導語：如何才能寫好一篇審計風險事項的判斷，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞:現代風險導向;審計判斷;質量;重要性;影響因素;改善

中圖分類號:F239文獻標識碼:A文章編號:1672-3198(2009)16-0181-02

現代風險導向審計要求審計人員在對被審計單位的基本情況和內部控制充分了解和把我的基礎上,判斷識別高風險的審計領域,集中審計資源于相應的實質性程序,降低審計風險到可接受水平,提高審計效率,降低審計成本。

審計判斷,又稱審計職業判斷,是現代風險導向審計的重要組成部分,是審計人員面臨不確定情況下,運用自身掌握的專業知識和實踐經驗,在現有職業規范的框架下,做出的分析、估計、選擇和認定。

1 審計判斷的重要性

(1)審計判斷質量直接影響審計的質量。審計判斷貫穿于審計計劃、實施和報告的全過程。無論是審計計劃的制定、樣本的設計和選取,還是審計風險的判斷、重要性水平的評估,這都需要審計人員的職業判斷。而審計人員判斷能力的高低,決定了獲取的審計證據是否充分、適當,直接影響到審計意見的發表,影響審計的質量。

(2)職業規范起原則性的指導和約束作用。注冊會計師審計準則等職業規范只是給審計人員的職業判斷提供了一個指導、約束、輔助決策的框架。知識經濟、信息網絡、世界經濟一體化,使得審計環境發生了巨大的變化,審計人員要運用專業素養靈活地判斷、分析、解決新問題,這就使得審計判斷的重要性日益凸顯。

(3)會計信息質量不高。世界經濟一體化帶來的復雜經濟環境,使得企業對會計事項的確認和計量方法有了更大的選擇空間。同時,企業為達到上市、保牌等各種目的,會計造假和利潤操縱比較普遍,使得會計信息質量不高。這增加了審計判斷的難度,為保證證券市場的有序發展和審計風險的降低,審計判斷顯得更加重要性。

2 審計判斷質量的影響因素

2.1 審計主體層面

(1)審計人員的經驗。

張繼勛等(2008)以判斷共識、穩定性和自我洞察力作為審計判斷質量的衡量指標,通過實驗研究發現,在一般任務的內部控制風險評估中,有經驗者的共識顯著高于無經驗者;而在高級任務的分析程序風險評估中,有經驗者的共識和穩定性明顯高于缺乏經驗者。

(2)專家效應。

進入知識經濟時代之后,審計人員的專業知識已不能滿足需要,會計師事務所開始注重特定領域行業專家的培養和引用。他們不僅擁有深厚的專業理論功底,還具有較高的綜合素質,能運用多方面知識進行審計判斷,有效提高了審計判斷的質量。

(3)錨定效應。

楊明增、張繼勛(2007)采用實驗方法對錨定效應檢驗發現,我國注冊會計師在審計判斷中運用了錨定和調整啟發法,查閱上一年度的審計工作底稿有助于提高審計判斷的質量。

(4)框架效應。

楊曉磊等(2009)提出審計判斷和決策中存在框架效應,財務數據的表述方式不同會改變審計人員的職業判斷。因此,不良的框架效應會降低審計判斷的質量。

2.2 審計客體層面

(1)被審計單位的基本情況和環境。

現代風險導向審計模式下,審計人員需要充分了解被審計單位的基本情況和環境,從而評估重大錯報風險。被審計單位基本情況和環境狀況的可獲得程度和復雜程度會影響審計判斷的質量。

(2)客戶對會計師事務所的聘任情況。

客戶連續聘任同一會計師事務所進行審計,則審計人員對被審計單位的情況的了解和熟悉是一個動態的過程,會明顯提高審計判斷的質量。

2.3 審計環境層面

(1)審計技術。

西方國家對于審計判斷輔助工具的運用已經比較廣泛,而我國尚不普遍。借助與審計判斷輔助工具,審計人員能有效克制審計判斷中的主觀傾向,促使自身運用恰當的判斷方法。因此,審計判斷輔助工具身審計技術的應用,給審計人員提供了強大的技術支持,提高審計判斷的質量。

(2)集體決策模式。

在審計實務中,審計工作是由團體協作完成的,多數的審計職業判斷是由集體決策確定的。我國的三級復核制度是集體判斷與專家判斷相結合的決策模式,是審計師個人判斷基礎上的多層次判斷,使得結論更可靠。

3 改善審計判斷質量的建議

3.1 審計人員層面

(1)注重專業知識與審計實踐經驗的積累。

審計準則等相關規范、審計環境都在不斷的變化之中,審計人員應該加強自身的職業后續教育,不斷學習,與時俱進,更新和積累專業知識和行業特殊知識。同時,審計人員應該閱讀大量的審計業務檔案、參與審計判斷的實踐,獲取審計判斷的實踐知識和經驗。

(2)注重加強職業道德教育。

審計人員以獨立第三人的身份對財務報表發表審計意見,合理保證其不存在重大錯報,直接關系到報表使用者的利益和證券市場的健康發展。因此,審計人員應該保持形式上和實質上的獨立性,嚴格遵守職業道德,保證高質量的審計報告。

(3)加強行為心理學的學習。

審計人員的性格、思維會影響審計判斷的效果。通過學習行為心理學,審計人員的觀察、協調、思維等能力得到提高,對判斷中可能出現的偏差能有更好的認識,能有效克服不良的框架效應等。

3.2 會計師事務所層面

(1)積極開發審計判斷輔助工具,提高審計技術。

在審計實務中,會計師事務所應該鼓勵運用已有的審計判斷輔助工具,協調好成本和效益;并且積極借鑒國際上已有的先進經驗,組織專家開發審計判斷輔助工具,為審計提供技術支持。

(2)充分發揮集體決策和專家判斷的優勢。

會計師事務所應該加強內部審計人員的溝通和交流,發揮團隊協作的效應;不斷完善三級復核制度,明確各人員的責任制,并建立相應的激勵制度,發揮集團判斷的優勢;注重行業特殊人才的培養與引進,使得審計判斷更全面,提高自身的核心競爭力。

3.3 管理機構層面

(1)加強對證券市場的監管,完善會計準則和審計準則等規范。

目前,我國證券市場的法律環境還不完善,企業的會計信息質量失真現象比較普遍,存在會計造假和盈余操縱等現象。監管部門應該加強市場環境和市場秩序的治理和整頓,進一步完善法律法規制度體系,建立嚴格的懲罰措施及科學的激勵制度。同時,加強會計準則的前瞻性和體系的穩定性;增加審計準則的可理解性、實用性,明確化和相對穩定化,給審計判斷提供完備的指導。

(2)適度加強注冊會計師的法律責任。

我國最高人民法院相繼出臺了《關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》、《關于審理證券市場因虛假陳述引發的民事賠償案件的若干規定》和《關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》,但到目前為止,我國會計師事務所和注冊會計師因為虛假陳述行為而被判需向投資者承擔民事賠償責任的案例還很少。因此,監管部門應該適度加強注冊會計師的法律責任,降低公眾的訴訟成本,保護投資者的合法權益。

參考文獻

[1]李明輝.我國注冊會計師審計問題研究綜述[J].中國注冊會計師,2009,(1):64-71.

[2]張繼勛,楊明增.審計判斷及其研究[J].中國注冊會計師,2007,(9):72-75.

[3]張鋒.改善審計判斷效果的若干思考[J].財會月刊(綜合),2007,(11):64-65.

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一、表外融資產生審計風險的原因

（一）表外融資給予會計人員較大的專業判斷空間 如應收賬款出售的負債的確認及計量，財政部在《關于企業與銀行等金融機構之間從事應收債權融資等有關業務會計處理的暫行規定》文件中規定，將風險和報酬實質上未發生轉移的應收賬款讓售按照借款處理。在對表外融資事項的會計處理中更多地注入了會計人員的主觀因素。由于種種原因，目前我國會計人員專業判斷水平普遍不高，不同的會計人員對該事項的理解不同，判斷角度不同，造成同樣的業務，會計處理截然不同。這就要求注冊會計師審計時在很大程度上要依賴職業經驗和專業判斷，用這種主觀上的判斷去判斷另一種主觀上的判斷是否合法公允，因其標準難以客觀固定，必然增加審計風險。

（二）被審計單位管理當局存在粉飾報表的動機 上市公司為了粉飾報表，就會使用一些手段把表內融資表外化。雖然會計準則的修訂遏制了一些舞弊的行為。但企業會計準則給予會計人員的專業判斷空間成了企業利潤操縱的手段。注冊會計師審計時若不能識別被審計單位故意舞弊的行為，極有可能發表不當的審計意見，形成審計風險。

（三）表外融資事項具有不確定性如創新性衍生金融工具，由于環境的變化，競爭的加劇和對風險控制的需要，使得金融工具創新勢頭不減，并將持續下去。然而會計準則的制定存在一定的滯后性，在現階段運用創新金融工具所產生的金融負債與金融資產只在報表附注予以披露。這些創新性金融資產一方面其結果是否發生具有不確定性；另一方面其具體發生的時間或發生的金額具有不確定性。表外融資事項的這一重要特征，使注冊會計師審查時面臨的各種不確定性情況會很多，因此加大了注冊會計師的審計風險。

二、表外融資審計風險的種類

（一）表外融資確認與計量的審計風險 表外融資的審計與其他審計項目的審計有所不同。表外融資事項不僅要核實已記錄的資料的正確性，而且表外融資事項的審計還要發現未記錄事項。一旦注冊會計師弄清了表外融資的存在，對它們的重要性的評價及所需要的披露就較容易解決。在實際工作中，一方面，由于一些會計人員未能正確真正理解某些業務的經濟實質，以至錯誤的確認和計量某些表外融資事項，如售后回購交易，本應屬于融資交易，企業不應確認銷售商品收入，有的會計人員把表外融資確認為主營業務收入。另一方面，一些企業認為在會計報表中確認或披露某些事項對自己不利而故意掩飾這些事項。如特殊目地實體的合并，由于特殊目的實體可能有大量的負債，如果納入合并范圍將會大大提高資產負債率，某些企業會故意掩飾對這些實體的控制，從而可以不納入合并范圍。

（二）表外融資事項披露的審計風險按照《企業會計準則》的規定，企業對表外融資事項的披露分兩種情況。第一種情況是在表內披露，在表內確認相應的負債。如租賃，企業應按所有權有關的風險和收益是否已發生實質性轉移的劃為融資租賃和經營租賃， 企業會把實質上是融資租賃，形式上卻采用經營租賃方式，采用經營租賃方式賬面即無需反映租賃資產，又無須反映相應的負債，從而增強了企業資產的流動性及企業的融資能力。對于這種表外融資方式企業應當在表內確認相應的資產和負債。承租企業應當將租賃資產公允價值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租入資產的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。第二種情況是表外融資在附注披露。在實際工作中，由于表外融資事項可能會影響企業的持續經營能力，有些企業在披露表外融資事項時避重就輕，披露不充分。如中航油只在報表附注中輕描淡寫的提到賣出了大量的石油看漲期權合約，不披露期權合約對企業預計產生的財務影響。最終中航油的期權合約導致其虧損5.5億美金，對其持續經營能力產生重大影響。

三、表外融資審計風險的規避對策

（一）采取有效的審計程序和方法針對表外融資事項的性質和特征，在對表外融資進行審計時，可以實施以下審計程序和方法：

（1）結合會計報表項目進行實質性測試程序，注意發現和辨認可能存在的表外事項。審計人員在對會計報表項目進行實質性測試程序時，通常都要采用估價測試、交易測試、余額測試等手段對各賬戶年末余額所作的認定進行核實。在進行這些測試的過程中，可以發現和辨認可能存在的表外融資事項。如在對“其他應付款――應付租賃費”賬戶進行支易測試和余額測試時，可以發現被審計單位是否存在故意將融資租賃改為經營租賃，從而不確認大額的負債和相應的資產；在對“管理費用”賬戶的明細賬戶“聘請中介機構費（律師費）”、“銀行-手續費”等進行交易測試時，就可以發現和辨認被審計單位是否存在掉期、期權等創新性金融工具；在對“主營業務收入”和“存貨”賬戶進行交易測試時，審計人員通過了解被審計單位是否存在隱瞞售后回購，根據會計準則的規定在大多數情況下，回購價格固定或原銷價加合理回報，售后回購交易屬于融資交易，企業不應確認銷售商品收入；回購價格大于原售價的差額，企業應在回購期間按期計提利息，計入財務費用。但有的企業為了提高當期的利潤，就會把實質上是售后回購，確認為銷售收入。在對“長期股權投資”賬戶和“其他應收賬款”進行交易測試，審計人員可以了解被審計單位是否存在特殊交易實體。在對“短期借款”賬戶進行交易測試，審計人員可以了解被審計單位是否存在期末大量償還借款，到下一年度的期初又大量借款的表外融資行為。顯然，這些審計程序是結合會計報表項目的實質性測試而實施的，實質上是會計報表項目審計的一部分，但從實際審計效果來著，是進行表外融資事項審計的一種有效程序。

（2）實施專門的審計程序，發現和辨認存在的表外事項。具體可從兩個方面來進行：一是詢問被審計單位管理當局和有關人員，尋找表外融資的線索如審計人員可以詢問以下內容：除了經營租賃合同外，是否還有附屬合同；在長期股權投資中對一些企業持股很低，對這些企業的持股目的是什么，可以判斷這些企業是否是所謂的特殊實體；當期有無應收賬款出售行為，如果有是屬于“無追索權讓售”還是“有追索權讓售”；企業如何規避外匯風險、利率風險、商品價格風險，是否使用掉期、互換等金融產品；企業是否有委托他人代銷的商品；其他相關內容。相關人員的回答主要作為幫助審計人員發現可能存在表外融資事項，并采取進一步審計程序的線索，一般不能作為確認表外融資事項的基本審計證據。二是審閱相關資料，注意發現和辨認表外融資事項。如通過審閱被審計單位的：上年度會計報表和最近的中期會計報表，以及下年度的賬簿。管理當局關于租賃、應收賬款出售、委托代銷等事項的陳述；股東大會、監事會和管理層當局的重要會議記錄；律師或法律顧問關于訴訟或仲裁情況的陳述；查看相關重要的合同，等其他相關資料。這些資料既可以幫助審計人員發現可能存在的表外融資事項的線索，也可以作為審計人員確認是否存在表外融資事項的審計證據。

（二）慎重考慮出具的審計報告類型 注冊會計師在審計表外融資事項中若發現存在問題，千萬不可草率出具標準無保留意見的審計報告，應視具體情況在審計報告中以適當的意見類型或措辭予以反映。如果被審計單位存在重大的表外融資事項，應當建議被審計單位進行表內化處理。當被審計單位拒絕調整時，應視情況發表保留意見或否定意見的審計報告。對于已在報表附注中披露的表融資事項，注冊會計師應評估其風險，對于風險比較大的表外融資事項，也應在審計報告中增加說明段，提請報表使用者注意這些事項。如果注冊會計師不能獲取關于表外融資事項對被審計單位會計報表影響的有效證據，應當發表保留意見或拒絕表示意見的審計報告。

（三）加強理論研究，完善制度建設 首先，加強宣傳，增強風險防范意識。通過廣泛宣傳、普及知識，可使注冊會計師和債權人等充分認識到表外融資對自身的影響， 充分考慮自身的承受能力，認真考察、慎重決策，把審計風險降到最低。其次，加強理論研究，嚴格財務報表揭示。表外融資自產生以來， 方式方法不斷推陳出新。然而， 會計準則的研究制定并沒有跟上這一步伐， 表外融資作為企業重要的理財活動， 所引起的資產和負債雖然不在資產負債表上列示， 但根據充分揭示原則， 這些融資活動所引起的約定義務和或有負債應該在報表附注中加以說明。因此， 加強會計理論的研究工作， 加速會計準則的制定工作， 將會大大降低注冊會計師的審計風險。最后，當今社會已由工業經濟轉向知識經濟，使傳統企業的生產、經營以及交易方式產生了重大的變化，相應對傳統的審計鑒證手段帶來極大的沖擊，這就要求審計隊伍必須不斷完善和調整，以適應經濟迅猛發展的需要，創新審計方法、審計手段，提高審計技能和審計人員的專業勝任能力，增強應對能力和抗風險能力。

［本文系北京市優秀教學團隊《會計學專業系列課程教學團隊》和北京市特色專業建設點《北方工業大學會計專業》的建設階段性研究成果］

參考文獻：

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一、什么是風險導向審計

處于不斷的變化中，為了實現其經濟監督的職能，審計工作不可避免地隨著經濟環境的發展而發生相應的變化，這種變化也反映在審計的變革中：從資產負債表審計時期的賬項基礎審計，到財務報表審計時期的制度導向審計，再到風險導向審計。賬項基礎審計，主要是查錯防弊；制度導向審計是指，審計人員從被審計單位內部控制制度入手，根據對內部控制系統的評審結果，確定實質性測試的范圍、重點，能較好地解決由于審計范圍擴大而造成的審計資源不足的；風險導向審計起源于20世紀六七十年代。當時審計人員盡管遵循了相應的會計準則與審計準則的要求也不能免除責任，這使得職業界認為，審計師最大的問題是訴訟風險。是否接受審計聘約以及如何進行審計，首先要考慮：潛在風險的大小及自身能否承受這些風險。所以，從審計風險評估入手，綜合分析被審計單位各種影響因素的風險導向審計應運而生。

風險導向審計是指，以被審計單位的風險評估為基礎，綜合分析影響被審計單位經濟活動的各種風險因素，并根據量化的風險水平確定實施審計的范圍、重點，進而進行實質性審查的一種審計方法。它要求審計師能夠降低潛在的審計風險，如果事先認定某個審計項目風險大，審計師一般不會接受聘約；一旦認定風險沒有超過其承受范圍而簽訂了審計聘約，審計師應當確定審計風險最高的環節，“投以重兵”，以降低訴訟風險。風險導向審計強調審計全過程風險的評估與控制，并同時對固有風險進行評估，這是風險導向審計的重要思想之一。評估固有風險有助于審計人員確定財務報表各部分發生錯弊的可能性，從而有利于分配審計資源，提高審計效率、效果。根據已確定的審計風險計劃可接受水平和固有風險以及內部控制風險的評價，可以得到計劃檢查風險可接受水平。計劃檢查風險可接受水平的公式可以表示為：計劃檢查風險可接受水平=審計風險計劃可接受水平÷（固有風險×控制風險）。

由此，審計人員便可根據計劃檢查風險可接受水平控制實質性測試。如果計劃檢查風險可接受水平高，實質性測試取證數量就少，反之就要多取證，這樣才能保證最終的審計風險控制在最初確定的審計風險計劃可接受水平內。可以說，風險導向審計是一種主動控制審計風險的審計模式。

二、風險導向審計的特征

風險導向審計是以制度導向審計為基礎發展變化而來的，代表了審計方法發展的最新趨勢。它強調審計戰略，使用審計風險模式，并積極采用分析性檢查：，要求制定適合被審計單位狀況的審計計劃，要求不僅應檢查與內部控制制度有關的因素，而且應檢查內外的多種影響因素；不僅應進行與會計事項有關的個別分析，而且應進行涉及各種環境因素的綜合風險分析。風險導向審計與制度導向審計相比較，其特點表現為：

1.審計基礎不同。制度導向審計以內部控制制度為基礎，僅根據對被審計單位內部控制制度健全性及符合性評審的結果確定實質性測試的范圍、重點；而風險導向審計則以風險評估為基礎，根據對影響被審計單位經濟活動的內外多種風險因素的評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內部控制系統直接相關的因素，而且也重視各種環境因素。

2.審計方法不同。制度導向審計與風險導向審計都運用抽樣審計技術。但風險導向審計對風險加以量化，相對于制度導向審計來說，風險導向審計的抽樣技術是更完全意義上的審計抽樣。另外，風險導向審計更著重運用分析性測試方法，可以有效降低審計風險并減少效率較低的細節測試工作；而制度導向審計沒有充分重視與利用分析性測試。

3.對內部控制制度的運用不同。制度導向審計以內部控制為核心，依靠對內部控制制度的評審結果決定實質性測試。關于控制風險的評估，儀通過確定內部控制的可信賴程度來減少實質性測試的工作量，而對固有風險的評估常流于形式。而風險導向審計不僅通過對內部控制制度的調查了解評估控制風險，還要結合其他風險因素特別是固有風險綜合考慮，通過對企業環境、發展戰略、沿革、公司治理結構等方面的評估，以使審計風險降至可接受水平。

4.測試的重點不同。制度導向審計的測試重點是內部控制制度，但它僅對內部控制制度進行測試；風險導向審計除對內部控制制度進行測試外，對影響風險水平的內外因素均要進行測試，測試范圍更為廣泛、全面。

5.審計目標不同。制度導向審計的目標是一元的，即財務報表是否公允反映了客戶的財務狀況、經營成果和現金流量；風險導向審計還要證實財務報表的可信性，即客戶是否存在財務報表使用者和決策的重大舞弊。

三、風險導向審計在我國的

當前注冊師在執業中存在以下幾方面的嚴重：一是不求實質上理解和執行獨立審計準則，從表面上看，獨立審計準則中規定的程序都執行了，但實質上執行的程序與審計目標不相關，既影響審計效率，也影響審計效果；二是執行程序時，CPA不能主動控制審計程序的實施，被外界條件或被審計單位牽著鼻子走，不進行專業判斷；三是對一些重要和異常事項不予關注，不執行公認的審計程序。針對以上問題，CPA在執業中運用風險導向審計時，應注意以下幾點：

1.重視了解測試，評估確認預期審計風險水平。風險導向審計的應用，要求將了解被審計單位情況看做是減少審計風險的重要部分，要求CPA通過了解測試，形成對被審計單位固有風險的評價。這種評價從整體來講，應包括它的環境風險、經營風險、管理風險、財務風險，在此基礎上，決定發生重大錯報可能的領域與方向，確定預期的審計風險水平。具體來講：①了解被審計單位的經營環境；②了解被審計單位的財務狀況及其趨勢；③了解被審計單位以前接受年度審計的情況；④正確評價客戶的控制環境。

2.正確運用分析性測試，地把握審計質量，所謂分析性測試，就是通過財務報表數據關系的比較和而對財務信息進行的實質性測試。分析性測試主要包括：①本期財務信息同前期可比財務信息的比較；②財務信息同預期后果的比較；③研究財務信息各組成部分之間的相互關系；④財務信息與同行業信息的比較。實際上，分析性測試應貫穿于審計的全過程：在審計的計劃階段，分析性測試有助于對被審計單位的情況獲得更好的了解；在審計的實施階段，分析性測試又是獲取有關賬戶余額和交易相關的特殊認定的審計證據的有效；在審計的報告階段，分析性測試被用于對被審計單位的整體合理性作最后的復核。另外，分析性測試的應用可以減少實質性測試的工作量，提高抽樣檢查的針對性。如CPA在對銀廣夏審計的過程中，未有效地執行分析性測試程序，以致對其在2000年度主營業務收入大幅增長的同時生產用電費用反而降低的情況沒能及時發現。

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績效審計作為審計監督系統的重要組成部分，已成為國家審計發展的必然趨勢，在全世界范圍內受到廣泛重視。國外開展績效審計已有幾十年的時間，為各國政府提高公共管理的效果，明確公共管理責任以及加強公眾對政府的監督、提高政府行為的透明度提供了一個有效的手段和工具。

一、開展績效審計風險研究的重要性

隨著我國經濟的發展，人們對審計風險問題的重視程度與日俱增，審計風險問題正成為審計理論研究中的一個重點、熱點課題。但是，到目前為止，對審計風險問題的研究大都集中在獨立審計領域，而對于績效審計的審計風險問題，卻很少有人研究。凡是審計就存在風險，審計風險是客觀存在的，是任何審計工作都無法避免的。蒙哥馬利認為：“為了有效的進行審計，審計師必須接受一定的審計風險”。績效審計屬于國家審計，是一種強制性審計，審計機關的工作人員所作出的審計結論及審計處理意見關系到國計民生，如果審計結論和審計處理意見不恰當，不僅可能造成對某些人員和單位的重大損害，而且還可能影響市場經濟的順利發展。如不將績效審計的風險問題研究透徹，就不能引起廣大審計人員的充分重視，從而也就不能使作出不恰當的審計結論和審計處理意見的可能性減少，這不僅會對我國的經濟產生不利影響，而且還可能會影響我國政治的安定。明確績效審計風險，有利于績效審計質量的控制，有利于績效審計效率的提高，有利于安排合理的績效審計程序，有利于增強審計的責任感。績效審計是單方向獨立的，它與獨立審計存在一定的區別，且審計對象和目標也不盡相同，其審計風險問題也有特別之處，因此要對其進行專門的研究，而且研究和探討績效審計風險，對深入認識績效審計風險的問題，并進行風險的防范和控制，提高績效審計質量也具有重要的理論和現實意義。

二、審計風險的特征

1.客觀性。審計風險是不以審計人員的意志為轉移的，是獨立于審計人員意識之外客觀存在。審計發展的歷史已經證明，審計職業面臨的風險，猶如社會領域中的戰爭、沖突、意外事故等，是不以人的意志為轉移的。由于審計離不開判斷，現代審計又是以抽樣審計為主，判斷貫穿于審計的全過程。然而只要有判斷就會有誤差，因此凡是審計就有風險。審計工作的判斷決定了審計風險是客觀存在的。

2.偶然性和潛在性。審計風險雖然客觀存在，但是它的發生卻是偶然的，要具備一定的條件才會表現出來。例如，如果審計人員在審計過程中判斷失誤而沒有被追究責任，那么即使審計人員的行為偏離了審計準則的規定，出現了判斷錯誤，也僅僅是潛在的風險，要轉化為現實的風險或損失，必須要有人追究其責任，且審計人員只在合理的范圍內對其工作失誤和判斷錯誤負責任，對其所造成的損失進行適當賠償。也就是說，由于某些客觀原因或審計人員并未意識到的主觀原因造成的風險或損失在被追究責任并承擔責任時，審計風險才轉化為現實的損失。

3.可控性。審計風險是由多種因素所致，它何時會發生以及產生的后果雖然無法準確的預測，但是人們仍然可以通過主觀努力對其進行適當的管理，將其控制在一定的范圍內。在審計風險的三要素中，對審計人員而言，固有風險和控制風險是只可評估不可控制的，只有檢查風險是可以控制的。而在審計當中，只要總體風險水平是可以接受的，就可以對客戶進行審計，因而只要把檢查風險水平控制在一定范圍內，就可以控制總體審計風險水平。

三、績效審計風險的涵義

1.績效審計風險可以理解為審計主體對審計對象的經濟性、效率性、效果性等有關事項進行評價以后，由于審計結果與實際不相符而產生損失或承擔責任的可能性。具體表述為審計人員在績效審計過程中采用了不恰當的審計程序和審計方法，或錯誤的估計和判斷了審計事項，以至于發表不當的審計意見，而受到利益相關者的指控并遭受某種損失的可能性。

2.績效審計風險可以理解為審計主體從事績效審計工作以后受到損失的可能性。具體是審計人員在績效審計過程中采用了并沒有意識到的不恰當的審計程序和方法，或錯誤地估計和判斷了審計事項，乃至發表了與事實相悖的審計報告，受到了相關人的指控并遭受某種損失的可能性。

績效審計風險是由于審計意見或審計結論不恰當而給審計主體帶來損失的可能性。這種觀點較偏重于從承擔責任方面理解績效審計風險，注重強調審計結論的不恰當性，而忽視了審計主體行為錯誤及其他原因產生的風險，是不全面的。績效審計風險，不僅包括有形的，更加重要的是還包括無形的，其審計風險不僅影響微觀層面的政治、經濟等問題，而且還影響宏觀層面的經濟等問題，僅從承擔責任的角度來理解績效審計風險的內涵有些狹隘。績效審計風險可以理解為從事績效審計工作的審計機關和審計人員遭受損失或不利等不期望出現結果的可能性。

四、績效審計風險的特征

績效審計風險作為審計風險范疇的一部分，與一般的審計風險并無本質上的區別。績效審計風險也具有客觀性、普遍性、潛在性、過程性、可控性等特征。但因績效審計內容、目標的改變以及采用不同的審計方法、依據等，決定了其產生審計風險的原因或可能性有所不同。

1.損失的多重性。績效審計風險的后果，損失的層面不僅是審計機關，而且也可能涉及到某級政府的損失，不僅是表現在經濟領域而且也可能表現在政治領域等多方面。績效審計實際上是代表政府行使權力，是一種政府行為，具有執法性質。如果發生績效審計風險，比如審計機關的審計行為發生偏誤或結論與實際情況不符，所造成的后果和損失遠比社會審計風險所造成的損失大的多，涉及面也要廣的多。它的損失既有直接的也有間接的；既有經濟的，也有社會的；既有審計主體的，也有授權者的；既有組織的，也有個人的；既有有形的，也有無形的。所有這些損失都是國家、社會、審計機關和審計人員所不愿看到的。

2.成因的復雜性。績效審計風險的成因錯綜復雜，較社會審計有過之而無不及。這是因為，績效審計不僅僅只對被審單位的財務收支的合法、合規性進行審計，更主要的是對被審單位的經濟性、效率性、效果性進行審計。績效審計所采用的審計方法不僅包括審計的一般方法，還有一些具有其自身特點的審計方法，比如座談會、線性規劃分析法、統計分析法等。績效審計的風險源分布于審計主體、審計客體、審計程序、審計方法與技術、審計依據、審計環境和審計制度等各個審計要素之中，其中有可控因素，也有不可控因素；有內因，也有外因；有可辨因素，也有不可辨因素；有獨立因素，也有綜合因素等。

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摘要：注冊會計師審計是一個高風險、高社會責任的行業。隨著審計環境的變化，我國獨立審計行業逐步感受到了審計風險的壓力，特別是隨著相關法律制度的建立和健全，涉及注冊會計師及會計師事務所的訴訟案件也越來越多。與西方國家的會計職業界相似，中國的審計職業界也將面臨“訴訟爆炸”的挑戰。面對這些問題，重視和防范審計風險已成為注冊會計師行業的當務之急。

一、審計風險的特征

審計風險的特征主要表現為：第一，客觀存在性。審計風險存在于整個審計過程是一種客觀的現實，它不會因為人的意志而轉移或者消失，因而，審計人員只能采取有效的審計方法，經過有效的審計程序，去抑制、降低或控制審計風險。第二，不確定性。審計風險的不確定性具體表現為：經濟后果發生與否的不確定性，造成的經濟損失嚴重程度不確定性，審計人員承擔審計責任的大小不確定，等等，因而它也是一種潛在風險。第三，經濟損失的嚴重性。審計風險一旦發生，就會造成嚴重的經濟后果。就會計事務所而言，審計風險的發生，必然會降低其可信度，影響注冊會計師的形象，嚴重者還會招惹官司。就被審計單位而言，審計風險發生后，企業某些重大的經濟事項信息必然會被披露，這就可能嚴重影響企業的形象、企業的資信度，尤其是上市公司，其股票價格必然會產生劇烈的震蕩。就社會公眾、廣大投資者而言，他們是審計風險最直接的受害者，他們在不恰當的審計報告的誤導下，可能會做出錯誤的投資決策，使自己的經濟利益受損。第四，可控性。

二、審計風險的成因

第一，客觀方面。一是政府職能部門對注冊會計師審計進行干預。脫鉤改制后，會計師事務所盡管在形式上實現了與政府部門分離，但實質上與原掛靠部門仍有著千絲萬縷的聯系。政府部門不僅能夠在審計業務的委托、審計收費上對事務所施加影響，而且還能夠干預審計范圍及審計報告的內容。這樣必然造成注冊會計師審計質量的降低，從而加大審計風險。二是企業經營風險的不斷加大，引起審計風險的增加。21世紀是知識經濟的時代，科學技術的發展在給企業提供了發展機會的同時，也使企業面臨著嚴峻的挑戰。電子商務、信息技術、網絡經濟等新興行業的發展，使企業的競爭環境日趨激烈，企業失利和倒閉的風險逐漸加大；金融創新又增加了企業的投資風險。這些都使企業的經營風險越來越大。而對高風險企業的審計也就必然增加審計風險。因為，盡管經營失敗并不等于審計失敗，但注冊會計師往往難逃訴訟。三是企業內部控制系統的變化，導致審計風險的增加。隨著信息系統與網絡技術的發展，企業內部控制的重點由會計人員和會計業務部門轉移至電子數據處理部門，財會人員對交易的直接監督減弱，未經授權存取、修改資料可能會不留痕跡。人工作業的減少會導致人工發現錯誤與舞弊的機會變低，所以通過設計、修改應用程序或系統軟件所發生的錯誤與舞弊可能長時間存在而不被發現。網上無紙交易，更會因缺乏審計線索而成為注冊會計師最大的審計風險。

第二，主觀方面。一是審計人員能力和素質的有限性是影響審計風險的重要因素。審計是一項技術性很強的活動，很多時候需要依賴審計人員的專業判斷。如果審計人員的責任意識不強或不具備應有的執業能力，在審計過程中未做到應有的謹慎，就有產生審計過失的風險。另外，如果審計人員缺乏職業道德，違反獨立原則、客觀性原則、公正原則和廉潔原則，制造虛假審計報告，就會產生嚴重的舞弊和欺詐風險。二是目前審計中廣泛采用的抽樣審計方法，是審計風險產生的另一主觀因素。抽樣審計方法是在企業規模日益擴大、注冊會計師受成本和精力所限無法對客戶進行詳細審計的情況下產生的。抽樣審計僅測試一定審計對象總體中的部分項目，而不是測試全部項目，因而樣本性質不能反映總體性質的可能性，雖然提高了審計效率，但難免會遺漏報表中的一些重大錯誤和舞弊問題，增加了審計風險。三是會計師事務所的質量控制制度不健全，也是審計風險形成的一個主觀原因。審計報告的形成過程中有許多環節，經手人多，工作繁重，總會出現這樣那樣的問題。如果會計師事務所的質量控制制度存在漏洞，沒有對審計結果實行必要的監督和復核程序，就可能導致出具的報告質量偏低，形成審計風險。

三、審計風險的控制

第一，控制由客觀因素造成的風險。一是凈化執業環境，減少政府干預。政府職能部門的干預是目前職業界審計風險過高的原因之一。降低審計風險，必須真正切斷政府部門與會計師事務所的利益聯系。確保職能部門的事務所在人事、財務、業務與名稱等方面真正脫鉤，防止出現“名脫暗掛”、“權力加盟”現象。一旦查出政府部門通過行政干預注冊會計師獨立審計而產生權力尋租行為，就應當嚴懲不貸，以形成注冊會計師良好的執業環境。同時，注冊會計師協會也要進一步加強行業自律，嚴格審計質量管理，充分發揮其應有的行業自律作用。二是深入了解客戶情況，謹慎接受業務委托。隨著審計行業競爭日趨激烈，幾乎每一家事務所都在爭取客戶以謀求自身的發展壯大。但盲目接受客戶委托，過度追求業務收入會給事務所及注冊會計師帶來極大的審計風險。為規避審計風險，事務所在接受審計業務前必須對客戶的基本情況進行深入全面的了解。如果發現企業處于夕陽產業或瀕臨倒閉或存在內部控制極度混亂，管理人員操守不端等情形，事務所應權衡利弊，謹慎接受業務委托。為保持應有的職業謹慎，事務所對新的客戶必須有所選擇，對于現有客戶的持續審計，也應定期加以評估，最好是能制定書面計劃以規避審計風險。三是網絡審計。互聯網絡的出現，為審計的發展提供了新的機遇。審計人員可以通過Intemet查詢、追蹤被審計單位的每一筆可疑的經濟業務的來龍去脈，可以更方便地了解企業經濟業務的全貌。同時，通過收發電子郵件，與有關第三方取得聯系，進行電子函證、電子查詢，可以提高審計工作效率。另外，審計實時報告系統的應用，也便于審計人員隨時垂詢企業最新的財務報告，比較分析重大經濟業務事項或異常變動事項，及時生成審計報告，形成審計結論，實現審計的實時跟蹤性。為此，事務所應加大資金投入引進、研究和開發有效的審計軟件，以適應客戶內部控制系統的變化，降低審計風險。四是增強社會公眾對審計的了解，縮減期望差距。通過廣泛宣傳，加強與社會公眾的溝通，增進公眾對會計審計知識與工作的理解，提高公眾的認識水平。尤其應使公眾理解和區分會計責任與審計責任，理解由于內部控制的局限性、串通舞弊的特殊性、檢查舞弊的復雜性和較多的成本代價，使得審計人員無法承擔專門檢查舞弊的責任，從而減少對注冊會計師的訴訟。

第二，控制由主觀因素造成的風險。一是提高審計人員素質和能力，這是規避審計風險的最重要的根本條件。知識經濟時代，審計的業務范圍越來越廣闊，對審計人員的能力的要求也越來越廣泛、全面、多樣，要求審計人員不僅要有深厚的業務知識，還必須有計算機網絡技術的應用能力、職業判斷能力、綜合控制能力、創新能力和終身學習的能力，同時還要有良好的職業道德，嚴格按照《獨立審計準則》的要求執業，切實提高審計工作質量，降低審計風險。因此，事務所應重視對審計人員的后續教育，定期組織審計人員進行經驗交流。注冊會計師也應注重自身能力的培養，主動學習和掌握與審計業務相關的法律、法規和制度。在此基礎上，建立嚴謹踏實的工作作風，認真負責地對待每一項審計業務，嚴格依照獨立審計準則進行審計，以確保業務質量。注冊會計師還應加強風險意識，在審計工作中，不得為降低工作成本而隨意放棄、變更擬定的審計程序，在滿足審計準則中審計程序要求的基礎上，提高對財務報告中欺詐、舞弊或其他錯誤的警惕性。二是廣泛采用分析性復核方法，以便有效地提高審計效率，降低審計風險。分析性復核是風險要素分析的重要手段，應貫穿審計全過程。在制定審計計劃階段，進行分析性復核，可了解客戶基本情況，評價審計風險；在實施審計階段，進行分析性復核，可以明確審計重點，合理分配審計資源，降低審計風險；在審計結束前，通過對工作底稿和財務報表進行分析性復核，可以發現審計漏洞和財務報表上的重大錯誤，以確定審計報告類型。三是合理確定細節測試的性質、范圍、時間和抽樣方法，改善證據的客觀性，降低審計風險。審計實踐中，對各類經濟業務、事項和賬戶余額的具體測試所收集的證據，構成審計意見的重要基礎，在這方面所投入的審計資源比重最大。然而，在檢查覆蓋范圍、抽查數量與方法上卻存在很大隨意性，要求的細節測試覆蓋面很高，但實際操作缺乏可行性，存貨盤點工作即是一例。另外，抽查時大多使用隨意抽樣法，若抽到的樣本不易檢查，通常是改抽新的樣本。抽樣的根據缺乏客觀性。在這種狀況下，一旦出現訴訟或其他問題，注冊會計師很難解除自身的責任。因此，細節測試中樣本的選定，應盡可能采用統計抽樣方法，以提高抽樣檢查結果的客觀性。四是建立職業風險基金，辦理職業保險，防患于未然。注冊會計師即使有內部機制的約束，并嚴格執行審計標準，恪盡職守，但其審計行為很難絕對避免出現風險和引起法律訴訟，會計師事務所提高審計風險承受能力是很有必要的。目前，國內多數的事務所只提取職業風險基金，購買職業保險的還較少。提取職業風險基金是把審計風險引起的損失平均分攤到各個時期，是在事務所內部化解所遭受損失的辦法，而且大部分事務所目前的職業風險基金對巨額的罰款或賠償可能只是杯水車薪。而參加注冊會計師職業責任保險是國際上事務所抵御風險的一種通行做法，它可以將注冊會計師行業的資金積累起來，由全行業共同承擔職業風險事故造成的損失，發生事故后的賠付能力可以滿足社會公眾的需要。因此，尚未參加職業責任保險的事務所應盡快投保，這樣不僅可以提高自身的風險承受能力，也是對社會公眾負責的表現。同時也要注意到保險條款中有保險期限、賠償限額和免賠額的規定，保險公司并不能全額賠償事務所的一切損失，事務所決不能參加了保險就放松對審計風險的管理。通過提取風險基金，購買責任保險，盡管不能免除受到法律訴訟，但一旦出現風險，訴訟失敗，就可以及時地補償并避免會計師事務所當期的重大損失。總之，隨著市場經濟的發展，注冊會計師事業要取得發展權，事務所要爭得生存權，就必須謹慎地對待審計風險，認真及時地加以防范。

參考文獻：

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一、重要性與審計風險的概念界定

重要性概念在審計中，指會計報告與實際情況不一致的嚴重程度。《獨立審計準則第10號——審計重要性》中指出，重要性“是指被審計單位會計報表錯報或漏報的嚴重程度，這一程度在特定環境下可能會計報表使用者的判斷或決定”。重要性實質上強調了一個“度”，在會計或審計報告中，允許一定程度的不準確或不正確的存在，但是要以這個“度”為界。

重要性原則的運用貫穿于會計審計理論及實務中，但重要性水平則可以是針對會計報表、會計賬戶、乃至于各項交易，在多數場合是針對和首先針對會計報表的。

審計風險由審計行為帶來，指由于審計人員出具的審計報告與被市項目真實情況不一致而承擔審計責任的可能性。審計風險概念的意義不僅在于提請審計人員注重審計質量，承擔審計責任，更重要的在于正確評估審計風險、控制審計風險。

二、重要性與審計風險的內在關系

我國理論界公認的審計風險決策模型為：

審計風險（AR）=固有風險（IR）×控制風險（CR）×檢查風險（DR）

它最根本的用途在于根據確定的預期審計風險、固有風險、控制風險的水平來確定檢查風險水平。檢查風險的價值在于據此確定實質性測試的樣本規模，把審計計劃與審計實施過程有機地聯系起來。

重要性與審計風險是不可分割使用的兩個概念，必須把它們結合起來。那么，在重要性和審計風險之間存在怎樣的關系呢？審計報告對被審事項中的重要性錯誤未予極因，就會導致審計風險。因此，重要性是審計風險控制的核心和重點。審計過程中同樣的事項，其重要性程度提高時，審計風險必然降低；反之，審計風險必然提高。因此，重要性和審計風險之間是反向對應關系。

重要性理論的目的在于指導審計實踐。審計人員對會計報表進行審計，首先要對重要性進行初步的判斷。判斷要從數量和性質等方面來考慮。從數量角度講，重要性表現為重要性數量水平，如“稅前利潤的5％－10％”、“總資產的0.5％一 1%”，等等。在此之所以單獨稱之為“重要性數量水平”，是為了區別于一般論述中的“重要性”、“重要性程度”、“重要性水平”。在審計實務中，“重要性數量水平”的作用在于作為會計報告允許出現差錯的最高水平，評價所發現的重要性，進而確定發表審計意見的類型。

在實施審計前，審計人員對不同規模的重要性都有一個比較一致的認同，即有一個大致相同的重要性數量水平，這個水平應該是相對數。重要性數量水平越大，如從5％提高到10％，則對同一個項目的重要性程度認識就越低，從而審計風險也越大；反之，審計風險就越小。所以，重要性數量水平和審計風險水平成正向對應關系。

審計風險是對審計全過程的評價，由幾個因素共同作用而成。審計人員所能控制的只有檢查風險要素。所以，控制審計風險的要點在于控制檢查風險。根據審計風險決策模型可知，在固有風險和控制風險一定的條件下，檢查風險和審計風險成正比關系。

從而，重要性數量水平與檢查風險水平成正向對應關系。

對于重要性數量水平與檢查風險水平的關系我們有理由進一步作如下推斷：

1、如果檢查風險水平趨向0時；即在審計中幾乎不允許遺漏任何錯弊，則重要性數量水平也應接近0；

2、重要性數量水平與檢查風險水平的取值范圍均在0一100％之間；

3、重要性數量水平與格查風險水平在取值范圍內的變化是連續的；

4、重要性數量水平與檢查風險水平的變化不一定是均勻的。尤其在兩者接近100％時，重要性數量水平變化速度應小于檢查風險水平的變化速度。因為對任何一個審計項目，從理論上講、即使審計人員愿意承擔極高的審計風險，也不能采用100％的重要性數量水平。換言之，即使檢查風險水平為100％，審計人員也不應將重要性數量水平定為100％、容忍所有的錯誤，而應將重要性數量水平限定在100％以下，對必要的進行審查后，方能提出審計報告，結束審計項目。

根據上述推斷，試建立如下數學模型：

Z＝f（d）＝ek/d其中：Z表示重要性數量水平；k為系數、且必須小于0；d表示檢查風險水平。

該指數函數曲線圖示如下：

各項數值確定方法如下：

（l）審計風險水平期望的審計風險水平應該控制在多大范圍內才算合理？尚未達成統一認識。有人認為，通常情況下，可允許的審計風險不超過5％，可以定為5％時。但在一定條件下，則要把審計風險走得更低。我認為，5％的審計風險水平還是太高。因為它意味著有1/20的引發審計風險的可能性，以我國一個中等規模的會計師事務所每年接受20項左右的審計項目為例，則該事務所每年就有一次引發審計風險，遭致審計訴訟的可能性。應該說，比較穩健合理的審計風險水平應該控制在2％以下，一般可定為0.5％－2％范圍內。

（2）固有風險、控制風險、檢查風險水平確定審計項目的固有風險水平，既要考慮該項目的、性質，又要充分考慮該項目所面臨的環境。作為國民主要成分的國有尚未走出困境，其內部管理機制和外部監督機制還未健全，其它企業造假作假現象也很普遍，因此將固有風險水平定為 10％－50％，比較符合穩健性原則。

值得注意的是，如固有風險、控制風險水平超過50％時，審計人員應改變審計方式，采用詳細審計或拒絕接受審計業務，以使審計風險控制在一定水平之下。檢查風險水平必須依據上述3個方面確定。結合審計風險決策模型：

說明如下。根據前述所確定的審計風險水平、固有風險水平、控制風險水平的正常取值范圍，抽出各自的最高值、中等值和最小值三種特例進行組合，以對應考察檢查風險水平的情況。第一種情況，預期審計風險水平最低，但項目的固有風險、控制風險水平也最低，因此可允許的檢查風險水平較高；第二種情況，審計風險水平仍為最低，但固有風險、控制風險處在最高水平，此時，要求審計人員必須謹慎行事，將檢查風險水平控制在極低的2％以下；第三種情況，準備接受的審計風險水平最高，同時又有良好的外部環境和內部控制制度，計算出的檢查風險水平為200％，超過100％。由于風險水平以100％為上限，放在此改為 100％。這種情況意味著審計人員充分信賴被審單位，主觀上又準備接受極大的風險，因而檢查風險水平就很高；第四種情況，預期審計風險水平最高，但被審項目的固有風險、控制風險水平也很高，因而檢查風險水平較低；第五種情況，前三個方面都是中等水平，檢查風險水平也為中等。

（3）K值目前，除澳大利亞外，其他國家無論是準則還是審計準則都沒有明確規定重要性的量化標準。以下是實務中用來判斷重要性的一些指標：（1）稅前凈利5％－10％；（2）總資產的0.5％一1％；（3）權益的1％（4）總收入的0.5％－1％。

上述項月的重要性數量水平最高為10％，最低為0.5％，和上表一計算得出的檢查風險水平對比：

（K的計算公式推導如下：對z=ek/d，等式數，得InZ＝k/d，因此k＝dlnZ）

可知：k的取值范圍大致在A-0.1—2.7之間，最佳取值范圍為一0.4一1.4之間。在具體運用中，審計人員可根據使用者對會計審計信息的依賴程度、被審單位陷入財務困境可能性的判斷、對審計風險的偏好程度來具體確定k的數值。

三、重要性與檢查風險的客觀連接點

重要性一般是對會計報表而言的，但完整地講，重要性應分為以下4個層次：報表總額，如資產負債表中的資產總額；報表項目金額，如資產負債表中的貨幣資金項目負擔；賬戶余額，如現金帳戶余額、銀行存款賬戶余額等；業務發生額，如差旅費等支出類業務的金鎖。根據項目內容的不同，重要性所針對的項目有稅前利潤、總資產、權益、總收入等。根據本文前論，可由審計風險水平計等確定重要性數量水平。但最后計算出的這個重要性數量水平應該首先對應什么性質、哪個層次的項目，這是一個非常重要的。項目不同，評價的結果可能會大相徑庭，甚至得出相反的結論。究竟以什么性質的項目作為入手處，我贊成以資產負債表中的資產總額作為運用重要性數量水平的入手點的觀點，理由是：（1）損益表上當期凈損益可以從資產負債表上反映出來，也就是資產負債表中事實上已包括了當期的凈損益。尤其我國現階段國企效益狀況不佳，成本利潤不實現象嚴重，以資產總額代管稅前利潤或凈利潤有其合理性。（2）根據資產負債表的結構及“資產=負債+所有者權益”的恒等關系，負債權益共中的錯誤，又都能反映在資產類總額上。

將重要性數量水平作為評價資產總額的標準，然后將該數量水平按每一項資產項目在資產總額中所占比重的大小為依據進行分配，接下來就進入實質性測試，審查各項目，判斷各項目的錯誤金額。最后加總計算全部錯誤金額在資產總額中所占的比重，將其與總的重要性數量水平進行比較。如前者小于后者，說明該項目審計風險在可接受范圍內，否則應修改審計計劃和審計風險水平或采取其它的措施。

四、說明

1、以上論述是建立在以下審計假設的基礎上（1）審計風險、固有風險、控制風險的水平可定量評價假設。如，將可接受審計風險水平定在0.5％－2％，將固有風險、擔制風險水平定在10％－50％。

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    一、審計風險的含義對于審計風險的含義,國內外理論界許多學者做了積極的討論和探索,從不同的角度定義了審計風險,但是都大同小異。將審計風險概括地表示為未能察覺出重大錯誤的風險,只是最狹義的審計風險,而審計風險本身具有更廣泛的涵義,可以從兩個層次上來說明:

    (一)狹義的審計風險一般來說,審計人員對審計風險的理解為未能察覺出重大錯誤的風險,包括國際審計準則在內的大多數的國家的審計準則也是這樣理解的。原因在于審計實踐中大量產生的是這一類審計風險,因而成為人們研究的重點。從最狹義的角度來理解,錯誤地估計和判斷了審計事項,乃至發表了與事實相悖的審計報告,使重大錯誤或舞弊行為未能提示出來遭受某種損失的可能性。從最狹義的角度來理解審計風險,審計人員也容易從實務中尋找到應對的辦法,這也是大多審計人員這樣理解審計風險的原因所在。但是,上述關于審計風險的定義并沒有完全表達審計活動的風險,僅是對財務報表存在重大差錯而發表了無保留意見的報告。因而,當對審計活動結果的可能性進行考察時,其結果不僅存在把錯誤判斷為正確的情況,還存在把正確判斷為錯誤的情況,因而審計風險的含義應有更廣泛的內容。

    (二)廣義的審計風險從廣義上理解,審計風險應當包括財務報表沒有公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示的風險,以及財務報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示的風險。由于審計人員的意見或結論是建立在一種職業審查和專業判斷上,因而總存在著偏離客觀事實,甚至與客觀事實完全相反的可能性,也就是說審計結論在一定程度具有不確定性,這種不確定性有時給利用審計服務的各方帶來損失,導致審計人員需要對后果承擔責任,這種可能性就構成了審計風險。審計風險既然是“主觀”與“客觀”的一種偏離,那么就有可能從兩個方向發生偏離:一是把客觀上是正確的東西判斷為錯誤的,給予否定,也就是風險;二是把客觀上是錯誤的東西判斷為正確的,加以肯定。

    二、現階段新情況下企業集團的審計風險隨著經濟的發展,企業集團已成為企業發展的一種重要形式,其經營地域和業務范圍較一般企業甚為復雜。企業集團審計,相對于一般企業的審計風險也更大。

    (一)財務報表中潛在的會計責任風險企業集團存在合并會計報表和個別會計報表,潛在的會計責任受到多方影響,如會計核算和內部關聯方交易事項本身及業務性質不同企業的計價方法、匯率選擇等,這些都會增加企業集團合并會計報表的風險。企業集團內部關聯方交易事項,可能會通過企業集團內部協議、合同和有關管理制度,致使關聯方交易獲取不正當利益或達到轉移利潤、逃避稅賦的目的。

    (二)審計的責任風險企業集團審計風險主要受審計程序與審計方法運用的符合規定、合法和有效性的影響。如企業集團審計項目的立項,集團財務與資信程序的調查,產權變動事項的界定,國有資產保值增值指標的評審,內部控制測試和風險基礎審計方法的運用,審計評價范圍,審計意見的發表等,都可能存在審計責任風險。此外,我國現在的大型企業集團大多已經實現信息系統網絡化,運用計算機技術進行集團審計工作是審計人員必須掌握的審計手段,但目前的審計工作很多還停留在傳統的手工操作測試,阻礙了審計對企業出現的差錯進行及時有效的監督。

    三、防范企業集團審計風險的措施

    (一)建立健全審計法律環境隨著市場經濟的不斷發展和企業集團的日益壯大,新問題、新情況不斷涌現,審計也面臨著許多新任務,新課題。在這種情況下,必須健全有效的審計準則和法律制度,才有利于合理地界定審計人員的責任。要繼續制定和不斷完善審計法律規范。以嚴格的內部控制制度,完善審計法律法規,強化審計質量控制,約束審計行為,規范審計操作,避免審計中的隨意性,規避審計風險,切實使審計工作做到有法可依,有章可循。

    (二)制定完善的審計準則審計準則是審計人員從事審計工作時所必須遵守的行為規范和指南,也是衡量審計工作質量的尺度和標準。審計準則中一般都規定有審計人員的工作態度、審計的基本程序和方法,以及審計報告的內容和撰寫方式等,以約束審計工作,保證審計質量。審計人員只要嚴格按照審計準則的要求執業,一般應當能夠發現財務報表中的重大錯誤。如果由于被審計單位有意弄虛作假,使審計人員沒有能揭示重大錯誤,審計人員只承擔過失責任。當發生法律訴訟時,審計人員可以遵守了審計準則為自己辯護,使自己免受不正當的指責和控告。因此,審計準則又是判明是非、劃清責任界限的重要依據。

    (三)借助科學的審計方法提高審計質量隨著電子信息與網絡技術的突飛猛進,尤其是會計信息系統的廣泛應用與發展及企業集團網絡化管理的實現,都將帶來審計手段的變革。企業集團審計人員應探索新的審計手段,將傳統的手工、賬表審計與計算機、網絡信息技術相結合,從傳統的手工測試轉向以數據技術和計算機技術為標志的自動測試,并全面推行計算機輔助審計,實現審計技術的現代化,提升企業集團的審計質量。

篇8

（洛陽市消防支隊財務科，河南 洛陽 471000）

摘要：審計質量是審計工作的生命線，然而國內的審計環境不斷變化，審計風險問題已經成為不可回避的重要問題。有審計的地方必然存在審計風險，審計風險無法降至為零，但是卻可以通過合理有效的手段維持在令人滿意的水平。

關鍵詞 ：審計；風險；防范；控制

中圖分類號：F239文獻標志碼：A文章編號：1000-8772（2014）19-0138-03

一、審計風險存在的成因分析

審計風險是指審計師對含有重要錯誤的財務報表表示不恰當審計意見的風險，它包括固有風險、控制風險和檢查風險。

（一）對審計風險的客觀認識

1．審計風險是客觀存在和不可避免的

我國《中國注冊會計師審計準則》中認為審計風險包括固有風險、控制風險和檢查風險。首先，固有風險是一些經濟業務以及其相關的賬戶的特性所引起的，是這些經濟業務或賬戶自身所固有的。其次，控制風險也具有必然性，控制風險是指某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產生錯誤或漏報，而未能被內部控制防止、發現或糾正的可能性。控制風險可以看作被審計單位內部控制有效性的函數，有效的內部控制可以顯著降低控制風險，無效的內部控制往往增加控制風險。但是由于內部控制不能保證防止或發現所有的重大誤報，比如因工作人員粗心或者勞累，內部控制很有可能失效，所以控制風險也絕不會等于零。最后，檢查風險具有可控性。檢查風險是指審計未能查出重大錯報的可能性。

2．審計風險具有普遍性

雖然審計風險通過最后的審計結論與預期的偏差表現出來，但是這種偏差是多方面的因素引起的，審計活動的每一個環節都可能導致風險因素的產生。有什么樣的審計活動，就有與之相適應的審計風險，并會最終影響總的審計風險。審計風險具有普遍性，它存在于審計過程的每一個環節，任何一個環節的失誤都會增加最終的審計風險。

3．審計風險是一種可能性

審計風險是一種追究審計主體，也就是會計師事務所的責任的可能性，這種追究事務所責任的可能性雖然是客觀存在的，但卻不是一定會發生的。《司法解釋》第六條規定：會計師事務所在審計業務活動中因過失出具不實報告，并給利害關系人造成損失的，人民法院應當根據其過失大小確定其賠償責任。也就是說，會計師事務所或者注冊會計師要承擔法律責任需要同時滿足三個條件：第一，會計師事務所出具了不實報告；第二，利害關系人合理信賴或者使用了會計師事務所出具的不實報告；第三，利害關系人與被審計單位進行交易或者從事與被審計單位股票、債券等有關交易活動而遭受損失。當審計風險成為事實，審計主體需要對審計風險承擔責任時，審計風險就轉變為審計失敗。

4．審計風險具有可控性

要將審計風向降低至零幾乎是不可能的，也不符合成本效益原則，但是只要將審計風險降低到可接受的水平，就仍可以對客戶進行審計，審計風險是可以通過主觀努力逐步降低的。

（二）審計風險的成因分析

審計風險形成的原因有以下幾種：

1．審計活動所處的法律環境

法律界和會計界對審計責任的界定標準未能達成共識。會計界認為，由于審計的固有限制，并不能保證將所有的錯報事項都提示出來，所以并不能苛求注冊會計師發現和揭示會計報表中的所有錯報事項，因而也不能要求他們對于所有未查出的錯報事項都負責任，關鍵在于未能查出的原因是否源于注冊會計師本身的過失。實際上法庭在受理對注冊會計師的訴訟時，較傾向于保護所謂的“弱小群體”，強調均衡損失，運用了“深口袋”理論。認為會計師事務所和注冊會計師盈利豐厚，完全有理由從其豐厚的收入中拿出一小部分來穩定受損方的情緒。法庭的這種判決，使會計師事務所和注冊會計師無法擺脫不合理的風險困擾。

（二）審計對象的復雜性

隨著信息化程度的提高，被審計單位的會計信息資料也越來越多，經濟業務的種類和性質不斷的多樣化、復雜化，會計核算業務已經遠遠超出傳統的財務會計的內容。現代審計不僅包括被審計單位的財務收支活動，也包括對一些投資方案的可行性研究；不僅包括對被審計單位的經營成果進行評價，還要對被審計單位的內部控制制度的健全與否和運行是否有效進行評價，這給注冊會計師的工作帶來了挑戰和風險。

（三）被審計單位外內部的經營背景及其不良動機

經濟環境、被審計單位經濟活動的特點、內部控制制度的強度、技術發展趨勢、管理人員的素質和品質等因素都會對企業的經營風險產生影響，從而影響審計風險，這也是審計風險模型中首先要考慮固有風險的主要原因之一，也是現代審計首先要對企業內外環境全盤評估的理由。此外我國企業投機心理和短期行為均比較普遍，許多企業存在粉飾財務狀況、經營成果及現金流量的意圖與行為，一些企業的管理者缺乏誠信，甚至賄賂注冊會計師，使他們失去獨立性，以達到欺騙投資者、債權人的目的，造成審計風險的增加。

（四）注冊會計師的工作能力和職業道德

職業判斷能力的高低是審計質量好壞的直接決定因素之一，是否能做到客觀公正、實事求是并保持應有的職業謹慎，這些都對審計工作質量有重要影響。如果注冊會計師的工作能力、職業道德水準難以達到完成審計任務所需的理想期望，注冊會計師在審計過程中就不可避免地會出現一些失誤，由此產生審計風險。

（五）會計師事務所的內部質量管理

良好的內部質量管理能夠及時發現審計工作中存在的問題，并及時的予以糾正，防范審計風險；反之，就會增加審計風險。每一個會計師事務所都必須建立和執行本所的“質量控制制度”，但是有些會計師事務所沒有建立或執行自身的質量控制制度，以致注冊會計師在執行審計時不遵守職業準則的要求，從而帶來審計風險。

（六）審計方法原因

審計時，抽樣審計方法可能產生審計風險。現代審計的一個顯著特征便是抽樣審計，由于樣本與總體之間總存在著誤差，因而采用抽樣審計方法必然會產生一定的審計風險。而且抽樣審計的方法要被注冊會計師普遍、高效、熟悉的使用，還需要一定的時間。當前，在社會經濟生活的許多方面普遍應用計算機技術時，會計電算化已經廣泛應用于大多數企業，我國目前已開發的出來的財務軟件較多，但配套的審計軟件就很少了，不能適應計算機審計的需要。

二、審計風險防范的對策

審計風險防范是對審計風險系統地、全面地、連續和及時地控制，以達到規避風險，提高效率和效果的目的。防范審計風險關鍵是提高審計質量，提高審計質量關鍵是加強以“人、法、技”為核心內容的基礎建設既有賴于審計執法環境的改善，更需要審計機關和注冊會計師的自身努力，才能有效防范審計風險，提高審計工作質量。

（一）規范審計行為以及提高審計工作質量

提高審計質量是防范和減少審計風險的有效措施。首先要從審計自身的工作程序、操作規程做起，嚴格執行審計程序，規范審計行為。從審計取證到下達審計決定，實行全過程規范化操作，認真按審計準則辦事，審計取證要求客觀、充分、適當；法規引用要求準確、有效；審計復核應該嚴格、合理，保證審計項目質量、審計報告、審計決定應公正、合理；處理、處罰應做到寬之有理、嚴之有據規范審計行為，提高審計工作質量，降低審計風險運用科學審計方法，降低審計風險。在規劃和實施審計的過程中，注冊會計師采用何種方法和技術，運用哪種取證模式，對能否高效率、低風險地完成審計任務，起著較為重要的作用。因此，注冊會計師在審計過程中，應廣泛運用各種審計技術方法，充分發揮順查、逆差、抽查、詳查和查詢法、觀察法、分析法的優勢和作用，沖破賬項基礎審計模式，引進制度基礎審計模式和風險基礎審計模式，運用科學的審計方法，較好地控制審計風險。

（二）引入風險管理的模式

首先，事前對審計風險進行評估。為保證審計工作的效率和效果，注冊會計師在執行審計業務中，應對客戶所面臨的以及潛在的風險進行分析、判斷、評估，并以此為出發點，制定審計策略和與企業狀況相適應的審計計劃，使審計風險控制在可接受的范圍內。這主要包括客戶和客戶管理者兩個方面。客戶方面主要有經營環境因素分析，組織結構因素分析；管理者方面主要有管理者品行、能力分析和管理者變更情況分析等。其次，事中對審計風險進行有效控制。主要指選擇減輕風險的技術和方法，建立減輕風險的程序以規避風險、降低風險、轉移風險。審計風險的控制是多方面的，但主要為以下幾方面，如：接受客戶的風險控制，選派注冊會計師的風險控制，審計計劃的風險控制，審計證據的風險控制，編制審計報告的風險控制，審計質量檢查等。最后，事后對審計風險進行總結。即對上述所做工作的有效性進行分析、檢查、修正和評估，以最大限度地降低審計風險。

（三）審慎選擇被審計單位

大量的審計訴訟案例說明，被審計單位的經營背景對審計風險的形成有重要影響。被審計單位的經營環境、業務狀況、內控制度及管理人員的素質、管理方式等都會帶來審計風險。因此注冊會計師在接受委托時應考慮客戶品行及信譽；應盡可能詳細了解委托單位的業務狀況；對財務狀況不佳的委托單位要尤其加以注意。

（四）完善審計機構建設和提高審計隊伍整體素質

防范審計風險關鍵是提高審計工作質量，而高質量的審計來自高素質的審計隊伍。審計能否真正發揮為政府和公眾服務的最終作用，不僅要有完善的審計行業標準來規范審計機構和人員的行為，更重要的是要建設一支合格的、高素質的審計專業隊伍。市場經濟的建立和發展對注冊會計師的業務素質和職業道德提出了更高的要求。培養一批高素質的專業審計人才，成為推動我國審計事業發展的當務之急，也是防范審計風險的有效措施。同時會計師事務所要盡可能吸收參加全國統一考試取得資格并有豐富執業經驗和良好信譽的會計師加入審計隊伍，造就一批既精通會計業務，又精通管理、審計、法律的高層次復合型人才，以滿足日益復雜的審計業務需要。強化注冊會計師的審計風險意識，加強注冊會計師的風險意識教育，要讓他們充分認識到上市公司審計風險的普遍性和嚴重性，從而時刻樹立起審計風險意識，不能為了片面追求經濟效益而忽視了審計風險。另外，要建立客戶風險調查與評估機制。風險評估部門應將所了解到的上市公司可能存在的經營風險、財務風險、風險類別的判斷依據，需要在審計中重點予以關注的事項，會計科目等基本情況提供給審計業務部門，審計業務部門根據風險類別制訂審計計劃。從而避免了風險判斷的失誤，減少了審計風險發生的可能性。

（五）審計機關建立和健全審計業務質量內控制度

按照國家審計基本準則的要求，建立健全雙向承諾制度，審計機關、審計組和被審計單位都要依法承諾各自的義務和責任，以保證審計工作質量。對審計質量管理控制要實行制度化、程序化、規范化。堅持項目審計質量責任制、審計復核制、業務審定制、質量考評制、審計執法檢查等制度，建立良好的內部運行機制，完善內部質量控制制度，保證審計質量。建立良好的內部運行機制，完善內部質量控制制度，是會計師事務所控制風險的重要保障。

（六）選擇適當的審計取證方法

每當注冊會計師開始審計取證時，總是面臨著必要的抉擇，即怎樣取證和取哪些證的問題。審計取證方法多種多樣，每一種方法都有其特定的目的和適用范圍。因此，在開展審計工作，選用審計方法時，必須針對審計項目的特點綜合考慮，靈活運用。

審計取證要與特定的審計目的相適應，要服從于審計目標，服務于審計目的，采用什么樣的取證方法，必須與特定的審計目的相適應。比如，財經法紀審計是以審查核實有關部門交辦，或群眾檢舉揭發的嚴重違法行為而進行的專案審計，它的審計取證方法一般可采用查詢法、比較分析法、即注冊會計師可以根據已經掌握的專案材料，進行調查了解，征詢意見，書面查詢、函證，再通過比較分析后取得真實可靠的審計證據。又如，財務收支審計是查明被審單位財務收支活動的合法性、合規性以及會計資料的真實性和正確性，審計的范圍比較廣，審計針對性較差。因此，對審計中發現的重大問題要采用詳查法，而對一般問題采用抽查法，即采用重點和一般區別對待的方法，這與會計核算重要性的原則是相通的。

同時也要與被審單位的具體情況相適應。審計取證方法的選用要從實際出發，堅持實事求是的原則，適應被審單位的具體條件和實際需要，否則，會事倍功半，甚至影響審計結果。如果通過測試，被審單位內部控制制度比較健全，落實比較到位，經營管理比較完善，一般采用抽查法。反之，則必須采用全部審計和詳查法。同時，對于單位較大，業務較多，會計核算分散的被審單位，一般通過抽樣選取具有代表性的業務進行抽查審計，而對于單位較小業務較少的單位則采取直接的全面審計。

最后還要與審計主體的性質、任務相適應。審計的主體可分為內部審計和外部審計，即內部審計機構、國家審計機關和社會審計組織。它們的性質決定了審計工作的主要任務和目標，它們所采用的審計取證方法就有所不同。例如外部審計一般承擔事后審計的任務，主要采用審閱、查詢核對和盤點法；內部審計一般擔負著事前、事中和事后審計的多種任務，它所采用的取證方法也復雜多樣，除采用以上方法以外，對事前、事中還采用比較法和分析法等。又如抽樣審計是一種普遍采用的取證方法，審計主體不同，所選擇的抽樣方法也有區別。內部注冊會計師一般比較熟悉業務，對被審單位的情況比較了解，內部審計一般采用判斷抽樣的取證方法；外部審計為盡量減少審計風險，要采用統計抽樣的方法。

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篇9

傳統審計風險模型是由美國注冊會計師協會（AICPA）1983年提出的。該模型（審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險）可以解決交易類別、賬戶余額、披露和其他具體認定層次的錯報，發現交易和事項本身的性質和復雜程度發生的錯報，發現管理當局由于本身的認知和技術水平造成的錯報，以及企業管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。從而將審計風險（此時體現為檢查風險）控制在比較滿意的水平。但如果存在企業高層通同舞弊、虛構交易，也就是戰略和宏觀層面的風險，運用該模型便會捉襟見肘了。現代風險導向審計以被審計單位的戰略經營風險分析為導向進行審計。因此又被稱為經營風險審計，或被稱為風險基礎戰略系統審計。現代風險導向審計按照戰略管理論和系統論，將由于企業的整體經營風險所帶來的重大錯報風險作為審計風險的一個重要構成要素進行評估，是評估審計風險觀念、范圍的擴大與延伸，是傳統風險導向審計的繼承和。在該理論的指導下，國際審計和鑒證準則委員會（IAASB）了一系列新的審計風險準則，對審計風險模型重新描述為：審計風險=重大錯報風險×檢查風險（IAASB，2003）。由此，我們可以將審計執業界普遍使用的審計風險模型稱之為傳統審計風險模型，而將新模型稱之為現代審計風險模型。

現代審計風險模型的發展

現代審計風險模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，形式上有所簡化，但審計風險的內涵和外延卻擴大了。其中重大錯報風險（risk of material misstatement）包括兩個層次：會計報表整體層次（overall financial statement level）和認定層次（assertion level）。

（一）認定層次風險

認定層次風險指交易類別、賬戶余額、披露和其他相關具體認定層次的風險，包括傳統的固有風險和控制風險。認定層次的錯報主要指經濟交易的事項本身的性質和復雜程度發生的錯報，企業管理當局由于本身的認識和技術水平造成的錯報，以及企業管理當局局部和個別人員舞弊和造假造成的錯報。

（二）會計報表整體層次風險

會計報表整體層次風險主要指戰略經營風險（簡稱戰略風險）。把戰略風險融入現代審計模型，可建立一個更全面的審計風險分析框架。

1. 從戰略風險的定義來看：戰略風險是審計風險的一個高層次構成要素，是會計報表整體不能反映企業經營實際情況的風險。這種風險源自于企業客觀的經營風險或企業高層通同舞弊、虛構交易。傳統審計風險模型解決的是企業的交易和事項在本身真實的基礎上，怎樣發現會計報表存在的錯報，將審計重點放在各類交易和賬戶余額層次，而不從宏觀層面考慮會計報表可能存在的重大錯報風險，這很可能只發現企業小的錯誤，卻忽略大的；現代審計風險模型解決的是企業經營過程中管理層通同舞弊、虛構交易或事項而導致會計報表存在錯報怎樣進行審計的問題。

2. 從審計戰略來看：現代審計風險模型是在系統論和戰略管理理論基礎上的重大創新。從戰略角度入手，通過經營環境—經營產品—經營模式—剩余風險分析的基本思路，可將會計報表錯報風險從戰略上與企業的經營環境、經營模式緊密聯系起來，從而在源頭上和宏觀上分析和發現會計報表錯報，把握審計風險。而將環境變量引入模型的同時，也將審計引入并創立了戰略審計觀。

3. 從審計的程序來看：現代審計風險模型注重運用分析性程序，既包括財務數據分析，也包括非財務數據的分析；且分析工具多樣化，如戰略分析、績效分析等。例如畢馬威國際（KPMG）為應用現代審計風險模型的理念與方法，制定了經營計量程序（Business Measurement Process，BMP），專門分析企業在復雜的市場環境和產業環境下的經營情況，以確定關鍵經營風險如何財務結果。BMP提供了一個審查影響財務信息和非財務信息流的分析框架。

4. 從審計的目標來看：審計是為了消除報表的重大錯報，增強會計報表的可信性。為達到此目標，注冊會計師應當假定會計報表整體是不可信的，從而引進全方位的職業懷疑態度，在審計過程中把質疑一一排除。而該模型充分體現了這種觀念。

現代審計風險模型的框架

運用現代審計風險模型執行審計，一是將審計的視角從會計系統擴展到更廣泛的經營管理領域；二是確定重大錯報風險的水平與分布；三是優化配置審計資源，避免在某些領域審計過度或不足。其分析框架可考慮如下：

（一）確定總體審計風險概率

審計風險可按其發生的可能性大小分為基本確定、很可能、可能和極小可能。可能性一般按概率來進行表述，如極小可能的概率為大于0、但小于或等于5％。

公眾對注冊會計師的期望值很高，獨立審計存在的價值就在于消除會計報表的錯誤和不確定性； 縮小或消除社會公眾合理的期望差距（Tom Lee，1993）。獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執業基礎，但獨立性最終體現在注冊會計師獨立承擔審計風險責任方面，因而降低審計風險是注冊會計師的“靈魂”。審計風險就是審計失敗的可能性，它只能控制在極小可能程度以下，用數學概率表示應不超過5％。“一般來說，社會公眾認為這個比率應低于5％，審計保證水平為95％”。

（二）分析戰略風險

在確立了總體審計風險概率應該控制在5％以下之后，應全面分析戰略風險。以的經營模式為核心，以自上而下和自下而上相結合的方式了解企業的內外部經營環境、經營產品，并在此基礎上分析確定企業經營有效性和會計報表的關鍵認定是否合理、合法。新的國際審計準則列舉了28種可能暗示存在舞弊風險的環境和事項（IAASB，2003）。結合審計實踐，我們提出如下要點：

1. 分析經營環境。主要分析客戶主營產品所處的環境和技術環境，了解客戶產品生命周期階段，競爭對手情況如何，未來前景如何。

2. 分析經營產品。對客戶的主營產品進行分析，了解客戶的產品是什么；其經濟價值和使用價值如何；盈利情況如何；與同行業或類似行業比較其利潤率是否合理；如無同行業比較，與社會一般平均利潤率相比，是否有其存在的合理性。

3. 分析經營模式。分析客戶經營模式就是分析其產品的供、產、銷過程是如何組織實施的；其業務流程的各個環節是什么；重要購買商與客戶的實質關系；客戶是否嚴重依賴少數或某些重要購買商；重要供應商與客戶的實質關系； 客戶是否嚴重依賴少數或某些重要供應商；是否存在既是客戶購買商又是供應商的單位（有無存在自賣自買的可能）。

通過上述分析，建立戰略風險評估決策框架，對企業經營的有效性做出判斷，對會計報表層次的整體認定進行預計并與管理當局報告的結果進行比較，從而對管理當局在相關經營模式和業務流程下的整體認定是否恰當進行職業判斷，對企業是否存在從生產經營發生交易和事項的開始就通同舞弊、虛構交易和事項以粉飾報表作出職業判斷。

戰略風險的存在意味著對會計報表的整體否定。評估戰略風險是注冊會計師自始至終要考慮的。尤其在項目的前期調查期間，如果判斷得當、評估準確，不僅可以克服缺乏全面性的觀點而導致的審計風險，而且有利于節省審計成本。如分析得出戰略風險發生的可能性為可能、很可能或基本確定，也就是其戰略風險概率大于5％，則此項目不能承接；如已在審計過程中，可在沒有發生大量審計成本的情況下及早退出項目，以避免由于戰略風險帶來的審計失敗；如果該項目戰略風險概率小于等于5％，則該項目初步可接受，再在此基礎上進行全面深入審計，其失敗的可能性必然可大為降低。

（三）分配剩余審計風險

評估完戰略風險概率后，可按照傳統的分析認定層次的風險概率，兩者結合起來考慮就是重大錯報風險概率。最后根據確定的總體審計風險概率和評估的重大錯報風險概率，得出關于剩余審計風險也就是檢查風險的概率，據此確定實質性測試的性質和范圍，即可將審計風險減少到滿意程度。上述分析過程可用圖一表示。

案例

（一）基本情況

XY公司為國內一家擬首次發行股票并上市的股份公司，主要從事天然彩棉的和開發。公司的主要產品為以天然彩棉為核心的初級產品及終端產品，初級產品為彩棉種子、彩色皮棉等，終端產品為彩色棉紗、彩棉服裝等。公司重要財務數據（未審數）見表一。

（二）傳統審計風險模型下的審計過程及結論

按照傳統審計風險模型，注冊師初審時將固有風險和控制風險都判定為高水平，相關實質性測試較為詳細。重要審計程序和結論如下：

1. 存貨及主營業務成本的審計。首先審核存貨的存在性。審核時要求公司對存貨全面盤點并全程由審計人員盤，盤點比例達到90％以上，其中種子盤點比例為100％。盤點結果，存貨數量賬實基本相符略有盈余。其次審核產品成本和結轉。對聯產品成本的計量，按聯產品銷售市價比例法確定各產品入賬成本，符合有關規定；存貨的發出計價和成本結轉，每類重要產品按其明細分類，用移動加權平均法按月進行重新計算測試，測試結果差異不大。對于存貨期末價值，根據報告日前后公司的銷售發票進行驗證，存貨的期末市價均高于成本價，無需計提減值準備。

2. 收入及應收賬款的審計。獲取所有種子銷售合同，檢查銷售發票、出庫單等，并對其應收賬款情況進行重點檢查。合同顯示，2002年以前公司提供種植單位種子，按照合同的約定價格收購籽棉，并保證種植單位每畝收益不低于1000元，不足部分由公司補足，此時種子向種植單位的轉移未做銷售處理。2001年12月5日公司取得種子經營許可證后，2002年度開始將種子向種植單位轉移作為銷售處理。此時合同明確種子銷售給種植單位以后，有關種子的風險不再由公司承擔，不再保證種植單位最低收益，公司僅按合同約定價格收購籽棉。公司具體確認種子收入的時點為棉種銷售合同已簽訂、棉種已出庫轉移給對方、銷售種子的發票已開出或價款已收到，符合有關制度的規定。應收賬款相對于公司總收入數額較小，期末僅為4 573萬元，但也全部函證，回函率為100%，差異率為零。

對于會計報表的其他項目，注冊會計師也進行了詳細審計，未發現重大，據此出具了標準無保留意見報告。可以說，以傳統審計風險模型為準繩衡量對該公司的審計，審計重點、審計程序和審計證據應屬充分，審計結論也并無不當。

（三）審計風險模型下的審計過程及結論

初審材料上報后，證監會要求重新核查。注冊會計師嘗試按照現代審計風險模型實施測試，首先分析重大錯報風險中的戰略風險。

1. 經營環境的分析。公司產品為高項目，在開發初期，國內外同類產品的開發也處在尚未成熟、未大規模推廣的階段。該階段特點為：科研開發費用高昂、規模效益尚未形成；雖然產品符合人們對天然環保概念潮流的追求，但能否成為傳統白色棉花的替代品或以后棉紡織品的主流無法定論，經營前景存在較大不確定性；公司是國內較早推出該產品的少數之一。

2.經營產品的分析。公司的主要產品為彩色棉花的研究開發和相關產品的生產銷售。該產品的特點為天然彩色，符合人們對天然環保概念潮流的追求，但與傳統的白色棉花相比，使用價值與經濟價值上的比較優勢不明顯。不過，會計報表顯示，其主要產品的毛利率達50%左右，遠遠超過傳統白色棉花產業。根據經營環境的分析，公司是國內較早推出該產品的少數企業之一，且經營規模是國內最大的，從某種意義上來說存在著超額壟斷利潤，其產品又處在前期科研開發費用高昂、規模經濟效益尚未形成的階段。沒有競爭對手的產品意味著產品的使用價值和經濟價值尚難確定，其經營前景也存在較大的不確定性，高額的利潤率顯然有質疑的理由。

3. 經營模式的分析。公司的初級產品是彩棉種子、彩色皮棉等，采取銷棉種子給各種植單位，一收購籽棉，然后加工成彩色皮棉、棉種等系列產品再進行銷售的方式；終端產品為彩色棉紗、彩棉內衣等，取向加工單位提供彩色皮棉等原材料，加工成各種終端產品后，由公司統一對外銷售的方式。顯然，公司的主經營模式為委托加工。此經營狀態下的收入確認與計量分析：根據委托加工的經營模式，公司所生的原材料或初級產品的對外轉移，在實質上構不成銷售，在此階段不能確認相關收入。但公司對同一模式的不同產品采取了不同的核算方法，即使同一產品在不同的會計期間所用的核算方法也不一樣。如同為委托加工，種子向委托加工方的轉移就確認為收入，而皮棉、彩色面紗向委托加工方轉移就不確認收入；同樣是彩色棉種向種植單位轉移，2002年以前不確認收入，2002年以后確認收入。這種對交易確認和計量方法橫向、縱向的不一致，不能排除人為操縱的嫌疑。再從公司的主營業務利潤來看，確認方法存在問題的種子的銷售利潤分別占2002、2003年度主營業務利潤的84.19％、57.46％，占公司凈利潤的167％、107％。公司從形式上變更經營模式、變更主營業務收入的確認和計量，操縱利潤的嫌疑進一步加劇，公司真正的盈利能力和整體經營管理的有效性可能存在較大的問題。此經營狀態下的成本確認與計量分析：公司按聯產品銷售市價比例法確認計算聯產品成本，用移動加權平均法進行發出計價和成本結轉，表面上產品成本的確認和計量符合有關規定。但從戰略的角度看，由于公司所從事的產業尚未形成氣候，銷售的彩棉種子、彩色皮棉等產品在國內處于壟斷地位，銷售價格實際上完全由公司自行確定，其相關產品的售價并非真正意義上的市場價格，沒有市場價格的公允性，在此價格基礎上確定的聯產品成本失去了可靠的基礎。再結合公司的經營模式來看，形成公司主要利潤的彩色棉種由于要對其全部衍生產品進行回購，如果定價大大高出其實際價格，成本就會高估，其他產品的成本就會低估，真正外銷的其他產品的銷售利潤就會很高，而彩色棉種由于是高價格高成本，銷售利潤也會很高。

但彩色棉種的外移實際是委托加工，不能作為銷售，如作為銷售實際上就成了自賣自買，高價格高成本的結果造成了公司巨額未實現利潤隱藏在期末未銷色棉種之中。雖然存貨期末價值根據報告日前后公司的銷售發票驗證，表明存貨的期末市價均高于成本價，但由于此市價實際并非真正意義上的市場公允價格，低估銷售成本高估存貨價值虛增利潤是確定的。

通過上述以經營模式為核心的戰略風險，可以得出兩種結論：或者公司高層通過系統手段精心構置并不存在的交易，并在形式上合規，以粉飾報表取得上市資格（事實證明如此）； 或者公司管理層根本不了解經營的有效性和經營風險，不掌握報表失實的具體情況。錯誤的會計核算導致了錯誤的判斷，錯誤的判斷導致了錯誤的經營決策，如真正外銷的產品的定價很可能低于其實際成本，終將導致經營失敗。

（四）兩種模型的比較

篇10

【關鍵詞】 軍隊審計風險 成因 規避措施

審計風險被形象化為“狼來了”，當前，審計風險及其防范策略研究，已不單純是審計理論研究課題，更是軍隊審計部門面臨的重大現實問題。正確認識和積極防范審計風險，對于進一步提高審計工作效率，保證審計工作質量，更好地發揮審計監督在軍事經濟管理中的職能作用，促進軍隊審計事業健康有序發展具有重要意義。

一、軍隊審計風險成因分析

軍隊審計風險形成的原因是多方面的，具體來講，主要包括審計對象經濟活動的復雜性、審計內容的廣泛性，審計方法的局限性、審計資源的有限性、審計人員自身素質的局限性等因素。

1、審計主體方面的成因

一是審計力量及審計人員素質因素。控制審計風險必然產生相應的審計成本。軍隊審計部門人少事多的矛盾比較突出，可供掌握支配的審計資源相當有限，如審計風險和成本、效益關系處理不當，就易引發審計風險。同時，審計人員素質也直接關系到審計質量。審計人員素質越高，審計質量越高，則風險越小，反之風險就越大。軍隊審計人員來源相對單一，部分審計人員知識結構不夠完善、專業技能和執業經驗不夠全面和豐富，都會在不同程度上影響到審計質量。

二是審計行為因素。審計行為風險表現在審計計劃、審計程序、審計方法、審計評價和審計處理處罰幾個方面：對被審計單位進行調查了解不充分，特別是對重大風險領域認識不足，以此確定的審計范圍、內容和重點就有可能出現嚴重偏差；內控制度測評等必要的審計程序未得到嚴格執行，甚至被忽略或放棄，極易造成重大疏漏而成為風險隱患；收集、分析和評價證據方法不當，審計證據的充分性、證明力不強，產生重大判斷失誤，從而做出錯誤的審計結論；審計評價標準運用不當、定性不準，對未審計事項或審計證據和評價依據不足的事項進行評價，導致對被審計事項真實性、合法性和效益性評價失準；缺乏法定的審計處理處罰依據或權限、擅自改變審計處理處罰種類或裁量幅度，違反法律法規規定的審計處理處罰而導致審計風險。

三是審計抽樣方法因素。一方面，現代抽樣審計方法有其自身局限性，必然存在樣本特性不能代表總體特征的可能性，審計抽樣是以確定的檢查風險水平來核定樣本規模的。另一方面，一些審計人員尚不能熟練掌握和運用現代審計技術，仍然采用簡單判斷抽樣的方式，造成抽樣風險是在所難免的。

四是審計質量管理因素。建立并落實審計質量考評控制制度，能夠有效地防范和控制審計風險，阻止其從潛在狀態向實際狀態轉換，降低發生的機率。反之，如審計部門業務管理水平較低，審計風險就難以得到有效控制。

2、審計客體方面的成因

一是內控制度的健全性和有效性。制度基礎審計、風險導向審計等現代審計方式都是以測試和評價被審計單位的內控制度健全性和有效性為基礎或重要內容的，籍以合理確定審計的重點內容和范圍，選擇適當的審計程序和方法。從審計工作情況看，一些單位和部門財經法紀意識淡薄，有法不依、有章不循的問題還比較突出，資金管理等高風險領域內財務監控乏力，管理漏洞較多，相應滋生了各種違規違紀問題，甚至是嚴重的違法犯罪案件。對此類內部控制不存在、不健全或執行不力的被審計單位，審計人員就必須更多地采用實質性測試方法，勢必增加審計工作量及檢查風險的控制難度。

二是經濟活動的復雜性。隨著市場經濟體制的逐步完善和軍事經濟改革的持續推進，軍事經濟資源配置和管理模式發生了重大變革，軍事經濟活動呈現多元化、復雜性、多樣性，與外部市場經濟環境及內部縱橫向聯系日趨緊密，相應的審計監督職責范圍也隨之拓展和延伸。從審計目標上看，不僅要對經費收支的真實、合法性作出評價，還要對經費使用效益和事業建設成效進行綜合評判；從審計內容上看，涉及了軍隊經費、物資計劃、分配和使用全程的各個要素和環節；從審計方式上看，由專項審計向綜合性審計發展，經濟活動的關聯性帶來審計范圍的進一步擴大，需要進行審查并作出專業判斷的會計信息規模膨脹。這些，都會增加審計工作難度，使審計風險隨之加大。

三是接受審計監督的態度。一些被審計單位和個人在思想認識上存在偏差，對審計工作不理解、不配合，有的甚至故意設置障礙實施干擾、阻撓，或者提供不真實、不完整的會計資料，相應增加了審計難度和審計風險。

二、軍隊審計風險防范對策

軍隊審計風險成因復雜、來源廣泛，涉及到審計工作各個階段和審計項目各個方面，對其實施控制和防范，主要應從以下幾個方面入手。

1、嚴格審計計劃和審計方案管理

從宏觀上看，要防范審計風險，就有必要根據審計部門人少事多的客觀實際，堅持“綜合性審計、多元化成果”的工作思路，從建立和完善審計工作中長期規劃制度入手，增強審計工作安排和組織實施的綜合性、前瞻性和計劃性，圍繞重點領域和重點項目實施集中投入，以達到審全、審細、審透的目的。從微觀上看，對業已確定的具體審計項目，要制定科學嚴密的審計方案，對審計內容、重點、方法、人員和時間做出詳盡具體的安排，以減少由于審計工作籌劃不當帶來的審計風險。

一是要認真做好審前調查工作。審計人員在工作準備階段，要對被審計單位的基本情況進行全面調查摸底，據以合理確定審計的范圍、內容、重點，要重點了解被審計單位的行政隸屬和供應保障關系、事業任務性質及基本業務流程，尤其對其近期發生的問題要心中有數，使審計工作更具有針對性。

二是要恰當選派審計人員。選配審計人員既要考慮審計人員的專業特長，更要強調重要審計項目人員的基本素質要求，并指派實踐經驗豐富、政策水平較高、具備較強組織協調能力的審計人員任審計組組長，建立分工負責制并進行審前培訓。審計組組長應明確審計組職責及分工，并提醒其保持職業謹慎和對審計風險的必要關注。審計組成員在審計組組長的領導和協調下開展工作，并對所承擔工作負責。

三是要科學擬制審計方案。審計方案既是保證審計工作實現預期審計目標的有效措施，也是審計部門據以檢查、控制審計工作質量、進度的重要依據。審計部門要適時檢查和考核審計方案的制訂依據、程序以及實施、調整情況，強化審計方案指導審計項目的作用。

2、嚴格執行審計工作程序

一是加強與被審計單位溝通。要向被審計單位講明審計來意和目的，并視其對審計工作的了解和認識程度，適度宣講審計監督職能作用、程序、方法等相關知識，以爭取被審計單位領導和職能部門對審計工作的理解、支持和配合。

二是要拓展審計信息來源渠道。可以適當采取座談、走訪、測評和接受舉報等方法，廣泛聽取被審計單位相關部門和人員對審計事項的有關意見和看法，增加發現違法違紀事實、線索和疑點的機率。

三是實行審計承諾制度。雙方以書面形式簽訂會計資料承諾書和審計質量承諾書，明晰審計主體、客體各自的審計和會計責任，即被審計單位就其建立健全內部控制制度，保護財產安全完整，保證會計資料的真實正確等方面所承擔的責任向審計部門作出承諾；審計人員對出具審計報告的真實性、合法性承擔的責任向被審計單位進行承諾。實行雙向承諾，有利于明確責任、保證審計質量，控制和防范審計風險。

四是要正確選擇和運用審計方法。要堅持對被審計單位內部控制制度進行測評，切實掌握被審計單位財經管理中的薄弱環節，評估會計信息的可信程度，據以修改審計方案。要特別關注資金流向和經費投向，對資金和經費的異常活動要重點審計。同時，在抽樣審計、計算機輔助審計等技術方法的選取和運用上，應注意嚴密性、完整性和方法技術本身存在的局限性，做到定量和定性相結合、客觀分析和主觀研判相結合、理論分析與實際檢驗相結合、內查和外調相結合，使各種審計方法有機結合，相得益彰。

3、嚴密謹慎進行審計取證

要采用合法正當手段搜集審計證據，嚴密取證手續；要通過審計人員的計算、核對、觀察、詢問等方法獲取審計證據，特別要注意進行分析性復核，揭示財務數據的異常變動或差異，發現可能存在的重大弊端；要關注被審計單位重大經濟活動的關聯性，對相關單位和部門要實施必要的查詢、函證或跟蹤審計；要重視審計證據的充分性、客觀性、真實性、可靠性、相關性和重要性，對收集到的審計證據進行評價、鑒定，堅持審計證據復核制度，據以做出正確的審計結論；要慎用強制性措施取證，避免矛盾激化或處理不當引發風險。要重視審計工作底稿作用，切實規范審計工作底稿編制、審核、利用、歸檔等業務環節。審計底稿要記錄和反映審計工作運行“軌跡”，是審計人員在其審計行為發生復議、法律訴訟時，駁斥指控、維護自身合法權益的重要依據。

4、嚴密準確撰寫審計報告

第一，出具的審計報告情況要清楚、問題要準確、證據要確鑿、評價要公正、建議要可行、措詞要嚴謹；審計報告要注明審計范圍；審計報告形成的程序要規范；審計報告對所涉及被審計單位的違紀違法事實應做出準確界定，并有充分證據支撐；審計評價要實事求是，要有分寸。對審計過程未涉及的事項不作評價，對未能查實或審計證據不足的事項不作評價；對審計對象評價內容的尺度把握要一致。

第二，要征求被審計單位意見。審計組撰寫的審計報告，在報送審計部門之前，應要求被審計單位對審計報告出具書面意見，并逐條記錄在案。對被審計單位所提出的異議，審計組應當進一步核實，如審計報告反映事實確有出入，應考慮對審計報告進行適當修訂。

第三，要嚴格審定審計報告。審計部門應實行審計報告復核和分級審定制度，依靠多環節把關以減少審計風險。審計部門審定審計報告后，應對審計事項作出評價。

5、嚴格依法作出審計決定

審計決定易引發被審計單位復議風險和訴訟風險。審計人員要注意所依據法律、法規和規章制度的恰當性，以及其效力級別、適用性、時效性和統一性。對違法違紀問題的處理處罰要寬嚴適度，嚴格按照規定的處理種類、裁量幅度和程序進行，不能顯失公允、自行其事。一旦發現審計決定或審計行為有誤，就應當及時糾正，而不能包容護短。對于審計人員與被審計單位發生的矛盾和分歧，要依法公開處理和解決，要善于運用法律武器維護自身權益，捍衛審計部門尊嚴。另一方面，要加強審計執法檢查。要適時開展審計回訪和執法檢查，認真督促被審計單位落實審計意見和審計決定，切實維護審計的嚴肅性和權威性，避免“查而不糾”的風險轉嫁到審計部門。

6、加強相關環節審計風險控制

一是要強化各級審計風險意識。教育審計人員正確看待和積極應對審計風險，在審計工作中牢固樹立審計質量意識，嚴格依法行使審計監督權，嚴格按審計程序辦事，切實規范審計行為。