導語：如何才能寫好一篇標準審計報告，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

篇1

閱讀和利用我國注冊會計師出具的審計報告之前，我們首先必須對一個眾所周知的事實加以明確：由于制度性原因，大多數情況下，我國注冊會計師實質上是由被審計單位自己聘任來對自己的年度財務報告發表鑒證意見的，他們從一開始就在相當程度上失去了作為鑒證性中介機構至關重要的獨立性。所以，我們所能夠看到的大多數審計報告，都是雙方討價還價的結果——一方面，被審計單位即上市公司對報告能夠接受，以達到其保配、保牌等目的；另一方面，注冊會計師還要對自己所出具的審計報告的風險作出評估：如果按上市公司的要求出具了審計報告，自己能否承擔得起報告風險？

非標準審計報告是怎么出臺的呢？一般情況下，注冊會計師在對上市公司進行審計時，都會按照審計準則并依據一定的審計程序，對上市公司的財務報表的合法性、公允性作出評價。在審計過程中，注冊會計師可能會或多或少地發現一些上市公司帳務處理過程中有損報表合法性、公允性的因素（這些因素可能是上市公司有意或無意留下的），并會給上市公司提出調整要求。如果上市公司根據注冊會計師意見進行了調整，那么注冊會計師會出具無保留意見審計報告；如果上市公司拒絕按注冊會計師意見對財務報告進行調整，那么注冊會計師就會根據需要調整的因素對報表公允性、合法性程度的大小，決定是否出具非標準審計報告，并與上市公司進行討價還價。根據我國公司治理結構的現狀及其對注冊會計師執業獨立性的嚴重影響，可以得出的結論是——上市公司一般不會允許注冊會計師對其報告出具非標準審計報告的；而一旦一家上市公司被出具了非標準審計報告，那么報告“說明段”里所透露的信息就非常值得投資者和有關部門高度關注了。

根據長城證券研發中心的報告，2000年度被出具非標準審計報告的上市公司，保留意見的焦點主要集中在重大事項說明、損益的確定、資產質量的判定、會計核算的改變和報告主題的改變、持續經營能力和審計范圍受限等7個方面。筆者認為，我們可以從這些保留意見中得到的最重要、最有用的信息是——這些意見是否已經影響、并在多大程度上影響了特定上市公司當年損益的確定？是否會影響到過去和未來該上市公司損益的確定？影響的程度有多大？進一步地，如果注冊會計師出具的保留意見所揭示的因素對上市公司影響重大，那么這種影響是否已經威脅到了該上市公司的前景、甚至威脅到了上市公司的可持續發展？……總之，結合被出具保留意見上市公司報表，深入保留意見背后所包含上市公司的實質性內容和深層次趨勢，才是投資者應該從非標準審計報告中得到的重要信息。

例如某上市公司2000年度被出具了有解釋說明的無保留意見的審計報告，該公司當年實現主營業務收入約17億元，利潤總額約1.5億元，這樣的業績應該說還算不錯的。但是，注冊會計師的說明段卻非常值得注意——該上市公司的集團銷售公司已經累積欠其約7億元的貨款，而且該銷售公司已經出現了連續數年的虧損。進一步的數據顯示，該上市公司的關聯對其貨款的累計應收帳款合計已經高達約10億元。對此，投資者就要多問幾個為什么了：該上市公司的對外銷售是否主要依靠集團公司？在多大程度上依靠？它是否具有自己健全的銷售？在與關聯企業的銷售往來中，是否存在不合理的關聯交易？已經出現連續虧損的集團銷售公司是否能歸還巨額貨款？這些的答案，將直接影響對該上市公司贏利能力的評價和其歷年報告利潤的含金量，還將直接影響到對其獨立經營能力的評價。

還有一種特別值得關注的保留意見——審計范圍受限。某上市公司合并報表帳面報告為盈利，但注冊會計師出具的報告里有“無法對該公司某某子公司實施實地審計”的說明。注冊會計師的這一說明極為關鍵，經驗豐富的投資者幾乎以此就可以判斷這家上市公司的“貓膩”就在這家沒法讓會計師實地審計的子公司身上——如果這家子公司具有良好的贏利能力，恐怕不會成為審計受限范圍吧？

類似的例子還很多。筆者認為，在閱讀非標準審計報告時，拒絕發表意見和否定意見報告倒不需要過多，因為一家被出具這兩類意見報告的上市公司，大多已經到了ST、PT的份了，其資產狀況肯定已經到了惡化的境地了。值得我們關注的是被出具保留意見類報告的上市公司，往往說明段的背后，正是其將來可能出現重大不良逆轉的導火繩。

事實上，由于被出具非標準審計報告的上市公司在被說明方面很可能已經到了紙包不住火的階段了，被注冊師關照的地方包含有其難言之隱。這不也為監管部門的監管提供了重要線索嗎？

非標準審計意見：到底出在哪

審計報告是注冊會計師在對上市公司財務報表的合法性、公允性以及會計政策的一貫性進行審計后所出具的報告，投資者在閱讀審計報告時須重點關注審計意見，審計意見分為標準審計意見和非標準審計意見。前者指的是無保留審計意見，而后者包括帶說明段的無保留審計意見、保留意見（又分為無說明段保留意見和帶說明段保留意見）、拒絕表示意見和否定意見四種情況。根據我們對截止2001年4月30日已公布年報的1117家公司（除滬市的四砂股份和深市的ST金馬外）進行統計，2000年度被出具標準審計意見的公司有960家，占已公布年報公司85.94％；非標準審計意見的公司有157家，占已公布年報公司14.06％，其中，帶說明段的無保留審計意見的公司有95，保留意見的公司有48家，拒絕表示意見公司13家，否定意見公司1家。通過對2000年報被出具非標準審計意見的事項進行分析，我們可以發現如下幾個方面是注冊會計師出具非標準審計意見的焦點。

一、重大事項的說明

注冊會計師對這些重大事項的說明主要是在審計意見中的說明段中反映，具體事項有（1）對公司發生的資產或股權變動的說明，如股權收購活動（如600899信聯股份），資產置換活動（如600845ST鋼管等），股權質押事項（如600799科利華，600783四砂股份），股權凍結事項（如0893廣州冷機，600743ST幸福）；（2）募集資金的使用情況，如募集資金項目暫不實施或停產，前者如0893廣州冷機，后者如0498丹東化纖，募集資金項目轉讓如600853ST北特鋼；（3）不確定事項的揭示，未決訴訟如0011ST深物業，0049深萬山等，或有事項如600847萬里電池，該公司對下屬銷售網點實行風險抵押承包經營，由于這些銷售網點是以萬里電池的名義對外從事經營活動，其相關活動萬里電池將承擔連帶責任?；蛴袚p失如600715松遼汽車，該公司有一訴訟標的額為8748.35萬元，此案正在審理中。截至審計截止日，該案仍無判決結果，存在或有損失；（4）違法事項引致公司報表調整，如600167 ST黎明被發現存在違紀行為，對其檢查的問題及相關數公司已采用追溯調整法對以前年度會計報表進行了調整，且該公司正在接受稅務檢查，但尚未對其違反稅法行為下達檢查結論；600755廈門國貿，2001年2月25日，廈門市中級人民法院就該公司在1996年至1998年期間走私普通貨物判處公司罰金4000萬元，公司將上述罰金作為以前年度損益調整入帳，追溯調整相應年度的會計報表。（5）資產轉讓或關聯購銷手續不全。600853ST北特鋼2000年轉讓給母公司北鋼集團有限責任公司部分資產、負債，其中房產和長期投資尚未辦理權屬變更手續，負債尚未征得債權人同意。0886海南高速公司主營業務收入中左幅公路1999年度補償收入36，006，922.25元及2000年度補償收入42，759，211.53元，上述款項尚未得到海南省廳確認。0567瓊海德A的子公司接受投資，但截止審計外勤結束日，房屋建筑物、土地使用權均未辦證過戶；待安裝設備尚未送達該公司；（6）其他，如600667太極實業從事一級市場新股申購取得股票投資收益2438.64萬元；600737新疆屯河進行了資產重組，經營主業由水泥產業轉變為果蔬深加工產業等。

二、上市公司損益的確定

上市公司損益的確定是注冊師與上市公司關注的焦點，注冊會計師在對上市公司財務報表進行審計后，根據重要性原則確定所出具的審計意見或者為帶說明段的無保留意見，或者為保留意見。通過對注冊會計師所揭示的事項進行，我們可以發現：

1、大股東等關聯方對上市公司不遺余力的支持是上市公司獲取利潤的重要來源。其表現形式有資產轉讓收益、托管收益、債權轉移或費用的豁免等。如600679鳳凰股份，該公司將六家子公司轉讓給集團公司，并從該次轉讓中產生收益2，959，837.72元；600670 ST高斯達實現托管利潤2，900萬元。600715松遼汽車，集團公司將為該公司墊付的工資及管理費用等款項予以豁免，全年合計2264萬元，計入當期損益；0622岳陽恒立，該公司的兩大股東承擔了該公司2000年度職工內退、下崗、辦及其他事項費用等900萬元，該公司沖減了2000年度“管理費用”，相應等額增加利潤總額，占該公司2000年度利潤總額2095.47萬元的42.95％。

2、提前或盡量多確認收入，減少費用或延長、停止費用攤銷是上市公司增加利潤的重要手段。如600733前鋒股份，在其購入的相關的資產移交和產權手續正在辦理中。已經確認收入2，793.28萬元，是該公司2000年度利潤的主要來源。600130波導股份則，由奉化波導有限公司為其承擔2000年度廣告宣傳費104，277，116.67人民幣元的70％，計72，993，981.67人民幣元，并且該公司與開發費用8，834，130.67人民幣元計入長期待攤費用，分三年攤銷。0909數碼科技，該公司對生產用模具費采用定額攤銷的會計政策，截至2000年12月31日注模分公司彩電模具費中有5，686，040.40元系以前年度彩電老型號的模具費，本年未生產也未攤銷。另外，該公司在賬面停用未計提折舊的固定資產凈值為55，869，086.15元（原值為73，007，236.95元，累計折舊為17，138，150.80元）。

3、轉讓虧損子公司或實現不良債權的轉移是上市公司實現利潤的另一重要手段。這種轉讓不僅可以不確認來自子公司的投資損失準備或壞帳準備，而且可以將以前年度計提的投資減值準備和壞帳準備沖回，增加本年度利潤。600137ST包裝，該公司于2000年12月28日向四川泰港實業集團有限責任公司轉讓所持有的四川長信紙業有限責任公司40％的股權。截止1999年12月31日，長信公司擁有資產18889萬元，凈資產－2，037萬元。ST包裝對該項投資按權益法核算，已確認投資損失1600萬元，投資成本減至零。泰港實業以總價款4800萬元受讓該項股權，公司確認該項投資收益4800萬元，成為公司本年利潤的主要來源。600708東海股份，該公司2000年度清理與上海萬隆房地產開發有限公司和上海農工商集團東?？偣镜恼加觅Y金，致使截止2000年12月31日上述兩公司的資金占用減少157，008，005.17元，相應沖回短期投資跌價損失15，700，800.52元，占利潤總額的133.94％。600852中川國際本期按帳面值轉讓1780.68萬元債權給四通投資有限公司，相應沖回已提壞帳準備539.45萬元，列入本期損益。600822物貿中心2000年因與上海物資（集團）總公司實施資產置換沖回壞帳準備2，502.75萬元，計入2000年度利潤總額。

4、提前確認所得稅返還收入，注冊會計師在說明段中對此予以揭示。對于上市公司收到的所得稅返還，上市公司應在收到年度入帳。但部分公司提前予以確認。如600088中視股份2000年度實際返還的所得稅中有608.70萬元是于2001年2月20日收到；600003東北高速，該公司按國家法定稅率33％繳納企業所得稅，由財政返還18％，財政應返還的企業所得稅貴公司已計入2000年度損益，但截止2000年12月31日，該公司尚未收到2000年度企業所得稅財政返還款計23，136，281.22人民幣元。

5、準備金計提不充分。根據我們的統計，這在注冊會計師出具的保留意見中多有涉及。具體包括（1）壞賬準備金少提，如600818ST永久，0788ST合成，0660南華西、0611民族集團、0592ST中福等公司。又如0885春都A對應收款項中的關聯方往來未計提壞帳準備。按應計提數額，1999年利潤總額－3，343，536.07元，影響2000年利潤總額－28，294，056.09元。（2）長期投資減值準備計提不充分，如600768ST甬華通、0028深益力（3）短期投資減值準備計提不充分，如600650新錦江、600051寧波聯合。

三、上市公司資產質量的判定

資產是上市公司所擁有的賴以獲取利益的資源，資產的質量關系到上市公司的持續盈利能力。2000年報審計意見中涉及資產質量的事項主要集中在兩個方面，具體為：

1、注冊師對于上市公司資產中存在的風險通過說明段予以揭示，其中以往來款項的質量最為堪憂。有些上市公司往來款項數額大，并到公司的經營活動。如600878北大，該公司本年末應收帳款、預付帳款和其他應收款余額總計比上年末增加25，984.35萬元，增長率為181.96％，占其年末流動資產的比例達83.08％，掛帳金額較大，已影響公司的資金周轉。另外，不少上市公司的往來款項能否收回有著不確定性，如600812華北制藥，截止2000年12月31日華北制藥集團銷售有限公司欠華北制藥貨款66712萬元，而截止審計報告日該公司已連續三年虧損。600703ST天頤、600216浙江醫藥也存在這種情況。定期存單等銀行存款這類流動性極強的資產也會存在未收回的風險。如0586川長江，0545恒和制藥，0660南華西，600618氯減化工等公司。

2、資產的價值及其相關損益難以判定，多出現在保留意見和拒絕表示審計意見中。具體包括：（1）存貨價值的判定，如600831ST黃河科貴公司，年末存貨113，779，305.69元中，因有屬于開發費用和電視機的原材料及在制品，由于這些存貨存放時間過長，難以判斷這些存貨的實際價值，對以上存貨可能造成的損失尚無法做出適當的估計；（2）應收款項的確認與收回，如600763北京中燕、600759ST瓊華僑、600743ST幸福、600708東海股份、600692亞通股份、600603興業房產、600065大慶聯誼、600667太極實業；（3）無形資產減值，如0730環保股份擁有的沈陽市蘇家屯區陳相鎮沈陽市養雞場40萬平方米土地使用權，2000年12月31日的帳面價值為191，105，272.98元，該公司未能按照財政部財會字2001〗17號文《貫徹實施（會計制度）有關政策銜接的規定》的要求，提取相應的無形資產減值準備，并作為資產負債表日后調整事項調整2000年度會計報表，注冊會計師無法確定該項土地使用權可能發生的損失對公司2000年度會計報表的影響。（4）長期投資和股權投資差額，如0707雙環科技，注冊會計師暫不能確認公司投資深圳市雙環靈頓科技有限公司的股權投資差額及本期投資收益。又如0689ST宏業，注冊會計師對該公司長期股權投資－榮華電解銅廠的投資成本及相關的應付投資款項的真實、合法和按權益法調整的本期投資收益及以前年度損益難以確認。（5）銀行存款，如0597東北藥，該公司所屬東北制藥總廠（以下簡稱總廠）截止2000年12月31日銀行存款余額為16，937萬元，經核對的銀行對帳單余額為15，224萬元，其差額涉及的未達帳項是由于總廠銀行帳戶開設的較多、總廠銀行帳戶與東北制藥集團公司（以下簡稱“集團公司”）銀行帳戶串項等原因尚未核實，對其余額暫無法確認。

四、一貫性原則的例外事項

上市公司對會計事項的處理應當遵循一貫性原則，以提高會計報表的可比性。隨著經營環境的變化，公司若變更其會計程序和，則應當在會計報表附注中予以充分披露。一貫性原則的例外事項主要包括會計核算方法的改變和報告主體的改變。

1、會計核算方法變更

（1）費用核算方法變更，如600870廈華變更部分營業費用的核算方法；600668尖峰集團對按年終經營情況確定的獎金部分由原計入實際發放年度損益，改變為按權責發生制采用預提方式進入了發生年度的當期損益并使得1999年度及2000年度的年終獎金均計入了2000年度的損益；600205山東鋁業從2000年起公司每年按年銷售收入超額累進計提法計提技術開發費。本年計提未使用的技術開發費余額為3387萬元，結轉下年使用。

（2）壞帳準備計提比例變更，如600646國嘉實業2000年度變更了應收款項的壞帳準備計提比例，使得2000年度壞帳準備減少計提1，963萬元；2054深建摩B改變了壞賬準備的計提比例，并按變更后的計提比例對應收款項（包括應收賬款和其他應收款）足額提取了相應的壞賬準備；0675 ST銀山對應收款項壞帳準備的計提比例進行了調整，由原來的按期末應收款項余額的10％計提變更為按6％計提，并使公司2000年度增加利潤634.38萬元；600745 ST康賽對應收款項計提壞賬準備比例由35％變更為45％，該會計估計變更累計影響減少2000年12月31日凈資產48，631，578.99元；0404華意壓縮變更壞帳準備計提方法，由余額百分比法（比例為25％）改為帳齡法，而增加本年凈利潤12，689，211.76元。

（3）存貨計價和固定資產折舊年限變更。前者如0404華意壓縮2000年將庫存商品的發出計價方法由以前年度的加權平均法改為后進先出法，由于公司年末存貨余額有較大幅度的下降，此項政策變更對本期利潤基本沒有。后者如0013深石化的固定資產折舊年限自2000年1月1日起發生變更，并作為會計估計變更，與變更前相比，有關變更對公司損益的影響為人民幣743萬元。

2、會計主體變更會計主體變更主要指合并報表范圍的變更，審計意見中較為常見的是對納入合并報表范圍子公司的說明。如600793宜賓紙業的子公司四川省宜賓勁松制漿有限責任公司仍處于建設階段，未將其納入合并會計報表范圍；0698ST宏業的子公司停業整頓，未納入合并報表范圍；0697咸陽偏轉們則將處于籌建期子公司納入合并會計報表范圍，該公司（籌）本期凈利潤為16，592，294.76元。

五、持續經營能力

持續經營是會計核算的基本假設，近年來注冊會計師對上市公司的持續經營能力也越來越關注，并根據上市公司的實際情況出具的不同類型的審計意見，具體有：

1、注冊會計師在說明段中揭示上市公司的持續經營能力受到一定影響，根據我們的統計，因持續經營被出具說明段審計意見的公司共有9家。其中，因財務指標惡化等財務方面而影響公司持續經營能力的公司有600813ST鞍一工，600647ST粵海發、600603興業房產、0689ST宏業、0535ST猴王等；因主業經營影響公司持續經營能力的公司有600768ST甬華通；至于面臨著財務和經營雙重困境并進影響到公司的持續經營能力，但由于財務報表對上述情況已作出適當的披露，注冊會計師因此而不出具保留意見的公司有600818 ST永久。另外，600762金荔由于資產置換導致經營性資產發生重大變動，注冊會計師認為該變動將對該公司持續經營能力產生重大影響；0592ST中福則是由于子公司中福（香港）有限公司資不抵債其持續經營能力不確定而被出具持續經營說明段。

2、注冊會計師對上市公司的持續經營能力仍存在疑慮，并出具保留意見。如600853ST北特鋼公司由于受外部環境等因素的影響，生產經營面臨較大的困難，雖然公司采取的措施雖取得一定實效，但注冊會計師對公司的持續經營能力仍存在疑慮；0696 ST聯益因國務院下發了（2000）10號國務院辦公廳轉發國家經貿委關于清理整頓小鋼鐵廠意見的通知，該公司受宏觀面影響，從2000年下半年起已全面停產，已對公司的持續經營能力構成了重大影響。

3、注冊會計師對上市公司的持續經營的合理性難以判斷。根據我們的統計，在2000年度被注冊會計師出具發表拒絕表示審計意見的13家公司中，除了ST深華源，其他12家公司均被指出存在持續經營的不確定性，如0015PT中浩A公司無法償還到期債務，且已連續發生較大數額的虧損，該公司的持續經營將依賴于未來所實施的重大資產重組及其他措施；0411PT凱地已連續三年出現重大虧損，截至2000年末合并會計報表的凈資產為44，586，110.05元，每股凈資產僅為0.387元，財務狀況繼續惡化，如再不采取行之有效的措施，持續經營將產生重大困難。但值得注意的是，在PT東海A和0047ST中僑的審計報告中我們發現注冊會計師明確指出難以判斷這兩家公司的持續經營的不確定性，但出具的審計意見卻為保留意見。

4、上市公司的持續經營能力已受到重大影響，注冊會計師出具否定意見。2000年僅600833PT網點被出具否定意見，注冊會計師在其審計報告中指出，“由于貴公司或有事項、承諾事項及重大事項涉及金額巨大，且貴公司1997年度、1998年度、1999年度及2000年度產生巨額虧損，導致貴公司2000年12月31日的凈資產為負數，主要財務指標顯示其財務狀況嚴重惡化，存在巨額逾期債務無法償還，因此貴公司的持續經營能力已受到極大影響。”

六、審計范圍受到限制

由于審計范圍受到限制，注冊師無從判定相關事項對公司財務狀況和經營成果的程度。引起審計范圍受到限制的事項有：（1）由于客觀條件所限，如600728新太；（2）財務管理混亂，對其年末多項重大資產和本年度多項重大交易無法實施必要的審計程序，如600768ST甬華通；（3）境外限制，尤其是對境外子公司的審計，如600755廈門國貿；（4）其他，如600891秋林集團，因秋林商廈工程與秋林大廈工程在2000年度仍未決算，注冊會計師無法確定對工程相關的債權、債務關系及費用分攤標準。0965天水股份公司下屬水泥分公司在經稅務機關審批同意后，年末將產成品盤盈4，331，648.60元沖減了本年度管理費用。但注冊會計師無法執行滿意的審計程序對此盤盈結果進行確認。0015 PT中浩A由于公司訴訟事項較多，眾多資產被查、拍賣以及存在其他資產負債事項的不確定性，而該公司未能提供相關完整的資料，以致于無法實施必要的審計程序。

七、法人治理結構

對于上市公司法人治理結構中存在的一些現象，注冊會計師也在審計意見中多有涉及。具體有（1）三分開現象，如600179黑化股份的煉油廠、聚氯乙烯廠與其關聯公司在人員、財務、資產、機構、業務上沒有分開；0535ST猴王貴公司與猴王集團公司未徹底實行“三分開”；（2）配股資金不到位，導致公司減資。如600745ST康賽黃石康賽股份有限公司，在1998年配股過程中，公司第一大股東－黃石康賽實業有限公司應繳配股款68，749，516.80元，實際上是從黃石康賽股份有限公司收到的公眾股配股款中借出的，至2000年審計截止日，此款歷時近二年仍未償還，導致配股資金的實際到位情況與披露情況不符，造成股本不實。經公司4月23日第四屆第一次董事會決議通過，擬將實際未到位的配股資金待股東大會及有關部門批準后，予以減資，黃石康賽實業發展有限公司將減持本公司股份5371056股。（3）上市公司的資金被大股東占用。根據我們的統計，注冊會計師對此而出具說明段審計意見的上市公司多達十家，除了0535ST猴王外，注冊會計師在600299ST棱光、0603威達醫械、0573粵宏遠、0013深石化、0522ST白云山等公司的審計意見中指出大股東占用的資金能否及時收回將對公司的財務狀況產生重大影響。另外，上市公司也存在為大股東等關聯方提供擔保情況。如600893吉發股份、600663陸家嘴、0660南華西等。

八、相關思索和結論

1、利潤操縱仍可見，但操縱手段已經有所更新，其中債務重組和資產置換是常用的手段。盡管證監會日前了新修改的會計準則，對債務重組收益的確認做了進一步規范，上市公司不得確認債務重組差額收益，但值得注意的是，上市公司對這些重組的債務往往都計提了壞帳準備金，債務重組后可以沖回壞帳準備金增加利潤，2000年注冊會計師在審計意見中所涉及事項中多有提及。資產置換與債務重組有異曲同工之妙，且上市公司盈余管理的空間更大?，F行較為常見的資產置換多是股權置換應收款項，不僅可以沖回壞帳準備金，而且置換進來的股權將帶來持續收益。

篇2

收件人：審計報告的收件人是指審計人員按照業務約定書的要求致送審計報告的對象，一般是指審計業務的委托人。審計報告應當載明收件人的全稱。如果在股東年度大會上選聘的審計師，審計報告就必須提交給他們。

引言段：一般包括下面內容1、指出構成整套財務報表的每張財務報表的名稱，比如：資產負債表、利潤表、現金流量表等。2、提及財務報表附注。3、指明財務報表的日期和涵蓋的期間。

管理層對財務報表的責任段：管理層對財務報表的責任段應當說明，按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制財務報表是管理層的責任，這種責任報告1、設計、實施和維護與財務報表編制相關的內部控制，以便財務報表不存在由于舞弊或錯誤而導致的重大錯報2、選擇和運用恰當的會計政策3、作出合理的會計估計。

注冊會計師責任段：應當說明三點，1、注冊會計師的責任是在實施審計工作的基礎上對財務報表發表審計意見。2、審計工作涉及實施審計程序，以獲取有關財務報表金額和披露的審計證據。3、注冊會計師相信已獲取的審計證據是充分、適當的，為其發表審計意見提供了基礎4

意見段：審計人員出具無保留意見的審計報告是，應當以“我們認為”作為意見段的開頭，以表明本段的內容為審計人員提出的審計意見，并表示對該意見承擔責任。主要說明財務報表是否按照會計準則和相關會計制度的規定編制，是否在所有重大方面公允反映了被審計單位的財務狀況、經營成和現金流量。

注冊會計師的簽名和蓋章：審計報告應當有注冊會計師簽名并蓋章。

會計師事務所的名稱、地址及蓋章：審計報告應當載明會計師事務所的名稱和地址，并加蓋會計師事務所的公章。

篇3

（一）上市公司審計報告的易獲取性

中國證券監督管理委員會公布的《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第2號———年度報告的內容與格式（2012年修訂）》中，第七條規定，年度報告中的財務報告應當經具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所審計，審計報告應當由該所兩名注冊會計師簽字。第九條規定，公司應當在每個會計年度結束之日起4個月內將年度報告全文刊登在中國證監會指定網站上。因此，會計鑒定人員可以在資產負債表出日和財務報告報出日之間通過證監會指定的網站或者中國注冊會計師協會網站獲取有關的上市公司審計報告。

（二）會計鑒定人員職業判斷的專業性

會計鑒定人員是在訴訟活動中，接受指派或委托，對訴訟活動中涉及的與財務有關的專門性問題進行鑒別判斷，出具鑒定意見的專門性人員。每一名合格的會計鑒定人員都對“紅旗標志”及舞弊信號有一定的敏感性，通過對上市公司被審計報告的研究和分析，運用相應的司法會計檢驗手段和鑒定方法，可以有效預防被審計單位財務舞弊事件的發生。

二、會計鑒定人員利用非標準審計報告發現潛在財務舞弊事項的有效性

（一）非標準審計報告中列示了需要特別注意的事項

非標準意見審計報告不僅重點指出了需要注意的問題，還潛在說明了被審計單位的異常現象。因此，會計鑒定人員可以根據非標準審計報告中提及的不確定事項以及注冊會計師描述的被審計單位所處困境進行研究和討論，選擇可能發生財務舞弊的上市公司，通過進一步對其披露的年度報告和相關資料的深入分析，判斷被審計單位發生財務舞弊的可能性。

（二）審計報告具有一定的可靠性和公信力

審計報告是指注冊會計師根據中國注冊會計師審計準則的規定，在實施審計工作的基礎上對被審計單位財務報表發表審計意見的書面文件。注冊會計師及所屬的會計師事務所對其所作出的審計報告承擔出具虛假審計報告的法律責任。在此種風險下，為了避免承擔法律責任，陷入訴訟活動的泥潭，注冊會計師在審計過程中會盡量做如實報道，客觀真實地反映被審計單位的財務信息。

三、有關上市公司審計報告現狀

（一）有關2008、2009、2010、2011年審計報告的定量分析

以2008、2009、2010、2011年上市公司非標準審計報告為對象，以分析非標準審計報告所占比例及產生的原因。經調查，2008年會計師事務所共出具1624份審計報告，其中非標準意見審計報告110份，占總審計報告數6.77%。2009年會計師事務所共出具1777份審計報告，其中非標準意見審計報告119份，占總審計報告數6.71%。2010年會計師事務所共出具2129份審計報告，其中非標準意見審計報告128份，占總審計報告數5.54%。2011年會計師事務所共出具2362份審計報告，其中非標準意見審計報告115份，占總審計報告數4.87%。由此可知，雖然上市公司的規模和數量不斷壯大，但出具非標準意見審計報告的比例在逐年降低。尤其是出具無法表示意見的審計報告所占審計報告總數的比例下降尤為明顯，由2009年占總審計報告的1.05%降低至11年的0.17%。針對此種情況，筆者將對出具非標準意見審計報告涉及的原因進行分析，以期獲得合理解釋。

（二）非標準審計報告涉及的原因分析

1.持續經營存在重大不確定性

從注冊會計師協會的上市公司審計報告來看，大部分出具帶強調事項段的無保留意見的原因都來源于公司持續經營存在重大不確定性。2008年共75份帶強調事項段的無保留意見審計報告，其中以持續經營存在重大不確定性為理由的共有34份，占45.33%。2009年共87份帶強調事項段的無保留意見審計報告，其中以持續經營存在重大不確定性為理由的審計報告高達68份，占總數的78.16%。同樣，2010年因持續經營存在問題而發表帶強調事項段的無保留意見審計報告共72份，占非標準意見審計報告的83.72%。2011年因持續經營存在問題而發表帶強調事項段的無保留意見審計報告共59份，占非標準意見審計報告的64.13%。實踐中注冊會計師往往通過強調事項段來代替意見段等以較輕的審計意見來報告，從而較好地維護與被審計單位之間的關系。但是，實際上這是注冊會計師的不負責任，以模糊的托辭出具帶強調事項段的無保留意見，降低被審計單位財務報告和經營活動的危險性，不僅削弱了注冊會計師的獨立性和客觀性，還造成了利益相關者對審計報告的不信任。目前公眾已經習慣于將持續經營審計意見作為一家公司經營失敗的早期預警信號，許多實證結果均表明，審計師的持續經營審計意見與破產的可能性顯著相關。

2.審計范圍受限制

根據《獨立審計具體準則第1號———會計報表審計》的規定，審計范圍一般應限于約定的會計報表報告期內的有關事項，但凡與被審計單位的會計報表有關和影響注冊會計師做出專業判斷的所有方面，均屬于會計報表審計的范圍。當注冊會計師的審計范圍受到限制時，其可以根據限制情況及重要性水平進行判斷，從而出具保留意見或是無法表示意見。從2008至2011年這四年的審計報告來看，2008年度只有ST華光、*ST帝賢B和中國嘉陵三家上市公司由于審計范圍受限及持續經營能力存在重大不確定性被出具了保留意見的審計報告。2009年共有10家上市公司被出具保留意見審計報告，主要原因在于注冊會計師無法實施函證等必要的審計程序，以獲取充分、適當的審計證據，判斷某些事項對財務報表或公司經營產生的重大影響。2010年會計師事務所一共出具了25份保留意見審計報告和7份無法表示意見審計報告，其中17份保留意見審計報告和全部無法表示意見審計報告均是源于審計范圍受限，導致注冊會計師無法實施必要的審計程序，從而難以對重要事項提供合理保證。2011年會計師事務所一共出具了19份保留意見審計報告和4份無法表示意見審計報告，其中13份保留意見審計報告均是因無法獲取有關特定事項的充分、適當的審計證據以確定其對財務報表的影響。

3.不確定事項

由于企業的經營活動是不斷運行的，在注冊會計師進行審計的過程中難免會遇到一些難以確定的事項，如果這些事項是重大的，有可能對財務報表和投資人的決策產生重要影響的，那么注冊會計師就不能為被審計單位的財務狀況提供合理的保證。在此種情況下，注冊會計師將秉著職業審慎的態度出具帶強調事項段的無保留意見、保留意見或者是無法表示意見。通過分析2009至2011年注冊會計師出具的審計報告，我們可以看出產生的不確定事項主要集中在訴訟事項結果存在不確定性，監管行動的未來結果存在不確定性，合同結果存在不確定性以及稽查結果存在不確定性等。對不確定事項的判斷，需要注冊會計師運用專業知識和經驗進行判斷。

四、非標準意見審計報告和財務舞弊之間的內在聯系

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審計行為是一種契約行為，審計因契約而產生,因契約而發展。審計關系實際上是審計關系人之間的一種社會關系，它包括了審計人與審計委托人、審計人與被審計人、審計委托人與被審計人三組關系。這三組關系形成了審計三角關系，任何一項審計都必須有審計人、被審計人、審計委托人。審計人接受審計委托人的委托或授權后，對被審計人進行審查并向審計委托人出具有關被審計人受托經濟履行情況的經濟報告；被審計人對審計委托人負有經濟責任，并由審計人對其受托經濟責任進行審查；審計委托人將其財產授予被審計人進行經營管理，要求被審計人對他們承擔經濟責任并從審計人那里獲取有關受托經濟責任履行的書面報告。

二、審計契約關系的歷史演進

審計行為是一種契約行為，狹義的審計契約應是指由審計人與審計委托人共同簽訂的契約，廣義的審計契約應當是在狹義的審計契約之外再增加審計人與被審計人簽訂的契約。世界審計報告的發展大致可以分成三個階段：非標準審計報告階段、標準審計報告的探索階段和標準審計報告階段。

第一，非標準審計報告階段：19世紀,英國公司最早要求審計人員對資產負債表的準確性做出審計報告，但是沒有統一規定審計報告的標準的用語和格式。

第二，標準審計報告的探索階段：20世紀初美國股票擁有權的廣泛分散，導致不同利益主體要求會計師出具的審計報告，隨著財務報表標準化的進程，對審計報告的標準化也提出了相應的要求。

第三，標準審計報告階段：1929年經濟危機以后對報告的用語、模式日益標準化和規范化，從而保證審計人員在各種情況下能將自己的審計意見準確地、簡明扼要地傳達給利害關系集團。

三、以“契約經濟論”分析審計關系的本質

審計的產生是由于受托經濟責任關系的產生而產生的，但是對審計的研究僅僅停留在“受托經濟責任”理論上不夠的。通過契約經濟的理論對社會經濟現象和制度的深刻剖析，為我們認識審計關系的實質和審計發展的內在規律提供了重要的理論依據。

第一，審計關系的本質是一種契約關系：從“關系鏈”角度看,審計的三角關系是在“兩權分離”狀態下建立起來形成了以審計委托人為中心的契約關系，審計委托人與被審計人之間以產權關系為紐帶的契約關系和審計委托人與審計人之間以關系為紐帶的契約關系。

第二，審計的重點是契約的完善：委托理論的核心是信息不對稱，審計的基本功能是在于減少信息不對稱導致的成本。然而審計是不可能完全的解決信息不對稱的問題，審計的重點應著眼于契約的完善上促進信，息質量的改善，以減少逆向選擇和道德風險。

第三，契約雙方是平等的：從契約理論的角度出發，契約的締結必須建立在雙方平等的基礎上，在上市公司審計委托人層次多、關系復雜的情況下堅持契約雙方的平等地位尤其重要。從完善和保障契約的角度，制衡和控制契約雙方中去尋找審計人的獨立性。

四、審計的契約關系和履約機制

獨立審計實質上是委托人和、受托人和被審計人（人）之間一組契約的集合。

(一)委托人與受托人之間契約的核心是降低成本。為了達到這一目標，委托人可能的選擇有：第一，依靠自身的力量，通過完善內部監督機制來制約人，減少其機會主義行為，但企業規模較大、股權較分散、委托人專業知識有限、內監督機制的獨立性較差等因素決定了這種監督機制的交易費用是高的，會高于成本，所以不具有經濟合理性。第二，委托“超然獨立”的注冊會計師監督人。將成本中的一部分作為審計費支付給注冊會計師，注冊會計師在收取審計費用之后，也就承擔起了為委托人監督人降低成本的義務。

(二)人(經理人員)本身也有委托注冊會計師進行審計監督或評價的動因其原因主要有以下幾方面：(1)注冊會計師發表的肯定審計意見是企業財務狀正常的一種證明，會對企業股票市場價格的上升產生一定的影響，從而使企業的市場價值上升。如委托人按企業市場價值的一定比例給人剩余索取權，那么，企業市場價值的上升也就味著人收益的增加。(2)注冊會計師肯定的審計意見也是經理人員能力和品行的一種證明，會對經理人員在經理市場上的價值產生一定的影響，從而使經理人員受益。(3)注冊會計師肯定的審計意見也為投資者投資提供了一種信號，可降低投資預期風險，從而有利于企業在資本市場上融資，有利于經理人員理財。

(三)受托人(會計師事務所)與注冊會計師協會之間契約的核心是信譽權制。委托人所以委托注冊會計師進行審計監督，是因為：第一，委托人相信注冊會計師有良好的專業知識和技能，能發現經理人員的違約行為。第二，委托人相信注冊會計師有良好的職業道德，對發現的經理人員的違約行為會如實地向委托人報告。但專業知識和技能以及職業道德等在簽約之前都不可觀察，只有通過其審計行為的結果才能反映出來。所以，贏得客戶的信任對注冊會計師是至關重要的。為了贏得客戶的信任，注冊會計師可能的選擇是：第一，通過多次反復地為客戶提供優質服務(即重復博拜)，慢慢地爭取客戶的承認。第二，加入一個具有權威性、公認性的組織，利用該組織在客戶心目中的信譽贏得客戶。這一組織就是注冊會計師協會，加入協會必須自覺地接受注協的監管，注協也可以通過取消注冊、罰款等手段來約束入會的注冊會計師，維護自己的權威性、公認性。

參考文獻：

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[5]王善平,朱青.獨立審計的產權績效與機制改進,當代財經,2007,6

篇5

關鍵詞：民間審計報告；　審計目標；　責任

一、我國現行民間審計報告存在的

基于信息嚴重失真的狀況，我國民間審計的總目標逐步向以查錯揭弊與驗證報表公允性并重方向發展。但現行的標準審計報告格式和內容有所滯后，未能與審計目標的發展要求保持一致。

1.范圍段包括的內容雖多但未對重點問題進行充分的敘述。我國現行的標準審計報告中，范圍段要求說明所審的會計報表、主管部門與審計人員的責任、審計依據及實施的審計工作。一方面，范圍段包括的內容過多，不便于報告使用者進行閱讀以清晰掌握相關內容；另一方面，對實施的審計工作和審計依據的說明過于簡單，缺乏說服力。對所實施的審計工作僅說明實施抽查會計記錄是不充分的，抽查會計記錄只是實施的審計工作的基礎部分而不是主要部分，公眾并不了解審計工作的過程，而且“我們認為必要的審計程序”可能引起報告使用者的誤解。站在報告使用者的角度上來講，在對審計人員的職業能力缺乏充分了解的情況下，這種措辭不能使其對審計人員的工作產生足夠的信任。

2.審計意見的內容不夠充分，不適應審計目標發展的要求。我國《獨立審計準則第7號—審計報告》中僅要求在審計報告意見段說明被審計報表的合法性、公允性和一貫性，從審計目標發展的角度來看這是不充分的。雖然從注冊會計師的角度考慮，為盡量減少承擔法律責任的風險而回避使用一些措辭，但從審計發展和維護社會公眾利益的角度來看，查錯揭弊目標是不應放棄的。特別是我國現階段制度尚不完善，內部控制不夠健全，審計人員不能僅僅依靠被審計單位的內部控制對被審計報表的公允性發表審計意見。

3.注冊會計師面臨的法律責任問題非常嚴重。注冊會計師法律責任是指注冊會計師因違約、過失、或欺詐給被審計單位或其他利害關系人造成損失依法承擔的行政責任、民事責任、刑事責任。如果注冊會計師出具的審計報告沒能充分反映被審計單位會計資料中存在的重大錯報或漏報，隨著時間的推移，這種錯報或漏報逐步暴露出來并造成不同程度的時，注冊會計師會為此承擔責任。而反過來，如果注冊會計師出具的審計報告夸大了被審計單位會計資料中存在的錯報或漏報，注冊會計師同樣也應該承擔責任。

二、民間審計報告問題滋生的原因

1.客觀原因

首先，公眾對會計責任和審計責任界定不清。會計責任是指被審計單位必須承擔的建立健全內部控制，保護資產的安全、完整，保護會計資料的真實、合法、完整的義務；審計責任是指注冊會計師必須按照獨立審計準則的要求出具審計報告，保證審計報告的真實性、合法性。注冊會計師只應對審計報告的真實性、合法性負責，不應承擔被審計單位的會計責任。而公眾往往對會計責任和審計責任區分不清，一旦出現問題，傾向于將所有的責任都歸結為審計責任。其次，被審計單位法人治理結構不合理。在我國的股份公司中，股東大會、董事會不能真正起到對公司經營管理層應有的控制作用，很多公司經理本身就是董事長或董事會重要成員，來自于發起人或控股股東的經營者事實上集公司決策權、管理權、監督權于一身，股東大會形同虛設。在這種治理結構下，經營者既是被審計人，又是審計的實際委托人。在審計交易中，經營者決定著會計師事務所的聘用、續聘、收費等事項，會計師事務所明顯處于被動地位，難免造成注冊會計師屈從于管理部門的壓力，導致出具不真實證明材料的情況發生。再次，現代審計本身存在一定的缺陷。我國的審計體系是建立在內部控制評價的基礎上的，獨立審計準則強調的也是制度基礎審計模式，并沒有把降低和控制審計風險貫穿于審計的全過程。而我國注冊會計師審計剛剛起步，執業經驗十分有限，再加上復雜的環境，注冊會計師很難做到主觀結論與客觀事實完全相符。

2.主觀原因

一是被審計單位存在錯誤、舞弊與違法行為。二是會計師事務所受到經濟利益的驅動。一些會計師事務所為了眼前的生存與發展，不得不降低審計工作的要求來完成法定業務，或者為片面追求創收而迎合被審計單位的不合法要求。三是注冊會計師的職業道德低下。某些注冊會計師在工作中缺乏應有的敬業精神和職業謹慎，不能嚴格按專業標準的要求執行業務、出具報告；或是在工作中違反《業務約定書》，泄露被審計單位的商業秘密；更有甚者公然違背獨立、客觀、公正的原則，與被審計單位管理部門相互勾結，出具不真實的審計報告。

三、完善民間審計報告撰寫的幾點建議

1.對我國現行標準審計報告進行修正

首先，在審計報告要素中增加引言段。引言段主要說明所審的報表及管理部門與審計人員各自的責任，這樣將原范圍段一分為二，新的范圍段將對相關進行更充分的說明，審計報告也由二段式轉變為三段式，使相關內容更為清楚明晰，便于審計報告使用者閱讀和理解。

其次，修訂范圍段相關內容。在增加了引言段后，范圍段將主要包括對審計依據及所實施的審計工作的說明。對于審計依據的敘述除了應說明審計工作所依據的準則外，還應簡要說明準則的基本要求，特別應突出說明準則對合理保證發現被審計報表的重大錯誤的要求。這樣既可以增強公眾對審計報告的信任度，也從側面明確了查錯揭弊的審計目標。對于所實施的審計工作除了說明抽查會計記錄外，還需說明審核相關證據、評價報表的表述等內容，將“我們認為必要的審計程序”修改為“我們的審計工作為我們發表審計意見提供了合理的基礎”。這樣使社會公眾對于實施的審計工作有了更具體的了解，有利于與公眾的溝通，盡量減少審計期望差的，增強審計報告的信服力。

再次，修訂意見段相關內容。筆者認為，我國現行審計報告準則要求注冊會計師在意見段中就被審計報表的合法性、公允性和一貫性發表審計意見，而由于現階段我國的相關審計法規尚不健全，僅要求注冊會計師對被審計報表的合法性發表意見是無法保證審計報告使用者據之做出正確合理的決策的，應要求注冊會計師在發表審計意見時予以明確說明。同時，因為一貫性是會計準則的要求，應包括在合法性中，只要被審計單位主管部門在報表附注中對會計政策的變更及其影響進行了必要說明，不符合一貫性也應是允許的，因而建議應在意見段中刪除對一貫性發表的審計意見。

2.完善注冊會計師的執業環境

首先，協調有關法律之間的矛盾。注冊會計師行業出于行業自身利益和的需要，應積極主動地設法解決不同法律之間的矛盾。財政部應當就注冊會計師法律責任問題積極與有關司法部門進行協調，以保護注冊會計行業的合法權益，同時應補充完善《注冊會計師法》等有關法規，在相關法律中增加保護注冊會計師權益的條款，在法律責任對象、責任范圍和責任程度等方面給予明確規定，從而保證注冊會計師免受無謂訴訟的干擾。

篇6

關鍵詞：非標準審計意見 個體特征 謹慎性 人才培養

一、引言

非標準審計意見的謹慎性與個體特征在學界引起關注有多年，當前已有諸多對審計師個體特征和審計質量的研究。其中，唐躍軍（2005）從多角度對上市公司年度財務報告審計意見類型進行了比較研究，對非標準審計意見的分布和行業差異之關系進行了研究。肖序（2006）對非標準審計意見價值相關性做了研究。侯國民（2007）對上市公司首次披露非標準審計意見的信息含量進行了研究。郭婷等（2008）對非標準審計意見類型及產生原因進行了研究。白憲生（2009）對非標準審計意見的關聯性因素做了研究。馮延超（2010）對審計師在風險導向審計模式下的審計風險判斷進行了比較研究。葉瓊燕等（2011）對自1991年以來有關簽字注冊會計師性別、年齡、從業經歷、教育背景、是否為合伙人、是否為黨員等方面進行了研究，研究了審計師個人層面因素對審計質量的影響。施丹等（2011）以2001到2008年以我國A股上市公司為對象研究了簽字審計師性別和性別組成對審計質量和審計費用的影響。趙國宇（2011）對盈余管理和關聯交易以及審計師的特征進行了研究。王兵（2011）以2001到2009年被處罰的注冊會計師為研究對象，從市場反應、市場份額和審計收費三方面對注冊會計師個人聲譽受損的經濟后果進行了研究。李江濤等（2012）以2009年深、滬上市公司為樣本研究了審計業務供給方特別是簽字注冊會計師個人特征對審計費用率的影響。張敦力（2012）以1999到2008年A股上市公司為樣本研究了行業專長審計師能否鑒別不同屬性、不同錯報風險的盈余管理。

在當前的證券市場中，因投資者掌握的信息并不對稱，很難有效對上市公司的經營質量做出合理的判斷，這需要獨立的第三方審計師對上市公司財務報告進行審計，出具審計意見。審計需求理論認為，審計產生不是外部力量強制結果，而是社會力量選擇所致，是委托人與人的共同需求。在審計關系中，審計師有著減少所有者和經營者之間信息不對稱和評價經營者經營業績及出具審計報告的責任，即扮演隱性社會監督角色。社會經濟生活的復雜性和不確定性增加了審計的難度，同時也增加了審計風險，增強審計風險意識并預防審計風險在維護市場經濟秩序方面的作用在不斷放大，這要求審計師具備一定的專業勝任能力和獨立性，而審計師做出審計意見會受文化程度、專業能力等個人特征影響。雖然目前影響我國上市公司審計意見的主要因素是公司自身盈利能力、償債能力及盈余管理，但審計師因素依然重要。本研究從性別、年齡、政治面貌、學歷、畢業院校、所學專業、是否為合伙人情況、執業年限、審計師簽字順序和工作單位是否為“四大”等環節對審計師出具的非標準報告的影響進行了研究。

二、問題提出

根據《獨立審計具體準則第7號――審計報告》規定，審計報告是指注冊會計師根據獨立審計準則的要求，在實施審計工作的基礎上對被審計單位年度會計報表發表意見的書面文件。注冊會計師應根據審計結論出具下列類型之一的審計報告：無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，該準則同時對非標準審計報告意見的簽署條件進行了規定：（1）如果審計師認為會計報表就其整體而言是公允的，但還存在下列情形之一時，注冊會計師應出具保留意見的審計報告：會計政策的選用、會計估計的做出或會計報表的披露不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，雖影響重大，但不至于出具否定意見的審計報告。由于審計范圍受到一定的限制，無法獲取充分、適當的審計證據，雖影響重大，但不至于出具無法表示意見的審計報告。（2）如果審計師認為會計報表不符合國家頒布的企業會計準則和相關會計制度的規定，未能從整體上公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量，注冊會計師應出具否定意見的審計報告。（3）如果審計范圍受到限制可能產生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當的審計證據，以至無法對會計報表發表意見，注冊會計師應當出具無法表示意見的審計報告。（4）當出具保留意見、否定意見或無法表示意見的審計報告時，注冊會計師應在意見段之前增加說明段，并清楚說明導致所發表意見或無法發表意見的所有原因，指出其對會計報表的影響程度。本研究對1993年以來滬深兩市上市公司被出具的非標準審計意見情況統計見表1。

備注：1、52*中包含20份帶強調事項的保留意見，57*中包含10份帶強調事項的保留意見，92*中包含1項帶其他事項無保留意見。 2、1999年以前的數據參考《誰審計中國證券市場―審計市場分析》（1997―1999）以及2000年以后的數據來源于中國注冊會計師協會網站（http：//.cn/）中的年報審計快報。

三、研究假設的提出

影響審計師做出審計結論的兩大關鍵因素是專業勝任能力和獨立性。McClelland（1973）認為，專業勝任能力是指個體所擁有的能在某一崗位上取得業績的潛在、深層次特質，它表現在與工作、業績或生活中其他重要成果相似或相關的知識、技能、能力、特質或動機等方面。審計師進行審計工作需經過專業培訓，在執業過程和后續教育中形成并鞏固專業勝任能力。學者Claus（2000）認為，審計的知識性理論是通過正規課堂教育獲得的，而程序性知識是在執業過程中形成的，后續教育是對前兩個階段審計知識的強化和更新。一般而言，獨立性有兩層含義：它意味著正直性的一個方面，使所有職業人員接受責任，另一方面意味著避免可能損害注冊會計師作為審計人員的客觀性（John L C，1956），該研究包括了實質上的獨立性和形式上的獨立性（Thoms G H，1962），在一定程度上反映了審計師抵制客戶選擇性披露壓力的能力（DeAngelo，1981）。Tom Lee（1991）認為，審計獨立性是審計職業公正性的特點，是人類誠實天性總特征的組成部分，是一種精神狀態，不容許本人觀點和結論變得依賴或屈從利害沖突方面壓力和影響。這要求審計師在執行委托業務時保持客觀、公正的態度，要能不受外界因素的影響。

關于年齡，樣本中的簽字注冊會計師35歲以下的占6.40%，36到45歲之間占45.40%，45歲以上占48.2%，研究求的所有審計師的平均年齡為45歲，平均數之下的年齡變量取值0，平均數之上取值1。關于性別，樣本中男性的比例為66.83%，女性為33.17%。本文將簽字注冊會計師中有女性審計師的觀測值設為0，男性設為1。關于簽字順序，樣本中第一簽字注冊會計師（含獨立注冊會計師）占54.15 %，第二簽字注冊會計師占45.36 %，第三簽字注冊會計師占 0.50 %。本文設定第一簽字注冊會計師為1，第二簽字注冊會計師為2，第三簽字注冊會計師為3。關于政治面貌，樣本中黨員占94.57%，其他占5.43 %。本文設定黨員為1，其他為0。關于學歷，樣本中的博士畢業生的審計師占1.20%，碩士畢業生的審計師占11.48%，本科畢業所占比例為50.60%，大專學歷占31.54%，大專以下學歷占5.18%。本研究將學歷分成三個部分：碩士及以上、本科、大專及以下。當審計師的學歷為大專及以下時取值為1，本科學歷時取值為2，碩士及上學歷取值為3。關于畢業院校，樣本中的審計師最終學歷畢業院校為重點院校占76.05%，重點院校取值為1，否則取值為0。關于所學專業，根據我國學科分類法，并考慮與會計、審計專業等相關程度，本研究分為相關專業和不相關專業。其中經濟、管理類專業為相關專業，占67.61%；其他為不相關專業，占32.39。本研究把觀測變量都為相關專業時取值為1，其他取值為0。關于是否為合伙人，樣本中的合伙人占25.73%，本研究將觀測變量為合伙人時取值為1，否則取值為0。關于執業年限，樣本中的執業年限10年以下者占20.41%，10年到20年者占74.84%，20年以上的占4.75%。研究中的審計師執業年限平均值為15年，執業年限平均值以下取值為0，否則取值1。關于工作單位是否為“四大”，在樣本中，審計師的工作單位為四大會計師事務所的人員占4.25 %，研究取在四大會計師事務所人員觀測變量為1，其他取值為0。

3.模型設計

4.實證檢驗

實證檢驗的結果跟本文假設大體一致，但審計師的年齡、性別、專業、是否合伙人和工作單位等因素與本文假設有出入，分析原因是審計師更容易受到第一簽字注冊會計師的影響，而第一簽字注冊會計師在公司一般為德高望重者，因此年齡因素影響不很明顯。在性別方面，女性所獨有的在出具非標準審計意見時，是出具無保留意見（帶強調事項段）還是非無保留意見（保留意見、否定意見、無法表示意見）更具溫和性。審計師所學專業對審計師影響不大的原因是當前注冊會計師準入制度需參加全國注冊會計師考試，需要考過專業課六門，并需通過綜合階段考試，這種考試獲取的知識影響力已經超越在學生階段所學專業。審計師是否為合伙人對審計師出具非標準審計報告影響不大的原因是因為，合伙人身為會計師事務所負責人之一對企業出具非無保留意見（保留意見、否定意見、無法表示意見）的影響更為深刻，因此在道德允許范圍內，合伙人可能出具無保留意見（帶強調事項的）。工作單位是否是“四大”對審計師的影響不明顯，是因為簽字注冊會計師在出具非標審計意見時，受其本人知識水平和經歷的影響，而工作環境影響有限。

五、結語

研究結果表明，審計師個人因素對審計師在出具非標準審計報告時候有不可忽視的作用，審計師的簽字順序、執業年限等個人特征都對審計師的謹慎性有顯著影響，經驗豐富和第一簽字注冊會計師比其他審計師更謹慎。本文的研究結論可為我國的會計教育和會計人才培養以及審計公司的員工培訓等提供一定的啟示，可為公司選聘會計師事務所的審計師進行審計業務提供實證參考依據。

參考文獻

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[2]王玉榮.商務預測方法（修訂版）[M].北京：對外經貿大學出版社，2009

[3]吳粒，趙秀梅，郭濤，張明喜.影響審計意見因素的實證分析[J].沈陽工業大學學報，2005（4）

[4]陸正飛，童盼.審計意見、審計師變更與監管政策：一項以14號規則為例的經驗研究[J].審計研究，2003（3）

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【關鍵詞】 持續經營不確定性審計意見（GCO）； 審計； 自我實現的預言

持續經營不確定性審計意見（going-concern opinion，以下簡稱GCO）是指由于被審計單位持續經營能力存在重大不確定性，導致注冊會計師對其持續經營假設產生重大疑慮，從而出具的一種非標準審計意見。具體包括帶強調事項段的無保留意見、保留意見、無法表示意見和否定意見等類型。

企業持續經營能力是財務報告使用者進行合理決策、規避風險的重要依據。對上市公司持續經營能力進行判斷和評價是注冊會計師審計時必須考慮的重要內容。持續經營審計意見日益成為資本市場令人關注的一個重要現象。

一、持續經營不確定性審計意見：國內現狀

從1997年我國出現第一份對上市公司發表GCO審計意見的審計報告以來，GCO審計意見的審計報告在數量上呈上升趨勢：從準則出臺之前的零星，到1999年頒布《獨立審計具體準則第17號——持續經營》后，GCO審計報告占非標準審計報告比例從百分之十幾逐漸上升到百分之二十幾；2003年對準則的修訂導致這個比例直接躍升到50%左右；而《中國注冊會計師審計準則第1 324 號——持續經營》正式頒布實施后，這個比例再次躍升到70%左右，個別年度甚至達到了80%。2011年，這個比例仍然保持在70%。根據中注協的上市公司2011年年報審計情況快報，截至2012年4月30日，證券資格會計師事務所共為2 362家上市公司出具了審計報告。其中，標準審計報告2 247份，帶強調事項段的無保留意見審計報告91份，帶其他事項段的無保留意見審計報告1份，保留意見審計報告19份，無法表示意見審計報告4份。在所有112份非標準報告①中，明確提及了持續經營不確定問題的有78份，占當年非標準意見的比例將近70%。

然而，另一組數據卻令人疑惑，2007年實施審計準則1324號以來，期間終止上市的公司為28家，其中2007年10家、2008年1家終止上市的沒有2007年以來的審計報告，剩余17家公司，除了ST本實（200041）因2005、2006年連續兩年被出具無法表示意見審計報告一直被停牌，2007、2008年又連續兩年被出具無法表示意見審計報告，并于2010年終止上市；ST東北高（600003）2007年被出具保留意見的審計報告并于2010年終止上市外，其余15家公司從2007年到其終止上市的2—4年內均收獲了標準無保留意見的審計報告；即使是ST東北高（600003），2008年的審計意見同樣是標準無保留的。我國的審計人員似乎并沒有在警告社會公眾關于上市公司經營風險上發揮應有的作用。是什么影響了審計人員對上市公司持續經營判斷的質量呢？

二、持續經營審計決策：認知與動機

審計準則要求審計人員客觀地、無偏地評價所有相關的證據。然而，大量心理學研究表明，人們在處理信息和作出具體決策，尤其是在處理復雜的信息時，決策者往往無法達到完全理性的狀態。持續經營審計過程是一個需要在短時間內評價大量文件資料的多環節的信息處理和決策過程，因此，持續經營審計往往因為各種心理偏差，影響了審計人員如何看待和處理審計證據（Smith和Kida，1991）。

導致審計人員產生審計判斷偏差的心理效應，也引起了研究者的關注，然而這些研究關注的是審計人員客觀認知判斷過程中的有限理性，如錨定效應、時近效應、框架效應和肯定性傾向等；強調客觀因素，如證據的類別、證據的性質、證據的呈現方式等對審計人員判斷的影響；強調即使決策者知道他需要理性或者努力想做到理性，但由于理性認知的限制，他們無法達到理性的狀態（邢劍鋒，2011）。然而，影響審計人員出具最終審計報告的，不僅僅是一個認知問題，它同時也是一個動機問題。

事實上，在持續經營審計決策的不同階段，影響審計判斷質量的因素也不同（于艷，2010）。在審計過程中，審計人員首先需要識別客戶潛在的持續經營問題，這取決于審計人員的知識、經驗、技能、審計判斷模型及輔助工具、準則可操作性等因素的影響。在此基礎上，審計人員需要決定是否應為存在持續經營問題的客戶出具一份帶GCO的審計報告，研究者往往從淺層的經濟利益、審計風險角度加以分析，卻忽視了其深層的動機形成過程。對動機的分析，在審計研究中還沒有受到足夠的重視（Guiral，2011）。

三、持續經營審計決策動機：一個基于自我實現預言的解釋

自我實現預言（Self-Fullling Prophecy）效應，也稱為羅森塔爾效應或皮格馬利翁效應。相傳塞浦路斯國王皮格馬利翁擅長雕刻，決定永不結婚的他雕刻了一座美麗的象牙少女像并愛上了這個雕像。皮格馬利翁把全部的精力、全部的熱情、全部的愛戀都賦予了這座雕像。他像對待自己的妻子一樣對待雕像，并最終感動了愛神，賜予雕像生命，與皮格馬利翁幸福地生活在一起。人們借用這個故事說明人的期待效應。20世紀60年代末，哈佛社會心理學家R.Rosenthal（羅森塔爾）和L.Jacobson（雅各布森）對一所小學的學生進行了所謂的“預測未來發展”的測驗（實為智力測試），而后不考慮測試成績隨機地在各班抽取20%的學生，并故意告訴教師，這些學生在學業上很有發展潛力。8個月后，對全校學生的再次智力測試進行一次測驗，結果發現，那些所謂“具有發展潛力”學生的智力比其他學生有更大的發展。研究結果說明，教師對學生具有不同的心理預期，并且在無意識中把自己的預期傳遞給了學生，而最終結果，學生的行為與教師對他們的預期一致。羅森塔爾把這種現象稱為“皮格馬利翁效應”。

在持續經營審計決策中，研究者早就證明，審計人員能夠識別陷入財務困境的公司（Kida，1980），所以審計人員是否決定披露GCO的原因可能超越了客戶財務狀況的因素，可能并非因為審計人員沒有能力識別客戶的持續經營問題，而是源于審計人員對GCO可能導致的經濟后果的預期。

在持續經營審計中，自我實現預言效應表現為審計人員GCO可能導致客戶企業終止業務的可能性增加。作為獨立于上市公司和利益相關者的“第三人”而作出的審計意見，上市公司審計報告的意見類型為企業各方面的利益相關者所高度重視，并能對他們的決策行為產生重要的影響。上市公司破產之前被出具GCO審計意見，會被利益相關者視為審計人員向市場傳遞了公司財務困境方面的信息，財務報告使用者很可能對這個專業的意見作出反應，繼而調整自己的行為來表示對這個專業意見的認可，從而導致股價下降以及企業財務狀況的進一步惡化，并可能導致客戶公司破產或加速破產。也就是說，審計人員的公開懷疑，加速了公司的結束。而這種自我實現效應對于審計人員的效應是：如果這種GCO自我實現，審計人員的未來經濟租無法實現；或者，客戶意識到GCO意見的逼近，先行更換審計人員，從而避免可能的GCO和潛在的GCO自我實現效應（Tucker，et al.，2003）；或者因為出具GCO而客戶并沒有發生經營失敗帶來的聲譽損失或被辭退損失（廖義剛，2012）（圖1）。

對于這種自我實現的效應，審計人員在一定程度上可能是有預期的（Mutchler，1984）。因此，基于對這種自我實現預言效應的預期，審計人員就可能產生對客戶持續經營狀態的先念偏好，使得審計人員有強烈的欲望去相信客戶將持續經營，從而不愿意將公司持續經營不確定這樣的預期傳達給社會公眾。這種方向性的目標偏好，會使得他們更傾向于通過參考其目標偏好來評價審計證據（Wilks，2002）。審計人員可能采取一定的證據加工（evidence-processing）策略。所有的證據都會以無偏的方式引起審計人員注意的假設，在這種情況下是無效的。審計人員可能將更多的權重分配到與其期望結果一致的證據上，而忽視或者輕視那些質疑客戶生存能力的反面證據的存在（Guiral，2011）。其最終結果是，審計人員在可能并沒有意識到的情況下，對持續經營假設作出無偏判斷的能力大打了折扣。

四、結論

審計人員的審計過程是一個信息的加工處理和決策過程，審計人員的行為特征不可避免對其產生重要影響。審計報告的錯誤，除了審計人員有意認可企業當局的會計造假之外，主要原因在于審計人員認知與決策中的心理偏差，這已經成為了行為審計的核心內容。

從心理學角度看，審計人員對審計證據的信息加工和態度（認知的過程），可能受到他們自我實現預言效應的期望驅動（動機/激勵因素）。對自我實現預言效應的預期，使得審計人員并非中立的決策者，而是目標導向的，他們會更重視與其預期結果一致的審計證據，從而影響其對客戶公司持續經營能力的判斷。

【主要參考文獻】

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[2] Kida， T. An investigation into auditors’ continuity and related qualification judgments.Journal of Accounting Research，1980，18（2）：506-523.

[3] Mutchler， J. Auditor’s perception of the going-concern opinion.Auditing： A Journal of Practice & Theory，1984，3：17-30.

[4] Smith， J.， and T. Kida. Heuristics and biases： Expertise and task realism in auditing. Psychological Bulletin. 1991， 3： 472-489.

[5] Tucker， R. R.， Matsumura， E. M.， and. Subramanyam， K.R. Going-concern judgments： An experimental test of the self-fulfilling prophecy and forecast accuracy， Journal of Accounting and Public Policy，2003，22：401-432.

[6] Wilks， T. J. Predecisional distortion of evidence as a consequence of real-time audit review. The Accounting Review，2002，77（1）： 51-71.

[7] 廖義剛.審計意見的決策有用性及其出具動因：研究框架與研究述評[J].審計與經濟研究，2012，27（5）：49-56.

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【關鍵詞】年檢審計 分析

工商年檢審計是我國中小會計師事務所的重要業務內容，也是《公司法》等法律法規賦予注冊會計師的法定業務，年檢審計收入，在中小會計師事務所的收入中占有較大比重。做好年檢審計工作十分重要，筆者就審計實踐中的幾個重要環節分析如下，供與同行交流。

一、認識審計風險，做到事前防范

工商年檢審計的重要性在審計實踐中往往被忽視，因為工商行政管理部門在企業年檢時，要求提供的材料，有營業執照副本、企業年檢指定代表或者委托人的證明、網上年檢預審通過通知書等等，資料比較多，工商年檢審計報告只是其中一項，只要提供審計報告，而無需對報告進行審核。有些地區不要求所有的企業，在年檢時提交審計報告，因此被認為可有可無，無關緊要。并且這么多年來，工商行政管理部門好像也沒有追究過注冊會計師出具的有“病”工商年檢審計報告的責任。表面上看，上述這些原因似乎有道理，但實質上并非如此，工商年檢審計充滿風險。

首先是行政風險。工商年檢是工商行政管理部門依法按年度對企業法人進行檢驗，確認企業法人繼續經營資格的法定制度。其目的，不僅是為了檢查登記注冊事項的執行情況和遵法守紀情況，更重要的是為了保證市場經濟的有序和健康發展。正由于這點，各級工商行政管理部門越來越重視和加強工商年檢，對工商年檢審計報告的審核也越來越嚴格。隨著監管工作的加強，違規進行工商年檢審計的會計師事務所和注冊會計師，將會受到相應的行政處罰。事實也正是這樣，一些會計師事務所和注冊會計師，因出具虛假工商年檢審計報告已經受到了行政處罰。

其次是法律風險。因為《公司法》第一百六十五條明確規定，“公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經會計師事務所審計”。這就是說，工商年檢審計是會計師事務所和注冊會計師的一項法定業務，就必須嚴格按中國注冊會計師獨立審計準則的要求執行這類審計業務，來不得半點馬虎或應付，否則，就會違反《注冊會計師法》等法律法規，受到處罰，甚至于嚴重的還會被吊銷注冊會計師證書。顯而易見，其法律風險與其他類型的審計報告并無差別。

再次是業務風險。從業務上看，工商年檢審計也充滿了風險。一方面，由于工商年檢審計的內容較多，有企業法人登記事項的執行及變動情況的審計；有企業法人投資情況的審計；有企業法人的資產負債情況和經營情況的審計；有投資者出資情況的審計。另一方面，隨著市場競爭的加劇，一些企業法人虛假投資，或出資人抽資或變相抽資等的手段變得更多、更隱蔽，假象叢生。稍不謹慎，就會出現失誤，就會掉入陷阱，由此可見，工商年檢審計根本不是風險比較小，而是風險比較大，而且現在許多會計師事務所和注冊會計師通過自身實踐得出結論：工商年檢審計業務的風險并不小于其他年報審計業務。為此我們認為接受和從事工商年檢審計業務時，要注重防范風險，務必慎之又慎。

二、優化審計程序，提高審計質量

年檢審計時只實施實收資本審計程序，只審查投入資本是否經過驗證、實收資本與注冊資本是否一致、實收資本的報表數與賬面數是否一致，其做法已經被否定，究其原因：

其一，年度會計報表審計程序也包括了上述所有審計程序。因為，審計企業年度會計報表，也必須審查投資者對企業的投資情況（包括投資者名稱、性質，投資金額，投資比例，投資到位率等）；必須查明企業資本金的變動情況（包括是否存在資本金不到位以及抽資的情況），《中國注冊會計師協會關于規范注冊會計師執行企業年度檢驗審計業務的通知》（會協[2007]17號）中明確規定：“會計師事務所在執行企業年檢審計業務時，應對企業的財務報表及其附注進行審計”。

其二，工商年檢審計只注重實收資本一個審計項目的做法難以達到審計目的。因為工商年檢的主要目的就是檢查企業的出資是否真實、有無抽逃注冊資本金。當企業有意抽逃注冊資本金時，必然會涉及到其他會計科目。因此，企業會計報表中與實收資本可能相關的內容都應該是審計關注的重點。為此，部分省級注協和工商行政管理部門曾聯合發文，明確規定工商年檢審計關注的要點和重點審計科目如：貨幣資金、債權、債務、固定資產、無形資產、實收資本等等。

其三，審計實收資本，只注重報表和賬上反映的實收資本數額與注冊資金數額是否一致的審程序也不完整?！吨袊詴嫀焻f會關于規范注冊會計師執行企業年度檢驗審計業務的通知》明確規定：會計師事務所承辦公司工商年檢審計業務，必須嚴格按照《獨立審計具體準則第一號——會計報表審計》的要求，認真實施必要的審計程序，獲取充分、適當的審計證據。對注冊資本和實收資本的審計程序至少有：①審驗申請注冊資本是否達到法定最低限額。②審驗投資者的姓名及其各自投資方式，投資比例，應認繳數額是否與章程、合同、協議的約定相一致。③審驗投資者出資方式，出資比例是否合理。④審驗“其他應收款”、“銀行存款”、“遞延資產”、“無形資產”、“固定資產”等賬戶上，有無虛假出資掛賬、有無股東出資后又抽逃的跡象，從而判斷其真實性、存在性，判斷資本金是否完整。

因此，實施年檢審計時，要改變以前形成的錯誤認識，運用專業判斷和分析性復核手段，科學設計不同企業的審計程序和重點審計領域。審計程序優化了才能事半功倍，進而提高審計質量。

三、規范報告格式，生成優質產品

部分會計師事務所和注冊會計師因誤以為年檢審計風險小、程序可簡化，所以年檢報告往往也被簡化。如：報告格式簡單化，整個報告只有兩小段；報告內容簡單化，只簡單復制驗資報告的結果；報告附件簡單化，后附的會計報表和執業證書不完整等等。

《中國注冊會計師協會關于規范注冊會計師執行企業年度檢驗審計業務的通知》第五條明確指出：“注冊會計師應當根據企業會計準則和相關會計制度的規定，對企業的資產負債表、利潤表、現金流量表等報表及其附注發表意見，并出具審計報告。在出具審計報告時，注冊會計師應當遵守《中國注冊會計師審計準則第1501號——審計報告》和《中國注冊會計師審計準則第1502號——非標準審計報告》的規定”。

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一、關于修訂《獨立審計具體準則第7號——審計報告》的說明

（一）修訂背景

自1996年1月1日起施行的《獨立審計具體準則第7號——審計報告》（以下簡稱“原審計報告準則”），對提高注冊會計師執業質量，保護社會公眾利益起到了積極作用，但原審計報告準則施行六年來，也暴露出一些缺陷，并在實務中產生一些問題。從近年來審計報告的質量看，大多數會計師事務所出具的審計報告意見類型定性準確，用詞規范，便于理解和使用，但也有一些審計報告意見類型定性不準，邏輯不清，表述不當，用詞晦澀，令人難以理解和使用。比較突出的現象是，以拒絕表示意見或保留意見代替否定意見，以保留意見代替拒絕表示意見，以帶說明段的無保留意見代替保留意見或拒絕表示意見，致使審計報告的有用性大為降低。

此外，原審計報告準則規定的要素和格式與國際慣例存在一定差異，妨礙了審計報告的通用性。在審計報告國際協調方面，國際會計師聯合會下屬的審計實務委員會（國際審計與鑒證準則理事會的前身）做了大量工作。1983年，審計實務委員會頒布的《國際審計準則指南第13號——審計師對會計報表的報告》，對審計報告的要素、格式、報告類型等進行了規范，1989年和1994年又進行了兩次修訂。1994年的修訂主要以1988年美國《審計準則說明第58號——對已審計財務報表的報告》及1993年英國修訂后的審計報告準則為基礎。最近一次修訂是在2001年。在2001年6月召開的北京會議上，審計實務委員會批準對《國際審計準則第700號——審計師對財務報表的報告》（ISA700）修訂稿。當前，美國、英國、加拿大、日本及一些發展中國家的審計報告在要素和格式等方面，基本上與國際審計準則的要求一致。為遵循國際慣例，并考慮到我國的實際情況，急需對原審計報告準則進行修訂。

（二）修訂的主要內容

1、注冊會計師對審計報告承擔的責任更加明確

原審計報告準則規定，注冊會計師應對其出具的審計報告的真實性、合法性負責。并規定，審計報告的真實性是指審計報告應如實反映注冊會計師的審計范圍、審計依據、已實施的審計程序和應發表的審計意見；審計報告的合法性是指審計報告的編制和出具必須符合《中華人民共和國注冊會計師法》和獨立審計準則的規定。目前注冊會計師職業界與法律界對審計報告真實性的理解存在較大差異。相當部分的執業人士認為，如果注冊會計師按照獨立審計準則的要求執行審計業務，出具的審計報告就是真實的；法律界則認為，審計報告的真實性應是審計結果的真實，不能說審計過程真實就是審計報告的真實。從國內外審計實踐看，由于被審計單位管理當局存在通同舞弊的可能，即使注冊會計師按照獨立審計準則的要求執行審計業務，并盡到了應有的職業謹慎，出具的審計報告仍然可能是失實的。在這種情況下，國內外的法律通常為注冊會計師提供了免責條款。因此，修訂后的準則規定，注冊會計師應對出具的審計報告負責，但不提及審計報告的真實性，以彌合注冊會計師職業界與法律界的理解差異。此外，對審計報告合法性的定義過于空泛，因此也一并刪除。

2、標準審計報告格式由兩段式改為三段式

將原來的范圍段分解為引言段和范圍段，有助于審計報告使用人更加清楚地了解注冊會計師審計工作的范圍和性質。引言段描述了注冊會計師審計的對象以及被審計單位管理當局和注冊會計師各自的責任，范圍段描述了注冊會計師審計的目的、審計工作的范圍和發表意見的基礎，并強調了注冊會計師對會計報表提供的是合理保證而非絕對保證。

與原審計報告格式相比，修訂后的準則要求，當注冊會計師出具無法表示意見的審計報告時，應刪除引言段中對其責任的描述以及范圍段，因為在這種情況下，注冊會計師的審計范圍通常受到了嚴重限制，未能完成重要的審計工作以獲取充分、適當的審計證據，不應在審計報告中出現審計責任、審計依據和已實施的主要程序等內容。

3、明確了審計報告日期的含義

原審計報告準則規定，審計報告日期是指注冊會計師完成外勤審計工作的日期。由于注冊會計師職業界普遍將完成外勤審計工作的日期理解為撤離被審計單位審計現場的日期，而該日期往往早于被審計單位管理當局簽署會計報表的日期，這樣就導致在會計責任尚未明確時注冊會計師就已承擔了審計責任，顛倒了會計責任和審計責任的因果關系和時間順序。修訂后的準則刪除了“外勤”二字，將審計報告的日期明確為完成審計工作的日期，即注冊會計師完成了所有程序、獲取的審計證據足以支持對會計報表發表意見的日期。注冊會計師在界定審計工作完成日時，須考慮：（1）應當實施的程序已經完成；（2）要求被審計單位調整或披露的事項已經提出，被審計單位已經作出或拒絕作出調整或披露；（3）被審計單位管理當局已經正式簽署會計報表。

4、刪除了審計報告意見段中的“一貫性”

一貫性是指會計處理方法的選用符合一貫性原則。從審計理論和實務看，如果被審計單位會計處理方法的選用不符合一貫性原則，注冊會計師則視其重要程度，出具保留意見或否定意見的審計報告；如果被審計單位會計處理方法的選用符合一貫性原則，則不用提及。因此，修訂后的準則將意見段中的“一貫性”刪除。

5、嚴格規范了在意見段之后增加強調事項段的具體情形

原審計報告準則規定，當注冊會計師出具無保留意見審計報告時，如認為必要，可在意見段之后增加強調事項段。這條規定給某些注冊會計師隨意操縱審計報告的意見類型留下了空間。近年來，在實務中存在著把應當發表意見的事項簡單地放到意見段之后予以說明、以披露代替發表意見的行為，已經給會計報表使用人造成了極大的混亂，嚴重降低了審計報告的有用性。針對這種情況，借鑒國際通行的作法，規定除特殊情況（持續經營問題和其他重大不確定事項）外，注冊會計師不應在審計報告的意見段之后增加強調事項段，以免會計報表使用人產生誤解同時，準則還要求，注冊會計師應當在強調事項段中指明，該段內容僅用于提醒會計報表使用人關注，并不影響已發表的意見。這一措施將有助于進一步明確注冊會計師的責任，有效遏制以強調事項段代替發表意見的行為，對規范審計報告，提高審計質量具有重要作用。

6、將“企業會計準則及國家其他有關財務會計法規”改為“國家頒布的企業會計準則和相關會計制度”

會計報表的編制要符合《企業會計準則》及國家其他有關財務會計法規的規定，這既符合我國國情，同時也符合國際慣例。但“國家其他有關財務會計法規的規定”內涵尚需進一步明確，是否包括《會計法》和《企業財務會計報告條例》，能否按照企業性質和規模明確為《企業會計制度》、《金融保險企業會計制度》或《小企業會計制度》？由于國家頒布的企業會計準則和相關會計制度是企業編制會計報表的直接依據，也是注冊會計師判斷企業會計報表是否合法和公允的直接依據和重要尺度，而且現行的企業會計準則和會計制度已經體現了《會計法》和《企業財務會計報告條例》等有關財務會計法規的主要精神和重要原則。因此，將“企業會計準則及國家其他有關財務會計法規”改為“國家頒布的企業會計準則和相關會計制度”。

7、其他方面的修訂

（1）將“拒絕表示意見”改為“無法表示意見”，避免了原來用詞的生硬和主觀印象，要求注冊會計師在意見段之前披露發現的影響會計報表公允反映的重大事項，同時明確了在審計報告基本內容上與其他意見類型的區別。

（2）刪除了被審計單位的定義和審計報告的使用責任?！氨粚徲媶挝弧钡亩x已經在《獨立審計具體準則第1號——會計報表審計》中作了規定，審計報告的使用責任已經在《獨立審計具體準則第2號——審計業務約定書》中作了描述，因此刪去。

篇10

一、政府部門干預注冊會計師審計的形式

目前，政府部門對注冊會計師審計的干預突出地表現在以下幾個方面：

1、干預審計業務的委托。一些政府職能部門擁有對資本市場和產權市場的管理權，企業在改制或資產評估過程中能否取得成功，一個重要因素是這些部門能否為其開綠燈。這些有權的部門自然可以為本系統有審計需求的客戶指定會計師事務所，以使“肥水不流外人田”。有的政府部門或單位對自己管轄領域內的行政干預，則可能是某些會計師事務所“努力”的結果。如深圳某銀行要求有貸款需求的客戶必須將報表送深圳市XX會計師事務所審計，致使32家會計師事務所聯名狀告該銀行，這便是行政權力干預客戶業務委托的一個典型例證。脫鉤改制以后，會計師事務所盡管已完成與原掛靠單位形式上的脫鉤，但其千絲萬縷的關系不是一朝一夕能夠切斷的。就目前多數的中小會計師事務所而言，如果離開原掛靠單位的暗中支持，幾乎是難以生存的，所以他們不愿切斷與原掛靠單位的關系，原有的行政干預仍然存在，只不過形式變得更加隱蔽、不易察覺罷了。

2、干預審計收費。我國注冊會計師行業的審計收費實行政府定價模式，價格標準采取“固定價土浮動％”、固定價格、固定下限或上限等方式確定，各地具體的收費辦法由當地財政部門會同物價部門確定。在執行過程中，由于會計市場的惡性競爭等原因，實際收費普遍較低。即使這樣，有的政府部門在某些由其牽頭組織或有權檢直的審計業務（如國有企業年度會計報表審計、國有資產評估、國有企業改制、股份公司上市、年度會計報表審計質量抽查等）中，還再壓低收費標準，如要求事務所按統一收費標準的一定比例或按固定數額收費。事務所迫于生存壓力，不敢得罪這些部門，只能違心接受。

3、干預審計范圍、審計重點和審計報告的內容。我國獨立審計準則中明確規定：“獨立審計的目的是對被審計單位會計報表的合法性、公允性及會計處理方法的一貫性發表審計意見”。其中，“合法性”是指被審計單位會計報表的編制是否符合《企業會計準則》及其他有關財務會計法規的規定。這就從總體上明確了注冊會計師的審計范圍和工作重點是被審計單位會計報表的編制是否符合財務會計法規，是否具有公允和一貫性，審計報告的內容也只是對這幾個方面做出聲明。但有些職能部門出于自身工作的需要，利用行政權力強制注冊會計師對被審計單位其他方面的內容進行審計，如主管財政機關要求對其特別關注的事項（如存貨、固定資產、投資、收入等）是否存在錯弊進行審查，稅務部門要求注冊會計師對被審計單位《所得稅納稅調整表》的編制是否符合《企業所得稅暫行條例》進行審查，外匯管理部門要求注冊會計師對被審計單位《外匯內容表》的編制是否符合《外匯管理條例》進行審查等，并且要求上述審查內容在審計報告中予以反映和揭示，否則就不接受該審計報告，企業就不能在各種年檢中過關。這種做法在國有企業和外商投資企業審計中普遍存在。在年度會計報表審計中出現一些與獨立審計準則不一致的規定，影響了注冊會計師的正常工作，干預了正常的審計范圍和重點，改變了標準審計報告的格式，使注冊會計師感到無所適從。

4、干預審計意見的類型。為了本地區的利益和任期內政績，各地方政府自然傾力支持當地企業爭取上市資格、配股資格等。有時在他們眼里，將會計師事務所在這個過程中肯不肯與企業合作，為企業開綠燈，與事務所肯不肯支持當地經濟發展直接劃等號。哪個事務所敢硬冒天下之大不違，不支持當地經濟發展？于是，在關鍵時刻，大多數事務所都抵制不了這種壓力，不管被審計單位會計報表的不實情況如何，幾乎別無選擇只能出具無保留意見審計報告。這些年發現并處理的上市公司造假、騙取上市資格和配股資格的案件無不與注冊會計師有關，注冊會計師成了造假的“幫兇”，失去了應有的作用。這類現象，不少是行政干預的惡果。

5、干預審計質量的監督檢查。隨著國有企業年度會計報表注冊會計師審計制度的實行，注冊會計師審計的作用進一步加強，在一定程度上緩解了政府審計機關面臨的審計覆蓋面過大與審計力量嚴重不足的矛盾，但又出現了另一個亟待解決的問題，即對審計報告質量的多頭監督、重復監督。目前，國家財政部門、中國證券監督管理委員會、政府審計部門、國家稅務部門、注冊會計師協會都在對國有企業年度會計報表審計報告質量實施監督，使會計師事務所陷入了循環監督的怪圈。這種循環監督的效果很難說是理想的，既容易出現監督空白，又人為加大了監督成本。

二、原因分析

導致政府部門對注冊會計師審計任意干預的原因有很多，歸納起來主要有以下幾個方面：

1、利益驅動。（1）金錢利益：干預業務委托，強行指定審計事務所，以便搞收入分成。（2）政治利益：對審計過程和審計意見進行干預，以便滿足政府部門追求任期政績的需要。（3）股票發行和上市利益：在許多地方政府和企業看來，發行股票實質上是圈錢，因此欲望十分強烈。因此一些地方政府樂于出面協調，通過各種手段進行會計和審計“處理”，從而達到發行股票和獲得上市資格的目的。

2、慣性驅動。在我國會計市場發育初期，借助政府權力推動會計市場、強制企業接受和認可民間審計是具有一定現實意義的。但在會計市場發育逐漸成熟時，政府權力推動方式應當逐漸淡化，而主要應利用市場的力量進行調節。然而，目前由于計劃經濟體制下形成的干預意識仍有一定的慣性，政府對市場自身的力量信任不夠，當了“催產婆”之后，還一直想當“保姆”，將注冊會計師職業服務市場一直置留于自己的“襁褓”之中。而一些會計師事務所由于吃慣了計劃經濟的強制飯，也不愿花費精力去參與市場競爭，仍想靠政府干預來獲得業務收入，這就極大地阻礙了注冊會計師行業的正常發展。

3、管理體制不順。當前，注冊會計師職業服務市場多頭管理的現象十分嚴重，有關法規之間互相矛盾，政府部門各管一攤，缺乏全局觀，缺乏協調配合。如中央有關部門對社會審計的管轄權限看來似乎劃分得很清晰，但卻又“剪不斷，理還亂”，各發各的文，各搞各的法律依據，讓人無所適從。

4、注冊會計師審計自身固有的局限性。受審計成本和審計技術的制約，注冊會計師不可能對被審計單位是否遵守所有法規的情況進行全面審計，不能絕對保證會計報表的真實可靠；并且由于標準簡式審計報告的容量有限，只能以高度凝練的語言對被審計單位會計報表的編制是否符合財務會計法規及是否公允、一貫表達意見。這樣，相當一部分審計報告使用者的需求就得不到滿足，包括財政部門、稅務部門、工商行政管理部門、外匯管理部門等等。在這種情況下，運用行政權力干預注冊會計師審計過程和審計報告的內容就帶有了一定的無奈性。

三、改進建議

筆者認為，根據以上分析，消除行政干預必須在經濟環境綜合治理的前提下進行。近期可采取以下措施：

1、加強廉政建設，嚴厲打擊腐敗行為。一旦查出政府部門通過行政干預注冊會計師獨立審計而產生行敗和權力尋租行為，就應當查明原因，從嚴懲處，以形成注冊會計師良好的執業環境。

2、進一步清理整頓經濟鑒證類社會中介機構，真正切斷政府部門與會計師事務所的利益聯系。清理整頓和脫鉤改制工作必須嚴格把關，確保人事、財務、業務與名稱等方面真正脫鉤，防止出現“名脫暗掛”、“權力加盟”現象。

3、加快政府職能轉變，擺正政府和市場的關系。應主要按市場經濟的競爭法則來管理注冊會計師行業，政府只起以間接手段對整個行業進行宏觀調控的作用。比如審計收費問題，我們可以逐步借鑒國際五大注冊會計師公司的做法，采取商定收費制度。即由委托人與會計師事務所根據審計業務的性質、復雜程度等確定工作時間，再以工作時間為依據，按照不同級別專業人員的收費標準，直接商定基本收費金額。