對創業投資企業的稅收優惠。新所得稅法增加了創業投資企業從事國家需要重點扶持和鼓勵的創業投資，可以按投資額的一定比例抵扣應納稅所得額的規定。原所得稅法對此無規定，但《關于促進創業投資企業發展有關稅收政策的通知》（財稅[2007]31號）對創業投資企業規定了優惠政策。該文規定，新設一個創業投資企業，對投資中小型高新技術企業的投資額的70％可以抵減所得稅。企業應注意新所得稅法實施細則對創業投資企業的認定條件，參照原各地的規定（如對注冊資本的規定，對投資對象為中小型商新技術企業的具體認定等），及時進行調整，爭取享受稅收優惠。

4、替代的優惠政策。

這部分優惠對象不變，但以新的計算方法替代原有的計算方法，包括：

（1）安置殘疾人等就業從減免企業所得稅變為對安置人員工資的加計扣除。新所得稅法對安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資給予加計扣除，即把優惠政策與人頭掛鉤。原所得稅法規定，企業安置"四殘人員"占生產人員總數的10％以上的，減半征收企業所得稅；達到35％，免征企業所得稅；達到50％，增值稅即征即退。

（2）對資源綜合利用生產產品取得的收入減免稅改為減計收入。新所得稅法規定，企業綜合利用資源生產符合國家產業政策規定的產品所取得的收入，可以在計算應納稅所得額時減計收入。原所得稅法對該部分收入給予減免稅。

（3）購買國產設備投資額抵免稅改為購買專用設備投資額抵免稅。新所得稅法規定企業購置用于環境保護、節能節水、安全生產等專用設備的投資額，可以按一定比例實行稅額抵兔。原稅法規定凡在我國境內投資于符合國家產業政策的技術改造項目的企業，其項目所需的國產設備投資的40％可以從企業技術改造項目設備購置當年比前一年新增的企業所得稅中抵免（財稅字[1999]290號）。

新所得稅法對購買專用設備投資抵兔的規定更加簡潔，且無購買對象限制。

六、增加對居民與非居民企業的稅收規定企業首先應明確對居民與非居民企業的判斷及其納稅規定。

居民企業包括境內所有企業以及境外設立但實際管理機構在境內的企業。居民企業應稅所得為來源于全球所得，適用25％的稅率。非居民企業包括境外企業在境內設置機構場所以及在境內無機構場所，但有來源于境內所得的企業。前者的應稅所得為境內所得、境外與機構場所有聯系的所得，適用25％的稅率；后者應稅所得為來源于境內的所得，適用20％的稅率。企業應了解"居民企業"和"非居民企業"的概念，熟悉居民、非居民企業不同所得來源的納稅規定。

七、新增反避稅條款新所得稅法新增的反避稅條款（即第六章特別納稅調整）包括：

1、對企業交易事項的安排是否具有合理商業目的的認定。

新所得稅法第四十七條規定，對企業實施的其他不具有合理商業目的的安排，而減少其納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。因此，企業以節稅為目的的納稅籌劃一定要在稅法允許的范圍內，并有充分的理由與證據，策劃的交易事項應具有商業實質。

2、對關聯企業業務往來的規定。

對關聯企業業務往來，新所得稅法第四十二條規定，企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排。

特別對兩頭在外的來料加工企業，事先達成預約定價，可減少稅務機關重新定價產生納稅風險，甚至對一些特殊原材料還可享受商成本加成的預約定價優惠。

另外，新所得稅法第四十四條規定，企業不提供與其關聯方之間業務往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關聯業務往來情況的，稅務機關有權依法核定其應納稅所得額。因此，有關聯業務往來的企業，還應密切關注即將出臺的《關聯企業間業務往來資料管理辦法》，按照要求妥善管理關聯企業間業務往來資料。

八、規定過渡性政策新所得稅法同時在附則中規定了過渡期優惠政策的銜接，包括：

1、低稅率優惠的過渡。

新所得稅法規定，原享受低稅率優惠的，有五年的過渡期，逐步過渡到新稅率。即從新所得稅法之日（2007年3月16日）之前批準設立的企業享受低稅率優惠的，可以在新稅法施行后五年內，逐步過渡到新稅率。享受低稅率的企業如果有新業務要新設公司，可考慮暫不新設，用老企業來做新業務，或通過買殼的方式接受一家名存實亡的低稅率企業，通過工商變更作為子公司，以享受5年過渡期的低稅率優惠。

新所得稅法延續"企業納稅年度發生的虧損，準予向以后年度結轉，用以后年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年"的規定。因此，低稅率企業在彌補虧損的設計上，盡量利用高稅率年份的盈利余額彌補低稅率年份的虧損以節稅。

篇4

一、稅收基本法的建設至關重要

（一）制定稅收基本原則。既要體現稅收法律，不同于其它法律體系的，獨特立法精神和原則，又要規范各稅法的建立必須遵循的共同原則。主要有：一是法治原則。一切稅收分配關系和稅收征收管理關系都依稅法進行調整，各納稅主體在稅法面前都是平等的，征稅主體的任何征收行為都必須有法律依據，杜絕依人征稅、依地征稅、依政征稅等情況的發生。二是稅不重征原則。為確保資金充分運用，防止經濟效率的減損，對于同一應稅物或同一應稅行為在同一時期內不得重復征稅或重疊征稅。對于現實中出現的重復征稅或重疊征稅的現象，稅收基本法應確立一般的解決辦法。三是平衡稅負原則。本著合理負擔的、公平稅負的精神，各納稅主體的稅收負擔要相對平衡，稅收基本法要制定預防稅負過重或稅負過輕的一般措施。四是沖突原則。稅法和稅法的之間、稅法和其它法律的之間不可避免地會出現一些沖突條款，稅收基本法應當確立解決這些沖突的原則，也就是指明當沖突出現時所適用的法律或適用法律的原則。

（二）建立稅收基本制度。首先，稅收基本法應當就稅務機構的設置、職能、所享受的權利和所承擔的義務作明確的規定，為稅務機構的設置提供法律依據，這是依法治稅的前提條件之一。其次，偷稅、騙稅在法律上的定義、偷稅、騙稅與合理避稅在法律上的界限、對稅收違法犯罪的處罰等等，有必要由稅收基本法來進行全面系統的闡述，并建立對稅收違法犯罪行為進行處罰的基本制度。再次，確立對稅收關系人財產的評估制度，包括評估對象、評估機構、評估原則、評估效力等等。

（三）解決相關法律之間的銜接問題。稅法與其它經濟法、稅法與民法、稅法與刑法的銜接，稅法體系內各實體法、實體稅法與程序稅法的銜接，國內稅法和國際稅法的銜接都有賴于稅收基本法的建立。如稅法和民商法的銜接中有關辦理稅務登記的規定，就涉及到與《公司法》、各企業法的銜接；稅法和刑法銜接中有關罪與非罪的界定、非罪向罪的轉化、對非罪的處罰和對罪的刑罰等；國內稅法和國際稅法銜接中的有關國際稅收的管轄權、國際稅收協定、國際雙重征稅問題的解決以及對國際逃稅避稅的防范等，都要依靠稅收基本法的建立來解決。

二、稅收程序法（《稅收征收管理法》）需要進一步完善

（一）現行《征管法》一些條款的設計不利于稅源的監控。稅務登記方面：《征管法》第十五條，這一條款對“企業在外地設立的分支機構和從事生產、經營的場所”，是在總機構所在地登記還是在外地分支機構和場所所在地辦理登記?沒有指明辦理稅務登記的地點，造成了部分納稅人登記困難。賬簿、憑證管理方面：《征管法》第十九條明確了納稅人的部分賬簿、憑證的管理辦法由國務院財政、稅務主管部門另行規定，而國務院財政，稅務主管部門的有些管理辦法并未出臺，造成實際中賬簿、憑證管理的混亂。納稅申報方面：《征管法》第二十五條規定：“納稅人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報，報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關根據實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。”“扣繳義務人必須依照法律、行政法規規定或者稅務機關依照法律、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表以及稅務機關根據實際需要要求扣繳義務人報送的其他有關資料。”這一納稅申報條款則完全是按自行申報的，而征管方式進行設計與現實中分類征收、稅源扣繳的征管方式嚴重脫節。稅務檢查方面：征管法中關于稅務檢查的條款（第五十四條到第五十九條）雖然賦予了稅務人員較多的檢查權力，但在稅務檢查人員的培訓、涉稅信息的交流、稅務檢查的合作等方面沒有提供足夠的法律支持，難以有效地提高稅務機關和稅務人員對稅源監控的能力。

（二）部分條款中對法律責任的規定不全面。一是部分條款對一些征管行為的法律責任沒有明確規定，尤其是對有關稅務機關和稅務人員的義務的不為行為、匆為行為所應承擔的法律責任，欠缺相應的規定或規定得比較模糊。比如，第二十二條、第四十七條兩項條款從法律上規范了稅務機關的應為模式，而沒有規定其不為或匆為的模式，如果稅務機關應為而不為，法律就要規范其相應的法律責任。再比如對部分主體（納稅人、扣繳義務人）的匆為行為應當承擔法律責任作了規定，對其它的涉稅主體的匆為行為（行政機關和社會勢力的干預等），沒有明確法律責任。二是對保護納稅人權利的規定，比較籠統，力度不夠，可操作性差。稅收征管法應當是調整征稅和納稅關系的，征納雙方權利義務應當是平衡的，擴大稅收機關的征管權力，強化征管手段，加強征管力度等方面是有必要的，但對稅務機關及其工作人員行使稅收征收管理權力的有關程序條件、應承擔的義務和責任，以及如何保護納稅人和扣繳義務人的合法權益等方面的規定不夠完整、充分，稅務機關與管理相對人的權利義務設置不平衡的問題比較突出。

三、所得稅法的合并和修改勢在必然

（一）企業所得稅法必須合并。目前，我國的企業所得稅分兩種征管形式：一種是企業所得稅，依照《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》及其實施細則進行征收，征收對象是內資企業；另一種是外商投資企業和外國企業所得稅，依照《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》及其實施細則進行征收，征收對象僅限于外資企業。之所以采用兩種不同的企業所得稅征收形式，主要原因是與我國過去對外開放的形勢相適應，為吸引外資、鼓勵外國人來華投資辦企業，而對內外企業實行區別對待的原則。隨著我國對外開放形勢的不斷發展，尤其是我國加入了WTO以后，內外企業區別對待的原則應當得到改變。在國際市場競爭日益激烈的今天，內外資企業實行不同的所得稅政策與國際稅收慣例以及世界貿易組織所要求的國民待遇明顯不符。為了平衡內、外資企業的所得稅稅負，營造內、外資企業公平競爭的有利環境，可以將《企業所得稅暫行條例》和《外商投資企業和外國企業所得稅法》合并為《企業所得稅法》，實行統一的稅率和統一的征收管理。

（二）個人所得稅法亟待修改。當前，我國個人所得稅的實際征收情況并不樂觀。首先，居民個人收入呈現多元化、多層次性，不僅資金來源、列支渠道和支付形式多種多樣，而且在分配名義上也千變萬化，稅務機關無法掌握納稅人的真實收入。其次，收入分配制度尚在完善之中，分配秩序并不規范，居民收入貨幣化、賬面化程度比較低，稅務機關不能對個人所得稅的稅源進行有效的監控。再次，征管技術手段低，征收不到位。第四，偷稅漏稅相當嚴重。由于上述原因，個人所得稅稅款的流失十分嚴重，按個人所得稅占稅收總額15％的國際標準計算，我國每年流失的稅款在1 000億以上。

《個人所得稅法》是個人所得稅征收的法律依據，為個人所得稅的征收提供指引作用。個人所得稅征收的嚴峻事實，充分暴露了現行《個人所得稅法》的缺陷，因而，對其的修改成了當務之急。筆者認為在修改中應當突出以下幾個方面：一是，確立新的立法精神。《個人所得稅法》的立法精神既要注重收入差距的調節，也要重視其財政收入的功能。二是，調整征收對象，確認征收重點，以中、高收入人群為征收重點。三是，《個人所得稅法》對于個人所得稅的免征額，應當是一個概括性的規范，而不是確定一個具體的、固定的數額。四是，個人所得稅稅率的設計應盡可能地簡單。

四、流轉稅稅種應盡快立法

增值稅、消費稅、營業稅等流轉稅稅種，目前尚未立法，其征收依據是國務院頒布的各稅種的《暫行條例》及其實施細則，法律效力不高。根據我國目前的經濟形勢，這些稅種應當盡快立法，其必要性和可行性表現在以下幾個方面：一是流轉稅幾大稅種的稅源大，在我國的稅收總額中所占的比例較高，對這些稅種的征收直接影響到國家稅收的整體狀況，其征管依據必須具有最高的法律效力，不立法就難以為這些稅種的征管提供足夠強大的法律保障；二是我國加入WTO后，涉外流轉稅稅源成為新的稅源增長點，對這些涉外流轉稅的監控和征管，必須符合國際慣例，以最高效力的法律作為其征收依據，否則，現實當中的征管行為就會陷入十分被動的地位；三是稅務部門對于這些流轉稅已有多年的征收管理經驗，征管較為熟練，廣大納稅人也能普遍認可和接受這些稅種，其立法條件已基本成熟。

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【關鍵詞】 視同銷售； 稅法規定； 會計處理

一、視同銷售的提出

所謂視同銷售，是指企業發生的沒有直接現金流入的“銷售”，它本不是銷售而要被看作銷售業務。也就是說，當企業發生一些特定的業務，如提供特定的商品或勞務，按照會計上有關規定不作為銷售業務的發生，不確認會計收入，不影響損益的計算。而根據相關稅法的規定要作為銷售的實現，計算該特定業務在正常銷售情況下應該交納的有關稅金及其附加費用。

就會計上來說，從1993年的“兩則”、“兩制”到1999年的統一企業會計制度，從16項企業會計準則到39項企業會計準則，所有的會計法規都沒有提到“視同銷售”一詞。也就是說，只要某項業務符合《企業會計準則第14號――收入》關于收入確認條件，方可確認收入，從而計算損益。而在有關稅收法規中出現了“視同銷售”一詞，增值稅暫行條例及其實施細則將八種情況視同銷售，企業所得稅法等都有相關規定。可見，“視同銷售”一詞不是一個會計術語，而是一個稅法術語。

納稅人的諸此行為雖然從會計規定上看不屬于銷售貨物行為，但在稅法上仍然將其視為銷售貨物的行為，應當征收增值稅。《中華人民共和國增值稅暫行條例》“征稅范圍”中將“視同銷售”表述為“屬于征稅范圍的特殊行為”之一。《中華人民共和國企業所得稅法》“特殊收入的確認”中規定了“視同銷售”的幾種情形為“企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院、稅務主管部門另有規定的除外”。“視同銷售”在增值稅、營業稅和企業所得稅中明確提出。

二、涉及增值稅的視同銷售

（一）增值稅關于視同銷售的規定

《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條明確規定，單位或者個體工商戶的下列行為，視同銷售貨物：1.將貨物交付其他單位或者個人代銷；2.銷售代銷貨物；3.設有兩個以上機構并實行統一核算的納稅人，將貨物從一個機構移送其他機構用于銷售，但相關機構設在同一縣（市）的除外；4.將自產或者委托加工的貨物用于非增值稅應稅項目；5.將自產、委托加工的貨物用于集體福利或者個人消費；6.將自產、委托加工或者購進的貨物作為投資，提供給其他單位或者個體工商戶；7.將自產、委托加工或者購進的貨物分配給股東或者投資者；8.將自產、委托加工或者購進的貨物無償贈送其他單位或者個人。

（二）增值稅中視同銷售業務的會計處理

在企業會計準則中，對于以上8種情況的所謂的“銷售”，是不屬于銷售行為的，大多情況下不確認收入，不計算損益。也就是說企業發生這種業務或行為時，不影響其會計利潤，我們將其稱作“應稅銷售”，完全是依據增值稅暫行條例及其實施細則的規定確認為銷售業務，不同于財務會計上的收入確認，不符合企業會計準則規定的收入確認的五個條件，所以不確認收入，只計算應納的增值稅額，不影響會計利潤。有的也要確認收入，要計算損益，這種業務的發生就會影響會計利潤。

其具體會計處理分析如下，在此只列示涉稅會計處理。

1.能帶來經濟利益流入的視同銷售業務

（1）將自產、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者時，相當于將其銷售給股東或投資者，按貨物的公允價值或市場售價與計算的增值稅額，借記“應付股利”科目，按公允價值或市場售價，貸記“主營業務收入”或“其他業務收入”，按公允價值或市場售價乘以增值稅稅率的數額，貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。

（2）將自產、委托加工或購買的貨物用于抵償債務時，企業在這項業務中實際上并沒有發生相應的貨幣資金的流入與流出，但是，相當于企業將貨物銷售給債權人，取得貨款，然后將取得的貨款用于清償債務。所以，應按被抵債務的賬面余額，借記“應付賬款”科目，按用于抵債的貨物的公允價值貸記“主營業務收入”科目，按公允價值計算的增值稅額貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目，按照借貸方的差額貸記“營業外收入――債務重組利得”科目。

（3）將自產、委托加工或購買的貨物用于非貨幣性資產交換時，根據《企業會計準則第14號――收入》規定，按照公允價值確認銷售收入，同時結轉銷售成本，相當于按照公允價值確認為收入與按賬面價值結轉的成本之間的差額，也就是換出資產公允價值與其賬面價值的差額，在利潤表中作為營業利潤的構成部分予以列示。其賬務處理為：借記相關資產科目，按貨物的公允價值貸記“主營業務收入”科目，按公允價值計算的增值稅額貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”，按其賬面價值借記“主營業務成本”科目，貸記“庫存商品”科目。

2.不能帶來經濟利益流入的視同銷售業務

當企業發生不能帶來經濟利益流入的經濟業務時，不確認收入而應按成本進行轉賬。

（1）將貨物移送到非同一縣（市）實行統一核算的其他機構用于銷售時，應按貨物的實際成本借記“發出商品”，按計算的銷項稅額借記“應收賬款――應收增值稅”科目，按計算的增值稅額貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”，按貨物的實際成本貸記“庫存商品”或“原材料”等科目。

（2）將貨物等用于捐贈給其他單位或個人時，應按捐出貨物的實際成本與按公允價值計算的增值稅額之和，借記“營業外支出“科目，按捐出貨物的實際成本貸記“庫存商品”或“原材料”等科目，按計算的增值稅額貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。

（3）以收取手續費的方式銷售代銷貨物時，這種不屬于實質性的銷售業務，但仍要代收增值稅額。應按收取客戶的銷貨款與應交納的增值稅額之和借記“銀行存款”科目，按收取的銷貨款貸記“應付賬款”，按應交納的增值稅額貸記“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。應按收取的手續費收入借記“應付賬款”科目，貸記“主營業務收入”或“其他業務收入”科目。

（4）將自產的產品等用于交際應酬、廣告、樣品、市場推廣等時，應按公允價值或市場售價計算應交納的增值稅額，借記“銷售費用、管理費用”等科目，貸記”應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。

（5）將貨物用于在建工程、職工福利時，應按貨物的成本與按貨物的公允價值或市場售價計算的增值稅額之和計入在建工程的成本，借記“在建工程”、“應付職工薪酬――福利費”科目，貸記“庫存商品”和“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。

三、涉及消費稅的視同銷售

（一）消費稅關于視同銷售的規定

《中華人民共和國消費稅暫行條例》第四條規定，納稅人自產自用的應稅消費品，用于連續生產應稅消費品的不納稅；用于其他方面的，于移送使用時納稅。這里所說的“用于其他方面”，是指納稅人將自產自用的應稅消費品用于生產非應稅消費品，用于在建工程、管理部門、非生產性機構、提供勞務以及用于贊助、集資、廣告、樣品、饋贈及職工福利、獎勵等方面。

消費稅實施條例規定，納稅人自產自用應稅消費品，凡用于其他方面（除連續生產應稅消費品以外的）應納稅的，按照納稅人生產的同類消費品的銷售價格計算納稅。沒有同類消費品銷售價格的，按照組成計稅價格計算納稅。組成計稅價格=成本×（1＋成本利潤率）÷（1－消費稅稅率），這里的成本是指產品的生產成本，利潤是指根據應稅消費品的全國平均成本利潤率計算的利潤。

具體規定如下：所謂同類應稅消費品的銷售價格，是指納稅人當月銷售的同類消費品的銷售價格。如果當月同類消費品銷售價格不一，應按照銷售數量加權平均計算，取其平均價格為單價計算其應納稅額。同時，又規定了不能取其加權平均單價計算其應納稅額的例外情況：1.銷售價格明顯偏低并無正當理由的。2.無銷售價格的。如果當月無銷售或者當月未完結，應按照同類消費品上月或者最近月份的銷售價格計算納稅。

（二）消費稅中視同銷售業務的會計處理

由于消費稅是價內稅，對外銷售應稅消費品的售價中應包含消費稅在內，所以，在計算銷售利潤時，應從應稅消費品的售價中扣除消費稅。企業應交納的消費稅的核算應計入“營業稅金及附加”賬戶，由銷售收入來補償。對于納稅人將自產的應稅消費品用于生產非應稅項目，用于在建工程、管理部門、非生產性機構、提供勞務以及用于贊助、集資、廣告、樣品、饋贈及職工福利、獎勵等方面的應稅消費品時，其應交納的消費稅的會計處理為：借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費――應交消費稅”科目。

四、涉及營業稅的視同銷售

（一）營業稅關于視同銷售的規定

《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》第五條規定，納稅人有下列情形之一者，視同發生應稅行為：一是單位或者個人將不動產或者土地使用權無償贈送其他單位或者個人；二是單位或者個人自己新建（以下簡稱自建）建筑物后銷售，其發生的自建行為；三是財政部、國家稅務總局規定的其他情形。

視同銷售應交納的營業稅=同類應稅項目的市場銷售價格×適用稅率。如果企業銷售不動產的價格明顯偏低且無正當理由的，可按主管稅務機關核定的銷售額計算應納稅額。稅務機關可按以下順序確定銷售額：

（1）按納稅人最近時期銷售同類應稅項目的平均銷售價格確定銷售額；

（2）納稅人最近時期無銷售同類應稅項目的，按其他納稅人最近時期銷售應稅項目的平均銷售價格確定銷售額；

（3）其他納稅人最近時期也無銷售同類應稅項目的，按組成計稅價格計算應納稅額。組成計稅價格=工程成本或營業成本×（1＋成本利潤率）÷（1－銷售不動產稅率）

應納稅額=組成計稅價格×銷售不動產稅率（5%）

公式中的成本利潤率，由各省、自治區、直轄市稅務局確定。

無償贈送自建的建筑物時，應該視同銷售交納兩個環節的營業稅：一是自建環節的營業稅。自建環節營業稅按銷售同類不動產的價格和建筑業（3%）的稅率計算繳納營業稅；二是銷售環節的營業稅。銷售環節的營業稅按銷售額和銷售不動產的稅率（5%）計算繳納營業稅。

應納稅額=自建不動產的市場價格×3%＋自建不動產的銷售額×5%

如果納稅人無同類不動產銷售價格的，按組成計稅價格計稅。

組成計稅價格=工程成本×（1＋成本利潤率）÷（1－建筑業營業稅稅率3%）

應納自建環節營業稅=組成計稅價格×建筑業稅率（3%）

這里的成本利潤率，由各省、自治區、直轄市稅務局確定。

（二）營業稅中視同銷售的會計處理

（1）無償贈送不動產時，首先將該不動產的凈值轉入“固定資產清理”科目，應交納的營業稅計入固定資產清理凈損益。按其應交納的營業稅額借記“固定資產清理”科目，貸記“應交稅費――應交營業稅”科目。

（2）無償贈送土地使用權時，其應交納的營業稅計入“其他業務成本”，借記“其他業務成本”科目，貸記“應交稅費――應交營業稅”。

（3）無償贈送自建的建筑物時，應該視同銷售交納兩個環節的營業稅：一是自建環節的營業稅；二是銷售環節的營業稅。其應交納的營業稅的會計處理為：借記“營業稅金及附加”科目，貸記“應交稅費――應交營業稅”科目。

五、涉及企業所得稅的視同銷售

（一）企業所得稅關于視同銷售的規定

《中華人民共和國企業所得稅法實施細則》第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物，轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。

企業所得稅法第一條規定：在中華人民共和國境內，企業和其他取得收入的組織（以下統稱企業）為企業所得稅的納稅人，依照本法的規定繳納企業所得稅。個人獨資企業、合伙企業不適用本法。

1.不確認收入的情形：（1）將資產用于生產、制造、加工另一產品；（2）改變資產形狀、結構或性能；（3）改變資產用途（如自建商品房轉為自用或經營）；（4）將資產在總機構及其分支機構之間轉移；（5）上述兩種或兩種以上情形的混合；（6）其他不改變資產所有權的用途。

2.確認收入的情形：（1）用于市場推廣或銷售；（2）用于交際應酬；（3）用于職工獎勵或福利；（4）用于股息分配；（5）用于對外捐贈；（6）用于其他改變資產所有權的用途。按視同銷售貨物確認收入額，如果是企業將自制的資產移送他人的，應按企業同類資產對外銷售價格確認銷售收入；屬于外購的資產，可按購入價格確認銷售收入。對于在中國境內從事房地產開發經營的企業，將其開發產品用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或者投資者、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售，于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入（或利潤）的實現。

（二）企業所得稅中視同銷售的會計處理

視同銷售涉及企業所得稅的，其用途不同，會計處理也有差異，也就是是否確認收入的問題。企業會計準則規定不確認收入而企業所得稅法要求納稅的，就需要在計算企業所得稅時進行納稅調整。

1.用于市場推廣等時，借記“銷售費用”科目（商品成本＋增值稅額），按商品成本貸記“庫存商品”和“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”（按售價計算）。

2.用于交際應酬和用于職工集體福利時，借記“管理費用”科目（商品成本＋增值稅額），按商品成本貸記“庫存商品”和“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”（按售價計算）。

3.用于對外捐贈時，借記“營業外支出”科目（商品成本＋增值稅額），按商品成本貸記“庫存商品”和“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”（按售價計算）。

以上（1）至（3）三種情況下，在計算企業所得稅時，應按企業所得稅法的規定進行納稅調整，調增應納稅所得額。

4.用于股息分配時，借記“利潤分配――應付股利”科目，貸記“主營業務收入”科目（按市場價格）和“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。

5.作為非貨幣利發放給企業職工個人的，于實際發放時，借記“應付職工薪酬――非貨幣利”科目，貸記“主營業務收入”科目（按市場價格）和“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。

如果是作為企業職工集體福利的，會計上與稅法規定都不需要確認收入，所以不需要進行納稅調整。

6.用于其他改變資產所有權的用途的，其會計處理如下：

（1）用于對外投資時，借記“長期股權投資”科目，貸記“主營業務收入”科目（按市場價格）和“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。

（2）用于抵償債務時，借記“應付賬款”科目，貸記“主營業務收入”科目（按市場價格）和“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）”科目。

以上第4至6四種情況下不需要進行納稅調整。

六、小結

從以上分析可以看出，視同銷售不僅涉及到增值稅、消費稅、營業稅等流轉稅各稅種，在企業所得稅法中也有明確規定；不僅在流轉稅與所得稅等不同的稅種中的規定是不同的，而且在流轉稅中，增值稅、消費稅與營業稅各稅種的規定也各有差異。

企業所得稅法采用的是法人所得稅的模式，對貨物在法人實體內部之間的轉移（比如用于在建工程、管理部門、轉移到分公司等等）不作為銷售，不計繳所得稅款。除將貨物轉移到國外，由于資產所有權在形式和實質上均不發生改變，可作為內部處置資產處理，相關資產的計稅基礎延續計算。其強調的是“法人實體”。而增值稅中8種視同銷售行為的規定，出于三種不同的目的。第一，為了保證各相關環節的稅款抵扣具有連續性、完整性，不會因這些情況的發生而使得增值稅稅款抵扣鏈條中斷，保證增值稅稅款抵扣制度的實施。第二，為了體現稅負平衡，公平稅負，防止偷逃稅款。第三，體現增值稅計算的配比性。也就是說，購進的貨物已經在購進環節實施了進項稅額的抵扣，這些購進貨物就應該有相應的銷售額，同時產生相應的銷項稅額，否則，就會出現不相配比的情況，與會計信息質量的配比性原則不相符合。其主要強調的是抵扣的連續性。消費稅暫行條例中只有關于視同銷售內容的規定，但沒有明確提出“視同銷售”一詞，其強調的是是否為最終消費環節。

企業會計人員一定要深入鉆研，熟悉有關稅法與企業會計準則的相關規定，精通業務，提高職業判斷能力，準確判斷是否屬于視同銷售，在進行會計處理時才會做到精、準、快，提供符合會計信息質量要求的財務報告。

【參考文獻】

［1］ 財政部，國家稅務總局.中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則［S］.2008.

［2］ 財政部，國家稅務總局.中國人民共和國消費稅暫行條例實施細則［S］.2008.

［3］ 財政部，國家稅務總局.中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則［S］.2008.

［4］ 中華人民共和國國務院.中華人民共和國企業所得稅法實施條例［S］.2007.

［5］ 國家稅務總局.房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法［S］.2009.

［6］ 國家稅務總局.企業處置資產所得稅處理問題的規定［S］.2008.

［7］ 中華人民共和國財政部.企業會計準則――應用指南2008［M］.北京：中國財政經濟出版社，2008.

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關鍵詞：納稅籌劃 稅收優惠 農業科研所

農業歷來是我國安天下、穩民心的戰略產業。為扶持農業產業健康持續發展，國家在加大對農業各項投入的同時，還陸續出臺了一系列涉農稅收優惠政策。隨著農業科研院所業務內容的不斷拓展和延伸，加強納稅籌劃，充分享受和利用與農業科研院所相關的稅收優惠政策，成了農業科研院所財務人員的一項重要工作內容。

一、納稅籌劃的含義及本質

納稅籌劃是納稅行為發生之前，在不違反稅法及其他相關法律、法規的前提下，通過對納稅主體(法人或自然人)的經營活動或投資行為等涉稅事項做出事先安排，以達到少繳稅或遞延納稅目標的一系列謀劃活動。其本質是合規性、事前性、可行性。

二、農業科研院所主要涉稅稅種及相關優惠政策

1、增值稅優惠政策

現行增值稅法的基本規范是2008年頒布的《中華人民共和國增值稅暫行條例》以及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》。增值稅是以商品（含應稅勞務）在流轉中產生的增值額作為計稅依據而征收的一種稅。

1)農業科研院所增值稅涉稅項目主要是種子、種苗、試驗用動植物等科研副產品的銷售以及科研儀器設備的購置。

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十五條規定，農業生產者銷售的自產農產品，直接用于科學研究、科學試驗和教學的進口儀器、設備，外國政府、國際組織無償援助的進口物資和設備等項目免征增值稅。

2)《財政部 國家稅務總局 海關總署關于研發機構采購設備稅收政策的通知》（財稅[2009]115號）規定，對內外資研發機構采購國產設備全額退還增值稅。

2、營業稅優惠政策

現行營業稅法的基本規范是2008年頒布的《中華人民共和國營業稅暫行條例》以及《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》。營業稅是以我國境內提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產所取得的營業額為課稅對象而征收的一種商品勞務稅。

農業科研院所營業稅涉稅項目主要有“四技收入”（技術轉讓、技術開發、技術咨詢、技術培訓）、資產出租以及檢測檢驗等其他各項服務性收入。

1)《中華人民共和國營業稅暫行條例》第八條規定，學校和其他教育機構提供的教育勞務，農業機耕、排灌、病蟲害防治、植物保護、農牧保險以及相關技術培訓業務，家禽、牲畜、水生動物的配種和疾病防治等項目免征營業稅。

2)《財政部 國家稅務總局關于貫徹落實有關稅收問題的通知》（財稅[1999]273號）、《財政部、國家稅務總局關于技術開發技術轉讓有關營業稅問題的批復》(財稅[2005]39號)規定，對單位和個人從事技術轉讓、技術開發業務和與之相關的技術咨詢、技術服務業務取得的收入，免征營業稅。

3、企業所得稅優惠政策

現行企業所得稅法的基本規范是2007年頒布的《中華人民共和國企業所得稅法》和《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》。企業所得稅是以取得生產經營所得和其他所得征收的所得稅。

農業科研院所所得稅涉稅所得包括銷售貨物所得、提供勞務所得、轉讓財產所得、投資所得、利息所得、租金所得、特許權使用費所得以及其他所得。

1)《中華人民共和國企業所得稅法》第七條規定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：取得的財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金。

2)《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第八十六條規定，企業從事蔬菜、谷物、薯類、油料、豆類、棉花、麻類、糖料、水果、堅果的種植，農作物新品種的選育，中藥材的種植，林木的培育和種植，牲畜、家禽的飼養，灌溉、農產品初加工、獸醫、農技推廣、農機作業和維修等農、林、牧、漁服務業項目所得，免征企業所得稅；企業從事花卉、茶以及其他飲料作物和香料作物的種植，海水養殖、內陸養殖項目所得，減半征收企業所得稅。

3)《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第九十條規定，一個納稅年度內，居民企業技術轉讓所得不超過500萬元的部分，免征企業所得稅；超過500萬元的部分，減半征收企業所得稅。

4、個人所得稅優惠政策

現行的個人所得稅法的基本規范是2007年修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》以及2008年修改的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，個人所得稅是以自然人取得的各類應稅所得為征稅對象的而征收的一種稅，是政府利用稅收對個人收入進行調節的一種手段。

農業科研院所職工的個人所得稅應稅所得主要有工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、職務科技成果轉化所得等。

1)《中華人民共和國個人所得稅法》第四條規定，省級以上人民政府、國務院部委頒發的獎金，按照國家統一規定發給的補貼、津貼，福利費、撫恤金、救濟金，按照國家統一規定發給干部、職工的安家費、退職費、退休工資、離休工資、離休生活補助費等個人所得免征個人所得稅。

2)《國家稅務總局關于促進科技成果轉化有關個人所得稅問題的通知》(國稅發[1999]125號)規定，科研機構、高等學校轉化職務科技成果以股份或出資比例等股權形式給予科技人員個人獎勵，經主管稅務機關審核后，暫不繳納個人所得稅。

3)《財政部 國家稅務總局關于個人所得稅若干政策問題的通知》（財稅[1994]20號）、《財政部 國家稅務總局關于高級專家延長離休退休期間取得工資薪金所得有關個人所得稅問題的通知》（財稅[2008]7號）規定，達到離休、退休年齡，但確因工作需要，適當延長離休退休年齡的高級專家，其在延長離休退休期間的工資、薪金所得，視同退休工資、離休工資免征個人所得稅。

三、農業科研院所納稅籌劃注意要點

1、系統搜集整理相關稅收優惠政策

我國的稅收征管法律龐雜，尤其是國家稅務總局和各省、自治區和直轄市稅務機關文件多、更新快，農業科研院所納稅籌劃應及時根據稅收政策變動作出相應的調整，與時俱進地更新納稅籌劃的內容與方法，而不是一成不變。由于稅收政策的變動，某些今天看來行之有效的納稅籌劃方法，明天則可能是偷稅行為。所以，對于國家頒布的最新稅收政策要時刻關注，即時搜集和整理。除了國家法典外，還要特別留意稅收方面的單行法律、法規，從中尋找有指導意義的條款。如財政部、國家稅務總局出臺的《關于非營利性科研機構稅收政策的通知》（財稅[2001]5號）中明確, 非營利性科研機構從事技術開發、技術轉讓業務和與之相關的技術咨詢、技術服務所得的收入，按有關規定免征營業稅和企業所得稅，還特別規定，非營利性科研機構從事租賃、財產轉讓、對外投資等與其科研業務無關的其他服務，所取得的收入用于改善研究開發條件的投資部分，經稅務部門審核批準可抵扣其應納稅所得額，就其余額征收企業所得稅。因為我國的農業科研院所大都是公益性質，能通過相關程序，認定為非營利性科研機構，所以這類單行法規的條款對農業科研院所的發展具有舉足輕重的影響。

2、準確把握稅收優惠政策內涵

財稅[1999]273號、財稅[2005]39號、《中華人民共和國企業所得稅法》有關“四技收入”減免稅的政策內涵是：免征營業稅的技術開發、技術轉讓業務是指自然科學領域的技術開發和技術轉讓業務，技術咨詢、技術服務只有與技術轉讓、技術開發相關且價款與技術轉讓(開發)的價款開具在一張發票上才能免征營業稅；技術咨詢、技術服務、技術培訓、技術承包等技術收入不屬于企業所得稅優惠范圍，享受企業所得稅優惠僅限于技術轉讓所得；技術轉讓所得享受應納稅所得額的優惠是指“一個納稅年度內”的技術轉讓所得的總和，不管享受減免稅優惠的轉讓所得通過幾次技術轉讓行為獲得。

財稅[1994]20號、財稅[2008]7號有關高級專家延長離休退休取得工資薪金所得征免個人所得稅的政策口徑是：高級專家特指享受國家發放的政府特殊津貼的專家、學者或中國科學院、中國工程院院士；對高級專家從其勞動人事關系所在單位取得的，單位按國家有關規定向職工統一發放的工資、薪金、獎金、津貼、補貼等收入，視同離休、退休工資，免征個人所得稅，除上述收入以外各種名目的津補貼收入等，以及高級專家從其勞動人事關系所在單位之外的其他地方取得的培訓費、講課費、顧問費、稿酬等各種收入，依法計征個人所得稅。

只有讀懂、吃透相關稅收優惠政策，準確把握政策內涵，農業科研院所的納稅籌劃才能做到合規、可行。

3、嚴格按照稅法要求進行財務核算

《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十六條、《中華人民共和國營業稅暫行條例》第九條均規定，納稅人兼營免稅、減稅項目的，應當分別核算免稅、減稅項目的銷售（營業）額，未分別核算銷售（營業）額的，不得免稅、減稅。《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第一百零二條也規定，企業同時從事適用不同企業所得稅待遇的項目的，其優惠項目應當單獨計算所得，并合理分攤企業的期間費用，沒有單獨計算的，不得享受企業所得稅優惠。所以是否嚴格按照稅法要求組織財務核算，是農業科研院所能否享受相關稅收優惠的關鍵。

4、規范履行享受稅收優惠的程序

及時辦理資格申請、退稅申報、減免稅備案等各項手續，防止因程序原因失去稅收優惠、稅收利益。如符合條件的農業科研院所應該及時申請非營利組織免稅資格認定；申請采購國產設備退稅的企業要辦理退稅企業認定，并在取得增值稅專用發票180日內申報退稅；發生技術轉讓、技術開發業務申請營業稅、企業所得稅減免的，要及時簽訂技術轉讓、開發的書面合同，到納稅人所在地省級以上科技主管部門進行認定，并在規定期限內將相關資料送交有關稅務部門辦理備案手續。

參考文獻：

[1]潘越.關于科學事業單位稅收籌劃與管理的思考，財經界，2010；12

篇7

關鍵詞：稅收籌劃 商場 促銷活動

在現代的賣方市場條件下，大部分的商品供過于求的前提下，為了競爭，各商家使出渾身解數，當然，促銷活動是一個很好用的招數，并且有愈演愈烈的態勢，以至于我們經常看到商家提供諸如打折、買一送一、滿200送50等等各種優惠條件的促銷。為了達到促銷的成本效益原則，考慮這些方案的綜合影響是選擇促銷方案的有效手段。目前商品的促銷活動更多體現在大型商場中，根據新修訂的《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》，商場年應稅銷售額在80萬元上的應為一般納稅人，大型商場在一般情況下符合該條件，因此文章在一般納稅人的框架下就幾種常見的促銷手段進行分別討論，大型商場的促銷中不僅是增值稅，還涉及到所得稅等問題，因此文章中根據一項促銷銷售行為的總稅負影響即自由現金流量來判斷何種促銷方案應為較佳選擇。

一、促銷的常見形式及稅收規定

1.打折銷售

打折銷售指的是商品在銷售時直接按一定折扣銷售或是滿一定金額一定折扣進行銷售。此種促銷活動，現行稅法規定，如果銷售額和折扣額在同一張發票上分別注明的，可按折扣后的金額作為銷售額計算增值稅；如果將折扣額另開發票，則無論其在財務上如何處理，均不得從銷售中扣減折扣。當然，前者稅負較低，大多商場均采用前者。

2.銷售加贈品

《國家稅務總局關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規定：企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入，贈品應視同銷售行為繳納增值稅，并根據國稅函[2002]629號，個人取得的贈品所得，應按“偶然所得”項目計征個人所得稅。贈品所得為實物的，應以《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第十條規定的方法確定應納稅所得額，計算繳納個人所得稅。稅款由企業(單位)負責代扣代繳。為保證讓利，商場贈送的商品應不含個人所得稅，也就是說，該個人所得稅最后只能由商場承擔。目前更常見的“滿100送20元禮品或20購物券”屬于此類促銷行為。

3.買商品返還現金

該銷售手段主要是根據購買方的購買數量、購買金額的大小給與購買方的積分，當積分為一定數額的時候將返還多少金額，或是一定的現金抵用券下次使用。現行稅法規定，銷售方向購買方發放現金屬于現金返利行為，其實質是一種價格上的減讓，是銷售方根據購貨方購貨量的大小從自己的銷售利潤中讓出一定份額給購貨方。雖然可以從購貨方手中取得發票，列為銷售費用抵減所得稅，但商場的購貨方均為個人，無法取得正式的發票，這一籌劃渠道便也行不通。

二、促銷活動形式的選擇

關于這幾種促銷方式的選擇問題，一些人已經對其進行了研究，研究結果均表明，打折銷售的形式是最好的，無論是從利潤還是所繳納的稅金來說都是最優的，送現金的方式是最糟糕的。但是我們可以看到，一些文章都是從案例的角度來解釋的，并且修訂的增值稅暫行條例實施細則和新企業所得稅法對稅率做了調整，結果是否具有一般性結果，筆者將對此進行驗證，為企業的經營策略提供一定的建議。

假設大型商場銷售100元的商品，銷售利潤率為x％，商場購物均能取得增值稅專用發票，商場的優惠條件為y％，也就是說，當y等于30時，則相當于打七折銷售，100送30購物券或商品，買100返還30現金或現金抵用券。在假設銷售100元的前提下（不考慮教育附加稅和城建稅）。

一般納稅人

1.打折銷售

應繳納的增值稅=（100-y）/1.17*0.17-100(1-x％)/1.17*0.17=(x-y)/1.17*0.17

利潤額=(100-y）/1.17-100（1-x％）/1.17=（x-y）/1.17

應繳所得稅=（x-y）/1.17*25％

稅后凈利潤=（x-y）/1.17*75％

自由現金流量=（x-y）/1.17*(75％-17％)=0.58*（x-y）/1.17

2.銷售加贈品

所銷售商品應繳納增值稅=x/1.17*0.17

贈送商品視同銷售，繳納增值稅=y*x％/1.17*0.17

合并繳納的增值稅=（100+y）*x％/1.17*0.17

代扣代繳的個人所得稅=y/(1-20％)*20％=0.25y

利潤額=x/1.17-y*(1-x％)/1.17-0.25y = [x-y(1-x％)]/1.17-0.25y

由于贈送商品成本及顧客繳納的個人所得稅不允許稅前扣除，應繳納的企業所得稅=x/1.17*25％=0.25x/1.17

稅后凈利潤=[x-y(1-x％)]/1.17-0.25y -0.25x/1.17=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y

自由現金流量=[0.75x-y*(1-x％)]/1.17-0.25y -（100+y）*x％/1.17*0.17

=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17

3.買商品返還現金

繳納的增值稅=x/1.17*0.17

代扣代繳的個人所得稅= y/(1-20％)*20％=0.25y

應繳企業所得稅=x/1.17*25％=0.25x/1.17

稅后凈利潤= x/1.17-0.25x/1.17-y-0.25y=0.75x/1.17-1.25y

自由現金流量=0.75*x/1.17-1.25y- x/1.17*0.17=(0.58x-1.4625y)/1.17

4.促銷形式的選擇

因此，在這三種形式的選擇，關鍵是考察三種形式自由現金流量的多少。

（1）第一方案和第二方案

0.58*（x-y）/1.17=(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17

0.7125y=0.83y*x％ x=85.84

所以，當y>0，x<85.84時，第一方案優于第二方案，在商品流通行業，這么高的銷售利潤率對一般的商品是合適的，即打折銷售在大型商場中對大部分商品是優于銷售加贈品的，商家盡量選擇打折銷售，并具有一般性結論。

（2）第一方案和第三方案

第一方案的自由現金流量的表達式是0.58*（x-y）/1.17，第三方案的自由現金流量的表達式是(0.58x-1.4625y)/1.17，因此打折銷售的自由現金流量恒大于返還現金的自由現金流量，打折銷售是優先選擇的。

（3）第二方案和第三方案

(0.58x+ 0.83xy％-1.2925y)/1.17＝(0.58x-1.4625y)/1.17

0.83y*x％=-0.17y x=-20.48

當y>0，x>20.48時，贈品銷售在一般情況下是優于現金返利的，除非企業在特殊的情況下，如退出某一市場，轉向其它的行業或產品銷售；或是清算的情況下，商品急于脫手才不得不虧本銷售。

因此，綜上所述，同其他人的案例結果一樣，在正常的經營中，無論商家所給予的優惠為多少，商品的銷售利潤率為多少，其結果并不會有所差別，即打折銷售的選擇是最優的，返還現金的選擇最次，如果商場的規模較小，屬于小規模納稅人，用同樣的方法計算，在y>0，x>56.75時，打折銷售要優于贈品銷售，這個可能是因為一般納稅人進項抵扣的差別上，實際經營中也具有較好的實用性，因此該結果具有一般性。另外對于商場所提供的抵扣券和現金抵用券只能在以后的購買行為中使用，差別在于會減少一定的貨幣時間價值，對結論的影響不大。因此商場在有效地增加銷售的同時，打折銷售所帶來稅負影響是最有利的。

參考文獻：

[1]楊曉萌:企業銷售中的稅收籌劃問題[j].經濟論壇，2005，（23）：100-101

[2]周仁儀:零售商場打折饋贈促銷的稅務籌劃[j].財會月刊，2005，（06）：54

[3]李暉:商業零售企業促銷活動中的稅收籌劃[j].商場現代化，2006，（17）：18-19

篇8

一、營業稅相關規定

1、《營業稅暫行條例》第一條及《營業稅暫行條例實施細則》第二條規定，有償提供營業稅應稅勞務、有償轉讓無形資產或者有償轉讓不動產所有權的單位和個人，為營業稅的納稅義務人。有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。

《營業稅問題解答》（國稅發[1995]156號）規定，非金融企業將資金貸給他人使用，并收取資金占用費，應視同發生貸款行為，按“金融保險業”稅目征收營業稅。

按上述法規及文件規定，在關聯企業無息借款業務中，資金借出方并沒有向借入方收取貨幣、實物及其他經濟利益，不屬有償提供營業稅應稅勞務，因而，不屬營業稅的納稅義務人，不需就借出資金行為繳納營業稅。

2、《稅收征收管理法》第三十六條規定，企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用；不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。該法第四條規定，法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。

《稅收征收管理法實施細則》第五十四條規定，納稅人向關聯關系的企業融通資金所支付或者收取的利息超過或者低于沒有關聯關系的企業之間所能同意的數額，或者利率超過或者低于同類業務的正常利率，稅務機關可以調整其應納稅額。

按《稅收征收管理法》第四條規定，營業稅的納稅義務人由《營業稅暫行條例》來規定，也就是說，無償提供營業稅應稅勞務的單位和個人不是營業稅的納稅義務人。按《稅收征收管理法實施細則》第五十四條規定，只有成為了營業稅的納稅義務人，其與關聯企業間資金融通才可能受到稅務機關的調整。從法規條款上看，《稅收征收管理法實施細則》第五十四條是圍繞《稅收征收管理法》第三十六條展開的，并作了細化，由此，我們可認為，第三十六條規定的企業也是指營業稅的納稅人。

因此，無息借款的資金借出方不是營業稅的納稅義務人，不受《稅收征收管理法》第三十六條及《稅收征收管理法實施細則》第五十四條的約束，不需作納稅調整處理。

3、2012年3月30日上午10時，國家稅務總局局長，副局長解學智、宋蘭來到中國政府網訪談室，同廣大網友進行稅務知識在線交流，回答了網友咨詢的問題。其中與關聯企業無息借款有關的問答如下：

有網友就關聯企業無息貸款是否應該按金融保險業繳納應計未計利息的營業稅時，肖局長的回復為：按照現行營業稅暫行條例及其實施細則規定，有償提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人是營業稅納稅的義務人。有償是指取得貨幣、貨物或者其他經濟利益。因此，關聯企業之間無息借款，如果貸款方未收取任何貨幣、貨物或者其他經濟利益形式的利息，則貸款方的此項貸款行為不屬于營業稅的應稅行為，也就是說不征收營業稅。

肖局長在此次交流中觀點非常明確，關聯企業間的無息資金借貸是不征收營業稅的。

二、企業所得稅相關規定

《企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。

《關于企業關聯方利息支出稅前扣除標準有關稅收政策問題的通知》（國稅發〔2009〕2號）第二條規定，企業如果能夠按照稅法及其實施條例的有關規定提供相關資料，并證明相關交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業的實際稅負不高于境內關聯方的，其實際支付給境內關聯方的利息支出，在計算應納稅所得額時準予扣除。

國家稅務總局關于印發〈特別納稅調整實施辦法（試行）〉的通知》（國稅發〔2009〕2號）第三十條規定，實際稅負相同的境內關聯方之間的交易，只要該交易沒有直接或間接導致國家總體稅收的減少，原則上不作轉讓定價調整。

根據《企業所得稅法》及按財稅〔2008〕121號文件精神，關聯企業間資金無息拆借業務中，借出方應納稅調增應納稅所得額，借入方應等額作納稅調減處理，只要雙方企業所得稅稅率一致、稅收優惠政策一致，不存在一方虧損另一方盈利情況，那么是否作納稅調整對國家總體稅收并無影響，可根據《特別納稅調整實施辦法》規定，不作納稅調整。

三、當前社會經濟發展的要求

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第一條為規范和加強非居民企業所得稅源泉扣繳管理，根據《中華人民共和國企業所得稅法》（以下簡稱企業所得稅法）及其實施條例、《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱稅收征管法）及其實施細則、《稅務登記管理辦法》、中國政府對外簽署的避免雙重征稅協定（含與香港、澳門特別行政區簽署的稅收安排，以下統稱稅收協定）等相關法律法規，制定本辦法。

第二條本辦法所稱非居民企業，是指依照外國（地區）法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內未設立機構、場所且有來源于中國境內所得的企業，以及雖設立機構、場所但取得的所得與其所設機構、場所沒有實際聯系的企業。

第三條對非居民企業取得來源于中國境內的股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得、轉讓財產所得以及其他所得應當繳納的企業所得稅，實行源泉扣繳，以依照有關法律規定或者合同約定對非居民企業直接負有支付相關款項義務的單位或者個人為扣繳義務人。

第二章稅源管理

第四條扣繳義務人與非居民企業首次簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同或協議（以下簡稱合同）的，扣繳義務人應當自合同簽訂之日起30日內，向其主管稅務機關申報辦理扣繳稅款登記。

第五條扣繳義務人每次與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，應當自簽訂合同（包括修改、補充、延期合同）之日起30日內，向其主管稅務機關報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》（見附件1）、合同復印件及相關資料。文本為外文的應同時附送中文譯本。

股權轉讓交易雙方均為非居民企業且在境外交易的，被轉讓股權的境內企業在依法變更稅務登記時，應將股權轉讓合同復印件報送主管稅務機關。

第六條扣繳義務人應當設立代扣代繳稅款賬簿和合同資料檔案，準確記錄企業所得稅的扣繳情況，并接受稅務機關的檢查。

第三章征收管理

第七條扣繳義務人在每次向非居民企業支付或者到期應支付本辦法第三條規定的所得時，應從支付或者到期應支付的款項中扣繳企業所得稅。

本條所稱到期應支付的款項，是指支付人按照權責發生制原則應當計入相關成本、費用的應付款項。

扣繳義務人每次代扣代繳稅款時，應當向其主管稅務機關報送《中華人民共和國扣繳企業所得稅報告表》（以下簡稱扣繳表）及相關資料，并自代扣之日起7日內繳入國庫。

第八條扣繳企業所得稅應納稅額計算。

扣繳企業所得稅應納稅額=應納稅所得額×實際征收率

應納稅所得額是指依照企業所得稅法第十九條規定計算的下列應納稅所得額：

（一）股息、紅利等權益性投資收益和利息、租金、特許權使用費所得，以收入全額為應納稅所得額，不得扣除稅法規定之外的稅費支出。

（二）轉讓財產所得，以收入全額減除財產凈值后的余額為應納稅所得額。

（三）其他所得，參照前兩項規定的方法計算應納稅所得額。

實際征收率是指企業所得稅法及其實施條例等相關法律法規規定的稅率，或者稅收協定規定的更低的稅率。

第九條扣繳義務人對外支付或者到期應支付的款項為人民幣以外貨幣的，在申報扣繳企業所得稅時，應當按照扣繳當日國家公布的人民幣匯率中間價，折合成人民幣計算應納稅所得額。

第十條扣繳義務人與非居民企業簽訂與本辦法第三條規定的所得有關的業務合同時，凡合同中約定由扣繳義務人負擔應納稅款的，應將非居民企業取得的不含稅所得換算為含稅所得后計算征稅。

第十一條按照企業所得稅法及其實施條例和相關稅收法規規定，給予非居民企業減免稅優惠的，應按相關稅收減免管理辦法和行政審批程序的規定辦理。對未經審批或者減免稅申請未得到批準之前，扣繳義務人發生支付款項的，應按規定代扣代繳企業所得稅。

第十二條非居民企業可以適用的稅收協定與本辦法有不同規定的，可申請執行稅收協定規定；非居民企業未提出執行稅收協定規定申請的，按國內稅收法律法規的有關規定執行。

第十三條非居民企業已按國內稅收法律法規的有關規定征稅后，提出享受減免稅或稅收協定待遇申請的，主管稅務機關經審核確認應享受減免稅或稅收協定待遇的，對多繳納的稅款應依據稅收征管法及其實施細則的有關規定予以退稅。

第十四條因非居民企業拒絕代扣稅款的，扣繳義務人應當暫停支付相當于非居民企業應納稅款的款項，并在1日之內向其主管稅務機關報告，并報送書面情況說明。

第十五條扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務的，非居民企業應于扣繳義務人支付或者到期應支付之日起7日內，到所得發生地主管稅務機關申報繳納企業所得稅。

股權轉讓交易雙方為非居民企業且在境外交易的，由取得所得的非居民企業自行或委托人向被轉讓股權的境內企業所在地主管稅務機關申報納稅。被轉讓股權的境內企業應協助稅務機關向非居民企業征繳稅款。

扣繳義務人所在地與所得發生地不在一地的，扣繳義務人所在地主管稅務機關應自確定扣繳義務人未依法扣繳或者無法履行扣繳義務之日起5個工作日內，向所得發生地主管稅務機關發送《非居民企業稅務事項聯絡函》（見附件2），告知非居民企業的申報納稅事項。

第十六條非居民企業依照本辦法第十五條規定申報繳納企業所得稅，但在中國境內存在多處所得發生地，并選定其中之一申報繳納企業所得稅的，應向申報納稅所在地主管稅務機關如實報告有關情況。申報納稅所在地主管稅務機關在受理申報納稅后，應將非居民企業申報繳納所得稅情況書面通知扣繳義務人所在地和其他所得發生地主管稅務機關。

第十七條非居民企業未依照本辦法第十五條的規定申報繳納企業所得稅，由申報納稅所在地主管稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，申報納稅所在地主管稅務機關可以收集、查實該非居民企業在中國境內其他收入項目及其支付人（以下簡稱其他支付人）的相關信息，并向其他支付人發出《稅務事項通知書》，從其他支付人應付的款項中，追繳該非居民企業的應納稅款和滯納金。

其他支付人所在地與申報納稅所在地不在一地的，其他支付人所在地主管稅務機關應給予配合和協助。

第十八條對多次付款的合同項目，扣繳義務人應當在履行合同最后一次付款前15日內，向主管稅務機關報送合同全部付款明細、前期扣繳表和完稅憑證等資料，辦理扣繳稅款清算手續。

第四章后續管理

第十九條主管稅務機關應當建立《扣繳企業所得稅管理臺賬》（見附件3），加強合同履行情況的跟蹤監管，及時了解合同簽約內容與實際履行中的動態變化，監控合同款項支付、代扣代繳稅款等情況。必要時應查核企業相關賬簿，掌握股息、利息、租金、特許權使用費、轉讓財產收益等支付和列支情況，特別是未實際支付但已計入成本費用的利息、租金、特許權使用費等情況，有否漏扣企業所得稅問題。

主管稅務機關應根據備案合同資料、扣繳企業所得稅管理臺賬記錄、對外售付匯開具稅務證明等監管資料和已申報扣繳稅款情況，核對辦理稅款清算手續。

第二十條主管稅務機關可根據需要對代扣代繳企業所得稅的情況實施專項檢查，實施檢查的主管稅務機關應將檢查結果及時傳遞給同級國家稅務局或地方稅務局。專項檢查可以采取國、地稅聯合檢查的方式。

第二十一條稅務機關在企業所得稅源泉扣繳管理中，遇有需要向稅收協定締約對方獲取涉稅信息或告知非居民企業在中國境內的稅收違法行為時，可按照《國家稅務總局關于印發〈國際稅收情報交換工作規程〉的通知》（國稅發〔20**〕70號）規定辦理。

第五章法律責任

第二十二條扣繳義務人未按照規定辦理扣繳稅款登記的，主管稅務機關應當按照《稅務登記管理辦法》第四十五條、四十六條的規定處理。

本辦法第五條第二款所述被轉讓股權的境內企業未依法變更稅務登記的，主管稅務機關應當按照《稅務登記管理辦法》第四十二條的規定處理。

第二十三條扣繳義務人未按本辦法第五條規定的期限向主管稅務機關報送《扣繳企業所得稅合同備案登記表》、合同復印件及相關資料的，未按規定期限向主管稅務機關報送扣繳表的，未履行扣繳義務不繳或者少繳已扣稅款的、或者應扣未扣稅款的，非居民企業未按規定期限申報納稅的、不繳或者少繳應納稅款的，主管稅務機關應當按照稅收征管法及其實施細則的有關規定處理。

第六章附則

篇10

【關鍵詞】捐贈；贈品；樣品；視同銷售

企業在經營的過程中，可能會涉及到貨物捐贈和發放贈品這兩類業務，由于貨物捐贈和贈品都是企業已不保留貨物的所有權，但是從表面上看又沒有直接給企業帶來經濟利益，所以這是兩個極易混淆的概念，在會計實務中要區分這兩類業務一直是一個難點，同時在稅收管理中也難以對其進行定性確定。下面我們根據企業會計準則的規定和稅法的相關內容對這兩類業務進行分析。

一、貨物捐贈和贈品的概念

《財政部關于加強企業對外捐贈財務管理的通知》（財企[2003]95號文件）中規定：對外捐贈是“企業自愿無償將其有權處分的合法財產贈送給合法的受贈人用于與生產經營無直接關系的公益事業的行為”。從規定中可以看出，此處的無償贈送表明的贈送人向受贈人的財產轉移是出于感情或其他原因而作出的無私慷慨行為，但不是出于利潤動機的正常交易。按捐贈的對象的不同可劃分為公益性捐贈與非公益性捐贈。從捐贈的形式上看，可分為現金捐贈和實物捐贈，本文我們只分析實物捐贈中的貨物捐贈。

贈品通常隨著商品促銷和推廣行為產生，是商家的一種營銷策略，如“買n送m”、隨貨贈送以及先用樣品等，它是企業一種追求更多商品附加值的日常交易行為。贈品具有附加條件、擴大銷售增加利潤等方面特征，所以商家送出贈品是希望有所回報的，主觀上并不具有無償性。

既然貨物捐贈和贈品有著不同的特征，其會計和稅務處理上也存在著差異。

二、貨物捐贈的會計及稅務處理

企業對外捐贈屬于企業的一項支出，但這項支出與企業的生產經營沒有直接的關系，并且不是企業日常經營活動中產生的費用，不進入生產經營費用的開支范圍，在會計上將其作為一種營業外支出。只是稅法規定，公益性捐贈可以以稅前會計利潤的12%為限額扣除應納稅所得額，而若是非公益性捐贈，則不允許所得稅前扣除。

根據2008年12月15日財政部、國家稅務總局頒布的《增值稅暫行條例實施細則》（財政部和國家稅務總局令第50號）第四條規定：單位或個體工商戶將自產、委托加工或購進的貨物無償贈送給其他單位和個人應該視同銷售繳納增值稅。所以捐贈應以貨物的公允價值（一般為市場售價）計算銷項稅額。

根據企業會計準則的規定，貨物捐贈并不符合銷售商品收入確認的五個條件（不符合相關的經濟利益很可能流入企業），并且也不是企業日常活動中產生的經濟利益的流入，所以在會計中不能確認為收入，只能結轉庫存商品的成本。而新企業所得稅第二十五條規定：企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務。說明會計上不管你是否記收入但稅法中規定要視同銷售計算所得稅。所以貨物捐贈在會計期末時要進行所得稅納稅調整。

[例1]：甲公司為一般納稅人，2008年9月將自產的棉被2000條通過抗震救災委員會捐贈給地震災區，其成本單價為100元，單位售價150元。當年度不包括以上捐贈業務的利潤總額100萬元，該企業適用企業所得稅率為25%，無其他納稅調整事項。

該筆業務其會計處理為：

借：營業外支出 251000

貸：庫存商品 200000

應交稅費―應交增值稅（銷項稅額） 51000

扣除本筆業務后的本年會計利潤為100―25.1=74.9萬元。由于此項捐贈為公益性捐贈允許稅前扣除額為74.9*12%=8.988萬元，納稅調增額為25.1―8.988=16.112萬元。又由于所得稅法規定視同銷售，所以應調增營業收入30萬元和營業成本20萬元，所以此項業務發生后企業應納稅所得額為74.9+10（視同銷售）+16.112=101.012萬元。

三、贈品的會計及稅務處理

企業為了產品的促銷提供贈品的形式多樣，主要有隨貨贈送、贈送不定商品和贈送樣品等形式。

“隨貨贈送”是指商業企業經常采用的一種促銷行為：在銷售主貨物的同時贈送從貨物，這種贈送是出于利潤動機的正常交易，屬于捆綁銷售或降價銷售，可界定為銷售前的實物折扣，而不是無償贈送。“隨貨贈送”根據贈送的從貨物與主貨物是否相同又可分為買贈相同商品和買贈不同商品。如“買十贈一”，買10件同樣商品可以得到11件商品，相當于降價銷售，屬于一種實物折扣，這即是買贈相同商品。又如買標價2000元（實際價值1800元）的冰箱贈送電飯煲（贈品不標價，實際價值200元），贈送電飯煲的目的是誘導消費者購買冰箱，其實電飯煲的價值已經包含在冰箱的售價之中，這種銷售行為屬于此文中所說買贈不同商品。上述兩種情況都不適用《增值稅暫行條例實施細則》的關于無償贈送的規定，即對贈品不能作為視同銷售處理，應以主貨物的銷售金額作為銷售收入計征銷項稅，對贈品不能再次征稅；而以主貨物和從貨物的成本結轉本次銷售成本。

1.買贈相同商品

國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規定，企業為促進商品銷售而在商品價格上給予的價格扣除屬于商業折扣，商品銷售涉及商業折扣的，應當按照扣除商業折扣后的金額確定銷售商品收入金額。而通常在不違反相關規定的前提下，如果實物折扣以合理方式轉換為價格折扣并體現在同一張發票上，則可以按折扣后金額計繳增值稅。

[例2]：大華床墊廠（增值稅一般納稅人）對經銷商購買床墊實行買8贈1行為，每床床墊標價為900元，實際單位成本為500元，某經銷商購買16床獲得18床同種床墊，并已支付貨款。

本項銷售行為大華公司處理如下：增值稅專用發票上數量為18床（以其中兩床的售價1800元注明為折扣金額），總貨款為14400元，增值稅額為2448元。（也可以以總貨款除以18件來列示單價，即單位售價為800元，這樣處理相當于降價出售，只要單位售價800元不是明顯低價即行）

賬務處理為：

借：銀行存款 16848

貸：主營業務收入 14400

應交稅費―應交增值稅（銷項稅額） 2448

同時結轉成本：

借：主營業務成本 9000

貸：庫存商品 9000

2.買贈不同商品

常見商場促銷活動買一送一，即買一件價值較高的商品，送一件單價較低的商品，如前面所述買冰箱送電飯煲等。

國家稅務總局《關于確認企業所得稅收入若干問題的通知》（國稅函[2008]875號）規定，企業以買一贈一等方式組合銷售本企業商品的，不屬于捐贈，應將總的銷售金額按各項商品的公允價值的比例來分攤確認各項的銷售收入。也就是說，這種形式的銷售其計算所得稅的收入就是正品的銷售收入。

和前面買贈相同商品一樣，此種銷售行為也可以在發票上將贈品的金額注明為折扣額，贈品的銷項稅額已隱含在主貨物的銷項稅額當中了，只是沒有剝離出來。因此，即便贈品系外購，其進項稅額應允許其申報抵扣，贈送贈品時也不應該單獨再次計算銷項稅額。

[例3]：某百貨公司一知名品牌西裝實行“買一贈一”活動，買西裝一件贈送相同品牌襯衣一件，當月銷售西裝1200件，單位售價600元，單位成本350元；贈送襯衣1200件，單位售價150元，單位成本100元。該企業在銷售時一概將西裝和襯衣同時開在一張發票上，注明折扣額為150元。

賬務處理為：

借：庫存現金 720000

貸：主營業務收入 615384.62

應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）104615.38

結轉成本賬務處理為：

借：主營業務成本 540000

貸：庫存商品―某西裝 420000

庫存商品―某襯衣 120000

此處需要強調的是，公司在進行處理時，要注意三點：有公司內部銷售協議，作為開展活動的依據，同時明確活動的起止時間；在發票上注明贈送物品的名稱，贈品價值從商業秘密的角度出發可以不注明；在結轉銷售成本時，必須同步結轉主貨物與從貨物的價值，并且在數量上保持一致。

若在上述業務中，公司未將贈品和正品在同一張發票中標明并注明贈品金額為折扣額，則按增值稅條例視同銷售，贈品另交增值稅。

3.贈送樣品

此處是指單獨贈送，常見的是把貨物作為紀念品、宣傳品、樣品單獨贈送給客戶，帶有一定促銷和增進聯系之功利目的，與捐贈的無功利性有所區別，但又不從屬于某種主貨物的銷售。所以會計處理上與捐贈和隨貨贈送的贈品又有所區別。

《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》以及國家稅務總局《關于企業處置資產所得稅處理問題的通知》（國稅函[2008]828號）規定精神，企業將資產移送他人用于市場推廣或銷售的，因資產所有權屬已發生改變而不屬于內部處置資產，所得稅方面應按規定視同銷售確定收入。

《企業會計準則―基本準則》第三十五條規定：企業發生的支出不產生經濟利益的，或者即使能夠產生經濟利益但不符合或者不再符合資產確認條件的，應當在發生時確認為費用，計入當期損益。在這種銷售形式下，其贈品產生的增值稅銷項稅是一項現實的支出，但未來不能產生經濟利益，也不符合資產確認條件，故應確認為一項費用，而本筆費用是為了促銷獲取利潤或企業管理而發生的，故應確認為一項銷售費用或管理費用。

基于以上分析，會計實務中樣品無論是購入取得還是自制取得，領用時均按成本價和應交稅費計入“銷售費用”或“管理費用”。增值稅法和所得稅法則按視同銷售處理。

[例4]：某化妝品公司（一般納稅人）在三.八節節日之際，為推廣新產品，對外贈送化妝品小樣共5000件，每件市場價格為20元，實際成本為10元。

由于上述贈品是為推廣新產品而發生的一種廣告宣傳支出，會計處理如下：

借：銷售費用―廣告業務宣傳費 67000

貸：庫存商品 50000

應交稅費―應交增值稅（銷項稅額） 17000

根據《企業所得稅法》規定，一方面以貨物作廣告樣品的應視同銷售處理，調增營業收入和營業成本，應增加應納稅所得額50000元[5000*（20-10）]。另一方面對企業發生的符合條件的廣告費和業務宣傳費支出，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，不超過當年銷售（營業）收入15%的部分，準予扣除；超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。如果當年銷售收入（含視同銷售收入）為30萬元，當年僅發生這一次廣告宣傳活動，則準予稅前扣除的此項銷售費用為4.5萬元，多列的2.2萬元應調增所得額。

贈送不定商品指商場搞促銷活動，購買一定價值的商品就可以領用一些用作贈品的小商品，則對用作贈品的小商品的會計處理與稅法處理應和贈送樣品的處理一樣。

參考文獻

[1]中華人民共和國財政部.企業會計準則(2006)[M].北京:經濟科學出版社,2006:4,62-63.

[2]中華人民共和國財政部.國家稅務總局令第50號中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則[S].2008(12).