導語：如何才能寫好一篇兩稅法的征稅形式，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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【關鍵詞】流水作業法；流水作業；工程

1 流水施工的意義

在傳統的工程施工時，最大的問題之一就是平行作業法資源高度的集中，沒有辦法有效的利用資源進行建設，而流水作業法的出現正是解決這一問題的有效方法。流水作業法能有效的利用時間和資源，能保證施工的連續和均衡性，還能保證施工過程中的材料可以均衡的使用，有效的消除了不同的施工隊伍的施工間歇，因此可以適當的縮短施工時間。據科學的統計，水流作業法～般可以縮短三分之一左右的工期。

2 流水作業程序介紹

2.1 確定順序。首先應確定流水線中所包含的工序及其施工順序。然后計算各工序的工程量，工程量計算要準確，以確定作業時間。

2.2 劃分施工段。劃分施工工段的目的在于保證不同工種能在不同工作面上同時工作，為流水作業創造條件。劃分施工段時，首先要保證工程質量。段與段的交接處最好在建筑物的自然界限，如伸縮縫、沉降縫上。

2.3 段數要求。施工段數目應滿足流水作業組織的要求，即施工段數目應大于或等于流水線中所包含的工序(施工隊組)數目。

2.4 工段大小。施工段的大小應盡可能與主要機械的使用效率相適應。

2.5 分工原則。按專業分工的原則組成各工序的專業施工隊組。一般每個施工隊組的人數，應根據最小施工段的工作面情況，保證每一個工人至少能夠占有為充分發揮其勞動效率所必須的最小工作面，同時隊組人數還應滿足合理勞動組織要求，否則勞動效率會降低。

2.6 確定每段作業時間。確定相應的作業時間并組織連續施工。隊組人數確定后，就可以分別計算各施工隊組依次在每段的作業時間。即流水節拍。為避免施工隊組的轉移耽誤時間，流水節拍最好等于半班或其倍數。流水節拍確定后，就可把各施工段的施工時間依次排列起來，使其連續完成各段的工作。

2.7 采用數列法計算流水步距。組織各隊先后插入施工，形成施工流水線。即把它們合理的搭接起來，使各專業隊組先后插入平行的連續施工，組成一條流水線。合理搭接，首先就要做到各隊組都有必要的工作面，各在一個不同的施工段上工作：其次是保證流水線中各隊組都能連續施工，第三，能充分利用工作面，使后一施工隊組能盡旱插入施工，合理縮短工期。最后，流水步距計算法比較簡單的是潘特考夫斯基法，該法沒有計算公式，它的文字表達式為：累加數列錯位相減取其最大差。把各條流水線搭接起來，編制整個工程的綜合施工進度計劃，使單位二程在施工總進度計劃和合同工期指導下，在規定的期限內有條不紊地完成擬建的施工任務。

3 流水施工作業法的分類及分級管理

流水施工作業法可分為有節奏流水和無節奏流水兩大類。其中有節奏流水又分為等節奏流水和異節奏流水。根據流水施工組織的范圍劃分，流水施工通常按照下列層次進行分級管理：

3.1 分項工程流水施工

分項工程流水施工也稱為細部流水施工。它是在一個專業工種內部組織起來的流水施工。在項目施工進度計劃表上，它是一條標有施工段或作業隊編號的水平進度指示線段或斜向進度指示線段。根據工程類別和核算單元共劃分了若干個分項工程，每個分項工程均按照類別進行分類組織流水施工作業。其中同類別同工程量的分項工程（如樁基、承臺、空心梁板預制等分別為同類別、同工程量分項工程），按照有節奏流水進行組織；而同類別不同工程量的分項工程（如不同高度墩柱），則按照異節奏流水進行組織。

3.2 分部工程流水施工

分部工程流水施工也稱為專業流水施工。它是在一個分部工程內部、各分項工程之間組織起來的流水施工。在項目施工進度計劃表上，它由一組標有施工段或作業隊編號的水平進度指示線段或斜向進度指示線段來表示。在此基礎上又分別根據各核算單元的實際情況劃分出更細的分部工程。如空心梁板預制單元就再次劃分為東岸引橋和西岸引橋兩個二級分部工程。

3.3 單位工程流水施工

單位工程流水施工也稱為綜合流水施工。它是在一個單位工程內部、各分部工程之間組織起來的流水施工，在項目施工進度計劃表上，它是若干組分部工程的進度指示線段，并由此構成一張單位工程施工進度計劃。

3.4 群體工程流水施工

群體工程流水施工亦稱為大流水施工。它是在若干單位工程之間組織起來的流水施工。反映在項目施工進度計劃上，是一張項目施工總進度計劃。所有這些單位工程都是相互交叉和關聯的；在施工過程中必須均衡組織生產才能實現各專業單位工程的同步均衡進展，否則將相互形成制約和干擾。在施工前期應充分考慮各單位工程和工序的銜接；編制總體施工進度計劃網絡圖和總體施工進度計劃橫道圖。并在此基礎上，進一步細化編制了各單位工程的進度計劃時標網絡圖和各節點計劃橫道圖。

4 流水作業法在大型綜合市政道路橋梁工程中的具體應用

通過分析可以知道．目前對于市政道路橋梁等工程的施工一般都有三種方法可以選擇。就是順序作業法、平行作業法和流水作業法。而流水作業法作為最新興起的一種施工方法．是一種優化的施工方式。流水作業不僅能保證工程的質量，同時還能有效的控制工程的施工時間，以達到降低施工成本的作用。而在對于橋梁工程進行流水作業施工時，最大的難題就是選擇一個總工期最短的施工段的次序。

通過研究流水作業法的概念我們知道，大型綜合市政道路橋梁工程中如果采用流水作業法，就必須將要建設的大型工程劃分為幾個施工段，按照相應的施工過程去組織相關專業的施工人員或隊伍，不同的施工人員或隊伍按照事先設定好的施工順序完成自己在工程施工中的任務，這樣就保證了所要建設的工程在施工過程中可以有節奏的、連續的進行。而大型綜合市政道路橋梁工程流水作業法的表現形式就是施工的對象固定，而施工的人員或隊伍是流動的，這與工廠中的流水作業是相反的。在大型綜合市政道路橋梁工程施工采用流水作業法時，同其他的作業法一樣，也應該先對要施工的地點進行測量，以便更好進行施工，然后可以按照橋梁工程施工過程先把工程分為具體的施工階段和施工項，然后按照所劃分的施工項組建相應的施工隊伍進行施工。例如：可以先開始橋梁的軟路基處理和雨水涵工程的施工，同時開始橋梁污水管道的施工，其中的雨水管道施工和相應的污水管道施工就是流水作業。在污水和雨水工程施工完成后，進行各種管道和電線等的預埋，然后采用流水作業法開始對道路的下基層、基層、和路面層、水管設施、電力設施同時進行施工，其中路面應該最先完工然后是水管設施和電力設施，在路面和所有的管線完成施工后，就可以開始人行道和道牙的施工，而人行道和道牙施工完成，整個工程就基本完成了，一些衛生等收尾工作完成后就可以等待驗收了。

以上的過程就是流水作業法在大型綜合市政道路橋梁工程中的一個具體的應用步驟，通過該過程可以看出，流水作業法在時間上有很大的改進，通過此方法可以節省很多的施工時間。

結束語：

質量控制、進度控制、成本控制是工程建設的三大控制，是決定工程建設的依據；它們既相互促進，又相互制約；合理的施工組織是解決三者制約矛盾的要害。流水施工是綜合平行施工和順序施工優劣互補的原則，它可以對施中的人力、物力、時間和空間、技術和組織等各方面作全面而經濟合理的安排，以保證施工目標全面實現。

參考文獻

[1]羅文鵬.市政工程路橋施工中的混凝土施工工藝[J].2010(26).

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關鍵詞：中國古代；財稅；奴隸社會

中圖分類號：F129 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）27-0284-02

中國財稅制度源遠流長，在古代社會發展進程中，經歷了一系列變化，中國歷史上稅收有許多名稱，如貢、助、徹、賦、稅、租、捐、課、調、役、銀、錢等，其中使用范圍較廣的是貢、賦、租、稅、捐幾種。奴隸社會一般稱貢、助、徹；封建社會用租、調、賦、稅；在當代社會則用稅。

1.奴隸社會的財稅

稅收的產生與發展離不開國家的產生。夏、商、周三代是中國財政的初建時期,三代奴隸制社會財政,是中國財政的早期形態，那時的財政,還處在不完善的階段，正是由于其商品貨幣經濟很不發達，國家只能采用簡單的對人或對物課征的直接稅。夏、商、周的稅收的主要特點是貢賦不分，租稅合一，以土地稅為主，稅收制度較現在相比極其簡單。《孟子·騰文公》中有記載：“夏后氏五十而貢，殷人七十而助，周人百畝而徹，其實皆什一也。” 因此說，奴隸制社會孕育了中國稅法的原始形式：貢、助、徹。

2.春秋以至秦漢的財稅

春秋時期軍賦的出現給中國封建社會帶來重大影響，以至成為中國封建社會長期沿用的賦役制度。“賦”字左貝右武，具有征收軍需物資的意義。西周時期，國人只服兵役，不需繳納車馬兵等軍需費用，至春秋戰國時期，隨這土地制度的演變，各國在改革稅制的同時，以征調軍需為內容的“賦”制度也先后出現了，如鄭國的“丘作賦”，楚國的“量入修賦”等。其征收辦法由按畝征收，進而分配到戶，按人丁征收。更值得一提的是早在秦漢時期便產生的上計制度，上計制度相當于今天的財政預算，決算制度。只是范圍大小有別，按照當時規定，各地方（諸侯國）和中央各部門長官，必須把來年土地開墾，賦稅收支等預計數，寫在木質的券上，送于天子，天子將券剖為兩部分，自己保留右券，分給臣下左券，年終，臣下再報送“計書”。

3.唐宋時期的財稅

中唐以前，租庸調制即田租，身庸和戶調，這是唐朝前期人們負擔的主要賦稅，也是國家財政收入的主要來源。然而，隨著歷史的發展，唐王朝社會的政治、經濟形勢決定了未來國家稅收政策的必然改變。中唐均田制的崩潰引起了租庸調稅收的瓦解，是國家稅收變革的根本原因。為了彌補因政府控制戶口減少，造成國家財政透支的現象，國家逐漸推行以財產為標準的戶稅、地稅作為政府賦稅的主要來源。公元780年，在宰相楊炎的建議下，唐政府正式推行兩稅法，其指導思想是“量出為入”《舊唐書·楊炎傳》記載：“凡百役之費，一錢至斂，先度其數而賦于人，量出以制入。”其是根據國家財政支出數，匡算財政收入總額，在分攤給各地，向民戶征收。自此之后，按丁而稅在法令上被廢除了，戶稅和地稅便成了政府征收稅賦的主要形式。后來，隨著戶稅逐漸攤入田畝中，國家把雜稅、人丁稅也逐漸攤入了田畝中。

五代十國繼續了中唐以來的兩稅法，但由于群雄割據，相互征戰，導致土地荒蕪，人口銳減，為了增加財政收入，各國不得不用附加預征等手段增加稅收，從而導致雜稅泛濫，兩稅法為之蛻變。

宋朝經濟相較之唐朝有過而無不及，北宋畫家張澤瑞的《清明上河圖》形象的表現了當時的繁華程度，宋朝的間接稅（商品稅）征收幾乎于田畝稅持平。傳統農業稅在國家財政中逐漸退居次席，改變了中國古代封建社會一直以傳統農業稅作為國家主要稅入的單一狀況，這是中國古代國家賦稅結構變化的一個新氣象。

4.元代的財稅

元代的賦稅征收廣泛采用名為“撲買”的商包制，即政府將某項稅收向社會發包，商人通過競爭中標，并一次性繳足所承諾的稅款，中標者再以較高數額向納稅戶征收稅款，其差額即為承包商的利潤，這種賦稅征收方法省卻了稅務征收人員，成為元代普遍推行，作為主要征稅手段。

5.明末清初的財稅

明初，明政府編造了黃冊，對每轄區民戶情況層層登記造冊，最后匯總于戶部的戶口總冊，它是政府征收賦役的根據。明初是以“良民治良民”的稅收征管制度，即在各州縣設置的有糧長負責征解稅糧的制度，隨后的一條鞭法推行使糧長制名存實亡。一條鞭以各州縣田賦、各項雜款、均徭、力差、銀差、里甲等編合為一，通計一省稅賦，通派一省徭役，官收官解，除秋糧外，一律改收銀兩，計畝折納，總為一條以征稅。

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關鍵詞：企業所得稅；兩稅合并；影響

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2008）15-0018-02

2007年3月16日，十屆人大五次會議通過了醞釀已久的企業所得稅法，并于2008年1月1日起施行。這是中國經濟走向成熟的標志性事件，至此，內外資企業終于在納稅方面站在了同一起跑線上，面臨公平競爭的經濟大環境。

一、兩稅合并的必要性

改革開放初期，為了吸引外資發展經濟，特制定了《外商投資企業和外國企業所得稅》，給予外資在納稅方面很大的優惠，即“超國民”待遇，實踐證明，這些舉措在特定的經濟時期發揮了重要作用，收到了很好的成效。截至2006年底，全國累計批準外資企業59.4萬戶，實際利用外資6 919億美元。2006年，外資企業繳納各類稅款7 950億元，占全國稅收總量的21.12%。

兩稅合并前，內外資企業所得稅法在執行中也暴露了一些問題，亟待新的立法出臺，以適應新的經濟形勢。

一是內外資企業稅法差異較大，造成內外資企業稅負不公。兩稅合并之前，稅法在稅收優惠、稅率、稅前扣除方面存在比較大的差異，外資企業的“超國民”身份很明顯，導致內資企業稅負較重，缺乏競爭優勢，根據全國企業所得稅稅源調查資料測算，內資企業實際稅負為25%左右，外資企業平均實際稅負為15%左右，內資企業高出外資企業近10個百分點，僅在稅率適用方面就有了明顯的差異，所以內資企業和社會有關方面要求統一稅收政策，公平稅負的愿望很強烈。

二是兩稅合并之前，所得稅優惠政策不完善，致使有些企業有機可乘，鉆政策的空子，造成國家稅款的流失。例如，一些內資企業采取將資金轉移到境外再投資境內，享受外資企業所得稅優惠，不但造成稅款流失，而且人為地擴大了外匯供給增加人民幣升值壓力等負面影響。

三是兩稅并行的十幾年來，中國社會經濟情況不斷地發生變化，針對新情況曾經以部門規范性文件的許多重要的稅收政策，需要及時整理出來，以法律的形式加以完善。

為了解決所得稅制度執行中出現的上述問題，統一內外資企業所得稅是很有必要的，這一改革舉措，有利于為各類企業創造一個公平競爭的稅收法制環境，有利于企業尤其是內資企業健康、快速發展，盡快地融入全球經濟一體化的大格局中。

二、兩稅合并前后的差異分析

（一）納稅義務人的調整

原內資企業所得稅將納稅義務人規定為實行獨立經濟核算的企業或組織，而新稅法規定為企業和其他取得收入的組織，很明顯擴大了納稅義務人的范圍，這與新稅法實行法人所得稅是一致的，符合“簡稅制，寬稅基，低稅率，嚴征管”的稅制改革原則[1]。

（二）合并前后的稅率差別

原內資企業所得稅適用33%的所得稅稅率，同時對于小型企業又規定了27%和18%兩檔低稅率。外資企業所得稅按30%征收企業所得稅，另外征收3%的地方所得稅，但是由于“兩免三減半”政策的存在以及大量稅收優惠政策的實施，外資企業實際稅收負擔率遠遠低于33%，平均水平為15%左右。兩稅合并后將稅率統一規定為25%，對小型微利企業實行20%的優惠稅率，對國家需要重點扶持的高薪技術企業實行15%的優惠稅率[1]。

（三）稅前扣除標準的差別[1]

兩稅合并前，稅法規定，內資企業實行計稅工資制，外資企業按實際發放工資全額扣除，以工資總額為計提基數的工資附加費稅前扣除標準也實施類似的辦法。

合并前，內資企業用于公益、救濟性的捐贈，在年度應納稅所得額3%以內的部分準予稅前扣除，另外對于特定企業，規定了1.5%和10%的標準。而外資企業用于中國國內的公益、救濟性捐贈，可以全額稅前扣除。

兩稅合并前，內外資企業業務招待費都實行按比例限額扣除，即銷售收入凈額在1 500萬元（含1 500萬元）以下的，稅前扣除比例為銷售凈額的0.5%，超過1 500萬元的，限額比例為0.3%；另外對于外資企業的業務收入總額在500萬元以下的，限額比例為1%，超過500萬元的部分，不超過該部分業務收入總額的0.5%。

廣告費和業務宣傳費：合并前，內資企業的廣告費支出按銷售收入的2%扣除，對一些特定行業按8%的比例限額扣除，制藥企業可在25%的比例內據實扣除，內資企業的業務宣傳費在銷售（營業）收入0.5%的比例內可以扣除；對外資企業而言，無論是廣告費，還是業務宣傳費，稅前扣除則沒有比例方面的限制性規定。

賬準備的稅前扣除比壞例內外資企業也有很大的差別，內資企業的稅前扣除限額為應收賬款余額的0.5%，而外資企業一般不超過年末應收賬款余額的3%。

兩稅合并后，稅前扣除標準有了很大的變化，總體來說是內資企業向外資企業靠攏，新稅法規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應納稅所得額時扣除。企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。

（四）合并前后稅收優惠差異[1]

內資企業的稅收優惠主要體現在行業優惠方面，如高新技術企業適用15%的稅率，新辦鼓勵類的第三產業可以免征所得稅一年至二年，廢物利用、綜合利用等環保方面的企業可以在五年內減征或免征所得稅，另外對于“勞服、福利”性質的企業，民族自治地方的企業有不同程度的減稅或免稅。

外資企業的稅收優惠面比較廣，如對于特區、經濟技術開發區、高新技術開發區、西部地區等的區域性優惠，對生產性外商投資企業、從事基礎設施項目投資的企業、金融企業等的行業性優惠 ，對于外資企業利用稅后利潤再投資的優惠，即再投資優惠。對一些規定優惠年限的，時間相對也較長，如“兩免三減半，五免五減半”。

新稅法的稅收優惠以“產業優惠為主，區域優惠為輔”，并兼顧公益事業和照顧弱勢群體。主要內容為：一是對符合條件的小型微利企業實行20%的優惠稅率，對國家需要重點扶持的高新技術企業實行15%的優惠稅率，擴大對創業投資企業的稅收優惠，以及企業投資于環境保護、節能節水、安全生產等方面的稅收優惠。二是保留對農林牧漁業、基礎設施投資的稅收優惠政策。三是對勞服企業、福利企業、資源綜合利用企業的直接減免稅政策采取替代性優惠政策。四是在經濟特區內，以及國務院已規定執行上述地區特殊政策的上海浦東新區內新設立的國家需要重點扶持的高新技術企業，可以享受過渡性優惠；繼續執行國家已確定的西部大開發地區的鼓勵類企業的所得稅優惠政策。五是取消了生產性外資企業定期減免稅優惠政策，以及產品主要出口的外資企業減半征稅優惠政策等。另外增加了“企業從事環境保護項目的所得”和“企業符合條件的技術轉讓所得”可以享受減免稅優惠等方面的內容。

三、兩稅合并對內外資企業的影響

這次合并對于內外資企業的影響主要體現在以下幾方面：

（一）企業所得稅稅率統一調整為25%，對內資企業來說無疑是一大利好，由此節省的應納稅所得額8%的現金流，在一定程度上緩解了企業普遍存在的現金短缺的壓力，企業可以充分利用這部分現金，擴大投資規模，獲取更大利潤，或者增加研發支出，享受加計扣除的優惠，實現技術創新。而對于那些稅負可能加大的企業，尤其是外資企業來說，近期也不會面對稅負加大的壓力，應該充分利用五年的稅收優惠過渡期，調整經營策略，充分發揮技術優勢，進一步加大科研投入，提高市場開發能力，占領更大的市場，以適應稅制改革帶來的挑戰，以此為契機，提升企業的整體競爭力[2]。

對于外資企業來說，25%的所得稅稅率雖然有所上升，但從全球范圍來看，仍舊具有競爭力。據統計，全世界159個實行所得稅的國家（地區），平均稅率為28.6%，中國周邊18個國家（地區）的平均稅率為26.7%，由此可見，25%的稅率外資企業是可以接受的，不會影響外資的進入。能否繼續吸引外資，稅收政策并不是決定性的因素，外資更看中的一是中國的政治穩定，政策法律是否健全并具有連續性，二是中國廣闊的市場：包括勞動力市場和消費市場，以及豐富的資源，三是政府部門的服務意識和服務水平，以及完善的配套設施，這些因素中國政府一直在努力做并逐步完善，而且在很大程度上也得到了外資的認可。

（二） 稅前據實扣除，直接減少了內資企業的應納稅所得額，內資企業的競爭實力明顯增強。稅前據實扣除對內資企業來說是除稅率之外又一大亮點，尤其是工資的據實扣除，企業節約了納稅成本是顯而易見的，另外重要的一點是，企業的競爭在某種程度來說就是人才的競爭，現在內資企業可以大大方方地站出來招聘所需要的各類人才，一改往日因為囊中羞澀或限制太多，吸引不來或者留不住所需要的高級人才，這樣人力資源可以更合理地流動、分配，促進了人力資源市場的規范、健康發展

（三）新稅法規定，企業的研究開發費用，可以在稅前加計扣除，這一措施，鼓勵企業加大研發力度，加大科研支出，有助于企業技術創新，有助于企業取得技術創新的成果，有助于企業產品升級換代，提高產品競爭力，或者對于那些提供技術服務的企業來說，可以加快技術更新，為企業發展提供科研后勁[2]。

（四）稅收優惠以“產業優惠為主，區域優惠為輔”，并兼顧公益事業和照顧弱勢群體。這些優惠措施是充分適應新的社會經濟形勢的，高新技術企業的發展得到鼓勵，對于節能、環保企業的優惠表明了國家在強調發展經濟的同時，也充分地重視社會的全面進步。同時，為照顧民族自治地區的發展，對這些地區的企業也給予了相應的所得稅優惠。在這些優惠政策的導向作用下，企業會充分發揮技術、資源優勢，將資金投向國家鼓勵發展的產業中去。

總之，兩稅合并是中國稅制改革的一個重要里程碑，為各類企業搭建了一個公平競爭的平臺，將會促進中國經濟科學發展，促進市場經濟體制的完善，同時也標志著中國經濟同世界經濟接軌又邁出了重要的一步。

參考文獻：

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在我國，人們在進行經濟活動時，如何安排其行為，稅收是作為一個非常重要的考慮因素。由于稅收廣泛而深入地存在著，而稅法本身具有很強的專業性和復雜性，不是一般人所易于理解的，為解決稅法在具體適用過程中出現的問題，稅法解釋層出不窮，紛繁復雜，但是不論從外國的司法實踐來說，還是從我國的社會現實來看，在稅法上適用誠信原則都有其必要性。這是防止稅收流失的行動準繩。下面從以下幾點談談自己的一點想法：

一、我國稅收流失的現狀

1.偷逃騙避稅現象尤為突出

(1)偷逃稅是稅收流失的最主要方式。我國的偷逃稅面相當廣，據有關資料2002年報道，目前我國國有企業偷逃稅面為50%，鄉鎮企業的偷逃稅面為60%，城鄉個體工商戶和私營企業的偷逃稅面為80%，外商投資企業和外國企業的偷稅面為60%，個體的偷逃稅面在90%以上。近年來曝光了不少偷逃稅的大案要案，如劉曉慶及其所有的北京曉慶文化藝術有限公司和北京劉曉慶實業發展有限公司，自1996年以來，采取不列、少列收入，多列支出，虛假申報等手段，偷逃稅款高達1458.3萬元；江蘇鐵本鋼鐵有限公司及其有關聯企業常州鷹聯鋼鐵有限公司、常州市三友軋輥廠，在2001-2003年間共計偷逃稅款2.94億多元。

(2)騙稅現象有抬頭趨勢。騙稅主要是騙取出口退稅，與出口退稅制度有著密切聯系。近年來騙稅已從高價值、高稅率的產品發展到普通產品，騙稅人員從少數出口企業發展到專業騙稅團伙，騙稅手段也向智能化方向發展，每年國家因被騙出口退稅的損失是巨大的。如2005年年初青海西寧的“夏都專案”，涉及全國11省市211家企業，涉案金額28.42億元，稅額4.3億元。

2.居高不下的欠稅

近年來，企業拖欠國家稅款現象日趨嚴重，每年年末欠稅金額均在500億元以上。從稅種分布看，欠稅主要集中在“兩稅”上。如昆明鋼鐵集團在銀行存款余額超過8億元的情況下，欠繳2002年應交稅款1.53億元；石家莊新樂國人啤酒有限公司2003年9月末欠繳“兩稅”1.33億元；湖北省紅安卷煙廠2002年12月底欠繳“兩稅”高達2.23億元。

3.濫用稅式支出問題嚴重

長期以來，我國出臺的一系列稅收優惠政策，一方面促進了經濟和各項事業發展，另一方面也使稅基變窄，宏觀稅負趨于下降。據估計，全國每年減免稅達1000億元，有的地方的減免稅額占地方財政收入的10%以上。近年來的減免稅又呈現出兩個明顯的特征：一是政策性減免稅越來越多，稅基受到嚴重侵蝕；二是各地對扶持性和困難性減免的審批尺度不一，操作上隨意性很大。如2002至2003年9月，陜西省財政廳、地稅局、國稅局等5家單位經省政府批準，對陜西金秀交通有限公司取得的公路運營收入，由稅法規定的5%稅率改按3%的稅率征收營業稅及附加，致使該公司少繳稅款277萬元；2002年杭州市蕭山地稅局依據地方政府政策，將國家對新辦勞動就業服務企業的所得稅優惠政策擴大到21戶非勞動就業服務企業，減免所得稅1714.35萬元。

二、我國稅收流失的主要原因

1.納稅人追求經濟利益，納稅意識淡薄

在市場經濟條件下，作為市場主體的企業和個人，其一切行為的出發點和歸宿都是為了追求經濟利益最大化。由于稅收本身所具有的強制性、固定性和無償性，就使得這種被分配產品的所有權從納稅主體手中強制的、無償的轉移到國家手中。這無疑是對納稅人的一種剝奪，導致納稅人利益的減少，所以他們會千方百計地少繳稅或不繳稅，盡可能多的增加稅后利潤。同時由于我國幾千年的封建吏制的苛捐雜稅的殘余影響，人口文化素質不高，現實經濟生活中的收入分配不公、政府支出透明度不強、亂收費和以費擠稅等現象，使得納稅人權利和義務之間產生了不平衡的感覺，使得一部分公民的納稅意識缺乏，納稅理念淡薄，助長了稅收流失。

2.稅務部門征管不力，造成稅收大量流失

稅收流失與稅收征管是一對矛盾的兩個方面，彼此在相互抗爭中達到均衡。當前稅務部門征管不力，導致稅收大量流失。其主要表現為：一是征管人員素質不能完全適應新時期稅收工作的要求。二是部分稅務機關擅自擴大優惠政策執行范圍，或變通政策違規批準減免稅。如2002年至2003年9月，上海市國稅局、地稅局第六分局在上海農工商超市有限公司稅收優惠政策期滿、當年新安置待業人員達不到國家規定比例的情況下，批準該公司減半征收企業所得稅，少征稅款13333萬元。三是稽查查補稅款不按規定加收滯納金。如無錫市國稅局稽查局2002年對稽查案件查補稅款全部未征收滯納金，據對該局2002年至2003年9月對稽查案件中涉稅金額前21名企業統計，應征未征滯納金達1549.86萬元。四是部分稅收優惠政策多環節審批、多頭管理，地方政府干預稅務部門執法，導致部分納稅人鉆“空子”，造成國家稅收流失。

三、治理我國稅收流失的對策

1.健全法制，全面推進依法治稅

加強稅收立法，健全稅收法律體系。基本思想是：建立以稅收基本法為母法，稅收實體法、稅收程序法相應配套的稅收法律體系。（1）建立健全《稅收基本法》統領下的各單行法律、法規，其相互之間的法律級次、隸屬關系應當理順，形成科學的體系。（2）在我國現行的各種稅收實體法中，除《外商投資企業和外國企業所得稅法》、《個人所得稅法》外，其余稅收法規都未經人大立法，而是國務院以暫行條例的形式頒布。雖然這些法規具有與法律同等的效力，但從實際情況看，這種有稅無法的狀況在一定程度上降低了稅收的強制性。（3）我國目前的程序法——《中華人民共和國稅收征收管理法》，是2001年重新修訂的，其充分考慮了稅收對經濟發展和社會進步的影響，將促進經濟發展和社會進步作為一個立法宗旨。但經過稅務部門的實踐發現依然存在很多不足，仍需要進行不斷的改進和完善，尤其是在稅收執法 的規定上可操作性不強，執法隨意性較大，執法困難的現象仍將普遍存在。

2.完善稅制，優化稅收制度結構

(1)合理分配流轉稅和所得稅的比例。就我國目前社會發展和經濟發展狀況來看，我國仍應是堅持流轉稅和所得稅并重的雙主體稅制結構，逐步提高所得稅比重。在進一步完善和優化增值稅制的同時，通過完善和優化所得稅制，加強所得稅的征管和稽查等措施，逐步實現所得稅收入的增長速度高于流轉稅的增長速度，將我國稅制建設成為真正意義上的雙主體稅制。

(2)完善和優化增值稅，加速增值稅轉型。（1）實行普遍征收原則。將目前征收營業稅的各項勞務的活動和無形資產及不動資產逐步加入增值稅的征稅范圍。（2）加速增值稅轉型。2004年東北三省開始試行消費型增值稅以來，促進了經濟發展，收到良好效果，證明了消費型增值稅在我國可行性。因此，應逐步擴大其實施范圍。（3）完善增值稅優惠政策。應進一步規范稅收優惠政策，最大限度的縮小減免稅范圍，保持增值稅抵扣鏈條的完整。

3.健全稅務監督機制

要有效防范和抑制稅收流失，還必須有廣泛、嚴密的監督機制。稅務監督應包括內部監督、行政監督、法律監督、群眾監督、輿論監督等在內的全方位、全社會監督。當前，稅務監督機制基本上是稅務機關內部實施的，沒有發揮其應有的監督作用。因此，健全稅務監督機制重要的是將稅務監督的外部監督建立健全，如群眾監督、輿論監督等，充分發揮外部監督的作用，為治理稅收流失做出應有的作用。

4.加大稅法宣傳力度，轉變公民稅收觀念

(1)深入廣泛地開展稅法宣傳，樹立與市場經濟相適應的稅收觀。我們應該持之以恒地、廣泛地開展形式多樣的稅收教育宣傳，應把稅收的基礎知識編入九年義務教育課本，使國民從小就樹立“納稅光榮”的觀念，使國民從小就知道社會主義稅收性質是“取之于民，用之于民”。

(2)更新公民稅收觀念，樹立權利與義務對等觀念。在現代市場經濟條件下，傳統的“應盡義務說”觀念已不能為納稅人所認同，甚至會造成納稅人的逆反心理。因此，要按照權利與義務相對稱的觀念，分別規范納稅人、用稅人和征稅人的行為，營造良好的依法治稅的社會環境。

總之，稅收流失的治理是一項涉及到全方面，需要從一點一滴做起的龐大的、系統的工程，任重道遠。因此，各級領導和稅務部門應積極地去發現并解決問題，就能逐步改善目前我國稅收流失嚴重的狀況，開創我國稅收工作的新紀元。

參考文獻：

[1]賈紹華:《中國稅收流失問題研究》.北京：中國財政經濟出版社，2002.232-466.

[2]王陸進:《我國經濟發展中的稅收理論與政策》.北京：中國財政經濟出版社，1998.53-63.

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關鍵詞：企業所得稅；優惠政策；尋租行為

Abstract:Thepresententerpriseincometaxsystemalreadymovedfortenyearstohave-odd,takesthenon-datumtaxrevenuesystem''''sincometaxpreferentialpolicytobealsogettingmoreandmore,anditcarriesouttheeffectnottobeentirelyasdesired.Throughcarriesontheanalysistothepresentincometaxpreferentialbenefit''''spolicysystemfoundation,mayobtainthefollowingbasicjudgment:Twotaxcoexistingareourcountryhightaxrate,themulti-preferentialbenefitsystemfoundation;Revisesexcessivelymuchasthenon-datumtaxrevenuesystem''''sincometaxpreferentialpolicytothedatumincometaxsystem,taxsystem''''sreformhasbecomethenecessity;Thereformdirectionistwotaxesandtheaxle,thecleaninguppreferentialbenefit,regardingthetaxpreferencepolicywhichneedstoretainshouldimplementtaketheprofessionpreferentialbenefitprimarily,theregionpreferentialbenefitastheauxiliaryprinciple.

keyword:Enterpriseincometax;Preferentialpolicy;Seeksthebehavior

一、我國現行企業所得稅優惠政策的制度基礎

1.所得稅優惠政策的簡單界定——非基準稅收制度。稅收優惠是政府為實現特定的政策目標，在法定基準納稅義務的基礎上，對一部分負有納稅義務的組織與個人免除或減輕一部分稅收。所得稅優惠是其中的一種。從理論上講，任何國家的稅收制度都包括基準與非基準兩個部分，并以基準部分為主，非基準部分為輔，如果非基準稅收制度成為稅收制度中的主要部分，就要對整個稅收制度進行改革。就企業所得稅而言，各個國家均有程度不等的優惠政策，但在我國作為非基準稅收制度的企業所得稅優惠其種類相對較多，且十分繁雜，這與我國現行所得稅制度密切相關。

2.現行企業所得稅制度——兩稅并存。（1）對外資企業而言，1980年和1981年先后頒布了《中華人民共和國中外合資經營企業所得稅法》和《中華人民共和國外國企業所得稅法》，后于1991年4月合并為一個統一的稅種，頌布了《中華人民共和國外商投資企業與外國企業所得稅法》。（2）1994年稅制改革時，將1984年頌布的《中華人民共和國國營企業所得稅條例（草案）》、1985年頌布的《中華人民共和國集體企業所得稅暫行條例》合并為《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》。（3）兩稅并存是我國現行企業所得稅制度的最大特點，即對內資企業與外資企業分別適用不同的稅收制度。外資企業所得稅法屬法律范疇，透明度和權威性比內資企業高；而內資企業所得稅暫行條例為行政法規，立法層次低。

3.現行兩稅并存制度形成的過程。（1）吸引外資是兩稅并存制度形成的基本動因。改革開放初期，為充分發揮“后發優勢”，經濟建設中迫切需要引進外資以及先進的技術和管理經驗，因此，促進對外開放是我國制定涉外企業所得稅的主要宏觀背景。稅收立法原則集中體現了對這一背景的積極回應，即為貫徹對外開放方針，在維護國家的基礎上，對外商投資企業征收企業所得稅時實行稅率從低、優惠從寬、手續從簡的政策，并參照國際慣例，確定合理的稅基。這主要體現在計算所得額時對扣除項目的規定方面。（2）內資企業所得稅稅前扣除限制是企業改革過程中的制度選擇。我國國有企業改革的歷史就是內部控制問題產生和發展的歷史，所得稅稅前扣除限制制度是在國有企業內部控制背景下的制度選擇。我國1994年稅制改革時，占經濟主導地位的是國有企業和集體企業，對內資企業征收企業所得稅時，在稅基的確認方面也體現了當時國民收入分配的指導思想（國家拿大頭，集體拿中頭，個人拿小頭）。控制國企的工資發放、抑制龐大的業務招待費等在稅前扣除方面的多種限額和按比例扣除的規定是其具體體現。這樣，雖然內資企業所得稅的名義稅率與外企相同，但實際稅率高于外企。主要體現在稅基的確認上，例如在計算應稅所得額時對扣除項目的規定方面與外企差異較大。現行所得稅制度也是利益集團與政府部門（立法機構）博弈的結果。隨著經濟的高速發展，所有制認識上的突破及所有制結構的變化，社會各利益集團紛紛從各自的角度向決策層爭取利益：內資企業與外資企業相比稅負不公，外資企業享受超國民待遇，而且各行業之間稅負差距也很大。決策層（政策制定者）會根據特定的政治經濟環境出臺各類的針對特定納稅人或特定行業的優惠政策，使得我國的企業所得稅制度逐漸趨向于“高稅率，多優惠”的稅收制度。這樣的稅收制度使得稅收優惠政策更具吸引力：一方面，政府運用稅收工具調控經濟的目標更容易達到，政府的優惠政策將對特定納稅人或特定行業產生明顯的扶持作用；另一方面，這一制度也更加激勵納稅人通過各種渠道和手段向政策制定者爭取稅收優惠，于是以稅收優惠為主要手段的區域稅收競爭，使得稅收優惠政策按路徑依賴最終走向“閉鎖”，即在維持高名義稅率的基礎上稅收優惠政策越出越多，目前約有七十種，涉及相關文件近二百個。

二、對現行企業所得稅優惠政策的評析

我國現行企業所得稅優惠政策有以下幾種類型：（1）稅率式優惠，如零稅率、低稅率；（2）稅基式優惠，如計算應稅所得額時對各類扣除標準的突破，計稅工資、折舊率、研發費的加計扣除規定，免稅收入等；（3）稅額式優惠，如國產設備投資抵免新增所得稅，再投資退稅，減半征收等。下面對我國“高稅率，多優惠”的稅收制度效果作簡單評析：

1.企業所得稅優惠是一種“稅式財政支出”。傳統觀點認為稅收只是政府取得財政收入的工具，但隨著經濟的發展和理論研究的深入，人們開始從稅式支出的角度理解稅收優惠。即稅收優惠是政府通過稅收體系進行的支出，因此稱之為稅式支出。認為稅式支出與財政支出一樣，都是由政府進行的支出，只是支出形式不同而已。財政支出是直接給支出單位撥款，而稅式支出是將國家應收的稅款不征收上來，以稅收優惠的形式給予納稅人，其實質是一樣的。

實踐中，盡管我國嚴格按照稅收法律的規定，對稅收優惠的條款進行了清理，但還沒有編制我國的稅式支出目錄。在稅收優惠政策的具體執行過程中，一些地方政府以促進本地區經濟發展為名，出臺了許多稅收優惠方面的“土政策”，致使稅收優惠政策非常混亂，直接導致財政收入的流失。

2.稅負的差異導致市場競爭結果的不公平。在不公平的稅負條件下，市場競爭中的優勝者不見得是最有效率的企業。因為競爭優勢是相對的，不是絕對的，某些更有效率的企業可能因為比對手承擔更高的稅負而喪失優勢。尤其嚴重的是，稅負上的差距不同于簡單的高稅率。對于享受稅收優惠的企業而言，意味著他們將稅負的一部分轉稼給了政府，而未得到稅收優惠的企業在商業競爭的環境里不可能將較高的稅負轉稼給消費者，于是稅收優惠造成競爭差異。對于一個社會來說，如果效率高的企業在競爭中失敗，就意味著社會資源沒有得到最優配置，整個社會經濟制度缺乏效率。

3.稅收優惠對吸引外資的作用有限。一般來說，對FDI（外國直接投資）的吸引力主要包括以下因素：一是市場潛力因素。一個

潛力巨大的市場對吸引外資具有重要的作用。二是政局和法律因素。政局不穩定直接影響投資的安全性，而法律不健全又使投資者的權益得不到有效保護。三是要素稟賦等比較優勢因素。包括勞動力、資源稟賦等。四是成本和激勵因素。包括地理優勢節約運輸成本，或是當地政府給予的優惠政策。五是一國區域內部的集群因素。東道國特定區域內的產業集群對FDI具有較強的吸引力，它使東道國在吸引FDI方面具有持續的競爭優勢。市場潛力、政局的穩定與法律的健全是決定外資是否投資的基本條件。目前來看，政府的優惠政策在吸引FDI方面的作用呈不斷弱化的趨勢。有學者對保加利亞、前捷克斯洛伐克、匈牙利、波蘭和羅馬尼亞等5個經濟轉型國家所實行的外國直接投資稅收優惠政策進行了研究，研究結果表明，稅收優惠并不是吸引外國直接投資的有效方法。除了極高的稅收水平以及資本自由流動兩種特殊情況以外，通常稅收優惠在跨國公司的投資決策中并不起決定性作用，而且國家之間較小的企業所得稅稅負差異不可能對跨國公司的投資決策產生重大影響。

我國經過二十多年的改革開放，投資環境已大有改善，特別是在我國加入WTO后，進口關稅水平大幅降低，國內市場進一步放開，國外資本和產品大量涌入。在此背景下，外國投資者的關注點已從享受優惠政策轉到占有中國市場上來。特別是隨著越來越多的大公司總部的遷入，我國的產業集群優勢日益增強，在這種形勢下，稅收優惠政策的調整（向大的外國資本進一步傾斜）總體而言不會改變外資進入中國的決策，但會發生引進外資結構的優化，提高我國的外資利用水平。

此外，給予外資稅收優惠并不等于外資能夠實際得到這部分優惠。跨國投資者能否真正得到資本輸入國給予的稅收優惠，取決于資本輸出國能否實行稅收饒讓。如果實行稅收饒讓，稅收優惠的好處將落入投資者手中；如果不實行稅收饒讓，稅收優惠的好處將落入資本輸出國家的政府手中。在與我國簽訂稅收協定的80多個國家中，大多數都未實行稅收饒讓，這意味著我國因給予外資稅收優惠政策而放棄的經濟利益，絕大多數并未使跨國投資者直接受益，而是送給了外國政府。由此可見，稅收優惠政策在吸引外國投資時的作用非常有限。

4.“多優惠”稅收政策會導致尋租行為的產生。稅收是政府實現資源有效配置、收入公平分配以及經濟穩定發展的重要手段。然而現行企業所得稅制度“多優惠”的特點，導致在企業所得稅的征管和繳納中，征稅主體與納稅主體之間可能產生各種尋租行為。這既不符合公平原則，同時也是有損效率的。

首先，現行稅收優惠政策除在稅法和細則中做出原則性規定的以外，具體措施一般散見于財政部、國家稅務總局的各種法律、法規中，這使得我國稅收優惠法規缺乏統一性、規范性和透明度，在征管工作中必然導致蒙騙、賄賂、拉關系等不正當行為，這時產生了高昂的交易費用，為尋租行為提供了可能。

其次，從納稅人角度來看，由于內資企業計算應納稅所得額的時候扣除標準限制嚴格，導致成本費用補償不足，外資企業在同等條件下比內資企業少納稅，那么內資企業必然為獲得同等的待遇而進行尋租活動，從而產生幾種可能發生的行為：（1）內資企業向征稅機關展開尋租活動，表現為采取一些非法手段以達到少納稅的目的。在經濟生活中就是假外資泛濫，具體模式有資金上的“出口轉內銷”及國內資金先流動到國外變成外資，然后再以外資名義投資到國內；或者外商出小頭中方出大頭；或者有限的外資在全國游走，在全國各地開辦許多合資企業，從中享受高額利潤等。（2）內資企業在政策對自己不利情況下，必然會采取措施避免損害。企業為了少納稅，獲得和外商投資企業一樣的競爭環境，必然形成非生產性支出，比如賄賂支出、改變企業組織模式所帶來的損失等，從而產生了額外成本，而這部分成本在公平競爭條件下是完全可以避免的。而外資企業為維護既得利益和獲得更多租金，要么要求政府給與更多的優惠政策，發生尋租行為，要么要求維持現有的各種優惠，發生護租行為。這一系列行為導致了資源的無謂損失。

尋租造成社會資源浪費，獲得特權壟斷的組織往往會采用低效率的生產方法。更為重要的是，由于通過尋租獲得利益的制度的存在，必將嚴重阻礙物質資本和人力資本投入到生產技術的改進上。事實也證明，由于我國現階段企業所得稅未能很好地體現國家的政策導向，表現為區域性優惠導向有余，產業性導向不足，加劇了國內產業結構的失衡。

三、政策建議

通過以上的分析我們可以看出，在目前高稅率、多優惠的所得稅制度框架下，所得稅的優惠政策越來越多且其目的性與執行效果之間出現了較大的偏差。為此，提出如下的政策建議：

1.依照“低稅率、少優惠、寬稅基、嚴征管”的原則和WTO條件下的國民待遇原則，修改現行所得稅稅收制度，加快兩稅并軌的步伐，降低企業所得稅的稅率，按照市場經濟的要求，合理確定稅基，盡量縮小稅法和會計制度的差異，使得新的企業所得稅法作為基準稅收制度具有長效性。

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關鍵詞：現代企業制度稅收稅制改革

黨的十五屆四中全會《關于國有企業改革和發展若干重大問題的決定》再次強調：“建立現代企業制度，是發展社會化大生產和市場經濟的必然要求，是公有制與市場經濟相結合的有效途徑，是國有企業改革的方向。”稅務系統作為國民經濟的綜合管理部門，在支持國有企業改革和發展中具有不可替代的作用。

國有經濟是我國國民經濟的支柱，是稅收收入的主要來源。多年來，國有經濟為我國國民經濟的發展和社會各項改革做出了歷史性貢獻。在建立社會主義市場經濟過程中，國有經濟應當發揮其主力軍的作用。稅收作為國民經濟宏觀調控的主要手段之一，要在支持國有企業改革和發展方面充分發揮作用，尤其在促進國有企業戰略性改組、培植大型國有企業集團、支持國有企業盡快建立現代企業制度、促進國有高科技企業發展、支持國有企業下崗職工再就業、清費立稅、減輕國有企業負擔等方面要盡快研究對策，本文擬就深化稅制改革與建立現代企業制度相關問題作一探討。

一、現行稅制與建立現代企業制度的適應性和差異性

現代企業制度是在現代市場條件下形成的符合社會化大生產要求的企業組織形式，是一種規范化、法制化的新型企業制度。建立現代企業制度既涉及企業內部一系列制度的確立與創新，也涉及包括稅收制度在內的法律制度的建立和完善。它要求稅法統一、稅制規范、結構優化、稅負公平，只有創造公開、公平、公正的稅收環境，才能體現市場競爭優勝劣汰的競爭法則，也才能促進企業實現“自主經營、自負盈虧、自我發展、自我約束”，成為真正的面向市場的競爭主體和法人實體。

1994年，我國在“統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權、理順分配關系、保障財政收入、建立符合社會主義市場經濟要求的稅制體系”的思想指導下，依據財政、效率、公平原則，對原稅制進行了規模大、范圍廣、內容深刻、影響力強的結構性改革，初步搭起適應市場經濟要求的稅制框架，這對企業改制是有利的。但也不可否認，94稅制改革畢竟是對部分稅種進行的改革調整，稅法尚未完全統一，稅制尚不夠規范和完善,與建立現代企業制度還存在諸多不足，主要表現在：

第一，稅制結構不夠優化，具體表現在稅種的組合不夠科學合理，與建立現代企業制度的要求不相匹配。從流轉稅和所得稅的比重看，1994年稅制改革后，流轉稅在整個稅收收入中的比重達70％左右，其中增值稅為50％左右，所得稅比重約為20％，其他稅種不到9％。從優化稅制的角度出發，流轉稅雖然具有收入穩定、課征及時、便于征管的優點，但也有隱蔽性和累退性等特點，如果流轉稅所占比重過高，稅收的調控作用將大打折扣，而公司或企業所得稅是調控公司行為的一種手段，可以用來有效地實現政府的某些政策目標。因此，從市場經濟發展的要求看，流轉稅應盡可能體現征稅面廣、稅率低、少優惠、嚴征管的原則，以避免對企業生產經營和市場決策造成更多的影響。所得稅應盡可能發揮“調節器”的作用，而目前所得稅占比重偏低尚不能有效地發揮其作用。

第二，稅法尚未完全統一，未能貫徹稅收“國民待遇”原則。1994年及其以后漸次進行的稅制改革，打破了對不同地區、不同所有制的內資企業實行有區別的所得稅制的老框框和舊模式，在為各類企業創造公平競爭的市場環境方面前進了一大步。然而，當前我國仍然存在“兩稅并立”的局面，雖然名義稅率基本接近，但在稅前扣除項目標準和稅收優惠政策方面，外資企業較內資企業寬，稅負不公平，如地區投資優惠、產業投資優惠、再投資退稅優惠、地方稅減免優惠等，而且在稅前扣除、壞帳處理、利息列支、交際應酬費支出以及資產處理等方面的規定都比國有企業寬得多，使二者的實際稅負相差甚遠。據測算，外商投資企業的所得稅實際負擔率只有8％左右，僅為國有企業實際負擔率的三分之一。稅基不規范、稅收優惠差別大，客觀上加重了國有企業的負擔，不利于平等競爭，進而不利于市場經濟的健康發展。再如，1994年的稅制改革盡管統一了不同所有制性質的內資企業所得稅，實行33％的統一稅率，但同時又對城鎮集體、鄉鎮企業、民族自治地方企業、校辦企業、福利企業，“老、少、邊、窮”地方企業制定了一系列的優惠減免政策，而這些優惠政策，國有企業特別是大中型企業很少能夠享受到，使內資企業?乃案翰⑽湊嬲健＞荻砸恍┦釁笠鄧案旱牡韃椋釁笠鄧盟案罕燃迤笠怠⒐煞葜破笠島推淥笠搗直鷥叱?％、18％、21％。如此大的稅負差別，國有企業怎么可能有競爭力?

此外，企業所得稅的征管不規范，歸屬不科學，不利于企業改制。我國現行的企業所得稅分為中央和地方企業所得稅，分別由國稅局和地稅局征管，并按企業的行政隸屬關系來確定其收入歸屬。這種將產權收益和所得稅混為一體，對于企業改制將產生不利影響，其突出表現是，該種方式，不利于企業優化組織結構。因為在市場經濟條件下，發展以股份制為代表的各類企業組織形式，通過資本紐帶，多渠道融資，企業的隸屬關系必然被打破，走無主管部門的獨立自主經營的路子，企業成為承擔民事責任，享有民事權利，對股東權益負責的法人實體，既不屬于中央企業也不屬于地方企業。因此，企業所得稅就不能再按隸屬關系區分稅款歸屬，否則將對企業改組改制產生不良影響。因為，按企業隸屬關系征收企業所得稅，無法打破部門與地區的界限，企業仍然屬于政府部門的附屬物，不能成為面向市場的獨立經濟主體，企業自當然無法落實到位，不利于政企分開。

第三，從增值稅來看，我國實行“生產型”增值稅，這無疑有利于保障財政收入，但“生產型”增值稅不能徹底解決重復征稅，這對于促進產業專業化、協作化程度的提高和貫徹國家發展專業化、協作化的企業集團產業政策以及國民經濟運行產生一定的逆向調節效應；同時“生產型”增值稅不利于加快基礎產業的發展和科技的進步，進而不利于貫徹國家的產業結構政策；不利于實現“兩個轉變”；不利于企業的技術改造、提高生產要素存量的素質，因而有礙于建立現代企業制度。

從增值稅與營業稅征收范圍來看，我國現行稅制，增值稅與營業稅實行并列調節，在實際運行中存在著諸多問題，具體表現在：一是產生了不規范的扣稅憑證，如運輸發票，從而在增值稅進項稅額抵扣的問題上出現了運費抵扣率低于實際負擔率，企業進項稅額抵扣不足的問題和任意填開運費發票進>

抵扣的問題；二是引起國稅局與地稅局的矛盾，由于增值稅征稅范圍較窄造成了混合銷售收入計稅標準模糊、征稅主體不明確的問題，因此實際工作中，國、地稅征管交叉，出現了搶稅和爭稅現象，加大了稅務督查難度，降低了稅收征管效率。

從增值稅消費稅交叉征收來看，我國現行流轉稅制格局中，增值稅與消費稅實行交叉調節，且分別實行價外稅和價內稅，兩稅的復雜計算給企業會計核算、指標統計和財務分析造成許多麻煩和困難。消費稅作為價內稅，還會造成價稅不分，在一定程度上扭曲應征消費稅商品的市場價格信號，給企業經濟分析帶來困難。

第四，從稅收調控的廣度與力度來看，我國現行的稅收調控的廣度與力度還不夠，缺乏與建立現代企業制度相適應的稅種。建立現代企業制度的重要內容之一是在明確產權的基礎上，鼓勵企業與企業、個人之間進行多種形式的規范的產權交易，促進存量資產的合理流動和重組。據有關資料統計，我國目前國有企業有可能提供兼并的資本大約有1萬億元，這種巨大的資本市場，一方面給我國的企業特別是國有企業帶來了新的機遇，對建立現代企業制度起到了很大的推動作用，另一方面也帶來大量的產權轉讓收入(損失)。稅收作為經濟宏觀調控的有力杠桿理應加以合理調整，而我國目前尚未對資本利得建立專門的課稅制度，在資本利得稅收待遇上出現了資本利得內涵的法律概念不明晰，缺少利得稅款的抵扣方法和對規避稅收行為的反避稅措施。特別是從我國現行的有關對資本利得課稅的稅收規定來看，企業所得稅和個人所得稅對資本利得(如股息和紅利所得)存在著重復征稅，阻礙了我國現代企業制度和資本市場的發展。

建立現代企業制度，深化企業改革，優化勞動組合，需要妥善解決離退休職工養老、醫療保險和企業下崗人員，破產企業職工的救濟問題，建立完善的社會保障體系。但是我國社會保障制度改革剛剛起步，由于經濟發展水平較低，現在社會改善面還比較小，也不規范，使得工人干部一下崗就惶惶然。我國的社會保障收入采取收費形式雖然取得了一些成效，但是隨著社會主義市場經濟體制的完善，國企改革力度的加大，失業人員的增多和我國逐漸邁入老齡社會，現行籌資方式正日漸暴露出越來越多的缺陷，例如保障覆蓋面窄、比例不統一、資金管理分散、在支出上不能作到專款專用等問題。因而，社會保障基金籌集的非規范化形式和體制上的法律約束不足削弱了社會保障功能。從長遠看，社會保障籌資模式應走上規范的法制化軌道，用稅收形式籌集保障資金是較好的選擇，可目前，我國稅制在此方面也屬空白。

二、深化稅制改革，促進現代企業制度的建立與完善

針對以上存在的問題，我認為必須深化稅制改革，促進現代企業制度的建立與完善，具體措施主要有：

(一)盡快統一內資外資兩套企業所得稅，使各類企業在市場競爭中，站在同一起跑線上，公平納稅

本著公平、效率、簡便和國民待遇原則，制定統一的企業所得稅法，統一稅基，統一稅率，統一扣除標準，統一優惠政策，統一征管程序，實現由按經濟性質、投資來源、投資區域給予優惠向產業優惠為主轉變，縮小減免優惠范圍，實行加速折舊和投資抵免，在企業所得稅負擔水平上，使國有企業與非國有企業和外商投資企業達到基本公平。在統一企業所得稅制的同時，還應解決好其歸屬問題，取消目前按企業隸屬關系劃分中央企業所得稅和地方企業所得稅的做法，恢復企業所得稅作為一個獨立稅種的地位，建議采用所得稅“同源共享，分率課征”的辦法，即將企業所得稅作為中央、地方共享稅，“國稅”和“地稅”系統分率課征。

(二)優化稅制結構，充分發揮稅收作用

一是逐步提高所得稅的比重，以發揮所得稅的經濟調控作用；二是從長遠來看，應轉換增值稅的稅基類型，將“生產型”增值稅變為“消費型”增值稅，因此而減少的財政收入可采取兩個辦法彌補：盡可能取消流轉稅環節的減免稅政策，據測算通過選擇合適的增值稅轉型方案，再考慮用1999年底各項優惠政策實施到期將增加的350—400億元增值稅收入來彌補轉型造成的減稅，收支相抵尚有余；通過擴大所得稅稅基和嚴格征收以及取消所得稅過多優惠政策也可保證收入不會大幅減少。從目前來看，可以考慮應對高新技術企業制定相應的稅收政策，準予高新技術企業購入的科技成果和先進技術設備按一定比例計算抵扣，這將有利于企業加快設備更新速度，推動技術進步；有利于增強企業自我改造、自我發展的能力，增強企業發展后勁，形成現代企業規模，并實現規模效益；三是擴大增值稅征稅范圍，將現行增值稅征稅范圍進一步擴大到勞動服務環節，以解決增值稅營業稅并列調節出現的問題；四是進一步擴大消費稅的征稅范圍，變價內稅為價外稅，并在零售環節征稅，以便體現消費稅調節目的，減輕生產企業負擔；五是開征社會保障稅，以增強征收的剛性，同時也有利于節約征收成本、有利于擴大資金覆蓋面、有利于加強對社會保障資金的財政預算監督；六是開征資本利得稅，緩解和減除股息的經濟性重復征稅，恢復資本性融資手段的平等稅收待遇。從長期來看，我國的資本市場框架已經基本形成，必須利用稅收手段進一步規范市場行為，對從事股票交易的所得、房產和固定資產產權交易的所得適時開征資本利得稅，從而建立與經濟國際化、企業經濟成分多元化相適應的稅收體系，更好地發揮直接稅的調控作用。

(三)稅收優惠政策要有利于促進國有經濟的戰略性調整和企業技術進步

增強企業的科技競爭能力是在建立現代企業制度中推進企業增加技術含量進行結構性調整的根本舉措。“九五”及“十五”期間，我們要實現兩個具有全局性意義的根本性轉變，其中之一就是經濟增長方式由粗放型向集約型轉變。就是“增大科技進步在經濟增長中的含量”，而關鍵的又在于促進企業健全技術進步的各種機制。稅收分配已深深融入到企業技術進步機制不可分割的載體中。就所得稅而言，在我國目前“兩稅并立”的局面下，對鼓勵和促進企業技術進步的優惠條款、優惠內容并不規范和統一，也不系統；優惠方式單一，不夠靈活，優惠措施不夠得力，企業難以從中真正獲得實惠。在稅制改革中，應充分考慮加大對企業科技投入的優惠力度。首先，轉變稅收優惠方式，確立以稅基式減免優惠為主，并輔之稅額式減免優惠，由事后優惠轉變為事前優惠，強調稅收優惠對技術開發的引導作用，使企業因科技進步而獲得的稅收優惠的利益明朗化，并同企業共同承擔因采用先進技術本身而帶來的風險，引導和鼓勵對技術進步的投入。其次，鼓勵企業加大科技投入的力度，對企業用于研究開發的新產品、新技術、新工藝所發生的各種費用，視增長情況，可規定準予在稅前加倍扣除。以此來激勵企業逐年加大技術開發費用的投入。第三，稅收政策要有利于企業科技人才的培養和科技隊伍的穩定，并促進人力資源儲備機制的形成。技術進步和產業升級歸根到底要依靠企業現有的科技人才和對未來人才的儲備。我國一些稅收政策規定不適應知識經濟下企業對人力資源的需求和培養的要求，如每人每年在繳納企業所得稅前可扣除的工資額偏低，與高新技術企業中科技人員高額工資的現狀不相適應，不利于企業科技人員隊伍的穩定。最后，建立技術開發基金。技術開發基金按企業>

資額或銷售額的一定比例計提，并規定可在計征所得稅前抵扣，這樣可降低企業在開發與應用先進技術時的風險，鼓勵其技術創新的積極性。

(四)完善國有資產流動、重組等方面的稅收管理體制，改變改制、改組企業的稅收管理法規缺位狀況，促進改制、改組企業的規范發展

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關鍵詞：現代企業制度稅收稅制改革

黨的十五屆四中全會《關于國有企業改革和發展若干重大問題的決定》再次強調：“建立現代企業制度，是發展社會化大生產和市場經濟的必然要求，是公有制與市場經濟相結合的有效途徑，是國有企業改革的方向。”稅務系統作為國民經濟的綜合管理部門，在支持國有企業改革和發展中具有不可替代的作用。

國有經濟是我國國民經濟的支柱，是稅收收入的主要來源。多年來，國有經濟為我國國民經濟的發展和社會各項改革做出了歷史性貢獻。在建立社會主義市場經濟過程中，國有經濟應當發揮其主力軍的作用。稅收作為國民經濟宏觀調控的主要手段之一，要在支持國有企業改革和發展方面充分發揮作用，尤其在促進國有企業戰略性改組、培植大型國有企業集團、支持國有企業盡快建立現代企業制度、促進國有高科技企業發展、支持國有企業下崗職工再就業、清費立稅、減輕國有企業負擔等方面要盡快研究對策，本文擬就深化稅制改革與建立現代企業制度相關問題作一探討。

一、現行稅制與建立現代企業制度的適應性和差異性

現代企業制度是在現代市場條件下形成的符合社會化大生產要求的企業組織形式，是一種規范化、法制化的新型企業制度。建立現代企業制度既涉及企業內部一系列制度的確立與創新，也涉及包括稅收制度在內的法律制度的建立和完善。它要求稅法統一、稅制規范、結構優化、稅負公平，只有創造公開、公平、公正的稅收環境，才能體現市場競爭優勝劣汰的競爭法則，也才能促進企業實現“自主經營、自負盈虧、自我發展、自我約束”，成為真正的面向市場的競爭主體和法人實體。

1994年，我國在“統一稅法、公平稅負、簡化稅制、合理分權、理順分配關系、保障財政收入、建立符合社會主義市場經濟要求的稅制體系”的思想指導下，依據財政、效率、公平原則，對原稅制進行了規模大、范圍廣、內容深刻、影響力強的結構性改革，初步搭起適應市場經濟要求的稅制框架，這對企業改制是有利的。但也不可否認，94稅制改革畢竟是對部分稅種進行的改革調整，稅法尚未完全統一，稅制尚不夠規范和完善,與建立現代企業制度還存在諸多不足，主要表現在：

第一，稅制結構不夠優化，具體表現在稅種的組合不夠科學合理，與建立現代企業制度的要求不相匹配。從流轉稅和所得稅的比重看，1994年稅制改革后，流轉稅在整個稅收收入中的比重達70％左右，其中增值稅為50％左右，所得稅比重約為20％，其他稅種不到9％。從優化稅制的角度出發，流轉稅雖然具有收入穩定、課征及時、便于征管的優點，但也有隱蔽性和累退性等特點，如果流轉稅所占比重過高，稅收的調控作用將大打折扣，而公司或企業所得稅是調控公司行為的一種手段，可以用來有效地實現政府的某些政策目標。因此，從市場經濟發展的要求看，流轉稅應盡可能體現征稅面廣、稅率低、少優惠、嚴征管的原則，以避免對企業生產經營和市場決策造成更多的影響。所得稅應盡可能發揮“調節器”的作用，而目前所得稅占比重偏低尚不能有效地發揮其作用。

第二，稅法尚未完全統一，未能貫徹稅收“國民待遇”原則。1994年及其以后漸次進行的稅制改革，打破了對不同地區、不同所有制的內資企業實行有區別的所得稅制的老框框和舊模式，在為各類企業創造公平競爭的市場環境方面前進了一大步。然而，當前我國仍然存在“兩稅并立”的局面，雖然名義稅率基本接近，但在稅前扣除項目標準和稅收優惠政策方面，外資企業較內資企業寬，稅負不公平，如地區投資優惠、產業投資優惠、再投資退稅優惠、地方稅減免優惠等，而且在稅前扣除、壞帳處理、利息列支、交際應酬費支出以及資產處理等方面的規定都比國有企業寬得多，使二者的實際稅負相差甚遠。據測算，外商投資企業的所得稅實際負擔率只有8％左右，僅為國有企業實際負擔率的三分之一。稅基不規范、稅收優惠差別大，客觀上加重了國有企業的負擔，不利于平等競爭，進而不利于市場經濟的健康發展。再如，1994年的稅制改革盡管統一了不同所有制性質的內資企業所得稅，實行33％的統一稅率，但同時又對城鎮集體、鄉鎮企業、民族自治地方企業、校辦企業、福利企業，“老、少、邊、窮”地方企業制定了一系列的優惠減免政策，而這些優惠政策。

此外，企業所得稅的征管不規范，歸屬不科學，不利于企業改制。我國現行的企業所得稅分為中央和地方企業所得稅，分別由國稅局和地稅局征管，并按企業的行政隸屬關系來確定其收入歸屬。這種將產權收益和所得稅混為一體，對于企業改制將產生不利影響，其突出表現是，該種方式，不利于企業優化組織結構。因為在市場經濟條件下，發展以股份制為代表的各類企業組織形式，通過資本紐帶，多渠道融資，企業的隸屬關系必然被打破，走無主管部門的獨立自主經營的路子，企業成為承擔民事責任，享有民事權利，對股東權益負責的法人實體，既不屬于中央企業也不屬于地方企業。因此，企業所得稅就不能再按隸屬關系區分稅款歸屬，否則將對企業改組改制產生不良影響。因為，按企業隸屬關系征收企業所得稅，無法打破部門與地區的界限，企業仍然屬于政府部門的附屬物，不能成為面向市場的獨立經濟主體，企業自當然無法落實到位，不利于政企分開。

第三，從增值稅來看，我國實行“生產型”增值稅，這無疑有利于保障財政收入，但“生產型”增值稅不能徹底解決重復征稅，這對于促進產業專業化、協作化程度的提高和貫徹國家發展專業化、協作化的企業集團產業政策以及國民經濟運行產生一定的逆向調節效應；同時“生產型”增值稅不利于加快基礎產業的發展和科技的進步，進而不利于貫徹國家的產業結構政策；不利于實現“兩個轉變”；不利于企業的技術改造、提高生產要素存量的素質，因而有礙于建立現代企業制度。

從增值稅與營業稅征收范圍來看，我國現行稅制，增值稅與營業稅實行并列調節，在實際運行中存在著諸多問題，具體表現在：一是產生了不規范的扣稅憑證，如運輸發票，從而在增值稅進項稅額抵扣的問題上出現了運費抵扣率低于實際負擔率，企業進項稅額抵扣不足的問題和任意填開運費發票進行抵扣的問題；二是引起國稅局與地稅局的矛盾，由于增值稅征稅范圍較窄造成了混合銷售收入計稅標準模糊、征稅主體不明確的問題，因此實際工作中，國、地稅征管交叉，出現了搶稅和爭稅現象，加大了稅務督查難度，降低了稅收征管效率。

從增值稅消費稅交叉征收來看，我國現行流轉稅制格局中，增值稅與消費稅實行交叉調節，且分別實行價外稅和價內稅，兩稅的復雜計算給企業會計核算、指標統計和財務分析造成許多麻煩和困難。消費稅作為價內稅，還會造成價稅不分，在一定程度上扭曲應征消費稅商品的市場價格信號，給企業經濟分析帶來困難。

第四，從稅收調控的廣度與力度來看，我國現行的稅收調控的廣度與力度還不夠，缺乏與建立現代企業制度相適應的稅種。建立現代企業制度的重要內容之一是在明確產權的基礎上，鼓勵企業與企業、個人之間進行多種形式的規范的產權交易，促進存量資產的合理流動和重組。據有關資料統計，我國目前國有企業有可能提供兼并的資本大約有1萬億元，這種巨大的資本市場，一方面給我國的企業特別是國有企業帶來了新的機遇，對建立現代企業制度起到了很大的推動作用，另一方面也帶來大量的產權轉讓收入(損失)。稅收作為經濟宏觀調控的有力杠桿理應加以合理調整，而我國目前尚未對資本利得建立專門的課稅制度，在資本利得稅收待遇上出現了資本利得內涵的法律概念不明晰，缺少利得稅款的抵扣方法和對規避稅收行為的反避稅措施。特別是從我國現行的有關對資本利得課稅的稅收規定來看，企業所得稅和個人所得稅對資本利得(如股息和紅利所得)存在著重復征稅，阻礙了我國現代企業制度和資本市場的發展。

建立現代企業制度，深化企業改革，優化勞動組合，需要妥善解決離退休職工養老、醫療保險和企業下崗人員，破產企業職工的救濟問題，建立完善的社會保障體系。但是我國社會保障制度改革剛剛起步，由于經濟發展水平較低，現在社會改善面還比較小，也不規范，使得工人干部一下崗就惶惶然。我國的社會保障收入采取收費形式雖然取得了一些成效，但是隨著社會主義市場經濟體制的完善，國企改革力度的加大，失業人員的增多和我國逐漸邁入老齡社會，現行籌資方式正日漸暴露出越來越多的缺陷，例如保障覆蓋面窄、比例不統一、資金管理分散、在支出上不能作到專款專用等問題。因而，社會保障基金籌集的非規范化形式和體制上的法律約束不足削弱了社會保障功能。從長遠看，社會保障籌資模式應走上規范的法制化軌道，用稅收形式籌集保障資金是較好的選擇，可目前，我國稅制在此方面也屬空白。

二、深化稅制改革，促進現代企業制度的建立與完善

針對以上存在的問題，我認為必須深化稅制改革，促進現代企業制度的建立與完善，具體措施主要有：

(一)盡快統一內資外資兩套企業所得稅，使各類企業在市場競爭中，站在同一起跑線上，公平納稅

本著公平、效率、簡便和國民待遇原則，制定統一的企業所得稅法，統一稅基，統一稅率，統一扣除標準，統一優惠政策，統一征管程序，實現由按經濟性質、投資來源、投資區域給予優惠向產業優惠為主轉變，縮小減免優惠范圍，實行加速折舊和投資抵免，在企業所得稅負擔水平上，使國有企業與非國有企業和外商投資企業達到基本公平。在統一企業所得稅制的同時，還應解決好其歸屬問題，取消目前按企業隸屬關系劃分中央企業所得稅和地方企業所得稅的做法，恢復企業所得稅作為一個獨立稅種的地位，建議采用所得稅“同源共享，分率課征”的辦法，即將企業所得稅作為中央、地方共享稅，“國稅”和“地稅”系統分率課征。

(二)優化稅制結構，充分發揮稅收作用

一是逐步提高所得稅的比重，以發揮所得稅的經濟調控作用；二是從長遠來看，應轉換增值稅的稅基類型，將“生產型”增值稅變為“消費型”增值稅，因此而減少的財政收入可采取兩個辦法彌補：盡可能取消流轉稅環節的減免稅政策，據測算通過選擇合適的增值稅轉型方案，再考慮用1999年底各項優惠政策實施到期將增加的350—400億元增值稅收入來彌補轉型造成的減稅，收支相抵尚有余；通過擴大所得稅稅基和嚴格征收以及取消所得稅過多優惠政策也可保證收入不會大幅減少。從目前來看，可以考慮應對高新技術企業制定相應的稅收政策，準予高新技術企業購入的科技成果和先進技術設備按一定比例計算抵扣，這將有利于企業加快設備更新速度，推動技術進步；有利于增強企業自我改造、自我發展的能力，增強企業發展后勁，形成現代企業規模，并實現規模效益；三是擴大增值稅征稅范圍，將現行增值稅征稅范圍進一步擴大到勞動服務環節，以解決增值稅營業稅并列調節出現的問題；四是進一步擴大消費稅的征稅范圍，變價內稅為價外稅，并在零售環節征稅，以便體現消費稅調節目的，減輕生產企業負擔；五是開征社會保障稅，以增強征收的剛性，同時也有利于節約征收成本、有利于擴大資金覆蓋面、有利于加強對社會保障資金的財政預算監督；六是開征資本利得稅，緩解和減除股息的經濟性重復征稅，恢復資本性融資手段的平等稅收待遇。從長期來看，我國的資本市場框架已經基本形成，必須利用稅收手段進一步規范市場行為，對從事股票交易的所得、房產和固定資產產權交易的所得適時開征資本利得稅，從而建立與經濟國際化、企業經濟成分多元化相適應的稅收體系，更好地發揮直接稅的調控作用。

(三)稅收優惠政策要有利于促進國有經濟的戰略性調整和企業技術進步

增強企業的科技競爭能力是在建立現代企業制度中推進企業增加技術含量進行結構性調整的根本舉措。“九五”及“十五”期間，我們要實現兩個具有全局性意義的根本性轉變，其中之一就是經濟增長方式由粗放型向集約型轉變。就是“增大科技進步在經濟增長中的含量”，而關鍵的又在于促進企業健全技術進步的各種機制。稅收分配已深深融入到企業技術進步機制不可分割的載體中。就所得稅而言，在我國目前“兩稅并立”的局面下，對鼓勵和促進企業技術進步的優惠條款、優惠內容并不規范和統一，也不系統；優惠方式單一，不夠靈活，優惠措施不夠得力，企業難以從中真正獲得實惠。在稅制改革中，應充分考慮加大對企業科技投入的優惠力度。首先，轉變稅收優惠方式，確立以稅基式減免優惠為主，并輔之稅額式減免優惠，由事后優惠轉變為事前優惠，強調稅收優惠對技術開發的引導作用，使企業因科技進步而獲得的稅收優惠的利益明朗化，并同企業共同承擔因采用先進技術本身而帶來的風險，引導和鼓勵對技術進步的投入。其次，鼓勵企業加大科技投入的力度，對企業用于研究開發的新產品、新技術、新工藝所發生的各種費用，視增長情況，可規定準予在稅前加倍扣除。以此來激勵企業逐年加大技術開發費用的投入。第三，稅收政策要有利于企業科技人才的培養和科技隊伍的穩定，并促進人力資源儲備機制的形成。技術進步和產業升級歸根到底要依靠企業現有的科技人才和對未來人才的儲備。我國一些稅收政策規定不適應知識經濟下企業對人力資源的需求和培養的要求，如每人每年在繳納企業所得稅前可扣除的工資額偏低，與高新技術企業中科技人員高額工資的現狀不相適應，不利于企業科技人員隊伍的穩定。最后，建立技術開發基金。技術開發基金按企業投資額或銷售額的一定比例計提，并規定可在計征所得稅前抵扣，這樣可降低企業在開發與應用先進技術時的風險，鼓勵其技術創新的積極性。

(四)完善國有資產流動、重組等方面的稅收管理體制，改變改制、改組企業的稅收管理法規缺位狀況，促進改制、改組企業的規范發展

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(一)適用范圍的變化

舊稅法將納稅人分為內資企業和外資企業，實行分別對待，由《企業所得稅暫行條例》規范內資企業的納稅行為，外資企業則適用《外商投資企業和外國企業所得稅法》，使外企能夠享受“超國民待遇”。新稅法實現了內、外資所得稅法的合并。統一規定：企事業單位、社會團體及其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人，并按國際通行做法將納稅人劃分為“居民企業”和“非居民企業”，分別規定其納稅義務。

(二)稅率的變化

稅率是應納稅額與征稅對象之間的比例，是納稅人最關心的問題。舊稅法對內外資企業分別規定了不同的稅率，根據企業利潤水平對內資企業分別規定了33％、27％、18％三檔稅率，外資企業稅率為30％，并有3％的地方所得稅率，同時對一些特殊區域實行24％、15％的優惠稅率。新稅法統一規定內外資企業所得稅稅率為25％，同時對國家重點扶持的高新技術企業確定適用15％的優惠稅率，對符合國家規定條件的小型微利企業確定適用20％的優惠稅率。

(三)收入確認方面的變化

舊稅法規定將生產經營收入、財產轉讓收入、租賃收入、特許權使用費收入、股息收人等全部納入到征稅收入的范圍。新稅法明確了企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入作為收入總額，對不征稅收入及免稅收入不再加入應納稅所得額的計算。

(四)稅前扣除項目的變化

新稅法統一了內、外資企業稅前扣除政策，統一規范了對工資薪金、三項職工經費、業務招待費、廣告費、業務宣傳費、捐贈支出等稅前扣除項目的扣除辦法和標準，簡化nr所得稅核算方法。如：

1、工資薪金和三項職工經費

舊稅法規定對內資企業實行計稅工資扣除制度，而對外資企業采取據實扣除制度，規定納稅人的職工福利費、工會經費、職工教育經費，分別按計稅工資總額的14％、2％、1.5％計算扣除。新稅法放寬了對工資薪金支出稅前扣除的限制，實行據實扣除制度，取消了計稅工資的概念；將三項經費的計稅依據由“計稅工資總額”調整為“工資薪金總額”，將職工教育經費的計提比例提高為2.5％，允許在以后納稅年度結轉扣除超過的部分。

2、業務招待費、廣告費及業務宣傳費

舊稅法對內、外資企業業務招待費支出實行按銷售收入的一定比例(5％、3％)限額扣除，同時規定根據不同行業對內資企業的廣告費、業務宣傳費采用不同的比例進行扣除，并可無限期向以后納稅年度結轉。新稅法采取了與國際做法更接近的處理方法，規定業務招待費按照發生額的60％扣除，但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰；將廣告費和業務宣傳費合并在一起進行計算，準予扣除不超過當年銷售(營業)收入15％的部分，對超過部分，準予在以后納稅年度結轉扣除。

3、公益性捐贈

舊稅法按具體受益對象規定了不同的扣除比例，新稅法對此做出了重大調整，規定對企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用于《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈，統一按利潤總額的12％扣除，與舊稅法中按應納稅所得額3％的比例進行扣除相比，實質上擴大了捐贈稅前扣除的基數和比例。

(五)稅收優惠政策方面的變化

新稅法對現行稅收優惠政策進行適當調整，以產業優惠為主、區域優惠為輔，加大了產業優惠力度，使內資企業能更多地享受稅收優惠政策。具體體現在：保留了對基礎設施投資、農林牧漁業的稅收優惠政策；對國家需要重點扶持的高新技術企業實行15％的優惠稅率；對符合條件的小型微利企業實行20％的優惠稅率；對基礎設施投資的優惠不再局限于外資企業；企業只要發生研發費用，不論其增長幅度如何，均可按實際發生額的150％抵扣；將投資抵免企業所得稅的設備范圍規范為環境保護、節能節水、安全生產等專用設備，且不再限于國產設備；規定所有企業只要安置殘疾人就可按支付給殘疾職21152資據實扣除，同時按支付給殘疾職211211資的100％加計扣除。

(六)新增反避稅條款

新稅法增加了“特別納稅調整”的規定，如增加了對關聯交易及轉讓定價避稅的調整，規定企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者關聯方應納稅收入或者所得的，稅務機關有權按合理方法調整。企業可向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認后，達成預約定價安排。同時稅務機關有權按合理方法對企業實施的其他不具有合理商業目的而減少其應納稅收入或者所得的安排進行調整。

二、實施新所得稅法及其實施條例的現實意義

新稅法進一步規范了我國的經濟環境，其多項變化對內、外資企業的發展都產生了深遠的影響，有助于改善外資引入質量、促進內資企業發展、改善社會經濟結構，為所有市場參與者提供一個更透明、更穩定及更具預見度的稅制。

(一)有利于為企業創造公平競爭的稅收環境

新稅法通過實現內、外資企業所得稅的統一，統一和規范稅前扣除辦法和標準、統一稅收優惠政策，消除了差別待遇，使各類企業處在相同的稅收環境中，有利于減輕內資企業的稅務負擔，極大地促進了企業間的公平競爭，有助于建立統一、規范、公平競爭的市場經濟環境；通過將稅率由原來的33％下調為25％，降低了企業所得稅稅負，為提升企業的發展能力和國際競爭力提供了更有利的條件。

(二)有利于規范市場經濟秩序、減少“假外資”的政策性套利行為

由于舊稅法對內、外資企業所得稅的規定有很大差別，對外資企業在稅收方面實行額外照顧，內資企業所得稅稅負相對較高，因此引起許多內資企業為了享受到各種外資優惠政策，千方百計利用稅制和政策的差別實施所謂的“合理避稅”，如攜資本到國外注冊一家公司，再通過這家公司返回國內投資，帶來許多“假投資”現象，造成國家稅收的巨額流失，兩稅合并將有利于規范市場經濟秩序，大大減輕該現象。

(三)有利于提高利用外資的質量和水平

新稅法雖然可能在短期內提高外企的稅收負擔，影響到外資投入的積極性，但是從長遠看，不僅不會影Ⅱ向中國吸引外資的規模，相反可以通過促使其調整業務模式、投資機構和投資地點等，積極引導外資投向高科技產業和服務業，提高其環保和社會責任意識，這將有助于引進外資質量的提高，改善社會經濟結構。

(四)有利于促進經濟增長方式轉變和產業結構升級

新稅法制定的優惠政策更傾向產業目標，新增了一些對環境保護、資源綜合利用和高科技等方面的優惠政策，將優惠原則從過去以區域優惠為主轉變為以“產業優惠為主、區域優惠為輔”，將有效促進企業的技術創新和科技進步，更好地促進產業升級和區域經濟協調發展，有利于引導我國經濟增長方式由粗放型向集約型轉變，推動我國產業結構的優化升級，促進我國國民經濟全面、協調、可持續發展。

(五)有利于鼓勵內資企業加大公益性投入

新稅法提高了公益性捐贈的計稅基礎和扣除比例，有助于促進慈善事業的發展，增強企業的社會責任感，促使其積極回報社會。新稅法從綜合角度出發，使企業在創造利潤的同時進行公益性捐贈，保證納稅人可以從公益捐贈中得到一定的社會利益，有助于引導企業積極參與社會公益事業，大大減輕國家的財政和經濟壓力。

(六)將反避稅制度化有助于加強稅收征管工作

新稅法進一步完善了轉讓定價和預約定價立法的內容，建立了涵蓋范圍較廣的全面反避稅制度。通過將反避稅制度制度化、規范化，賦予企業提供合法交易證明材料的義務，明顯加大了企業通過關聯交易逃稅的風險和成本，使得反避稅制度得以體系化，增強了反避稅制度的權威性。

新稅法在諸多方面發生了顯著變化，各部門必須準確把握這些變化，才能充分發揮其積極的現實意義，加快我國技術進步的腳步，促使國民經濟結構調整和經濟增長方式的轉變，有利于我國經濟持續穩定增長。

篇9

關鍵詞　英國　西班牙　企業所得稅涉外稅收規則　比較　國際稅收競爭

一、引言

英國和西班牙是歐洲兩個比較發達的市場經濟國家。英國和西班牙都是中央集權制國家，兩國都具有系統完善的企業課稅制度。學術界普遍認為，英國、西班牙兩國的企業課稅制度對于兩國經濟的良好發展和國民收入的穩定提高具有較好的促進作用。因此，比較研究兩國的企業所得稅涉外稅收規則對我國相關制度的改革具有重要的理論啟示意義和現實指導意義。

我國國內目前還沒有關于英國、西班牙企業所得稅涉外稅收制度比較方面的系統研究。但關于英國的稅收制度，還是有一些介紹的。例如，財政部稅收制度國際比較課題組(2000)曾經按照我國的習慣體系編寫了一本名稱為《英國稅制》的書，該書較為詳細地介紹了英國20世紀后期的各種稅收制度；匡小平和仇曉潔(2005)介紹了英國的垃圾填埋稅及其對我國的啟示意義，認為我國也應該盡快開征垃圾填埋稅或類似稅種；榮傳滿(2003)則介紹了21世紀前兩年英國采取的反避稅措施及對我國的借鑒意義；祝鳳梧(2005)介紹了英國的所得稅的演變歷史；周偉萍(2000)介紹了英國政府如何重視發展電子商務以及相關稅收問題；王建華(2006)則介紹了英國政府是如何準備對第二處房產征收空置稅問題的；中立誠會計師事務所(2006)在《英國20世紀的稅制》一文中簡單介紹了英國20世紀的稅制變遷史；中稅網國外稅制欄目(2008)則介紹了英國的稅收立法和稅制結構。

關于西班牙的稅收制度，大概是由于語言的關系，我國學者研究的相對來說是比較少的。傅光明(2003)對西班牙的農村稅收制度進行了介紹，并指出了其借鑒意義；中稅網國外稅制欄目(2008)則對西班牙2003年的主要稅種進行了簡單介紹。

關于英國和西班牙的稅收制度，一些國際性網站介紹得比較多，例如，荷蘭的國際財政文獻局網站(2008)就詳細具體地介紹了這兩個國家的企業征稅制度方面的規定；英國皇家國內收入與關稅署網站(2008)則從各個方面具體介紹了英國企業征稅制度；西班牙稅務局網站(2008)則介紹了西班牙的各種稅收制度。

國內外的研究為我們系統比較英國和西班牙的企業所得稅涉外稅收制度提供了豐富的資料，有些觀點也確實可以為我們所借鑒。然而也存在一些不足之處，主要表現在：(1)我國學者的研究基本還是限于簡單介紹，而且資料也略顯陳舊；(2)國外的研究則純粹是介紹，沒有也不可能指出其對我國的借鑒或啟示意義。

本文對英國和西班牙的企業所得稅涉外稅收規則進行了較為具體的比較分析，并主要從國際稅收競爭有效性的角度指出了其對我國相關制度完善的借鑒意義。

二、英國、西班牙涉外稅收規則比較分析

征收企業所得稅是世界上大多數國家的常態。隨著全球化速度的不斷加快，世界各國的企業所得稅制度也開始漸漸一體化了，這可以從最新的英中西三國企業所得稅主要特征的比較中看出(表1)。英中西三國的企業所得稅都把企業所得稅的納稅人分為居民企業和非居民企業兩類納稅人；居民企業的稅基都是全球所得，非居民企業的稅基都為本國來源所得；都有單邊消除國際重復征稅的具體辦法；對非居民企業都有征收預提稅的具體規定；都有具體的國際反避稅措施，等等。

但同時，我們也發現雖然從大的方面說英國、中國、西班牙三國企業所得稅制度已經大致相似，但從細微處看還是存在許多差異的，例如，三國的居民企業的所得稅稅率還是存在差異的，就企業所得稅標準稅率而言，英國是28％，西班牙是30％，而我國是25％，涉企業稅率也不一樣，分別是21％、25％和20％。

下面，讓我們對英國和西班牙的企業所得稅涉外規則進行具體的比較分析。

首先是從稅收管轄權上看。英國與西班牙都同時實行來源地(地域)管轄權和居民管轄權。在居民公司的界定上，兩國都采用三個認定標準，只要滿足其中一個就可以被認定為本國的居民公司，并進而對其全球所得征稅。不過，在具體的認定標準說法上存在一些差異(表2)。

在雙重居民的判定上，英國與西班牙相似，主要有兩種方法，一是根據稅收協定中的決勝規則判定；二是通過兩國稅務當局的相互協商解決。西班牙一般按照“實際管理場所”標準判定雙重居民。英國另有針對雙重居民的國際反避稅規定：(1)不允許雙重居民投資公司進行虧損抵免；(2)限制雙重居民公司獲得結轉抵免；(3)轉移至境外的公司的資產視同已經處置進行征稅。由此可見，英國對雙重居民的規定更為嚴格和完善。

其次是從單邊消除對居民公司的雙重課稅規定看。英國主要采用抵免法、扣除法，而西班牙則主要采用免稅法和抵免法。西班牙免稅法適用范圍較廣，包括通過設在境外的常設機構取得的營業利潤、資本利得，但分別有一定限制條件。而英國僅依據雙邊國際稅收協定中的規定使用免稅法，但不實行累進免稅法。

英國抵免法嚴格按照分國、分項限額抵免。允許抵免的外國稅收包括國家級政府、省級政府或市級政府征收的稅收(但是外國稅收所屬的稅種必須和英國所得稅或者公司所得稅稅種相一致)。西班牙抵免法則采取分國不分項式的限額抵免，但不得抵免部分可以在10年內結轉扣除。如果設有常設機構，稅收抵免額則分別按各個常設機構單獨計算。

英國對來自海外非居民公司的股息采用先抵免在海外繳納的股息預提稅，然后再給予該股息間接承擔的外國稅收即外國公司所得稅抵免待遇，即所謂的“先直接抵免后間接抵免”。間接抵免條件是英國公司或者母公司直接或間接擁有至少海外非居民公司10％的表決權，同時允許多層間接抵免，沒有層數限制。西班牙對通過境外常設機構取得的股息可以享受免稅或稅收抵免待遇。直接取得境外股息的居民公司(重要法人股東)可以選擇使用免稅法，或同時使用直接抵免法和間接抵免法來消除雙重征稅，后者與英國規定相似，但間接抵免條件為居民公司應當直接或間接參與非居民公司至少5％的股權，僅為英國要求的一半，并且要在為期1年的期限內連續地持有此項股權。另外，西班牙母公司持有0.25％的間接參股權仍可享受稅收抵免，即間接抵免只允許到三層子公司，而英國沒有限制。由此可見，雖然英國與西班牙間接抵免條件不同，但都在達到消除雙重征稅目的的同時考慮到了本國的稅收權益。

西班牙對于投資組合中的法人股東參與子公司資本不超過5％的股權股息可以通過一般稅收抵免法

消除雙重征稅。從扣除法方面講，英國居民納稅人有時可以自我選擇，但不能對特定來源所得承擔的外國稅收實行部分抵免、部分扣除。西班牙則沒有使用扣除法消除境外所得雙重征稅。

其三是從非居民課稅角度看。在非居民沒有設立常設機構的情況下，英國與西班牙的課稅規定相似，僅就非居民公司來源于本國所得征稅，英國沒有專門的非居民公司稅立法，但西班牙有所謂的非居民所得稅法。西班牙對非居民直接獲得的資本利得，根據適用于居民公司的規則并按基本的公司所得稅率征稅，或根據稅收協定課稅，符合免稅規定的則免稅。

對于設在英國的常設機構，應稅利潤應納稅額的計算與對英國居民公司的計算一致。“常設機構”概念在西班牙稅法中被廣泛使用，而在英國國內稅法中并不適用，但英國在國際雙重課稅協定中卻廣泛使用這一概念。非居民公司在英國的常駐代表處如果在英國不從事經營活動，則不用繳納英國公司稅。

對于設在西班牙的常設機構，就其境內外全部所得按照居民公司的處理方法征稅，這與英國規定相似。對通過常設機構在西班牙從事貿易或營業活動取得的或者直接取得的來源于西班牙的所得征收非居民所得稅。常設機構的營業利潤通常按與居民公司相同的稅收規則征稅，但不允許扣除利息(銀行的常設機構除外)、特許權使用費、向總公司支付的管理費用以及技術援助費用。從事營業活動的非居民公司的常設機構應當繳納地方營業稅。常設機構取得的資本利得按其來源采取不同的稅務處理方法。境內資本利得需繳納35％預提稅(分項計算，不扣除任何損失)，境外資本利得按規定享受免稅待遇。

另外，西班牙對常設機構向境外總公司匯出全部稅后利潤要征收15％的分支機構利潤稅，實際稅率為44.75％(歐盟成員國，稅收協定情況除外)。英國則沒有分支機構利潤稅。

英國對股息免征預提稅，而西班牙對股息征收15％的預提稅，實物形式支付預提稅率相當于18％；支付給符合條件的其他歐盟成員國母公司的股息免征預提稅。

英國對利息征收20％的預提稅，但因發行歐洲債券而支付給非居民的利息，支付短期債務利息免征預提稅。西班牙對利息征收15％最終預提稅，以實物形式支付預提稅率則相當于18％，低于英國稅率，同時也對以下免征預提稅：在其他歐盟成員國(不包括對控股公司免稅的盧森堡)有住所的公司取得的利息；在西班牙銀行存款的利息；公共債券利息；未設立常設機構的非居民企業在西班牙發行的有價證券的利息(直接獲得的利息)。

英國對專利使用費和版權使用費征收22％預提稅(不適用于影視版稅)。西班牙對特許權使用費也征收預提稅，稅率為24％(歐盟成員國稅率為10％)，略高于英國。另外英國規定因銷售專利獲得的資金應該看作所得征稅。在英國專利的銷售者為非居民的情況下，專利的購買者可以扣除按公司所得稅稅率繳納了的所得稅稅款。

在其他預提稅方面，英國對提供管理服務、工商業技術以及其他類似的服務而獲得的收入，不從源扣繳所得稅。西班牙與英國不同，居民子公司向其非居民母公司支付的與從事其西班牙營業活動有關的合同勞務費以及分支機構支付的總機構費用應就其收入總額按25％的稅率繳納預提稅。對技術費用和管理費用征收24％預提稅。對船只或航空器駛入西班牙領土的航運或空運公司的所得應就其收入總額按4％的稅率繳納預提稅。

其四是從雙重征稅協定方面看。英國與西班牙都對外簽訂了廣泛的稅收協定，但比較而言，英國對外稅收協定的數量要遠大于西班牙，到目前為止，英國已經簽訂了100多個，而西班牙只有59個；兩國的雙邊稅收協定都涉及所得稅和財產稅，西班牙沒有制定自己的稅收協定范本，在稅收協定談判中使用OECD的稅收協定范本。兩國都規定，在特殊情況下，當國際稅收協定稅率高于國內稅率時適用國內稅率。兩國都有船運、空運利潤方面的稅收協定。兩國與一些國家的雙邊國際稅收協定中都有給予稅收饒讓抵免的規定，英國在稅收饒讓上持積極的態度，與中華人民共和國簽訂有稅收饒讓抵免規定。但是西班牙目前與我國還沒有稅收饒讓安排。

英國和西班牙與其他國家簽訂的雙邊國際稅收協定規定的利息和特許權使用費預提稅稅率，其中英國與中國協定中利息預提稅稅率為10％，特許權使用費為7％／10％(版權使用費適用較低稅率)；西班牙與中國協定中利息預提稅稅率為10％，特許權使用費為6％／10％(設備使用費適用較低稅率)。

三、英國、西班牙企業所得稅涉外稅收規則對我國的啟示

(一)我國新企業所得稅法在居民公司的認定上已經與西方發達國家基本相似

比較英國、西班牙和我國新企業所得稅法關于居民企業(公司)的認定標準，我們可以發現我國的認定標準已經基本與國際接軌了。我國2008年實施的新企業所得稅法改變了以往內資企業所得稅以獨立核算的三個條件來判定納稅人標準的做法，確立了以法人為標準的納稅主體制度。不僅如此，還首次在法律上明確引入了國際通行的“居民企業”和“非居民企業”概念，并采用了“登記注冊地”和“實際管理機構所在地”相結合的標準認定居民企業，體現了與國際慣例的有效銜接，有利于我國稅收管轄權的行使。目前，世界各國判定法人的稅收居民身份，主要有以下幾個標準：一是注冊地標準，也稱為法律標準，就是把按照本國法律在本國注冊登記組建的法人都視為本國的法人居民，而不論該法人的管理機構所在地以及業務活動地是否在本國境內。這種標準容易識別，但也同時易被納稅人濫用。二是管理和控制地標準，也就是實際管理機構所在地標準。該標準規定，只要法人的管理和控制機構設在本國，無論其在哪國注冊成立，都是本國的法人居民。這種標準強調了納稅人的經營活動與所在國的實質聯系，較為合理，但難以識別。三是總機構所在地標準，即凡是總機構設在本國的法人就是本國的法人居民。這里的總機構，是指法人的主要營業場所或主要辦事機構。與管理和控制地標準相比，總機構所在地標準強調的是法人組織結構主體的重要性，而管理和控制地標準強調的是法人權力中心的重要性。四是選舉權控制標準，也就是法人的選舉權和控制權如果被本國居民股東所掌握，則該法人就成為本國的法人居民。在上述四種標準中，目前各國最常用的就是注冊地標準與管理和控制地標準。我國新企業所得稅法也采用了這兩種標準，并規定滿足其一即構成我國的稅收居民。

我國原外資企業所得稅法規定，在我國境內設立的外商投資企業，如果其，總機構設在我國境內，要就來源于我國境內、外的所得繳納所得稅。這表明，原外資企業所得稅法判定法人居民身份是兼用了注冊地標準和總機構所在地標準，二者必須同時具備，缺一不可。需要特別指出的是，根據原外資企業所得稅法實施細則，這里所說的總機構，是指企業法人設立的負責該企業經營管理與控制的中心機構。也就是說，原外資企業所得稅法中的總機構與其他國家如英國稅法中

提到的管理和控制中心機構基本上是一個概念。因此，新企業所得稅法規定采用注冊地標準和實際管理機構所在地標準，并將原外資企業所得稅法中的注冊地標準與管理和控制地標準必須同時具備，修改為具備條件之一即構成我國的居民企業，使我國的居民稅收管轄權更加廣泛，更有利于保護我國的稅收權益。

(二)我國單邊消除雙重課稅的規定主要采用抵免法，已經與國際類似，但仍然有改進的余地

我國新企業所得稅法第三條規定，居民企業應當就其來源于中國境內、境外的所得繳納企業所得稅。第二十三條規定，對居民企業來源于中國境外的應稅所得，已在境外繳納的所得稅稅額，可以從其當期應納稅額中抵免，抵免限額為該項所得依照本法規定計算的應納稅額；超過抵免限額的部分，可以在以后五個年度內，用每年度抵免限額抵免當年應抵稅額后的余額進行抵補。企業所得稅法第二十四條規定允許間接抵免，居民企業從其直接或者間接控制的外國企業分得的來源于中國境外的股息、紅利等權益性投資收益，外國企業在境外實際繳納的所得稅稅額中屬于該項所得負擔的部分，可以作為該居民企業的可抵免境外所得稅稅額。

我國新企業所得稅法增加的間接抵免規定符合國際普遍提倡的消除雙重課稅方法，這至少有三大好處：首先，它減輕了跨國投資納稅企業的負擔，更加體現了公平稅收原則。其次，在經濟全球化趨勢下，間接抵免有利于提高國際國內資源配置效率，同時這對我國市場經濟體制的完善和與國際接軌起到積極作用。第三，從微觀企業發展角度，間接抵免對中國企業開拓國際市場起到重要推動作用，鼓勵企業境外資本投資，提高企業的國際競爭力，也符合我國提出的鼓勵企業“走出去”戰略。

不過間接抵免條件中居民企業以間接持股方式持有外國企業20％以上股份，要求股份比例偏高，可能出于首次稅收征管經驗欠缺考慮，但長期來看限制了其消除國際雙重課稅的作用。因此，筆者建議適時將持有股份比例降為10％，并且在放松稅收政策的同時，加強征收監管和反避稅工作，維護我國的稅收權益。間接抵免層次方面，英國不做限制；西班牙限制為三層，但其股份比例僅為5％。結合我國股份比例要求等因素，建議我國應借鑒英國經驗，不限母子公司層次，以便充分消除我國企業境外所得的重復征稅問題。

(三)非居民企業征稅規定已經基本與國際接軌，但仍然可以改進

我國新企業所得稅法第二條明確了非居民企業的判定標準，即依照外國(地區)法律成立且實際管理機構不在中國境內，但在中國境內設立機構、場所的，或者在中國境內未設立機構、場所，但有來源于中國境內所得的企業。因此，“機構、場所”的概念就成為判定非居民企業納稅義務的重要條件之一。新企業所得稅法借鑒了稅收協定范本中關于常設機構的表述，實現了國際慣例的協調與銜接；同時，改變了原外資企業所得稅法將營業人直接列為機構、場所的寫法，將其獨立出來單列一款，視同機構場所處理，既將發揮機構、場所功能的營業人納入判定標準，又避免了因營業人無需在中國境內依照法定程序登記注冊并設立機構場所而無法適用企業所得稅法第二條第三款的弊端。需要注意的是，企業所得稅法中所說的機構、場所，是指從事生產經營活動的機構、場所，不包括從事準備性、輔活動的機構、場所。準備性、輔活動的具體內容可參考稅收協定范本第五條關于“常設機構”的規定。此外，營業人的概念，應注意不僅包括公司、企業，還可以包括其他經濟組織或個人。在具體認定時，也應遵循“實質重于形式”原則，透過形式把握和識別關系的實質，從而判定是否構成營業人以及相應的納稅義務。

此外，筆者還以為，如果在我國的國內稅法中廣泛采用“常設機構”概念以取代目前的“機構、場所”概念，將有利于我國稅制最大化與國際接軌。

(四)我國應進一步加快對外簽訂國際稅收協定的步伐，促使稅收進一步國際化

稅收國際化是經濟、貿易國際化的重要組成部分，其突出的特點是出現了跨國的納稅人和跨國的征稅對象。在稅收產生后的幾千年發展歷史中，稅收關系一直沒有跨越國界。一國的納稅人全部是自己國家的國民或者居民，征稅對象則是發生于本國境內的稅收經濟事項。國家之間的稅收利益沒有直接的關系。經濟、貿易的國際化以及跨國公司的出現使得國家之間的稅收利益發生矛盾和沖突。協調國家之間的稅收利益，對國家的征稅權進行約束，就成為各國政府必須面對和解決的問題。國際稅收協定就是在國際經濟環境下產生和發展的。所謂國際稅收協定，系指兩個或兩個以上國家，為了協調相互間處理跨國納稅人征稅事務方而的稅收關系，本著對等原則，經由政府的談判后所簽訂的一種書面協議。1981年1月，為了執行黨的改革開放政策，適應吸引外資、引進技術，發展經濟技術的需要，我國與日本首開避免雙重征稅協定的談判。截至2008年年底，我國共對外正式簽署90個稅收協定，包括與香港、澳門簽署的避免雙重征稅安排。此外，我國還就國際空運、海運所得與一些國家簽署了稅收協定或安排。具體規定見表3和表4。

應該說，改革開放以來，我國的國際稅收協定簽署工作已經取得了很大的發展。但是，世界上總共有200多個國家和地區，到目前為止還有100多個國家和地區沒有與我國簽訂國際稅收協定，這會影響我國企業的對外投資行為。為了不影響我國企業的國際競爭力，加快我國稅收的國際化進程，筆者認為應繼續與相關國家進行談判，特別是與亞非拉發展中國家進行談判，簽訂更多的國際稅收協定，以促進企業“走出去”發展戰略的快速實施，同時也保障我國在境外投資活動中作為資本輸出國的稅收利益不受到侵害。

(五)我國目前仍應該繼續堅持和推進稅收饒讓抵免制

在稅收饒讓方面，我國對外簽訂的國際稅收協定中，大多數以締約國對方(發達國家)承擔義務，另外也有互相各自承擔其居民從對方國家得到的各種稅收優惠給予稅收饒讓抵免的待遇，如同意大利、泰國、原南斯拉夫、馬來西亞等簽訂的稅收協定。目前發達國家由于自身利益等因素對稅收饒讓有不同看法，一方面，稅收饒讓保證了發展中國家為吸引外資給予稅收上的優惠，同時對發達國家擴展海外投資和國際市場也是有利的；另一方面，稅收饒讓違背稅收中性，可能會產生有害國際稅收競爭問題。

篇10

關鍵詞 企業所得稅 稅務風險 風險規避

中圖分類號：F720 文獻標識碼：A

受控外國公司是指由居民企業或者由居民企業和居民個人控制的設立在實際稅負低于規定水平的國家（地區），并非出于合理經營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業。鑒于各國稅率存在差異，受控外國公司往往成為跨國公司及其股東延遲納稅的工具。為此，各國都制定了受控外國公司規則，以抵制受控外國公司利用“延期納稅”機制庇護公司利潤的行為。我國新《企業所得稅法》規定，受控外國公司并非出于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于我居民企業的部分，應當計入該居民企業的當期收入，征收企業所得稅。該條款的涉稅風險在于對“控制”“低稅率”和“并非合理經營需要”的認定上，如果納稅人不能證明對境外公司沒有構成實質控制及合理經營需要，那么就會面臨境外所得當年全部納稅的風險。

一、受控外國公司動因

（一）世界經濟一體化的需要。

受控外國公司是跨國公司在全球范圍內從事一體化經營活動背景下的產物。一方面，我國企業需要走出去，通過跨國并購、海外上市等，整合全球經濟資源。根據聯合國貿易發展會議《2011年世界投資報告》，2010年我國對外直接投資居全球第五，首次超過日本、英國等傳統對外投資大國。與此同時，一些沒有比較生產優勢的小國、島國則憑借優越的地理位置和寬松的稅收政策吸引投資者，以發展本國經濟。以上兩個因素的結合，推動了我國離岸公司的快速發展，如新浪、網易、金蝶、聯通等都設立有離岸公司。

（二）避稅動因。

由于避稅地的存在，一國居民企業就可以通過在避稅地設立受控外國公司，規避居住國納稅義務，并獲取延遲納稅利益。雖然居民企業境外所得最終要履行居住人稅義務，但是在利潤回歸居住國母公司之前，就可以長期享受避稅地低稅率待遇。

受控外國公司是離岸公司的典型代表，其避稅方式主要有以下幾種：（1） 居住國投資者在避稅地注冊離岸公司，再以“外商投資企業”的身份返回居住國投資，以獲取“超國民待遇”，即所謂的“返程投資，這一方式在需要引進外資的發展中國家極為普遍。（2）利用轉移定價，居住國母公司把利潤轉移給離岸公司，從而規避居住國稅法。（3）居住國母公司將資金轉移到離岸公司，再向居住國或第三國投資以規避居住國稅法，即所謂的”繞道投資。我國現行的《企業所得稅法》結束了原來的內資企業與外資企業所得稅“兩稅并存”的局面，從制度上遏制了國內企業利用“外資”身份避稅的動機；現行的《企業所得稅法》還將納稅人劃分為“居民企業”和“非居民企業”，居民企業要承擔全面納稅義務，就其境內外的全部所得納稅，非居民企業承擔有限的納稅義務，僅來源于中國境內的所得納稅；現行《企業所得稅法》對居民企業的認定，采用了注冊地標準和實際管理機構雙重標準，堵塞了居民納稅人利用“返程投資”非法避稅的漏洞，保障了我國的稅收權益。可見，隨著我國企業所得稅法律體系的完善，納稅人企業利用避稅地避稅的空間比以前小得多，傳統的避稅手段也不再起作用。也正因為如此，利用外國受控外國公司避稅成為了當前我國公司跨國避稅的主要手段。

二、受控外國公司規則

為了避免與稅收管轄權理論相沖突，國際上不同的國家采用了不同的方法對受控外國公司的利潤行使征稅權。美國采用的是“推定股利”方法，把受控外國公司應分配而未分配給母公司的利潤推定為母公司的股息所得，并依法征收公司所得稅；更多的國家則采用的是“揭開公司面紗”的原則，否定受控外國公司的法人資格，從而把受控外國公司的利潤并入母公司，并依法征收所得稅。我國受控外國公司規則采用的其實也是“揭開公司面紗”的方法，把受控外國公司應分而未分給我國母公司的所得并入母公司，并依法征收企業所得稅。

（一）受控外國公司規則的立法目的。

受控外國公司規則的目的就是將受設在避稅地的受控外國公司庇護的一部分所得并入收人來源國（居住國）母公司利潤當中。依據這一規則，母公司所在國可以對受控外國公司應分配而未分配給母公司的利潤行使征稅權。

（二）受控外國公司的認定。

為了防止居民企業在低稅率國家或地區建立受控外國公司，將利潤保留在外國公司不分配或少量分配，逃避國內納稅義務，我國參照國際上一些國家的做法，引入了受控外國公司的反避稅規則，對受控外國公司進行規制。對受控外國公司的認定有以下三個要件：

1、控制標準。

（1）股權控制標準。受控外國公司的控制權超標準有兩個：一是“個體持股標準”，本國每一個居民的股份也必須達到一定比例。我國《企業所得稅法實施條例》規定規定的標準是居民企業或者中國居民直接或者間接單一持有外國公司10%以上有表決權股份；二是“總體持股標準”，即所有本國居民的股份總和必須達到一定比例，我國《企業所得稅法實施條例》規定的這一比例是：共同持有該外國公司50%以上股份。

（2）實際控制標準。為了防止居民企業通過股權或非股權安排規避控制關系，各個國家還提出了實質控制標準，我國《企業所得稅法實施條例》：控制包括：居民企業或居民企業和中國居民持股比例沒有達到上述標準的，但是在股份，資金，經營、購銷等方面能夠對該外國公司構成實質控制。

2、低稅率標準。

（1）低稅率檢驗。低稅率檢驗是判定低稅率區的一般原則，如果受控公司所在國稅率明顯低于經營不善公司居住國法定稅率，可以被認定為低稅率地區，即所謂的“黑名單”。我國《企業所得稅法實施條例》對這一標準的的規定是：低于我國法定稅率50%，將適用受控外國企業條款。國際上一股采取列舉法，或者采取排除法認定低稅率國家或地區。

（2）白名單。中國居民企業或居民個人如果能夠證明其控制的外國公司設立在美國、英國、法國等國家的，可免于適用受控外國公司規則。

3、合理經營需要標準。

目前，我國《企業所得稅法》和《特別納稅調整管理辦法》尚沒有給出“合理經營需要”的具體判定標準，為遵循帶來了不小的困難。

三、控股公司應稅所得

（一）納稅人。

從法理角度來講，受控外國公司條款的征稅對象是對受控外國公司構成控制的中國居民股東，而不是受控外國公司。《特別納稅調整管理辦法》將受控外國公司定義為由居民企業，或者由居民企業和居民個人控制設立的企業，將個人設立的受控外國公司排除地規則之外。

（二）所得范圍。

受控外國公司并入母公司的利潤通常表現為股息、利息、租金、特許權使用費等形式的所得，即所謂的“消極所得”。我國《企業所得稅特別納稅調整管理辦法》規定，由居民企業、或者由居民企業和中國居民控制的設立在實際稅負明顯低于15%的國家（地區）的企業，并非由于合理的經營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應歸屬于該居民企業的部分，即所謂的“股息推定法”。應納稅額=視同股息分配額資導食止商焓齹魘蕓贗夤笠的傷澳甓忍焓齹墜啥止殺壤？

四、風險與規避

涉稅風險是企業的涉稅行為因未能正確有效遵守稅收法規而導致企業未來利益的可能損失。

（一）受控外國公司風險。

受控外國公司規則的遵循風險主要體現在對“控制”“低稅率”和“并非合理經營需要”的認定上，如果納稅人不能證明對境外公司沒有構成實質控制及合理經營需要，那么就可能會面臨境外所得當年全部納稅的風險。我國對受控外國公司立法過于簡單，關于“可歸屬所得”的界定比較模糊，缺乏具體的判定標準，難免會導致納稅人與稅務機關不同的理解，從而引發涉稅風險。具體表現在：第一，規則適用于哪些國家，我國稅法目前還沒有列出避稅地的“黑名單”，而是以公司是否設在實際稅負明顯低于我國企業所得稅率50%的地區為標準；第二，哪些所得應歸屬于母公司所得；第三，對“并非合理經營需要”如何判定。

（二）受控外國公司風險規避。

在缺乏具體判斷標準的情況下，受控外國企業對利潤分配活動的稅務安排的合法性與非法性是不確定的，稅務機關具有比較大的稅收裁量權。此時，一方面，納稅人要積極承擔舉證責任，證明受控外因公司留存收益的合理性；另一方面，要加強與稅務機關的溝通，將涉稅安排向稅務機關備案，爭取與稅務機關達成共致。

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參考文獻：