導語：如何才能寫好一篇績效審計操作指南，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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一、農業專項資金績效審計存在的問題及原因分析

我國__年開始在深圳試點實施政府效益審計。年審計工作發展規劃把充分發揮審計“免疫系統”功能作為審計工作總體目標的重要內容，通過推進政府績效審計增強審計在國民經濟建設和發展中的“免疫系統”作用，指出“全面推進績效審計，促進轉變經濟發展方式，提高財政資金和公共資源配置、使用、利用的經濟性、效率性和效果性，促進建設資源節約型和環境友好型社會，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府機關責任追究制。到20__年，每年所有的審計項目都開展績效審計”。農業專項資金績效審計是開展政府績效審計的重要組成內容，其目的是促進提高資金使用效益，強化資金管理，落實國家的農業政策，然而目前農業專項資金績效審計仍存在一些問題。

（一）農業專項資金績效審計法律規范體系尚未建立

目前，農業專項資金績效審計，尚無專門的規范或準則，雖然“績效審計”在審計機關的文件中屢被提及，但審計實務中并未構建統一的績效審計工作標準，僅對開展農業專項資金績效審計工作有一些計劃或要求，對績效審計工作的具體要求并不明確，無法將其作為績效審計工作的執行依據，使得審計人員在進行農業專項資金績效審計操作時缺乏必要的方法、規范和評價依據，加大了績效審計的難度。在已出臺的國家審計準則和行業審計規范中，都缺乏績效審計方面的審計規范和統一的評價體系，更無分類操作指南。審計人員開展績效審計時，往往是憑已有的經驗開展，不利于進行質量控制和風險管理。制度建設滯后，影響農業專項資金績效審計。

（二）審計人員素質不高、能力不足、認知不足

開展農業專項資金績效審計需要審計人員具備較高的專業水平和復合的知識結構。從審計隊伍的現狀看，審計人員知識結構單一，大部分審計人員是財會類專業背景，法律、工程、計算機、宏觀經濟等專業人才缺乏，明顯不能夠滿足績效審計的要求。此外，大多數審計人員目前的觀點是，在會計信息失真還比較普遍的前提下，審計人員對農業專項資金合規性審計都疲于應付，根本無暇顧及績效審計。在績效審計方法和評價體系不明晰、不健全，審計自身能力、素質還不足以掌控審計方式的前提下，審計人員依照慣例，還是會選擇駕輕就熟的領域。何況合規性審計任務本身已經非常繁重，需要審計人員滿負荷應對。

（三）缺乏完整的績效審計評價標準體系

績效審計評價應根據權威的，可信的和可操作的性能指標和基于標準的。目前，農業專項資金使用效率評估的績效考核主要是通過固定的資金，技術和其他方法和手段，仍然缺乏科學，規范，合理的指標體系，農業專項資金績效審計評價尚未形成一整套建立在科學數據和調查分析基礎上，以滿足不同的項目和一個全面的需求評估和三維指標和標準，從而影響了農業專項資金使用效果。目前農業專項資金績效審計評價指標體系不統一、不健全，存在一些性能評價標準的空白。評價標準問題一直是制約績效審計，特別是在農業專項資金開展績效審計有效開展的技術因素。農業專項資金績效審計的對象各有不同，衡量審計的經濟性，效率性和有效性的標準難以統一。使用不同的標準，得出的結論是不同的。這使得每個農業專項資金開展績效審計，審計人員都必須在現場審計開始前，就衡量績效的標準問題與被審計單位進行協商，尋求一種全面的、不存在異議的評價標準。

（四）農業專項資金績效審計技術方法落后

從事績效審計是新時期審計人員面臨的一項更為復雜而系統的審計工作，并不是以往簡單地查賬，績效審計涉及的對象各不一樣，采取什么樣的審計方法和技術是審計部門碰到的第一個難題。例如某個工程項目單位的效益性審計、例如某個對外投資企業的效果性審計，從事審計的人員采用實地審計的辦法，并根據工程項目建設的實際進度，對審查的效益性的評價出預期結果；例如某個醫療、教育和社區等相關部門的審計，從事審計的人員要采用有關的政治、經濟、社會學觀點和行業審計方法來衡量項目的經濟效益和社會效益。績效審計的開展尚處于探索之中，沒有傳承的經驗、沒有相關的審計方法體系指導，致使從事審計工作的人員按以往經驗選定的審計方法和技術與績效審計項目不相適應，審計預期效果難以達到，更有可能出現不公正的審計結論，加大了績效審計的風險。

（五）后續審計不重視、審計結果利用不夠

績效審計主要是向后看、面向未來發展的建設性審計，其最終目的是讓相關單位認可提出的審計結論并認真落實提出的增效措施，進而幫助被審單位提高其經濟效益。績效審計效果的關鍵問題是績效審計的結論如何落實，能否讓被審計單位采納和落實審計意見、建議尤為重要。在實際的審計工作中，審計往往是以審計報告的完成、提出增效措施建議作為績效審計的終結，對于提出的審計建議和改進措施的落實和執行情況沒有進行后續的審計，績效審計流于形式，沒有充分的發揮審計的作用，也在某種程度影響了從事審計工作的人員開展績效審計的熱情。

二、改進農業專項資金績效審計的對策建議

（一）建立健全績效審計體系，完善績效審計操作規范

績效審計的開展必須以相應的績效審計準則和相關的法律法規制度為基礎。完善績效審計法規體系既是對績效審 計工作的規范，也是深化和拓展績效審計的保證。因此，要盡快建立健全績效審計法律法規體系，完善績效審計操作規范。首先，要為績效審計立法，立法工作為績效審計開展提供強而有力的法律保障，是審計有法可依的基礎。以法律形式明確績效審計的概念、績效審計的實施范圍、績效審計的法律權限等內容，并逐步建立、規范、健全績效審計相關的法律法規，約束審計行為，完善審計監督機制，降低審計審計風險。其次，我國審計機關成立已經30年了，要對這些年各級審計機關從事的績效審計和各級專項資金審計取得的寶貴經驗進行總結，借鑒國外的審計經驗，參照已有的審計準則，盡快制定出系統操作性強的績效審計準則、審計現場作業準則和審計報告準則以及審計具體的操作指南等。在準則和操作指南中明確規定績效審計的對象、目的、程序、報告，以此來規范績效審計工作，降低績效審計的主觀性、隨意性，確保績效審計工作的質量。

建議在立法上要明確界定開展農業專項資金績效審計以及在法律中確定績效審計的法律規范、一般準則和現場操作指南，以加強農業專項資金績效審計監督檢查職能的法律地位，維護國家開展農業專項資金績效審計的法定性和權威性，做到審計有法可依，以完善我們社會主義國家的法制體系，并促進我國農業專項資金績效審計工作的發展，為審計人員提供可操作的行為規范。

（二）加強績效審計人才隊伍建設，培養復合型審計人才

農業專項資金績效審計是一種專業性和綜合性都比較強的審計，對技術水平、專業知識技能提出了更高的要求。審計項目中不僅使用許多其他學科的知識和技術，如雇傭人員要具有會計背景，包括獲得CPA和MBA證書的人員，具有社會科學背景的人員，以及獲得公共管理學位的人員等，還需要對“三農”問題有深入了解的審計人員。如果沒有良好的績效審計隊伍，就不可能對農業專項資金投資項目綜合效益進行全面、科學的分析評價。全面開展農業專項資金績效審計的必要保障是審計人員的專業勝任能力。審計人員只有不斷地提高其自身的知識結構，才能滿足社會對審計的需求。

為培養復合型審計人才，建立一支高素質的農業專項資金績效審計隊伍。首先，審計機關應當結合審計人員的知識結構和自身特點，使審計人員通過培訓不僅具有財務會計、審計等專業知識，還學習工程、計算機、心理學、法律、社會學、經濟學、統計學等相關知識，提高對農業專項資金投資項目的施工、設計、統計等方面的學習。其次，審計人員可以參與并體會績效審計的實際操作，積累經驗，為審計指標和標準的制定提供現實的依據。要加強績效審計的隊伍建設，使審計人員的結構實現多元化。在現有的基礎上，增加其他學科和專業的審計人員，組建績效審計團隊，達到整合社會資源、實現提高績效審計質量的作用。還可以聘請相關專業的專家參與審計，有償地利用他們的技能和專業判斷解決審計問題，只有這樣，才能整合社會審計資源，形成一支高素質的績效審計團隊。

（三）探索構建農業專項資金績效審計評價體系

績效審計是今后審計工作的方向，目前基層沒有現成的路子可走，所以只能在實踐中不斷積累，逐步形成相對規范的評價依據和審計框架。績效審計評價的體系，主要有績效審計評價內容和效益審計評價性質兩個方面。內容上，主要應包括績效審計的綜合性指標、績效審計的單項指標、績效審計的財務指標和績效審計的技術指標等；從性質上，主要包括績效審計的定性標準、績效審計的定量標準，并逐漸建立健全相關的法律法規、操作指南和行業規范等，科學設定評價績效審計的公式，形成專業、科學、全面多層次的績效評價指標體系，將績效審計覆蓋到被審計單位或項目的各個審計項目和審計環節中，全面、客觀地衡量和評價被審計單位或工程項目的使用效益。

（四）靈活選擇績效審計方式，更新績效審計方法和技術

績效審計方式多樣，包括上審下、交叉審、同級審和事前、事中、事后審計等不同方式。不同的農業專項資金投資項目，需要審計人員結合具體的情況選擇適合的審計方式，按照績效審計的需要靈活選擇不同的審計方式。績效審計的方法是執行績效審計的手段和技術措施。影響效益的因素是多樣和復雜的，這也決定了績效審計方法也就具有一定的綜合性和廣泛性。如何將績效審計方法科學合理地掌握和運用，對于提高績效審計的效率和質量至關重要。因此在開展績效審計時，審計機關應從理論上重視績效審計方法的研究和推廣，創新審計思路，提高審計技術。通過借鑒其他國家的績效審計經驗，并結合我國績效審計工作的積極探索，總結出實用的績效審計技術方法，為審計機關績效審計工作的開展提供系統的理論指導和技術支持。績效審計技術方法必須結合多學科、多領域的知識，針對項目的特點選擇不同的審計調查方式，審計過程中積極運用計算機輔助審計技術，以此提高績效審計的效率。

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人民銀行內部績效審計的開展情況

到2011年，績效審計主體不斷擴大，從最初只有2、3家分行（南京、上海、重慶）到目前除個別分支行外，絕大部分機構都已在績效審計方面有所進展。特別是2011年《人民銀行內審工作轉型2011—2013年規劃》后，績效審計工作得以全面開展。從目前掌握的資料看，2011年各級人民銀行內審部門共開展績效審計項目逾20個（詳見下表），從涉及的部門看有事后監督、后勤、財務會計、營業室、國庫、貨幣信貸、貨幣發行、外匯、金融穩定、征信、反洗錢和人事等部門，從業務上涵蓋了內部控制管理、財務成本控制、貨幣政策貫徹及金融穩定管理、外匯市場管理、人民幣流通成本管理、機構設置管理和人力資源管理等各領域，審計范圍及項目數量都大大超越了以往。

人民銀行內部績效審計實踐中存在的主要問題

（一）績效審計概念不清即上述績效審計的概念辨析中對績效審計的經濟性、效率性和效果性的定義模糊，在審計實踐中無法加以區分，在此不再贅述。（二）績效審計意識薄弱人民銀行內審部門從1998年底成立至今，一直以開展合規性審計為主，合規性審計無論從覆蓋范圍還是審計質量都有了長足的進步，也積累了大量的審計經驗。相對而言，績效審計2007年才在個別機構剛剛起步，2012年才嘗試將個別項目在全國范圍內全面鋪開，可以借鑒的東西非常有限。內審人員在制定審計方案和現場審計過程中往往習慣性的對自己熟悉的合規性審計內容有所側重，而對于績效審計內容卻顯得無所適從。如某大區分行機關2001年直接開展績效審計項目3項，全部項目均有大量內容涉及審計對象的合規性問題。（三）交換意見階段遇到的阻力較大以往的合規性審計多是嚴格按照現行的規章制度進行的。即便如此，內審人員和審計對象之間也會因為對文件的理解不同產生分歧。對于績效審計而言，一方面，現階段人民銀行的規章制度還停留在內部控制和風險防范層面，涉及到機構或項目績效的內容少之又少；另一方面，績效審計所依據的歷史和同類機構數據分析并沒有法律或行政的約束力，這樣就勢必會在交換意見階段遇到更大的阻力。（四）相當比例內審人員不具備績效審計勝任能力審計人員素質是績效審計成效的一個決定性因素。審計人員的勝任能力相對于績效審計的重要程度可以從INTOSAI制定的《績效審計實施指南》中看出：“沒有任何一種制度能夠擔保高質量的績效審計報告，簡單地說，擁有勝任和主動的績效審計人員比質量保證制度還更重要。”績效審計人員要在實踐經驗、綜合素質、專業技能方面均具備一定的條件。在實踐經驗方面，要有審計經驗、調查經驗，甚至要有評估經驗；綜合素質上要有一定的分析能力、創造能力、判斷能力、溝通能力、文字能力和職業審慎性；專業技能方面，要有不同專業領域的專門知識。雖然績效審計是一種集體工作，并不要求所有成員都具備上述各種技能，但績效審計仍然對審計人員提出了超越以往合規性審計的能力要求，這與當前內審人員的知識結構、審計閱歷、綜合分析能力和開拓創新意識的現狀極不相稱。

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論文關鍵詞：審計委員會制度法律制度獨立董事

從2002年開始，我國引進了國外先進的公司治理手段—審計委員會制度，有效地改善了公司治理的績效。但是，由于各種因素的存在。獨立董事在上市公司中的作用尚未得到有效發揮，使得審計委員會無法有效地履行其監督職責。針對《我國現行審計委員會制度的現狀及存在的主要問題》(葉小蘭，2008)，本文提出完善我國審計委員會制度的若干建議。

一、完善審計委員會的法律制度

面對我國資本市場現狀，要使審計委員會制度得到良好的發展，充分發揮其作用，僅靠非強制性的治理建議，很可能會徒有其名、流于形式，因此，必須使用法律這一強制性的手段來加以規范，使這一制度真正引入我國的公司治理。以法律形式對制度進行規范至少應包括以下方面：建立審計委員會制度并規定相關的信息披露機制。我國《治理準則》中規定：上市公司董事會可以按照股東大會的有關決議，設立戰略、審計、提名、薪酬與考核等專門委員會。并沒有強制要求上市公司必須在董事會下設立審計委員會，更沒有要求上市公司對其是否下設審計委員會以及審計委員會的工作內容、運行效果等信息進行披露。反觀審計委員會制度盛行的英、美等國家則強制要求所有上市公司必須建立審計委員會，并規定了相關的信息披露機制。為此，我國應盡快以法律的形式要求所有上市公司必須設立審計委員會，使其成為公司治理結構的一員，為完善公司治理發揮出應有的作用。

明確審計委員會成員的任職資格。審計委員會能否有效發揮其職能，核心因素在于審計委員會成員實質的獨立性和高度的專業性。審計委員會的成員需獨立于管理層，以保護所有股東的利益。審計委員會成員中應包括具有一定會計、審計專業知識和相關行業知識的人員。此外，知識更新是必不可少的，應要求審計委員會成員每年接受相關的專業培訓，不斷學習新知識，了解新情況，以適應新形勢下日益復雜的公司生產經營活動，勝任對新型、復雜的經營活動的監督工作。

拓寬審計委員會的職責和權限。根據我國《治理準則》的規定，對于外部審計機構的聘請或者更換，審計委員會享有的只是提議權，最終的決定權仍在董事會手里。在審計委員會成員占董事會少數的現實情況下，那些不利于管理當局的提議肯定會遭到否決，這就難以改變目前外部審計機構的聘請或更換實際上是由上市公司管理當局決定的弊端，也使審計委員會的職責如同虛設，起不到實質作用。為確保審計委員會在公司中的權利與地位，充分發揮審計委員會在公司治理中的作用．我國應借鑒《薩班斯法案》的內容，通過立法賦予審計委員會更大的職責和權限。

制訂審計委員會制度操作指南。在英、美等國家，為使審計委員會制度能夠有效運作，均有相關機構提供詳細的操作指南，從而使得上市公司在建立和運作審計委員會制度時有法可依、有章可循。我國有關管理機構如注冊會計師協會應加緊相關方面的研究工作，為審計委員會制度的有效運作提供可資參考的操作性指南。審計委員會制度的操作指南應包括如下內容：審計委員會的體制設計，審計委員會的職責與權力，審計委員會的人數與構成，審計委員會成員的任職資格與產生程序，審計委員會的工作制度，審計委員會的績效評價，審計委員會成員的報酬，審計委員會的信息披露等。

健全審計委員會成員行權的優益條件。要強化審計委員會成員對信息披露的法律責任，建立健全相應的約束機制。法律法規還應當善待審計委員會成員，確保其行權的優益條件，以謀求審計委員會在責任和利益之間的相對平衡。

二、處理好審計委員會與監事會的關系

我國現有的《公司法》采用雙層董事會模式，監事會為專門的監督機構，《治理準則》又同時引入單層董事會模式的審計委員會監督機制，此舉是一種制度創新。如何處理兩種監督機制的關系，理論界有不同的爭論。考慮到制度的延續性和審計委員會引入我國的時間不長，在實務上還有待逐步完善，加之我國資本市場欠發達，公司治理水平較低，上市公司大股東“一股獨大”的內部人控制嚴重、虛假財務信息盛行，在這種既缺乏有力的外部監控機制，又沒有有效的內部制衡機制的環境下，當前及以后較長一段時間內，應當采用審計委員會與監事會并存的運行模式，雙管齊下。公司除了在董事會內設立審計委員會外，還要保留經過改進的監事會，實行雙重監督。由于沒有在公司治理結構中監事會和審計委員會同時并存的先例，因此，為推廣實施審計委員會制度，目前的當務之急是要合理劃分審計委員會與監事會監督的職責范圍，在目標一致的前提下，實現二者各行其職、各負其責、相互監督和互相依存、互不協調，共同完成對公司財務的治理。

從長遠看，隨著上市公司股權結構、治理結構、獨立董事制度等方面的建立和規范，審計委員會在發揮實質性的作用之后，可以逐步取消監事會。以降低監督成本。

三、改進獨立董事的形成機制

改進獨立董事選聘機制。獨立董事的產生機制是決定獨立董事獨立性的最為關鍵環節，在某種意義上，也是決定獨立董事制度成敗的決定性制度安排。在獨立董事的選聘上，應堅決采用控股股東表決權回避制，即大股東不參與提名和選舉，而由獨立董事組成的提名委員會提名，以抑制大股東在獨立董事產生機制上的重大影響，從根本上保證獨立董事真正獨立于大股東。

完善獨立董事的激勵制度。改革獨立董事的報酬形式，實行直接收入報酬和股權激勵相結合的形式。直接收入的報酬額與獨立董事提供的服務掛鉤，如按實際提供的服務時間、參與董事會的次數等發放，該薪酬應在公司的財務報告中予以披露。:

此外，如果對獨立董事實行一定數量的股票期權，能夠使其像公司股東一樣思考問題，減少成本，提高企業經營業績。強化獨立董事的約束機制。獨立董事必須按照有關法律規定履行其受托責任，倘若他們不能在企業經營管理和戰略規劃等方面履行職責，那么他們要對由此造成的損失承擔責任。

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環境審計最初是企業為降低環境風險而自發開展的內部審計，1992年最高審計機關國際組織成立了環境審計委員會，鼓勵各國最高審計機關考慮環境問題，政府環境審計最早得到迅速發展。1995年世界審計組織在《開羅宣言》中提出了環境審計的概念框架，2001年世界審計組織環境審計工作組提出了更具體的環境審計定義框架：環境審計包括財務審計、合規性審計和績效審計。環境財務審計通常評價政府的財務報表是否反映環境成本和負債。環境合規性審計主要評價是否遵照有關的環境法律、規章和政策。環境績效審計通常包括評價政府：是否實現其環境目標；是否有效解決環境問題；是否高效、經濟地運行。

在我國，環境審計尚無明確的權威定義。參照最高審計機關國際組織環境審計委員會提出的定義框架，將環境審計界定為：由專門審計組織對政府、企事業單位的環境管理系統及有關經濟活動中產生的環境責任和環境問題的真實性、合法性和效益性所進行的監督、評價和鑒證，以促進其實施可持續發展的戰略目標。下面從環境審計概念框架的基本要素分析我國環境審計的現狀。

環境審計的目標實施，依賴于社會各個層面的組織和個人主動履行，并與環境信息披露報告的質量有密切關系。提高全社會全民的環境責任意識，強化社會責任報告的要求，是可持續發展的基礎。

二、環境審計實施現狀

（一）審計主體 在我國審計監督體系中審計工作由三類不同主體承擔，即政府審計機關、會計師事務所、單位內部審計機構。環境審計作為審計的新興領域，審計主體仍應由這三類主體承擔。由于環境審計是隨國家對環境保護問題的重視而產生和發展的，近年來，環境審計主要由政府審計機關進行審計，企業自主進行環境審計的很少，社會審計作為新業務拓展剛起步，如注冊會計師對碳排放報告的鑒證。

（二）審計客體 審計客體即被審計對象，從文獻資料看，有學者認為環境審計對象是政府部門及企事業單位的環境管理責任（陳淑芳和李青1998），有的認為是與環境有關的組織經營管理活動以及作為這些活動信息載體的有關資料（曾憲策（1997））。由于環境審計特殊性，環境審計對象應包括兩方面：一是環境管理系統，包括環境管理機構、環境規劃、環境管理政策和制度，環境審計。即從宏觀層面審查對各國政府履行環境保護和管理責任情況；二是有關經濟活動對環境的影響。即從微觀層面審查特定企業或經濟組織經濟活動對環境的影響情況。如碳排放指標、環境報告中披露的環境責任與風險等。具體表現為環境資金的財務審計、環境責任主體的合法性審計與績效審計。

從審計實踐看，目前我國政府審計的開展主要是針對環保專項資金的財務收支和重點項目的專項審計，對環保資金收支的真實性、合法性及企業的經濟活動是否遵守有關環境保護法律和法規進行審查。在微觀層面對企業環境績效評價較少，在宏觀層面對國家在國際環境保護政策公約履行、政府環境政策執行等方面的審計和評價更是少見。

（三）審計內容 環境審計內容隨著我國環境審計實踐的不斷深入而逐步拓展，從環境審計的發展歷程看，90年代在政府審計中提出資源環境審計，最初主要圍繞各類環境保護資金和項目展開，1998年審計署設立了農業與資源環保審計司，負責組織資源環境審計工作，主要內容包括環境污染治理和生態環境保護兩方面內容，到2002年，審計署入選為世界審計組織環境審計委員會執委會成員，促進了資源環境審計與國際交流，審計的領域從生態環境審計，逐步拓展到土地資源、礦產資源、水環境、大氣污染、工程建設環保審計等多元項目。到目前我國環境審計內容拓展到四方面：（1）對環境保護資金籌集、分配、使用和管理的審計。（2）對環境保護政策法規、制度的科學性、健全性、執行的有效性的審計。（3）對環境保護投資工程項目建設、管理、運營及其效益情況。（4）對政府及其相關部門履行服務、管理、監督責任，及實施各項管理措施的情況及其成效等內容。社會審計方面，作為新業務拓展在溫室氣體排放、碳減排等環境事項方面開始提供鑒證服務。

（四）環境審計標準 環境審計是一項綜合的、系統的、復雜的工作，環境審計遵循的標準體系具有綜合性和層次性，包括與環境事項相關的國際規則、國家的法規與政策文件，環境會計與環境信息報告的規范，審計技術層面的規范。國際規則包括：《聯合國氣候變化框架公約》、《京都議定書》、清潔發展機制（CDM），環境審計有：ISO14000中關于環境審計的系列準則，框架性操作指南有《從環境視角進行審計活動的指南》、《環境審計與合規審計》等。在國內，環境相關的法規不夠完善，缺乏環境審計準則和審計指南，也沒有制定出對環境事項審計評價的標準。法律法規層面的主要有《環境保護法》、《清潔生產促進法》、《中國應對氣候變化國家方案》、《溫室氣體自愿減排交易管理暫行辦法》等，在政府審計領域審計署在2009年了《審計署關于加強資源環境審計工作的意見》，作為指導全國各級審計機關進行資源環境審計實踐的文件。社會審計和內部審計尚無出臺相關審計準則和指南。

（五）環境審計方式與方法 現階段環境審計方式主要依賴強制審計，受托審計較少。審計的技術方法如檢查、觀察、詢問、函證、分析程序、重新計算等不能滿足環境審計的需求。由于環境問題涉及計量屬性多重性，既有貨幣化也有非貨幣指標。在分析方法上除比較分析外，還有環境成本效益分析、環境費用效果分析等。

可以看出，我國環境審計理論研究與實踐探索處于初級階段，尚未形成統一的環境審計的理論體系和環境審計實務指南。環境審計主體單一，審計內容有待拓展，審計標準需借鑒國際先進經驗制定出權威性標準和指南。改變傳統的審計理念，在審計方法與手段上創新發展，環境審計的特殊性，決定了審計的實施更需協同管理理念。

三、環境審計實施強化路徑

（一）推動環境審計主體多元化發展 不同類型的環境審計產生和存續的客觀基礎不同，對審計活動的信息需求也不同。（1）環境財務審計，產生于經濟組織的外部利益關系人對組織環境信息可置信程度的需要。審計目的是對經濟組織在披露和報告其環境問題和環境責任方面是否真實、公允發表意見，審計主要發揮鑒證職能。社會審計作為獨立的第三方應承擔此重任。（2）環境合規性審計，產生于國家和政府履行環境保護和管理職能，是對各級政府部門、經濟組織及個人是否遵循有關環境保護法規的信息需求。審計發揮其監督職能，政府審計機構作為政府職能部門，客觀上成為審計主體責無旁貸。（3）環境績效審計，是對環境資源的管理和使用情況作出評價。按照ISOl4001解釋，對環境資源管理、使用的經濟性、有效性的評價，屬于環境管理系統的一部分。審計主體可以多元化，對政府績效評價，由各級政府審計機關進行；對經濟組織履行社會責任，對環境事項報告和披露時，可由其內部審計機構或委托第三方進行。由此可見，要推動環境審計全方位、全內容實施，需三類審計主體共同參與，相互協作。

（二）拓展環境審計對象與內容 《從環境視角進行審計活動的指南》指出，環境審計對象有三類，一是直接和間接對環境產生影響的組織，不論這種影響是正面的還是負面的，二是有權制定或影響環境政策和法規的組織，包括國際性、全國性和地區性的組織；三是有權監管和控制其他組織、部門環境運行的組織。目前我國環境審計對象范圍較窄，主要針對第一類，即與環境問題如排污、碳排放等有關的經濟組織。后兩類審計對象是審計較高層次，各級政府對環境的監管職能，政策方案制定的可行性和科學性需要公開。環境審計內容有其特殊性，與環境事項相關的領域均應包含在內。如環境會計界定的環境資產、環境負債、環境成本、環境效益等再認定、環境報告的盤查、環境法規的遵循情況、環境污染等事項。審核對象依賴于與環境有關的各類資料，有會計資料，也有非財務信息，如碳排放計量報告等。

（三）完善環境審計法規與實施方案 在應對全球環境問題方面我國已采取了一系列創新性重大舉措，并制定了一系列的政策和管理辦法、方案，但未來的路任重而道遠。借鑒國際ISO14000系列標準，制定適應我國國情的環境審計準則，對指導環境審計實踐具有非常重要的意義。

（四）創新環境審計技術方法，提高審計人員專業素質 在審計技術方法上環境審計有其特殊性，除了基本審計程序和方法外，還可以考慮環境事項相關的計量與報告、指標分析等方法，考慮與生態環境問題有關的專門分析指標、及環境審計實施中協同管理等。隨著環境會計、環境報告的創新與完善，環境審計方法在實踐中需要審計人員不斷創新與發展。審計行業需要培養一支懂環境相關法規與環境技術評估技術的專業人才。

[本文系山西大學商務學院科研創新團隊課題（2013）“可持續發展戰略下的資源與環境相關會計問題研究”階段性研究成果]

參考文獻：

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1999年國家開始擴大招生規模以來，我國高等教育的發展規模取得了較大成績。高校基本建設規模也隨之大幅上升，全國各地大學城和高校園新區建設遍地開花，許多高校擴招幾年來完成的基本建設投資已經超過了自建校至擴招前數十年的投資總額。因此，加強對高校基建項目投入產出效益審計，對提高教育資金的使用效益，保障高校的健康快速發展具有重要意義。

一、國內基本建設投入產出效益審計研究現狀

在我國社會主義現代化建設的進程中，基本建設項目的投入是社會固定資產再生產的主要手段。十四屆三中全會確立市場經濟體制以來，全社會固定資產投資增幅較快，年均增幅在25%以上，投資總額超過萬億，其中新工程項目投資所占比例達到60%左右。一方面是投資逐年增加，另一方面是基本建設項目的投入產出方面投資效益低下，損失浪費嚴重的問題比較嚴重，這些問題已經引起全社會廣泛的關注。加強對基本建設項目的投入產出的效益審計，已成為國家有關部門面臨的一項重要工作任務。基本建設項目投入產出的效益審計活動的根本目的是服務，而開展基本建設項目的投入產出的效益審計能夠直觀地提高經濟效益，實現單位目標，因此，開展基本建設項目的投入產出的效益審計勢在必行。隨著高校基本建設投資體制的改革，以前建立在計劃經濟體制上的投資行為已逐步轉移到適應社會主義市場經濟體制和高校后勤社會化改革的軌道上來。

二、我國高校基本建設投入產出效益審計分析中存在的問題

（一）難以確定評價投入產出經濟效益審計的標準

如何來確定高校基本建設投入產出的效能或效率、成本與效益缺乏標準。而目標是否達成，社會的影響性又如何等都不是僅憑觀察或感覺就可下定論的。由于我國高校工作性質等原因，審計人員還沒有一個公認可接受的適用于各種情況的審計標準可供參考利用，在這種情況下，就造成了對經濟效益的評價無據可依，無疑會影響經濟效益評價的質量和審計結論的可信度。

（二）我國缺乏相應的投入產出經濟效益審計準則

從審計法看，對審計機關開展經濟效益審計的授權，法律地位等方面缺乏明確的規定性；在規范上，審計署頒布的規范和命令基本上不涉及經濟效益審計；在指南層面上，投入產出經濟效益審計開展的具體方式、技術方法、指南等的編制工作尚未形成。受此影響，目前投入產出經濟效益審計工作只能依附于財務收支審計和預算執行審計進行。

（三）缺乏投入產出經濟效益審計的人才

我國所需的審計專業人才，必須具備財務審計、經濟效益審計及法律等有關專門學識，才可能恪盡職責。但當前審計專業人員的錄用條件隨意性較強，與美國GAO雇用或聘請具備會計、統計、法律、工程、審計規劃及技術方法、資料處理、公共行政、經濟社會科學或精算等方面的專業人員作法相比，差距較大，制約著經濟效益審計的發展。

三、加強我國高校基本建設投入產出效益審計的建議

（一）加大投入產出經濟效益審計理論研究和人才培養

投入產出經濟效益審計的理論研究，短期內，我國可以通過選擇系統的翻譯國外審計機關的績效報告作為教學教材，借鑒他國投入產出經濟效益審計的審計經驗，并及時了解各國執行各項方案的實際成效與不足等，針對所執行的審計工作對象，建立應具備的知識及專業能力；在中期方面，聘請外部專家來共同參與或協助辦理審計案件，有效提升審計質量，在長期方面仍應依據審計業務需要，積極研究審計人員聘用法規的修正完善，以提供多元的用人渠道，解決專業技能不足的問題。另外對現有審計人員進行強化培訓，實行嚴格的審計質量責任制、審計工作稽查制度和內部審計制度，進一步明確審計人員的審計責任，規范審計人員的審計行為，提高經濟效益審計的績效。

（二）加快投入產出經濟效益審計評價標準的建立

結合我國實際狀況，可以在現有真實合法審計的基礎上，發展完善投入產出效益審計。因為真實合法審計是經濟效益審計的基礎和組成部分，目前的真實合法審計的法規依據和審計的規范化建設已經基本完成，建立我國效益審計模式必須堅持以真實合法性審計為基礎，在尚未構建科學、規范的投入產出經濟效益審計及評價體系的情況下，需要審計專業人員借鑒國外審計經驗，同時在實踐中摸索，善于總結，運用創造性的思維方法，積極探索。在探索投入產出效益審計過程中，應加強學習和借鑒國際先進經驗和做法，起草修訂和逐步完善我們的效益審計評價指標和準則體系，初期可以稱之為“指導意見”或“管理辦法”，以后逐漸修改完善，逐步向效益審計準則過渡。

（三）建立完善投入產出經濟效益審計的準則

我國在大力開展投入產出經濟效益審計的同時，結合投入產出經濟效益審計的特點，加強投入產出經濟效益審計準則的建設，尤其是投入產出經濟效益審計的審計目標，審計現場工作準則、審計報告準則方面。在投入產出經濟效益審計準則的建立過程中，根據我國的實際情況可以分為兩個階段來進行：第一階段，在總結我國已有經驗和借鑒國外經驗的基礎上形成一些初步的投入產出經濟效益審計規范；第二階段，在不斷完善初步規范的基礎上，形成投入產出經濟效益審計準則和具體的操作指南。

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關鍵詞：審計 信息系統 信息系統審計

隨著科技的進步和信息技術的廣泛應用，以計算機和網絡為特征的信息系統日益普及，被審計單位會計信息系統高速發展，會計電算化及信息化程度越來越高，大量的業務數據和財務數據都存儲在計算機中，審計人員開展數據式審計的基礎數據均來源于被審計單位提供的數據庫備份數據。因此上述數據的真實性和準確性直接影響著審計結果的真實性，也間接影響著審計質量。信息系統審計作為審計信息化環境下的一種全新審計模式，成為審計業務工作的重要組成部分，越來越受到各級審計部門的重視。

一、信息系統審計

信息系統審計主要是指審計機關接受本級人民政府或上一級人民政府的委托或授權，收集并分析被審計單位信息系統安全性、穩定性及合規性等因素，對系統進行全面的評價和分析，從而幫助被審計單位對系統進行完善和改進。目前審計機關信息系統審計的方式主要有兩種：一種是審計機關獨立立項，對被審計單位的信息系統進行全面的分析和評價，并出具獨立的、專業的信息系統審計報告；另一種是融合在其他審計項目中，如在經濟責任審計項目中，由于信息化建設的投入金額大、重要性高，因此在進行經濟責任審計評價時加入對信息系統投入的績效評價，作為其他審計項目的補充。

二、開展信息系統審計存在的主要問題

在目前的審計實踐中，信息系統審計成果似乎并不明顯，原因主要有以下幾個方面：

一是審計理念相對滯后。目前我國的信息系統審計工作剛剛起步，審計人員已經不僅僅局限于傳統的審計方式，而是逐漸通過對被審計單位的原始業務數據和財務數據進行分析，并對相應的業務流程進行符合性測試，從而逐步發現被審計單位業務和財務上的問題。部分審計人員認為，數據式審計已經能夠發現大案要案所需的線索，沒有必要再投入大量的人力物力進行復雜的信息系統審計。

二是缺乏信息系統審計的復合型人才。從目前審計人員綜合素質來看，既精通審計業務又精通計算機知識的復合型審計人員較少。首先，審計人員在審計時難以在短時間內完全透徹地了解被審計單位的信息系統，在有限的審計時間內也難以對系統進行評估。其次，難以發現系統內的漏洞。在現場審計過程中，審計人員一般不被允許對正在運行的系統進行測試，因此較難發現系統存在的問題。第三，難以評估系統漏洞所導致的后果。在審計實踐中，即使審計人員發現了信息系統的漏洞，但是未發現該漏洞所導致的已經存在的后果，常常使得審計結論缺乏直接證據支撐。

三是信息系統審計缺乏相應的法律、法規支撐。根據目前我省信息系統審計的開展情況來看，審計機關對信息系統審計所依據的法律法規主要有《中華人民共和國審計法》第三十二條、《江蘇省審計條例》第三十三條的規定以及、《國務院辦公廳關于利用計算機信息系統開展審計工作的有關問題的通知》（〔2001〕88號）。筆者發現，上述法律法規僅授權審計機關對被審計單位的財務和業務信息系統進行審計，但是對審計對象的范圍和具體內容沒有進行明確指導，對審計過程中發現系統存在的各種問題缺乏相應的法規進行問題的定性，這成為信息系統審計開展過程中急需解決的問題。

四是信息系統審計的行業標準與操作指南缺失。由于我國開展信息系統審計正處于起步階段，審計署對信息系統審計的行業標準尚未制定，審計部門也沒有出臺明確的信息系統審計操作指南。因此，審計人員在實際審計中感覺無從下手，審計過程中發現的問題不能準確進行定性，審計結束后無法對被審計單位提出可操作性的審計建議，審計風險也時刻束縛著審計人員能否對審計發現的疑點查深查透。

三、開展信息系統審計的對策

（一）提升審計人員信息系統審計的重要意識

雖然近年來審計手段信息化的腳步不斷加大，審計機關也逐漸體會到了數據式審計所帶來的優越性，各級審計機關也在大力的推進數據式審計，但是大多數人對于信息系統審計的認識還不到位，甚至對實施信息系統審計的必要性持懷疑態度。如果不轉換審計觀念，將審計目標僅僅局限為查錯糾弊，勢必會將審計信息化帶入誤區。只有保證數據式審計中數據的原始性和真實性，才能真正的實現審計信息化的優勢，不然將數據式審計建立在被審計單位提供的不真實數據上，數據式審計的優越性將大打折扣。因此為如何保證審計數據的真實性、完整性及合規性成為審計初期急需解決的問題。因此只要審計項目依托于被審計單位信息系統中所運行的數據，就必須要對該信息系統進行審計，檢查系統的內部控制體系是否完善，核查系統數據與業務報表是否一致，從而杜絕假賬真審的情況發生。只有全面樹立系統基礎審計或風險基礎審計的觀念，才能理解信息系統審計的重要意義。

（二）信息系統審計項目的立項要科學

一是選擇信息系統審計項目的主要原則是被審計單位的核心業務要高度依賴于信息系統，并考慮審計自身人力資源及審計力量等。二是要整合審計機關資源，抽調計算機專業人員和通過計算機中級考試的業務骨干參加審計項目。三是做好審前調查。開展信息系統審計，應于審計進點之前提前對信息系統進行深入分析，主要分析被審計單位的業務流程、作業模式，堅持用“邊學習、邊實踐、邊總結”的工作方法對被審計單位信息系統進行數據獲取、數據檢查、統計抽樣、分析比較、測試數據處理等一系列操作來控制在計算機信息系統環境下影響審計質量的各種不利因素，保證信息系統審計的結果能夠應用于整個審計工作中，做好信息系統審計與整個審計工作的銜接，確保審計質量，降低審計風險。

（三）完善法律制度，確定審計內容

筆者認為審計機關應一方面盡快促使相關部門以法律、法規的形式將開展信息系統審計應當包括的內容和范圍確定下來，使審計人員在審計過程中，能夠對各種問題找到相應的定性依據；另一方面，信息系統審計的內容應該明確五個審計方面：一是總體IT控制環境審計。主要審查被審計單位是否將信息化目標納入單位整體發展目標體系，制定中長期信息化工作規劃，明確具體部門職責；二是基礎設施控制審計。主要檢查被審計單位機房物理環境是否符合《信息系統基本功能規范》，被審計單位軟硬件采購管理相關文檔和流程的合規性，檢查被審計單位軟硬件管理制度的落實情況并作出審計評價；三是信息系統生命周期控制審計。主要審查系統開發是否符合程序和響應業務需求，系統的采購是否經充分論證和法定程序、長期系統和應用程序修改和變更是否符合需求變更和安全策略及上述三項控制目標是否可以保證適當的開發和實施系統應用程序。系統程序化控制是否恰當性，系統文檔資料的完整性，目標系統的邏輯模型是否正確體現了系統的業務與信息處理流程；四是信息安全控制審計。主要審查控制策略是否可靠、持續有效，應用系統對敏感業務數據的訪問權限是否進行分類管理，敏感參數是否激活等；五是信息系統運營維護控制審計。主要審查系統操作管理環境，操作管理流程，軟硬件變更記錄及測試記錄。審查系統能否在在發生意外事件的情況下，通過災備恢復計劃保證核心數據的安全及保證醫院業務的持續性。

參考文獻：

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關鍵詞：后新公共管理；協同政府；政府績效審計

一、后新公共管理下的政府協同治理綜述

我國自20世紀80年代以來在新公共管理運動的影響下開展了對公共部門進行競爭、分權性管理，提高政府行政效率和質量的改革，但隨著政府改革向深層推進，新公共管理運動改革也帶來了民主價值的弱化、組織結構和公共服務的“碎片化”等問題。（曾維和，2009）這種分權和競爭的機制導致了公共部門之間缺乏有效的合作與協調，忽視了政府作為國家治理參與主體是一個整體，反而影響了公共部門的管理效率。為此，西方理論和實務界針對新公共管理運動中日益凸現出的問題，探討可能的改進措施。20世紀90年代以來，以“協同政府”（后稱之為“整體政府”）思想為主要內容之一的后新公共管理運動成為政府改革的趨勢，并逐步推廣。協同政府是通過橫向與縱向的協調，消除政策相互抵觸的狀況，有效利用稀缺資源，使某一政策領域的不同利益主體團結協作，為公眾提供無縫隙的而非互相分離的服務（Pollitt，2003）。橫向即促進中央各部門和專業機構的團結協作，縱向即中央對更多的下屬機構實施控制。“整體政府”強調在公共政策與公共服務的過程中，采用交互的、協作的和一體化的管理方式與技術，促使各種公共管理主體（政府、社會組織、私人組織以及政府內部各層級與各部門等）在共同的管理活動中協調一致，達到功能整合、消除排斥的政策情境，有效利用稀缺資源為公民提供無縫隙服務（TomChristensen，2006）。可見，為克服新公共管理改革中的“碎片化”問題，協同政府改革的重點已經從部門分權、競爭轉變到中央相對集權，注重國家治理全局戰略、強調政府內部部門間的合作治理。我國的理論界也開始探討協同政府改革對我國政府改革的啟發。曾維和（2009）在參考協同政府改革模式上，也提出了“大部制改革”思路，即建立以部門、權力與利益為軸心的三大機制：結構化的部門協調與配合機制；制度化的權力協調與制約機制；民主化的利益協調與消解機制。唐興霖（2011）提出對西方的公共管理理論要進行研究、分析、批判、吸收，根據當代中國的實際國情和中國公共管理的實踐需要來設計理論，把科學性和本土化有機結合起來。政府績效審計產生于新公共管理運動，是審計人員對政府使用公共資源和提供公共服務的經濟性、效率性、效果性、公平性和環境性進行審計評價，行使監督職能，提出改進建議。它屬于政府績效管理范疇。我國政府績效審計應該借鑒后新公共管理改革的理論與實踐，不斷發展和創新。我國學者也在逐漸認同協同政府的作用。王會金和戚振東（2013）認為政府績效審計開展績效審計時，應當以協同的思想，整合社會監督資源力量，促進政府績效審計順利開展。政府績效審計協同包括政府績效審計戰略層面、管理層面和操作層面的協同。

二、問題的提出

當前我國進入經濟發展中低速增長的新常態，近年來的財政收入增長不及財政支出增加凸顯了公共財政資金的稀缺性。而近年來屢屢爆出如800萬人行天橋剛用5年就被拆除、剛通車5天的輔道因鋪設電纜又要挖開等短命工程造成公共資源和資金的極大浪費。為了合理、有效、公平地使用公共財政資金，在保證真實、合法地使用公共財政資金前提條件下，必須提高公共財政資金的使用效益，合理配置公共資源，進行政府績效管理。因此，我國審計署《“十二五”審計工作發展規劃》中提出全面開展政府績效審計工作，提高財政資金和公共資源管理活動的經濟性、效率性和效果性，推動建立健全政府績效管理制度，促進提高政府績效管理水平和建立健全政府部門責任追究制。我國政府正在積極地部署績效審計的工作，但實踐與理想目標差距甚遠。近年來，理論與實務界過多在探討研究績效審計指標體系設計、績效審計與績效評價的區別等微觀操作層面，而欠缺了對理論層面的研究。政府對某項公共資金支出的績效，往往需要多個相關部門協作，而不能單從某個部門去進行審計評價其結果。但目前的實際情況就是政府績效審計與其他政府績效評價、審計過程中相關部門之間缺乏協調合作，沒有整合社會監督的力量，浪費有限的審計資源，導致政府績效審計工作效率低下，發展緩慢甚至是受阻。

三、我國政府績效審計協同治理

我國政府可以借鑒西方后公共管理的思想，從國家治理戰略、多元績效評價主體等協同角度開展政府績效審計，從而提高審計工作效率。

（一）政府績效審計戰略與國家治理戰略協同。國家治理就是通過政府、市場與社會的相互合作和協調，對公共資源進行有效配置，達到對公共事務管理的目的。我國審計署在“十二五”審計工作

發展規劃中提出全面推進績效審計，但是從目前政府績效審計的實施來看，由于審計資源有限，真實合法性審計仍然占據主導，不加側重地在所有部門和項目中全面推進績效審計實施困難重重。績效審計的對象主要是公共資金的支出，政府部門在使用資金時是否合法合規，是否經過謹慎的調查研究，是我們發現查處腐敗行為的重要途徑。因此，我國政府績效審計應該基于國家治理的需要，與國家治理戰略相協同，有側重地制定未來工作戰略規劃來開展審計活動。我國政府績效審計戰略制定應該圍繞國家治理的階段任務、重點審查項目和發展趨勢展開，規劃具體的績效審計項目，安排審計任務。例如，十八屆三中全會中提出的“使市場在資源配置中起決定性作用”，通過績效審計著力發現改進市場體系不完善、政府干預過多和監管不到位等問題。根據《國務院關于加強審計工作的意見》（2014）對公共資金、國有資產、國有資源、領導干部經濟責任履行情況實現審計監督全覆蓋，政府績效審計無疑是審計監督全覆蓋的重點。依據《預算法》（2015）內容，重點審查支出政策實施情況和重點支出、重大投資項目資金的使用及績效情況。當然，地方審計機關實施的政府績效審計不僅要與中央審計機關的審計戰略協同，還要與地方政府治理戰略協同，以滿足全國績效審計戰略規劃發展要求。這樣一來，政府績效審計未來重點工作圍繞經濟體制改革的核心問題，對公共部門、公共項目、公共資源和公共政策開展績效審計工作，圍繞政府的反腐倡廉重點，開展領導干部經濟責任審計等，從國家治理的高度來發現問題、分析問題、解決問題，達到優化配置公共資源，促使政府部門更好地履行公共管理責任，提高國家治理水平。

（二）政府績效審計主體與其他績效評價主體協同。國家治理理論的主要特征之一就是治理主體的多元性，治理的目標就是“創建一個以相互依存為基礎的、以協作為特征的、縱橫協調的、多元統一的社會治理結構”。我國多元治理主體對政府的績效評價主要由政府審計機關實施的績效審計、財政部門實施的績效評價，第三方對政府的績效評價組成。在具體操作規范上，審計署在《國家審計準則》（2010）中明確審計機關的主要工作目標是通過監督被審計單位財政收支、財務收支以及有關經濟活動的真實性、合法性、效益性。其中，效益性是指財政收支、財務收支以及有關經濟活動實現的經濟效益、社會效益和環境效益。對效益性審計指的就是政府績效審計。但這只是把政府績效審計作為一項重要的審計任務，除此之外，至今沒有具體的審計準則和具體操作指南。財政部自2009年出臺了《財政支出績效評價管理暫行辦法》后，又陸續制定了一系列政府評價方案和指標體系框架的規范，為全面推行財政績效評價與管理提供了重要的制度依據。對政府績效評價實施的第三方主體主要有注冊會計師及會計師事務所、蘭州大學中國地方政府績效評價中心、華南理工大學政府績效評價中心等高校機構，這種第三方評價實際上也是受政府的委托開展績效評價的。目前，注冊會計師沒有可遵循的具體評價操作規范，高校的評價中心制定的評價體系也不盡相同。從目前來看，三個評價主體各自為營，幾乎沒有交叉，按照各自的“評價體系”具體實施績效評價工作，最終出具的績效評價結果相互利用程度也不高，這種分權帶來的多元治理主體之間缺乏協調和公共責任的缺失在一定程度上制約了政府整體績效管理水平的提高。在與國家治理戰略協同的前提下，政府績效審計應該與財政部門績效評估、注冊會計師評估及社會組織的評估協同，注重政府內部部門之間、政府與社會組織之間的協作，實現多元化治理。首先，審計機關要與被審計單位進行良好的溝通與合作，在完成真實合法性審計的基礎上，以改進被審計單位的管理水平和質量為出發點，進行績效審計，提出合理化建議。其次，財政部門與審計機關、第三方評價主體之間展開合作，共享審計資料和審計數據，在評價指標體系的設置上相互借鑒，充分利用各自出具的審計評價報告，逐漸減少重復交叉職能，節約政府審計評估資源。再次，政府委托第三方進行績效審計評價，在政府的支持下保持高度的獨立性，第三方主體與被審計單位、財政部門進行及時的溝通與協作，充分獲取審計資料和收集審計數據，評價結果，為政府審計績效評價提供有力的鑒證。

作者:王莉莉 單位:河北大學管理學院

參考文獻：

［1］TomChristensen，PerLagreid.張麗娜，袁何俊譯.后新公共管理改革———作為一種新趨勢的整體政府［J］.中國行政管理，2006.9.

［2］溫美琴，胡貴安.基于政府績效評估視角的政府績效審計研究［J］.審計研究，2007.6.

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關鍵詞：績效審計；人民銀行；可行性

一、績效審計的歷史沿革

1972年美國頒布了《政府的機構、計劃項目、活動和職責的審計》，在世界政府審計史上首次明確提出績效審計的概念。1986年最高審計機關國際組織在第12界國際大會上給績效審計下了定義，并對目標、范圍、對象等方面做出了說明。20世紀九十年代以來，績效審計逐漸發展成為西方國家審計的主流。

與國際上政府審計發展相比，我國的審計工作起步較晚，具體可以劃分為三個發展階段：一是1983-1993年的收入審計階段，由于當時處于計劃經濟向市場經濟轉軌的時代，所以審計工作重點是審計財政、稅收和物價；二是1994-2003年的財政審計階段，這個階段市場經濟逐漸發展完善，審計重點由企業審計轉向財政審計；三是2003年后，隨著我國加入WTO后對外經濟貿易的進一步開放，經濟飛速發展，審計署《2003-2007審計工作發展規劃》中提出“兩個轉變”，提高了績效審計的比重，標志著我國政府審計由傳統審計向現代審計轉型。

二、人民銀行開展績效審計的必要性

隨著經濟的飛速發展，傳統財務審計的缺陷逐漸暴露出來，甚至對內部審計評價體系產生了一些負面影響，主要原因是：財務審計是一種事后審計，因而它難以揭示預防損失和增加價值。而且，僅僅開展財務審計，并沒有充分體現審計的監督功能。而績效審計則克服了以上“缺陷”，因為績效審計主要是對經濟性、效率性和效果性的審計，即3E審計，所謂經濟性是指“從事一項活動并使其達到合格質量的條件下耗費資源的最小化”，效率性是指“投入資源和產出的產品、服務或其他成果之間的關系”，效果性是指“目標實現的程度和從事一項活動時期望取得的成果與實際取得的成果之間的關系”。績效審計的監督除了包括監督財務收支的真實性、合法性，還包括了有效性，甚至更多地涉及到效益性，不僅能適應績效考核，而且還是對離任審計的有效補充。因此，開展績效審計是完善人民銀行內部審計體系、提高內審工作效能的必要方式。

三、人民銀行推行績效審計的困難與對策

近幾年來，人民銀行內部開展領導干部履職審計和專項資金審計工作，審計“重心”已開始從以真實性和合法性審計為主，到效益性審計和績效審計轉變。但從目前基層人民銀行內審部門現狀來看，開展績效審計確實存在不少困難。

（一）存在的困難

1.績效審計衡量標準不明確。一直以來，由于人民銀行評價體系及標準模糊不清，導致內審人員在審計過程中缺乏系統的業績評價體系、標準和較完整的評價規范性文件，這種情況容易造成績效評價無據可依，對內審監督反映的一些具體問題，不能通過內審評價內控運行中存在的薄弱環節及潛在的風險，這無疑會影響績效審計的質量和審計結淪的可信度。

2.績效審計工作環境還有待完善。績效審計作為西方一種先進的思想理念，廣泛使用于一些國際知名企業，而如何將其引入我國人民銀行內部審計，目前也僅僅是停留在理論研究階段，人們對績效審計的認知還有相當大的局限。同時，被查單位提供的資料、信息中不夠真實的現象還普遍存在，也給績效審計工作的開展增加了難度。

3.內審部門人員素質制約了績效審計的發展。績效審計需要審計人員掌握多樣化和創新的方法，會運用多學科的知識，能夠深刻理解績效審計工作，并在評價績效時形成深刻而中肯的判斷。目前人民銀行各基層行內審部門能具備這些條件的人員為數不多，因此審計人才結構、知識結構的矛盾是開展績效審計的一大制約因素。

4.人民銀行全面實施績效審計的條件尚未成熟。目前，人民銀行各基層行開展的內部績效審計試點重點還是財務收支、招標采購等資產管理，主要關注的仍是真實性和合規性，對于整個采購活動的經濟性、效率性和效果性的評價還不夠。而對其他主要職能部門的管理績效審計由于沒有一套完善的績效標準，因此很難開展。

5.審計技術綜合水平影響績效審計的實施。績效審計涉及人民銀行宏觀管理水平及資金的使用效益，需要建立多種指標體系，運用現有資料的評價和使用、比較、分析、統計分析、管理分析可行性研究報告評價等審計技術，但是目前內審的信息化技術手段難以做到定性與定量相結合，從而影響了績效審計的實施。

（二）解決困難采取的對策

作為一項具體工作，人民銀行績效審計應將審計重點放在審計目標和標準的科學性、審計方法的合理性、措施落實的有效性、投入成本的經濟性、效果反饋的正確性上。

1.確定審計目標。審計目標主要解決的是為什麼要進行審計以及為誰審計的事情，績效審計標準實際上是對審計對象、目標的注解、轉化和展開，使之變成可以進行取證與計量的各項質量數量指標體系。該體系必須與審計對象目標聯系較為緊密，能夠很好地說明目標的實現情況。

2.制訂審計標準。績效審計標準是衡量、考核、評價審計對象績效高低、優劣的尺度，是提出審計意見，作出審計結論的依據，是與審計判斷直接相關的。由于審計范圍在管理程序、項目、功能和行為等方面的擴展，以及審計目標的變化，無法為所有績效審計項目預先制定統一的審計評價標準。審計人員必須為每一個審計任務量體裁衣，根據審計項目的具體特點和具體審計目標，有針對性地來制定審計評價標準。因此，要以人民銀行內部操作制度和內審評價操作指南為基礎，制定符合人民銀行內部管理體制及現狀的績效審計規則，明確審計部門開展績效審計的標準和原則。

3.提高領導層和各部門對績效審計的認識，提升內審人員素質。首先，通過各種形式廣泛宣傳績效審計的重要和必要性，引起領導層的重視；其次，通過審計方法和技術的培訓，提高審計人員的審計能力和經驗。

4.完善審計內容。筆者認為，目前人民銀行開展績效應主要完善以下內容：

一是完善績效審計在財務資產管理中的運用。人民銀行的財務管理是內部管理的重要內容。通過對財務指標分配、執行情況、財務預決算報表及固定資產的管理情況、執行上級行物品采購制度情況的審計檢查，重點關注資金使用、管理是否合規以及資金的使用效果，主管部門對資金的分配和審批是否合理、合法，是否存在“暗箱操作”和擠占資金等違規問題，評價資金支出的經濟性、效率性、效果性，看其是否充分履行管理職責，是否講求經濟效率、效果，是否存在浪費資源、經費現象。

二是完善績效審計在領導干部履職情

況的運用。履職審計是通過對領導干部貫徹國家金融法律法規等方針政策及規章制度、重大事項的決策情況以及單位內控體系的建設情況、貨幣政策的執行情況、財務資產的管理情況的績效審計，評價其完成任務和目標的效果、資金使用效率、資源使用和配置的合理性、有效性。從而更好地對領導干部的履職能力做出全面、客觀的評價，促進領導干部增強績效管理意識，認真履行管理職責。

三是完善績效審計在業務部門管理中的運用。通過績效審計以規范和約束履職行為，逐步增強央行工作的透明度，提高央行的依法行政水平。其主要內容是考核人民銀行各管理部門行為的“經濟性”、“效率性”和“效果性”，即對管理績效進行綜合考核和評價。

四是妥善選擇試點項目，推進績效審計工作的開展。由于目前人民銀行內部的績效審計仍處于嘗試摸索階段，因此，在內容上應該側重選擇那些相對比較容易操作，同時又具有重大參考價值的項目，可選擇物品采購、財務管理等。試點項目的選擇要有針對性和代表性，既要考慮到試點項目在加強人民銀行內部管理方面形成的影響力和影響面，也要考慮到它是否是領導關注和重視的問題，還要考慮到審計難度和審計成本。

參考文獻：

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關鍵詞:高校;項目投資;績效審計

中圖分類號:F239 文獻標志碼:A文章編號:1673-291X(2010)11-0152-02

高等教育作為我國國民教育的重要組成部分,在培養高素質人才,參與國家經濟建設上起著決定性的作用。近年來,各地政府紛紛加強對當地高校的扶持力度,鼓勵高校加強基本建設投資,進一步提高學校各類軟硬件設施建設水平,為培養更多更優秀的人才奠定基礎。

一、高校項目投資績效審計的現狀

由于政府一直堅持教育興國理念,而且近年來社會對高等教育的需求量也不斷增加,因此,迫使高校建設日新月異,政府及社會各界不斷加大對各類教育的投資力度,高等教育投資領域吸納了很多資本投入。國家統計局網站資料顯示:2002年我國教育事業總投入約6 296萬元,而1992年國家財政對文教科衛事業的總投入才2 273萬元,相比之下,十幾年來,我國高等教育事業發展迅猛,高等教育經費逐年增加。但各高校在經費使用及規模建設上卻普遍存在嚴重問題。審計部門公布的18所教育部直屬高校2003年度財務收支審計結果顯示,18所高校債務總額72.75億元,比2002年末增長45%,其中基本建設形成的債務占82%。一些高校在擴張過程中盲目貪大求全,過分注重園區面積的擴大,而師資、圖書等軟件條件滯后,結果必然導致辦學質量下降。教育質量是學校安身立命之本,而各類投資的最終著眼點也在于教育質量的提升,所以,在進行高校項目投資審計時,不能不把教育質量的好壞作為評判的標準之一。

從目前高校建設存在的諸多問題可見,我國政府審計部門在對高校建設的監督中,注重財務收支審計和財經法紀審計,防止出現擠占挪用、貪瀆等行為,加強了廉政方面建設,而不注重項目績效的審計。如果在項目建設的全過程實施績效審計監督,或許就可以防止一些項目的盲目重復建設,可以提高投資的效率和效益,使同樣的投入獲得更大的社會效益。

二、高校項目投資績效審計中存在的問題

由于績效審計在我國仍處于探索階段,要真正建立起獨具特色的績效審計模式尚需一些時日。因此,目前在我國高校中開展項目投資績效審計,其理論與實務方面也會存在一些不足之處。主要表現在以下方面:

1.審計人員知識結構和整體素質不高

目前,我國審計人員的知識結構和素質還難以滿足高校項目投資績效審計工作的要求。因為項目投資績效審計不同于一般的財務審計和績效審計,它的專業性和綜合性都較強,所采用的審計技術與方法更為復雜。這就要求審計人員不僅要具備財經、審計方面的知識,還要求其通曉經濟管理、工程技術和電子數據處理等方面的知識。高質量的績效審計還要求審計人員能夠深刻地理解高校的各項工作,并有能力運用各種專業知識測定被審對象的業績,以對其做出深刻而中肯的判斷評價。在實務中,大部分的審計人員是財會專業出身,對其他專業知識可能并不了解,這勢必會影響到審計工作的進行和結果的評價。我國高校績效審計人員的配置呈現出知識結構單一、技能素養差距大的非均衡特點,這種人員配置狀況已成為制約高校項目投資績效審計發展的關鍵因素,將不利于對項目績效進行全面、客觀、公正的分析評價。

2.相關審計制度不健全

在開展績效審計的同時,要著手績效審計規范的建設,制定績效審計準則和具體的操作指南,對績效審計的方法方式、具體的操作程序及有關的措施應形成制度,做到指導思想正確,措施規范到位。目前我國尚未形成完整法規體系適用于績效審計,已出臺的法律、法規中涉及績效審計的內容較少,有關高校績效審計的內容更是少的很,而且由于種種原因存在的條塊、部門和地方利益的沖突,更是加大了開展真正意義上的績效審計的難度。相關職能部門對建設項目監督職能交叉,審計法與合同法以及其他法律法規、規章之間存在不一致之處,缺乏對勘察、設計、監理等單位和相關人員的責任追究制度,使得績效審計的成果很難落到實處,審計工作應有的作用難以有效發揮。而從各國績效審計的發展來看,凡是績效審計開展得較好的國家都較早地制定和頒布了效績效審計準則及相關的規范。

3.審計標準模糊

績效審計標準是評價審計對象效益狀況的判斷尺度,是提出審計意見、做出審計結論的客觀依據。因為高校從事的是非物質生產活動,它在教學、科研、人才培養上的各項投入所顯示出的效益或者叫產出,很難從數量上進行全面概括。例如,在圖書館建設上,投入了數百萬資金形成的建筑物和圖書都是顯而易見的,但是它對學生思想、道德及學習的影響和對教師科研的影響是無法用具體的數字來描述的。因此,高校在項目投資領域所投入的資金的使用效率和效果性如何,與一般企業投資具有不一樣的評判標準,不能用對待企業的那樣的標準來衡量高校項目投資的績效。高校資金的使用主要是體現社會效益、宏觀效益、長遠效益,無法直接量化經濟效益,審計標準也只能是模糊的(不包括那些能用數量衡量的教學、科研成果)。目前,對建設項目的績效大多是參照被審計項目的內部管理標準進行評價,將項目的實際情況與項目建設前的可行性研究報告進行對比分析。一旦項目的可行性研究報告本身存在缺陷,由此得出的結論就很難保證其科學性和可靠性。

4.具體審計方法針對性不強

績效審計目標和標準是多樣的,針對不同的績效審計目標,具體審計方法應該是不一致的。績效審計方法是一般審計方法和各種技術方法的綜合運用。在績效審計的實施階段,審計人員常用的審計證據收集方法和分析方法主要有6種,即:審閱法、觀察法、訪談法、抽樣和案例研究法、統計分析法和比較分析法等。具體選用哪一種方法,審計人員須根據不同對象、內容、目的和要求靈活選用。有時各種方法在運用時并不是單一進行的,譬如對“文件查閱”時不可避免地要進行“文件審閱”,同時也要收集“二手資料”。但在審計實務中,囿于一些方法使用條件的局限或是成本的考慮,很多更能有效獲取審計證據的方法無法運用。

5.審計效果不明顯

雖然各地審計機關對一些高校建設項目進行了審計,但發現審計之后的效果并不十分明顯。基建項目投資一般分為項目可行性研究報告、方案設計、招投標、簽訂施工合同、設計變更等幾個環節,而審計機關一般在最后階段進行審計,很多建設項目已經基本竣工,即使查出一些問題,也沒有辦法將已經完工的工程推倒重做,或是將已經采購的固定資產投資項目退回。所以,在審計監督上就具有事后監督而少了事前和事中監督的重要作用,而且因為審計部門并不是執法部門,審計中發現的違規違法問題仍需要相關職能部門去處理解決,在這個過程中除了時滯性外,還存在一些問題,因此審計效果不明顯,就不能完全發揮審計的所有職能。比如,在發現建設項目違反招標投標規定時,對這些違規做法的處罰不夠嚴厲,無法對后來者起到威懾作用。如肢解工程項目招投標情況、工程材料未按規定執行招標采購手續等。審計部門在開展投資績效審計時,盡管已經逐步將對建設項目的招投標審計納入審計范圍之內,但執行力度不夠,處理時一般也只能向有關部門反映及建議主管部門處理,導致在高校建設項目投資領域中,項目招投標違規現象屢禁不止,隨之帶來的后續問題也難以完全解決,使得項目投資的績效也難以提升。

三、解決高校項目投資績效審計問題的思路

以上關于在高校項目投資績效審計中存在的諸如審計人員知識結構和整體素質不高、相關審計制度不健全、審計標準模糊、審計方法針對性不強、審計效果不明顯等問題,就必須加強審計人員的業務學習,提高其執業水平和能力,采取更有針對性和更科學有效的審計方法;還有一些工作需要政府相關部門去完成,譬如建立健全審計法律法規和制度。但是,要使高校項目投資績效審計工作最終達到理想的審計效果,能夠找出項目投資中存在的問題,給相關單位和部門提出合理化的建議,首先必須界定高校績效審計中評價項目投資績效的判斷標準,這是解決問題的關鍵。

參考文獻:

[1] 祁敦芳,葉鵬飛,葉忠明,王冠英.政府績效審計[M].北京:中國時代經濟出版社,2009.

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關鍵詞 現代企業 內部控制 制度

一、內部控制的內涵

內部控制，是指企業為了實現自身目標，使企業經營管理達到預期的效率和效果，由企業董事會、各層管理人員以及全體員工共同參與的一系列活動，該活動對于保證企業財務信息真實可靠、企業資產安全等具有重要意義。

受到企業日常經營管理活動的影響，企業內部控制不可能獨立存在，它既和企業組織的業務活動緊密聯系，又和自身控制活動相互關聯。一般情況下，企業內部控制具有經常性、潛在性和相關性的特點，貫穿于企業一切業務活動的方方面面。

二、內部控制的重要性

2012年12月，中華人民共和國財政部會計司下發了關于印發《行政事業單位內部控制規范（試行）》的通知，2014年

1月，下發了關于印發《石油石化行業內部控制操作指南》的通知，2015年1月，又出臺了《電力行業內部控制操作指南》，這些政策規范的相繼出臺，充分說明了內部控制對于各個行業的各個企業無疑是至關重要的。

在我國企業紛紛面臨現代企業制度改革的大背景下，加強企業內部監督制度，完善企業內部控制體系，充分發揮企業內部控制的作用，對于增強我國企業的市場競爭力和市場適應能力具有至關重要的作用。

另一方面，通過有效的內部控制，對企業經營風險進行合理的評估，加強對企業經營管理薄弱環節的控制和監督，能夠杜絕各種風險、損失現象的發生。

三、內部控制的局限性

企業內部控制實質上是利用各種手段和途徑對人的行為的控制。其決定性因素仍然在于人本身。企業管理者的素質能夠直接對企業內部控制的效果產生影響。當一個企業的管理者的道德水平低下，或者其決策能力不足時，往往能夠對企業的內部控制造成致命的打擊。其次，盡管職能分離在一定程度上能防止舞弊行為的發生，當兩個或者兩個以上員工合伙串通或者故意包庇或者隱瞞時，其后果是十分嚴重的，不僅會對企業帶來現實意義上的損失，而且對于企業文化的建立和保持都是嚴重的打擊。

另一方面，現階段我國很多企業內部控制流于形式，某些企業看似擁有相對完善的內部控制和管理系統，但實際上其日常的經營管理已經完全脫離內部控制制度和規范。這種行為不但不能夠明確員工的責任，不利于企業職權分離，而且潛移默化的對員工造成影響，使整個企業對于企業內部控制的重視程度不夠，甚至當內部控制風險發生時都不能及時察覺。

四、目前我國企業內部控制的現狀

（一）缺乏完善的內部控制體系

只有在科學的控制制度、嚴格的執行力以及合理的績效評價體系相互配合時，企業的內部控制才能有效。制定的制度必須依靠執行制度的實施才能發揮作用。目前，我國企業內部控制缺乏完善的制度，有的企業雖然設有內部控制制度，但實質上控制制度形同虛設，員工不能將控制制度轉化成執行力，企業存在的內部控制問題得不到應有的解決，控制計劃實施效果不佳，不能充分發揮控制制度的作用。

（二）企業管理層風險管理意識淡薄

受到傳統管理觀念的束縛，部分管理者不能充分意識到企業風險控制的重要意義。由于進行風險控制往往需要耗費企業一定的管理成本和費用，對企業現實利潤造成負面影響，企業管理者不愿進行風險管理。尤其當前企業管理者經營績效評價體系往往不能客觀地反映管理者由于風險控制為企業帶來的效益，一些企業高管決策時往往過度依賴職業判斷，決策相對缺乏科學性。這使得企業的內部控制工作常常陷于被動。

（三）企業內部控制結構不盡完善

管理結構為企業經營管理的具體實施提供了保障，是企業內部控制工作順利進行的基礎。部分企業董事會由企業的董事長、總經理或者其他高管人員兼任，形成企業管理層自己監督自己的尷尬局面，董事會監督作用無從發揮。另一方面，盡管部分企業設有相對獨立的監事會，但由于監事會成員的勞動報酬和績效評價的具體實施通常由董事會決定，其監督作用很難不受到相關經濟利益的牽制。

另外，部分企業各個職能部門沒有明確分工，相關權限和責任沒有清晰地劃分，內部管理溝通存在障礙，更增大了企業內部管理和控制的難度。

五、加強企業內部控制的對策

（一）營造有利于企業內部控制的良好氛圍

工作氛圍影響企業員工遵守企業規章、加強執行力、保持較高工作效率的自覺性。正如企業需要建立適應企業發展的企業文化，企業需要為加強其內部控制營造良好的工作環境。基于經濟學“理性人”假設，企業員工之所以能夠在企業任勞任怨工作，是因為他們能夠在工作中實現自己的需求滿足。一方面，企業應該建立科學合理的績效評價體系，將風險管理和控制納入管理層績效評價體系，在物質層面激勵員工重視企業的內部控制。建立健全舞弊懲罰力度，獎懲制度建立的根本目的，是為了鼓勵員工更好地為企業創造財富，實現企業發展目標。

（二）完善企業內部控制監督體系

在企業的實際經營管理活動中，為了保障企業內部監督的權威，其成員要有職位上的絕對優勢，另一方面，現代企業生產管理鏈條化的特征要求企業在進行內部控制時必須充分利用信息技術，全面系統地對企業運營的各個階段和各個環節進行控制，幫助企業實現科學管理。推行企業內部審計，有針對性、有重點地開展內部審計工作。

（三）完善企業內部信息溝通渠道

企業應當重視內部信息溝通的渠道建設。利用現代信息技術和新媒體等網絡傳播手段，通過各種途徑，鼓勵員工對企業內部舞弊行為進行監督和投訴。一方面，通過信息的公開、透明，減少舞弊發生的可能渠道；另一方面，通過公司內部通報、必要的獎懲措施等，都有助于企業內部控制的有效運行。

（四）提高員工綜合素質，為加強企業內部控制提供必要的條件

財會人員是企業加強內部控制的關鍵要素，企業應該通過培訓、定期輪崗等途徑，分散財會人員的從業風險。注重企業員工良好職業道德和綜合素質的培養。利用行為模范表彰制度、績效評價和獎懲制度等方式，激發員工的責任感。此外，信息化時代企業的競爭就是人才、知識和創新能力的競爭，企業要更加注重對專門人才的培養，全面提高企業員工的業務水平，增強企業人才的競爭能力。在一定程度上，人才的招聘和培養對企業而言是一場十分重要的投資，通過將合適的人才安排到合適的崗位，不僅能夠幫助企業創造更大的財富，而且能夠幫助企業減少投資決策失誤的風險，全面提高企業的綜合競爭力。

（作者單位為河南大學商學院）

參考文獻

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