導語：如何才能寫好一篇企業會計新收入準則，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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企業收入會計新規

最近，美國財務會計準則理事會（FASB）和國際會計準則委員會（IASB）的官網顯示，全球兩大會計標準制定實體聯合宣布，針對企業收入的會計標準會在2017年有極大程度的調整，新規則將取代那些不同行業的收入將如何以及在何時被認可的規則。這意味著不同行業的公司可能需要向投資者提供更多預估和披露。

《國際綜合報告框架》中文版

最近，由國際綜合報告理事會（IIRC）起草并組織翻譯的《國際綜合報告框架》中文版正式。受國際綜合報告理事會委托，中國注冊會計師協會主持并協調其他有關境外會計職業組織對該框架的中文翻譯稿進行了審校。《國際綜合報告框架》原則及理念的重點在于提升報告過程的一致性和高效性，并采用了綜合思維的方式，旨在提高金融資本提供者可獲取的信息質量，確保資本的有效分配。其核心在于價值創造，以及為促進更加穩定的全球經濟做出貢獻。

《審計法實施條例》擬修：

審計將受雙重領導

最近，國務院法制辦了《中華人民共和國審計法實施條例》（征求意見稿）。其中明確提出，各級審計機關不僅要接受本級人民政府行政首長的直接領導，同時還要接受上一級審計機關的領導，并且，上一級審計機關對其正職和副職負責人的任免有重要作用。另外，征求意見稿還明確指出政府債務將被納入審計范圍。

IAASB就改進財務報告信息披露

相關審計準則征求意見

最近，國際會計師聯合會下屬的國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）了一項建議書并公開征求意見，建議修改與財務報告信息披露有關的國際審計準則，以回應公眾對財務報告信息披露所寄予的期望，明晰審計師在實施財務報表審計時所承擔的責任。建議書（征求意見稿）對財務報告信息披露的審計考慮提供了一系列新的指引，涵蓋了計劃審計工作、評估重大錯報風險、重要性水平、評價重大錯報、形成審計意見等審計的整個流程。

簡并增值稅征收率政策出臺

最近，財政部、國家稅務總局印發《關于簡并增值稅征收率政策的通知》（財稅[2014]57號），簡并和統一增值稅征收率，將6%和4%的增值稅征收率統一調整為3%。此次政策調整涉及的現行特定的一般納稅人征收率項目中，征收率為6%的項目包括自來水、小型水力發電單位生產的電力、部分建材產品和生物制品，征收率為4%的項目包括寄售商店代銷寄售物品、典當業銷售死當物品和銷售舊貨，其中銷售舊貨在4%征收率的基礎上減按2%征收增值稅。《通知》自2014年7月1日起執行。

支持和促進重點群體創業就業

稅收政策明確

最近，國家稅務總局、財政部等部門聯合《關于支持和促進重點群體創業就業有關稅收政策具體實施問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第34號），明確了支持和促進重點群體創業就業稅收優惠政策的申請、減免、備案、管理程序。根據《公告》，符合條件的納稅人在持有相關證件后，只要按規定向主管稅務機關備案，即可享受稅收優惠。個體經營納稅人在年度減免稅限額內，依次扣減營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加和個人所得稅；企業、民辦非企業單位在減免稅總額內依次扣減營業稅、城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加。《公告》自2014年1月1日起施行。

轉讓優先股有關證券（股票）

交易印花稅政策明確

最近，為落實國務院《關于全國中小企業股份轉讓系統有關問題的決定》精神，財政部、國家稅務總局印發了《關于轉讓優先股有關證券（股票）交易印花稅政策的通知》（財稅[2014]46號）。《通知》明確，在上海證券交易所、深圳證券交易所、全國中小企業股份轉讓系統買賣、繼承、贈與優先股所書立的股權轉讓書據，均依書立時實際成交金額，由出讓方按1‰的稅率計算繳納證券（股票）交易印花稅。《通知》自2014年6月1日起執行。

在全國中小企業股份轉讓系統

轉讓股票有關證券（股票）

交易印花稅政策明確

最近，為落實國務院《關于全國中小企業股份轉讓系統有關問題的決定》精神，財政部、國家稅務總局印發了《關于在全國中小企業股份轉讓系統轉讓股票有關證券（股票）交易印花稅政策的通知》（財稅[2014]47號）。《通知》明確，在全國中小企業股份轉讓系統買賣、繼承、贈與股票所書立的股權轉讓書據，依書立時實際成交金額，由出讓方按 1‰的稅率計算繳納證券（股票）交易印花稅。《通知》自2014年6月1日起執行。

進口天然氣稅收優惠政策調整

最近，財政部、海關總署、國家稅務總局聯合了《關于調整享受稅收優惠政策的天然氣進口項目的通知》（財關稅[2014]8號）。《通知》明確：1.新增加天津浮式液化天然氣項目享受優惠政策，該項目進口規模為220萬噸/年，進口企業為中海石油氣電集團有限責任公司和中海油天津液化天然氣有限責任公司。享受政策起始時間為2013年10月1日。2.新增加唐山液化天然氣項目享受優惠政策，該項目進口規模為350萬噸/年，進口企業為中國石油國際事業有限公司和東北中石油國際事業有限公司。享受政策起始時間為2013年10月1日。3.新增加海南液化天然氣項目享受優惠政策，該項目進口規模為300萬噸/年，進口企業為中海石油氣電集團有限責任公司和中海石油海南天然氣有限公司。享受政策起始時間為2014年7月1日。4.自2013年10月1日起，將福建液化天然氣項目可享受政策的進口規模由260萬噸調整為630萬噸。

POS機銀行卡實時繳稅將全國推廣

最近，國家稅務總局和中國人民銀行發出《關于規范橫向聯網系統銀行卡繳稅業務的通知》（稅總發[2014]73號），明確了安全規范的辦稅服務廳POS機銀行卡繳稅業務的實現方案、實施要求，以及各商業銀行、銀聯接口軟件的開發要求。據介紹，安全規范的POS機銀行卡繳稅業務是通過在稅務機關辦稅服務廳布設符合國家金融領域標準的POS機具，采用稅務身份認證手段，在POS機具與稅收征管系統間傳遞電子數據，為納稅人提供通用、安全、便捷和實時的電子繳稅方式。

飛機租賃企業進口飛機享受

稅收優惠政策

最近，財政部、海關總署等部門聯合印發《關于租賃企業進口飛機有關稅收政策的通知》（財關稅[2014]16號）。《通知》明確，自2014年1月1日起，租賃企業一般貿易項下進口飛機并租給國內航空公司使用的，享受與國內航空公司進口飛機同等稅收優惠政策，即進口空載重量在25噸以上的飛機減按5%征收進口環節增值稅。自2014年1月1日以來，對已按17%稅率征收進口環節增值稅的上述飛機，超出5%稅率的已征稅款，尚未申報增值稅進項稅額抵扣的，可以退還。租賃企業申請退稅時，應附送主管稅務機關出具的進口飛機所繳納增值稅未抵扣證明。海關特殊監管區域內租賃企業從境外購買并租給國內航空公司使用的、空載重量在25噸以上、不能實際入區的飛機，不實施進口保稅政策，減按5%征收進口環節增值稅。

國家電網公司

購買分布式光伏發電項目

電力產品發票開具等有關問題明確

最近，國家稅務總局了《關于國家電網公司購買分布式光伏發電項目電力產品發票開具等有關問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第32號）。《公告》明確，國家電網公司所屬企業從分布式光伏發電項目發電戶處購買電力產品，可由國家電網公司所屬企業開具普通發票。光伏發電項目發電戶銷售電力產品，按照稅法規定應繳納增值稅的，可由國家電網公司所屬企業按照增值稅簡易計稅辦法計算并代征增值稅稅款，同時開具普通發票；按照稅法規定可享受免征增值稅政策的，可由國家電網公司所屬企業直接開具普通發票。根據規定，自2013年10月1日至2015年12月31日，國家電網公司所屬企業應按發電戶銷售電力產品應納稅額的50%代征增值稅稅款。《公告》自2014年7月1日起執行。

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關鍵詞：新收入準則；企業發展；影響分析

一、新收入準則實施概述

從改革開放四十年來看，我國市場經濟生態比較完整，但仍然存在著諸多的問題，這些問題主要是市場主體引發的，其癥結在于企業會計信息披露過程中存在不實現象，甚至很多財務信息都是偽造的，會計參與市場經濟管理的主體合法性、合理性和會計獨立工作的職責并不明確，而通過法規的形式明確了會計準則，這在一定程度上實現了依法經營和嚴守會計職業道德的法治訴求，從這個角度來說是積極且有現實意義的。在為所有企業帶來巨大影響的同時，也為應對新收入準則變化可能給企業帶來的不利影響提供了充足的時間。從長遠發展角度來看，新收入準則的實施，對于一心想做好經營業務、進一步發展壯大、與國際接軌的企業來說，意義非凡。

二、新收入準則的主要內容分析

（一）識別合同

識別合同，應該是流程中重要的一環。分析合同的過程中，很多人認為合同與新收入準則無關，但有些合同會產生收入，應該按其他準則確認收入，如租賃、保險等。和IFRS9相關的合同也不屬于新收入準則的范疇。因此，一定了解與新收入準則相關的合同，合同可以是書面、口頭或其他形式，但必須滿足以下五個條件：（1）合同已被通過，雙方承諾將履行各自的權利義務；（2）權利和義務確定；（3）支付條款清楚；（4）商業實質完整；（5）很可能收回對價。以上五個條件里，前三項可以很清楚地分辨，但四和五的考量需要管理層的判斷，什么是商業實質？通常來說，如果履行合同會改變企業未來現金流量（如風險、時間分布、金額），可能就會有商業實質。反之，則可能沒有商業實質。什么是“很可能收回對價”？對于與新收入準則相關的合同，管理層評估是否“很可能收回對價”時，只考慮客戶的能力和意愿。只有當客戶既有能力又有還款意愿的時候，管理層才能估計“很可能”收回對價。如果管理層“自己”愿意降價，應該按照“可變對價”的要求入賬（而非以此評估“收回對價”的可能性）。這里還涉及到合同合并、合同變更等問題。1.合同合并。一是公司會基于“同一商業目的”而和對方訂立一攬子交易；二是訂立數份合同時，其中一份合同的對價金額取決于其他合同的定價或履行情況；三是數份合同里承諾的商品或服務構成了一個“單項履約義務”。當公司有以上這幾種情況時，需要將這些合同合并后再考慮確認銷售收入。2.合同變更。公司如果對銷售合同進行變更，需要考慮變更的性質。最簡單的變更是這樣的：比如公司A與客戶B簽訂銷售合同。公司A以人民幣100元的單價，銷售100件產品給客戶B，貨款共計人民幣10000元。10天后，公司A交付了80件產品，并確認收入人民幣8000元。第20天（即變更日），雙方簽訂變更合同，除原合同規定的權利義務之外，公司A以人民幣100元的單價再銷售50件相同的產品給客戶B。分析：由于增加的商品和銷售價款可以明確區分，而且新增的價款反映了新增商品的單獨售價。因此，變更部分應該按新合同進行處理。再如，如果合同變更后的價格不能反映增加產品的單獨售價，而且在變更日，“已轉讓產品”與“未轉讓產品”之間可以明確區分，應當視為原合同終止，同時將“原合同尚未提供的產品”及“合同變更部分”合并為新合同進行處理。此外，如果合同變更后的價格不能反映增加產品的單獨售價，而且在變更日，“已轉讓產品”與“未轉讓產品”之間不能明確區分的，應將變更部分作為原合同的組成部分，由此對已確認收入產生的影響，計入變更日財務報表。

（二）識別履約義務

公司提供一體化產品，合同上列了一長串商品以及服務。每一種商品和服務都是履約義務嗎？這是不確定的，公司提供的一體化產品，一般包括三種形式：（1）有形商品；（2）無形的服務或權利；（3）通過“提供重大服務將不同商品整合起來”的組合。需要仔細分析合同和公司慣例，才能知道它們是否“可明確區分”。履約義務就是在合同中向客戶轉讓“可明確區分的商品或服務”的承諾。例如銷售商品、轉讓使用權、特殊經營許可等。會計師事務所和客戶簽訂的合約里提到的，“完成審計服務并出具審計報告”，就是會計師事務所的履約義務。其包含兩個方面：第一，它有單獨的使用價值。即，客戶能夠從該商品本身的使用（或與其他易獲得資源一起使用）中受益；第二，該服務或商品基于合同是可區分的。除了書面合同里列明的承諾，公司也可能為客戶提供一些未列明的服務，比如免費的維修。如果客戶有一個合理預期，認為公司會繼續提供某項免費服務，該服務可能也是一個可區分的履約義務。另外，可能成為履約義務的還包括公開宣布的政策，以及特定聲明等。例如，移動運營商“辦話費流量套餐送手機”的業務，通常包括賣手機、賣話費和賣流量三個履約義務。為什么可以分開呢？因為手機可以單獨使用，話費和流量能夠通過用戶使用來使運營商獲益———說明它們“本身”是可區分的；在套餐合同上，這幾項內容是分開注明的，說明運營商在合同中做出了可區分的承諾。而不可區分的有，公司提供的商品或服務就有可能“不可區分”，即，可能不屬于分列或單獨的履約義務，由于公司C（或其他競爭對手）經常向其他客戶銷售相同的商品和服務，因此，每一個商品和服務都可以被單獨或與其他商品一起使用，“本身”是有價值的。另外，客戶D也可以從這些商品和服務中獲得經濟利益。綜上所述，每一項商品和服務都符合可明確區分的第一個條件———有單獨使用價值。但是，公司C并沒有在合同內承諾“分別銷售這些商品和服務”，而是承諾將這些商品和服務整合為一個能夠發揮功能的主體。因此，這些商品和服務不符合明確區分的第二個條件———基于合同可區分由于該合同未滿足“可明確區分”的第二個條件，因此公司C需要將所有的商品和服務合并起來作為一個履約義務。另外，還涉及需要重大修改或定制———通常與文創類合同相關。比如A公司向文化公司F要求設計外包裝，并要求F公司設計的外包裝符合國際某項標準。在這個例子里，“定制服務”雖然基于合同是可區分的，但沒有單獨使用價值，因此它是“不可明確區分”的，需和外包裝合并起來作為一個履約義務。還有像保修或保證，根據行業慣例或法規，公司有可能向客戶提供一段時間的保證。保證有不同的性質，某些僅通過保證賣出的商品能夠按合同規定正常運行（如包退、包換），某些則需要公司提供增量服務（如包修）。例如，華為公司對每一個已銷售的手機都有一年的保修義務。如果客戶沒有選擇權，該保修是沒有單獨售價的，客戶無法單獨使用這個服務并獲得收益。因此，它不是一個可區分的服務，應該和原商品一起作為一個履約義務，根據相關方法確認收入。如果客戶擁有選擇權，比如購買手機時可以選擇是否需要額外的，第二年和第三年的保修服務。由于該保修有單獨售價，可以單獨使用并獲得收益，因此屬于一個可區分的服務，即，是一個單獨的履約義務。它需要與原商品一起，根據本文第四步所述方法分攤交易價格，并根據相關方法確認收入。

（三）確定交易價格

確定交易價格，在企業向客戶提供商品及服務的過程中有權收取的對價，表現的形式主要是通過合同條款來實現的，這種合同條款在某種程度上是依靠平常的交易行為約定俗成的。而對于交易價格產生影響的原因是多樣的，包括：（1）可變和限制對價；（2）融資變化成分；（3）非現金的即時對價；（4）某種應付客戶對價等。所以在確認交易價格時，一定要明確是不是可變對價時，首先要確認金額；其次是“在不確定性”消除范圍內，累計已確認的收入極有可能不會發生重大轉回的金額。重大融資成分，新收入準則引出一個較特殊的概念———交易價格。交易價格是假定客戶在取得商品或服務時應支付的現金（現銷價格）。有時候，交易價格和“合同對價”的金額是一樣的，但有時候，它們之間有差異。例如，如果公司“交付商品或服務”的時間和“收款”的時間有較大的間隔（比如一年以上）時，該差異就會產生。“合同對價”與“交易價格”之間的差額如果有融資成分，需要在合同期間按實際利率法攤銷。例如，供應商G向超市H銷售貨物，并第一次向超市H支付陳列費。按照慣例，供應商G并不能控制超市H員工布置柜臺的行為。另外，陳列柜臺的所有權也不會轉移給供應商G。因此，供應商G無法通過陳列費控制商品或服務，即，陳列費不屬于由超市H向供應商G提供的一項單獨的商品或服務。

（四）分攤交易價格

分攤交易價格時，首先要考慮各履約義務的單價，而不是有沒有滿足公平的原則。所以在合同的履行過程中，需要重視合同的生效時間，以及是否包含復雜的履約義務，按照商品或服務的單獨售價的相對比例，將交易價格分攤到各個單項的履約義務。第一步，獲得單獨售價，公司在類似環境下銷售該商品給類似客戶的價格（即：可觀察價格），就是“單獨售價”的最佳證據。第二步，估計單獨售價，如果沒有單獨售價，公司可以按照恰當的方法，估計單獨售價。恰當的方法包括市場調整法、成本加成法、余值法等。市場調整法，即根據某商品的市場售價，考慮本企業的成本和毛利等進行恰當的調整后，確定單獨售價。余值法，指“交易價格”減去“合同中其他商品可觀察的單獨售價”之后的余值，確定某商品或服務的單獨售價。僅限于該商品或服務具有高度可變或尚不確定的情況。另外，需先將合同折扣分配到其他履約義務，然后再使用余值法。第三步，分攤交易價格，公司按照各履約義務的單獨售價，將交易價格分攤至各履約義務。第四步，收入確認時間或期間，根據新收入準則，公司應在履行合同中履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。其中，與現行準則差別最大的部分就是“控制”。控制是指能從該商品的使用中獲得幾乎全部經濟利益，而獲益方法包括以下幾種：（1）用來生產商品或提供服務；（2）用來提升其他資產的價值；（3）用來減少負債或費用；（4）用來買賣；（5）用做借款的抵押；（6）持有。

三、新收入準則產生的變化及對企業的影響及策略

（一）對會計信息系統的影響

在新收入準則的條款下，會計信息系統必然會發生一定的變化，這種變化主要體現在與原有信息系統的模塊不一致，要通過調整后才能繼續使用，所以要建立新的數據信息庫來滿足新收入準則變化后引起的一系列問題，特別是在定制合同過程中要充分考慮到這一點。同時，企業要加強會計人員的培訓，讓他們盡快盡早地了解會計信息系統的變化，以提高信息系統升級后的應對能力和操作能力。

（二）對財務指標的影響

新收入準則推行后，在收入確認和計量原則方面變化較大，這種變化主要是應對一些產業產品的變化或者不同行業的變化，其目的是使收入更加明晰，使各階段的收入能夠得到確認，同時，對合同的履行也具有積極影響，這種影響本身是積極的，它可以在一定程度上緩解利潤率指標的壓力、提高盈利能力指標，進而顯著增強運營能力。

（三）對稅收的影響

新收入準則對稅收的影響總體來看是積極的，不再是簡單的資金收入確認原則，雖然當前仍然在沿用這套方法，但是后期勢必要改變。通過商品或產品的服務，所體現的控制權，即歸屬于某個企業的端口，同時對于商品和服務的轉移權來定義歸屬，應該說這是一大進步，但同時對于企業來說沿用的收入確認并且再次制定了商品服務銷售在稅法上的收入確認原則，這就給新收入準則的財稅差異帶來一定影響。在對新收入準則下的交易價格進行探討時，最理想的交易值就是概率統計分布上的交易價格，但是也要對非現金對價和現金流的時間價值以及信用風險等進行全面考慮，但是由于稅法不用考慮這些問題，因此造成了財稅差異現象。

（四）對財務披露及職業判斷的影響

新收入準則實施后，對于披露的影響主要是體現在要對合同內容中所規定的條款涉及履約義務信息的披露，這種披露的本質訴求是提供對等的權益保障來實現保護，同時要明確資產負債信息、交易價格等。而對于職業判斷來說，一定要按新收入準則的標準來實行，比如，對于財務報表中的利潤表和資產負債表項目，不能再按原來的規范和標準來完成，要按新收入準則的規定來執行，這是判斷會計職業規范的重要因素，比如，單獨售價不被發現，就需要企業選擇合適的方法，比如市場評估法等，而當單獨售價存在較多的不確定因素時，就要選用余值法進行估計。從這一點來看，新收入準則的實施對于企業的發展和財務本身的職業規范來說是積極的。

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關鍵詞：盈余管理；房地產；會計核算

房地產行業是我國的支柱產業之一。盡管國家自2003年以來一直在宏觀調控房地產行業，特別是在2010年，出臺了“史上最嚴厲房產調控政策”，但房價一直在上漲。房地產公司在獲得巨額的利潤的同時也給社會帶來了不穩定因素，威脅了宏觀經濟的健康運行。

1 房地產行業盈余管理研究的意義

房地產行業由于其會計核算特點而存在顯著的盈余管理空間。房地產行業的盈余管理不僅誤導投資者決策，也影響政府部門的宏觀調控決策。過度的盈余管理造成房地產行業欣欣向榮的假象，且有利于房地產商抬高價格。而過高的房價不利于社會穩定。根據國外經典的研究成果，房地產泡沫一旦發生破滅，可能要持續三到五年的時間。

歷次會計準則的出臺都被認為是救火式出臺，證券市場出了問題，會計準則就出來救火。1研究盈余管理，做好事前防范顯得格外必要。

因此，研究并規范房地產行業的盈余管理行為是理論界、事務界和政府部門的重要課題。

2 房地產行業會計核算特點及其對應的盈余管理手段

2.1 無法統一界定銷售收入的確認時間

房地產企業會計核算收入的關鍵是收入的確認和計量。根據《企業會計制度》，銷售商品收入確認的四個條件為，企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方；企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；與交易相關的經濟利益能夠流入企業；相關的收入和成本能夠可靠地計量。從上述規定可以看出，收入確認以風險和報酬的轉移為標準。

房地產開發商品通常是采用預售方式和分期付款方式進行銷售。采用預售形式時，大致需要經過以下環節：簽訂預售合同及收取部分預售房款、簽訂正式銷售合同、工程竣工驗收合格并交付買方驗收、收取剩余房款、辦理產權過戶等。由于對銷售收入的確認——風險和報酬的轉移——存在不同的理解，所以會計人員可根據公司需要自行選擇環節作為收入確認的時間，由此進行盈余管理。

房地產開發企業一般采用預收款的方式收取售房款。相關準則規定，當房屋竣工驗收并與房屋購買者辦妥了相關的手續后，就應該將預收款項確認為銷售收入。但是房地產開發企業通常會采取措施來拖延“預收賬款”轉為銷售收入的時間，比如拖延所開發的房屋的竣工時間，或者拖延辦理相關的手續，從而減少當期的銷售收入，減少當期稅款的繳納。

2.2 銷售收入的計量模式存在可選擇性

2007年1月1日開始施行的新會計準則體系在堅持歷史成本基礎的前提下，引入了投資性房地產準則和公允價值計價模式。準則明確規定以成本模式作為投資性房地產后續計量的基準模式，有確鑿證據表明投資性房地產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以對投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量。

當存在兩種可供選擇的計量模式時，公司會根據需要進行選擇。有研究表明經營業績不理想的上市公司，通過變更投資性房地產會計政策，增加公允價值變動收益、調節業績、提高凈利潤，在扭虧、免于退市、摘牌時，公允價值是個救市良方。2

2.3 成本和收入難以配比

配比原則是指以實現的收入與所發生的費用的直接聯系為基礎，將所有與收入產生有關的成本在同一會計期間轉為費用。

房地產開發企業的生產周期較長，開發項目從獲得土地并開發完成到確認收入需要數年時間，必然使得企業投入產出比例呈階段性不合理。在項目建設期內大量投入資金，并發生大量費用計入當期；由于項目尚未完工，即使開發產品已預售完畢，其預售款項也無法確認為收入，其結果是為配比原則的應用造成了困難。3

我國房地產開發企業一般都會同時開發多個樓盤，每個樓盤的開工時間不同，并且時間較長，這樣就會有多期樓盤存在于一個會計期間情況的出現。當期完工結轉的樓盤的成本，應該按照配比原則記入賬面。但是房地產企業通常會根據自身的需要任意的分配當期完工樓盤應當承當的成本，以此來調節當期的利潤。

3 如何規范房地產行業盈余管理

3.1 明確收入確認的環節

收入確認環節的不確定性為公司進行盈余管理帶來了空間。各公司采取不同的收入確認標準不利于行業內各公司之間的對比。因此，《企業會計準則——收入》在建立了收入確認一般標準的基礎上，還應當建立并推廣針對特殊業務的會計準則指引，讓所有房地產開發企業有統一標準的確認方法，從而使企業財務報告所提供的收入信息能反映企業的實際價值。

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執行新準則給企業的財務操作和管理工作都帶來了巨大的挑戰。筆者結合會計實踐，就新會計準則中同企業會計結合緊密的具體準則與讀者朋友做一交流。

《企業所得稅年度納稅申報表》是企業匯算清繳時向稅務機關要求申報的主表，筆者在實際工作中發現，許多人對于申報表（本文指“主表”，下同）中“收入總額”所包括的內容填寫得很不規范，至于其同會計上“收入”的差異，更感到模糊和不易理解。因此，本文參照國稅總局下發的《關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發〔2006〕56號），以及財政部2006年10月30日最新頒布的《企業會計準則――應用指南》（財會[2006]18號）等有關文件，適當結合會計處理實例，對申報表中的“收入總額”做一分析。

新收入準則 “亮點”

1．強調“收入”是“日常活動”產生的，以區別于“利得”是“非日常活動”形成的。

2．采用公允價值模式入賬。分以下幾種情況：

①從購貨方已收或應收的合同或協議價款，通常為公允價值；

②合同本身不公允的，以公允價值為準，公允價值與已收或應收金額的差額，計入“資本公積”；

③分期收款發出商品，實質上帶有融資性質，應當按應收的合同或協議價款的現值確定為公允價值。公允價值與應收金額的差額，計入“未實現融資收益”，并按實際利率法攤銷，沖減“財務費用”。

3．會計科目的變化：

①代銷商品業務采用： 發出商品（也可單設委托代銷商品）、業務資產/負債（也可沿用舊科目受托代銷商品或受托代銷商品款）。

②售后回購業務采用“應付賬款”科目代替了“待轉庫存商品差價”科目（已取消）。

③分期收款發出商品業務，新準則沒有設置 “分期收款發出商品”科目，而是將其記入“發出商品”科目。

4．銷售商品和提供勞務不能分開或不能單獨核算的，應當全部按銷售商品處理。

新申報表中“收入總額”項目的變化

1．新申報表基本上建立在會計核算的基礎上。比如新申報表第一行的“銷售（營業）收入”口徑反映的是納稅人按照會計準則核算的“主營業務收入”（扣除折扣或退回后的凈額）、 “其他業務收入”，以及根據稅法規定應確認為當期收入的視同銷售收入。視同銷售又分為“自產、委托加工產品視同銷售的收入”和“處置非貨幣性資產視同銷售的收入”。另外明確了廣告費、業務招待費、業務宣傳費等項費用扣除的計算基數為申報表主表第一行“銷售（營業）收入”。

2．新申報表第二行的“投資收益”欄主要變化是：股息性所得不用再進行還原；存款利息收入不再包含其中，而是列示于第九行的“期間費用”中的財務費用中。

3．第五行的“其他收入”增加了“固定資產盤盈”及“讓渡資產所有權收入”。

新申報表中“收入總額”項目內容

（一）基本收入

根據新申報表附表（一），一般企業的基本收入包括生產經營收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入、材料銷售收入、代購代銷手續費收入、包裝物出租收入、自產、委托加工產品視同銷售的收入、處置非貨幣性資產等視同銷售的收入、財產轉讓收入、股息紅利收入、補貼收入和其他收入。對于前11項收入，會計處理和稅務處理一般人員基本能理解，實務操作也相對簡單，而“其他收入”則是我們應重點關注的特殊收入。

現就基本收入中變化最大的“分期收款發出商品”銷售方式舉例說明：

【例1】甲公司售出設備一套，協議約定采用分期收款方式，從銷售當年末分五年分期收款，每年2000元,合計1萬元。假設不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日支付貨款，只須付8000元即可。

分析：應收金額的公允價值可以認定為8000元, 據此可計算得出年金為2000元、期數為五年、現值為8000元的折現率為7.93%（具體計算過程可參照有關財務管理教材的“內插法”）。

賬務處理(不考慮增值稅因素)：

銷售成立時：

借：長期應收款 1萬元

貸：主營業務收入 8000元

未實現融資收益 2000元

第一年末： 第五年末：

借：銀行存款2000元 借：銀行存款2000元

貸：長期應收款2000元 貸：長期應收款2000元

借：未實現融資收益634元 借：未實現融資收益147元

貸：財務費用634元 貸：財務費用147元

財稅差異：

分期收款發出商品，稅法上規定，銷售方應該以合同約定的收款時間來確定銷項稅額。當然，如果一次性開具了發票，則應全額確定銷項稅額；新會計準則將應收金額與公允價值之間的差額計入“未確認融資收益”按實際利率法攤銷，沖減財務費，稅法并不認可。所以，以后各期攤銷的未確認融資收益應調減應納稅所得額，

（二）、特殊收入

新申報表“其他收入”主要是指會計上不作收入而稅法上視作收入的項目，包括“營業外收入”和“資本公積”科目的明細項目。例如固定資產盤盈、處置固定資產凈收益、非貨幣性資產交易收益、出售無形資產收益、罰款凈收入、因債權人原因確實無法支付的應付款項、債務重組收益、接受捐贈的資產、資產評估增值，以及新增的固定資產盤盈及讓渡資產所有權收入等內容。這幾項收入的情況各異，但它們有一個共同的特點――沒有一定需要其扣除的支出，不是嚴格按照“配比原則”確定的收入。

現就一般企業常見項目列舉如下：

1．資產評估增值。有四種評估增值：

（1）清產核資中的評估增值，不計入應納稅所得額；

（2）非貨幣性資產對外投資，交易發生時繳稅，增值計入應稅所得額；

（3）產權轉讓中凈損益，計入應稅所得額；

（4）股份制改造中資產評估增值，不計入所得額，但在計算應納稅所得額時，不得扣除因評估增值而多提的折舊和多攤銷的成本，調整方法有兩種，據實逐年調整，綜合調整。

【例2】企業固定資產原值80萬元，已提折舊30萬元，股份制改造中固定資產評估值為60萬元，綜合折舊率為15%。

（1）據實調整。

會計上的折舊額=60×15%=9萬元

評估增值多提的折舊=[60-（80-50）] ×15%=1.5萬元

當年調增應納稅額1.5萬元

稅前扣除的折舊額=-9+1.5=-7.5萬元

（2）綜合調整。

將評估增值10萬元在10年內調整

當年應調增應納稅所得額=10÷10=1萬元

2．納稅人接受捐贈

稅法規定：企業接受捐贈的非貨幣性資產，須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得，依法計算繳納企業所得稅。企業取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經主管稅務機關審核確認，可以在不超過五年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得。

會計規定：舊準則將其記入資本公積，但按照新準則的精神，接受捐贈應該直接計入當期損益。對應地，核算接受捐贈的“待轉資產價值”科目在應用指南中也取消了，而是將其計入“營業外收入”科目，待應交所得稅金額轉入“遞延所得稅負債”科目。

財稅差異：在新的企業會計準則體系下，企業接受存貨捐贈的會計處理，與稅務處理基本上是一致的，不存在暫時性差異。

只有在“企業取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經主管稅務機關審核確認，可以在不超過五年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得”的情況下，稅務處理為在不超過五年的期限內分期確認收入，而會計處理則是一次性計入當期損益，這時才產生應納稅暫時性差異。

【例3】假設接受捐贈價值100萬元設備，經稅務機關審核確認，企業分五年平均將捐贈收入計入應納稅所得額中，則：

接受捐贈時：

借：固定資產 100萬元

貸：營業外收入100萬元

第一年年末：

借：所得稅費用 80萬元

貸：遞延所得稅負債 80萬元

第二年至第五年每年年末，分別

借：遞延所得稅負債 20萬元

貸：所得稅費用 20萬元

注意：根據新準則的有關規定，上述分錄中，“遞延所得稅負債”借記或貸記的對方科目應為“所得稅費用”科目，而不直接借記或貸記“應交稅費”科目。

3．債務重組收益

《企業會計準則第12號――債務重組》較大變化就是：改用“公允價值”作為債務重組的交易價格。現就以非現金資產償債的財稅處理做一分析：

【例4】甲企業2007年12月與乙公司達成債務重組協議，甲以固定資產（原價10萬元，累計折舊4萬元，公允價值7萬元）抵償所欠乙公司8萬元的債務，假定乙企業對該筆應收賬款已提取壞賬準備5000元，不考慮任何流轉稅及附加。

4．非貨幣性資產交易收益

新準則《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》主要變化如下：

① 采用兩種計量基礎：公允價值（交換具有商業實質）和賬面價值。

②以公允價值計量的，換出資產公允價值與賬面價值的差額記入當期損益；以賬面價值計量的，不確認損益。

② 準則指南規定：“換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據《企業會計準則第14號――收入》按公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本”。不像舊準則一樣按賬面價值結轉。

【例5】A、B兩家公司進行非貨幣換。A公司以產成品甲（賬面價值1萬元，公允價值1.3萬元）換取B公司乙（賬面價值1萬元，公允價值1.2萬元）原料作為生產材料，B公司支付補價1000元。假如增值稅率17%，不考慮其他稅費，產成品甲計提減值準備800元。

A公司會計處理：

結轉收入：

借：原材料 12400.77元

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）2040（12000*17%）

銀行存款1000元

貸：主營業務收入1.3萬元

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 2210元（1.3萬*17%）

營業外收入――非貨幣換損益 230.77元

A公司應確認的交易收益=補價-（補價/換出資產的公允價值）*換出資產的賬面價值-（補價/換出資產的公允價值）*應交的相關稅費=1000-1000/1.3萬*1萬-1000/1.3萬*0=230.77（元）

注：在確認收益時，不考慮增值稅。

結轉成本：

借：主營業務成本 9200元

借：存貨跌價準備 800元

貸：庫存商品1萬元

A公司稅務處理：所得稅調減800元的存貨減值準備。

申報表列示如下：第1行銷售（營業）收入1.3萬元，第五行其他收入230.77元，第七行銷售（營業）成本9200元，第15行納稅調減額800元。

其他差異分析

1．財稅收入確認的差異。

會計上規定收入的確認必須滿足收入確認的五個條件，而稅法通常是根據交易貨物所有權的轉移來確認應稅收入的，也就是納稅義務發生的時間。由于確認標準不同，造成了會計與稅法對收入額的確認存有差異。如某企業為推銷一項新產品，規定在試用期的兩個月內，客戶不滿意可給予退貨。這種情況從稅法上確認為收入的實現，在會計處理上認為商品所有權上的風險和報酬并未轉移給買方，不認為是收入，只有當買方正式接受商品或退貨期滿時才能確認為收入。

2．收入確認的出發點有異。

新準則和稅法對收入確認在時間上規定差異較大。新準則從實質重于形式原則和謹慎性原則出發，側重于收入實質性的實現；而稅法從組織財政收入的角度出發，側重于收入社會價值的實現（對單個企業來說收入可能還未實現）。

3．新準則將企業代第三方收取的款項不認為是收入，而是作為負債處理；而稅法在流轉稅上的應稅銷售額一般包括全部價款和價外費用兩部分，為第三方或客戶代收的款項屬于價外費用，一概并入銷售額計算應納稅額。

4．新準則收入計量上最大的不同就是采用公允價值模式入賬，稅法上收入計量采用名義金額，按企業與購貨方簽訂的合同或協議金額、或者雙方接受的金額確定。

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關鍵詞:會計實務;稅收籌劃;運用

文章通過從會計政策以及稅務規劃的基本理論入手，結合國內的會計準則和會計制度，對目前國內企業會計政策的選擇中稅收籌劃的合理性進行探究，同時結合具體會計政策選擇進行分析，探討我國目前企業會計政策選擇中稅收籌劃的運用。

一、稅收籌劃的基本理論

稅收籌劃是指納稅人在企業經營過程當中對繳稅的低位選擇行為，其基本概念主要為納稅人在稅收法律規定允許的范圍之內，當存在多種納稅方案可供選擇時，企業可以通過對投資以及理財等事項進行安排和合理規劃，盡可能減少不必要的納稅支出，從而達到增加企業經濟效益的目的［1］。稅收籌劃主要具有以下特點。首先，稅收籌劃具有合法性。稅收支出作為企業日常生產經營的必要支出，那么減輕稅收成了企業減輕其成本的一個目標，區別于偷稅、漏稅等行為，合理的稅收規劃是在國家稅法許可的范圍之內，將稅法作為基礎，理解稅法精神的基礎之上，在多種稅收方案當中選擇一種稅負最低的方案。其次，稅收籌劃具有事先性。通常情況下，企業在交易行為發生之后才繳納增值稅，在確認收益之后才進行所得稅繳納，在這一過程當中，稅收籌劃是在納稅義務確立之前所做的投資理財以及事先的合理規劃，所以說稅收籌劃具有提前性。最后，稅收籌劃具有擇優性。稅收籌劃具有擇優性的原因為稅收規劃具有很多方案，企業可以通過選擇稅負最輕的一種方案，從而實現企業經濟最大化的最終目標，但是稅收籌劃不能強制進行，企業稅收籌劃與必須與企業財務管理的根本目標保持一致，為實現企業價值最大化服務，為實現企業發展目標服務。

二、稅收籌劃的意義

稅收籌劃有助于企業不斷強化法律意識。就目前國內的稅收發展情況來說，大部分企業都是通過合法方式進行納稅，但是也存在極小部分企業通過違法手段進行減輕稅負的行為，其根本原因在于企業的法律意識不夠強。通過合理科學的方式進行稅收籌劃有利于企業在合法的過程當中減輕稅負，開通了一條合理合法的渠道，在一定程度上減少了企業稅收違法行為的發生［2］。稅收籌劃有助于企業優化其投資結構。企業通過稅收籌劃根據各項稅收優惠政策進行合理分配企業資源、合理配置企業資金進行投資活動以及加強企業產品結構轉型升級。通過減輕企業稅收負擔，從側面拉動了國家稅收經濟杠桿，優化了企業產業格局以及生產力結構。稅收籌劃有助于企業提高自身的經營管理水平。通過合理進行稅收規劃，企業能夠加強自身經營管理能力，提高財務會計管理水平，以及資金運營能力。這三方面能夠有效幫助企業提升其核心競爭力，實現其經濟利益最大化的基本目標。因此，合理的稅收規劃是提升企業經營管理以及財會水平的最佳方式。

三、企業會計政策選擇中進行稅收籌劃應注意的問題

企業在進行會計政策的選擇時需要注意適用性，企業需要在國家宏觀的會計政策之下進行適合自己的會計政策選擇，保證合規性、科學性、合理性。以經營方向以及企業經濟目標為合理導向，結合企業所在行業以及發展特點，按照自身實際發展的規律進行會計政策選擇，在國內會計準則的規定范圍以及國家稅法規定允許的范圍之內，選擇適合自身發展的會計政策［3］。企業在進行會計政策的選擇時需要還要注意連貫性。根據會計準則要求，企業一經確定某種會計政策后，不得隨意進行會計政策變更，比如，在會計準則的要求下，當企業運用成本模式進行投資性房地產計量時，可以轉換為公允價值模式進行計量，但是一經轉換會計政策之后，投資性房地產在公允價值模式下進行計量時，就不允許企業再轉換為成本模式。所以企業在進行會計政策的選擇時需要注意連續性。企業在會計政策選擇的過程當中還需要考慮成本問題，因為納稅本來就是企業的一項成本支出，企業選擇不同的會計政策對其成本的影響是不同的，企業應當以成本最優化為目標選擇會計政策，兼顧成本和效益原則，從而達到良好的減免稅負的效果，從而提升經濟效益。

四、企業財務管理中實現稅收籌劃的前提條件

目前的稅法制度主要為企業提供了較為廣闊的發展和規劃空間，企業進行稅收籌劃的前提和基礎是需要一套完善和健全的稅法體系，企業只有掌握全面的稅法細則并加以遵循，才能夠避免不合理的避稅行為。國家相關部門可以進一步為企業提供合理的稅收籌劃空間，通過實施稅收差異化政策，不斷促進企業產業結構調整升級，增加人民群眾的就業機會，刺激國民經濟穩步運行。在不同納稅主體的情況下，實行差異化稅收政策，更加適用于我國目前國內發展不平衡的經濟形勢［4］。國家目前已經實施了差異化稅收政策，比如出口退稅等行為，外商投資以及高新技術企業的稅收優惠政策。國家在頒布稅收法律的過程當中考慮到了不同企業所面臨的不同經濟行為以及業務流程，另一方面國家又對稅收規劃提供了強有力的支持，所以目前國內對稅收籌劃行為提供了較為廣泛的空間。稅法也為企業的稅收籌劃提供了較強的制度保障。企業作為納稅主體，在納稅過程當中也享受到了一些相應的權益，隨著國內經濟的多元化發展，稅收籌劃制度越來越受到重視，各個國家相對來說也擁有較為完善的稅收籌劃體系，所以面對變幻莫測的市場環境，國家稅收制度對于企業來說提供了較好的保障，可以讓企業面對市場經濟環境選擇最優的納稅方案。面對全球經濟一體化的大背景下，越來越多的跨國企業應運而生，國內全面開放外商投資以及商品市場之后，受到外資企業會計政策等影響，使得國內企業也可以走出去，實現跨國經營。基于全球經濟一體化，涉外稅收政策以及制度，也為企業帶來機遇和挑戰并存的局面。

五、企業財務管理中實現稅收籌劃的具體措施

首先企業需要最大限度的提高自己的盈利能力，增強自身造血能力，擴大盈利面以及所占市場份額，不斷優化自身的資源，實現企業自身經濟效益的提升。逐步優化產品結構，在提升單價的同時，控制制造成本以及管理費用等支出，有效擴大主營業務收入規模，在市場競爭壓力較大的背景下，進行稅收籌劃，加強成本控制能力。企業在面臨激烈的市場競爭時，合理控制其稅收成本能夠有效面對優勝劣汰的市場環境，為企業爭取更加合理公平的競爭平臺。企業在進行銷售收入的確認時，要精準把握收入確認原則。由于銷售過程當中受到很多不同情況的限制，所以很多會計處理較為復雜，特別是在目前國內新收入準則的頒布之下，企業應當更好的把握銷售確認原則，在編制企業財務報表的時候應當運用更新后的會計準則，往期數據應當進行重述。在保證財務數據可靠真實的情況之下進行稅收方面的會計處理。由于不同的銷售方式決定了不同的繳稅日期及方式，所以企業需要準確定位其銷售確認原則，比如企業如果通過委托代銷方式進行銷售收入，要在收到代銷清單時對收入進行確認，若采用預收款進行銷售的模式，則企業要在發貨時對收入進行確認。綜上，企業需要精準把握銷售確認原則，這對于稅收籌劃具有重要作用［5］。企業為了能夠更好的進行稅收籌劃，需要做好相關稅收計劃的更新以及完善。在融資方面，企業需要基于目前貸款利息稅前抵扣的情況選擇適合自身的貸款融資方案，最好可以選擇有稅收優惠的貸款融資方案。此外，在選擇適合自身的貸款方案時，需要考慮自身的財務指標，比如資產負債率、流動比率等能夠衡量企業長、短期償債能力的財務指標，從而使企業能夠在控制自身流動性的同時選擇有效的稅收籌劃方案，規避資不抵債的風險。所以企業在制定相關計劃時，需要綜合考慮自身的資金成本以及稅收因素，從而選擇最優方案。

篇6

現金流量表的編報方法有直接法和間接法兩種。所謂直接法，是指按現金收入和現金支出的主要類別直接反映企業各種經營活動產生的現金流量。所謂間接法，是指以凈利潤為起算點，調整不涉及現金的收入、費用、營業外收支等有關項目，據此計算出經營活動的現金流量。附表是采用間接法編報的。由于凈利潤是按權責發生制原則確定的，且包括了投資活動和籌資活動收益和費用，因此將凈利潤調節為經營活動現金流量，實際上就是將權責發生制原則確定的凈利潤調整為收付實現制的凈利潤，并剔除投資活動和籌資活動對現金流量的影響，從而反映出凈利潤和經營活動現金流量兩者的關系。編制附表的基本原理可以用以下公式表示：

經營活動現金流量=凈利潤＋調整項目

需要在凈利潤基礎上進行調整的各項目的基本含義和電算化處理方法如下：

一、計提的資產減值準備、固定資產折舊、無形資產攤銷、長期預提費用攤銷

這里所指的資產減值準備包括：壞帳準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資減值準備、固定資產減值準備、無形資產減值準備等（本文只考慮壞帳準備，其他減值準備沒有）。上述四個項目，都是指本期發生的費用或是損失。它們包括在利潤表中，屬于利潤的減除項目，但沒有發生現金流出。因此在將凈利潤調節為經營活動現金流量時，需要加回。這些項目的金額取自相關帳戶的本期發生額。假定有關會計科目的代碼如下：

上述四個項目的電算化處理方法如下：（企業帳套號為001）：

上述公式中的“FS”表示“發生額”；“J”表示“借方”；“D”表示“貸方”。第一個公式的含義是指“取本年度管理費用帳戶中壞帳準備明細帳的貸方發生額，如果是借方發生額，則在前面加“－”號。”其余公式類推。

二、待攤費用減少（減：增加）

一般而言，攤銷待攤費用將使利潤減少，但不影響企業的現金流量；待攤費用的發生不影響企業利潤，但影響企業的現金流量。攤銷待攤費用和待攤費用的發生相比，如果前者大于后者，其差額就是待攤費用的減少數，該數據表明企業利潤減少而現金流量沒有受到影響；反之，其差額就是待攤費用的增加數，該數據表明企業現金流量減少而利潤沒有受到影響。因此該項目的數據來源于待攤費用年末和年初的差額。電算化處理方法如下：

qc（“1301”，全年，，001，年，）－qm（“1301”，全年，，001，年，）

上述公式中的qc和qm分別表示年初和年末，公式含義為：001單位待攤費用的年初余額減去年末余額。

三、預提費用增加（減：減少）

一般而言，計提預提費用將使利潤減少，但不影響企業的現金流量；預提費用的轉銷不影響企業利潤，但影響企業的現金流量。計提預提費用和預提費用的轉銷相比，其差額就是年末與年初的差額。如果前者大于后者，差額就是預提費用的增加數，該數據表明企業利潤減少而現金流量沒有受到影響；反之，其差額就是預提費用的減少數，該數據表明企業現金流量減少而利潤沒有受到影響。因此本項目應反映預提費用年末與年初的差額。如：年初預提費用為貸方6000元，本年度計提12000元，實際支付15000元，年末為貸方3000元。本例中，影響利潤的預提費用為12000元；影響現金流量的預提費用為15000元，其差額3000元只影響流量，不影響利潤。由于預提費用的主要內容為借款利息及大修理費用，借款利息影響利潤但不影響經營活動流量，故屬于附表的調整項目，但準則將這部分內容放在“財務費用”項目調整，因此本項目只反映大修理費用明細帳的年末與年初的差額。為便于計算機處理，預提費用帳應按費用類別開設明細帳。假定“預提費用——大修理費用”帳的代碼為219102，則本項的運算公式為：qm（“219102”，全年，001，年，）－qC（“219102”，全年，001，年，）

上述公式的含義與待攤費用項目公式的含義相同。

四、處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失（減：收益）

固定資產、無形資產和其他長期資產都屬于非現金資產，與這些資產相關的采購和處理都屬于投資活動流量。處置固定資產、無形資產和其他長期資產所形成的損失（或收益）影響企業的利潤，但不影響企業的經營活動流量，因此應在附表中調整。本項目應根據“營業外支出”或“營業外收入”的明細帳發生額填列。假定“營業外支出——處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失”的科目代碼為560101，“營業外收入——處置固定資產、無形資產和其他長期資產的收益”的科目代碼為530101（新會計制度規定，處置無形資產的凈損益計入營業外收支），本項目的公式為：fs（“560101”，全年，J，001，年，）——FS（“530101”，全年，D，001，年，）

上述公式的含義為取001公司本年度“營業外支出——處置固定資產、無形資產和其他長期資產的損失”帳的借方發生額減去“營業外收入——處置固定資產、無形資產和其他長期資產的收益”帳的貸方發生額。

五、固定資產報廢損失（減：收益）

固定資產報廢損失或收益全部計入營業外支出或營業外收入，影響企業當期的利潤，但不影響企業當期的經營活動流量。本項目應反映固定資產報廢的凈損失或凈收益。假定“營業外支出——固定資產報廢損失”科目的代碼為560102，“營業外收入——固定資產報廢收益”科目的代碼為530102，則本項目的電算化處理公式為：fs（“560102”，全年，J，001，年，）——FS（“530102”，全年，D，001，年，）

上述公式的含義為取001公司本年度“營業外支出——固定資產報廢損失”帳的借方發生額減去“營業外收入——報廢固定資產收益”帳的貸方發生額。如果固定資產發生盤虧或盤盈，處理原則相同。

六、財務費用

財務費用包括借款利息支出、貼現利息支出、支付給金融機構的手續費、匯兌損益等。上述明細項目中，只有貼現利息和支付給金融機構的手續既影響企業利潤又影響企業的經營活動現金流量，因此這兩個項目不需要在附表中調整。而借款利息和匯兌損益項目，只影響企業利潤，但不影響企業的經營活動現金流量，故予以調整。因此本項目只需要考慮借款利息和匯兌損益項目的發生額。為了便于計算機數據處理，電算化以后，財務費用明細帳應按上述四個項目設置，相應的科目代碼假定為550301、550302． 550303、550304，則本項目的運算公式為：FS（“550301”，全年，J，001，年）＋FS（“550304”，全年，J，001，年），其含義是指001單位本年度借款利息明細帳的借方發生額與匯兌損益明細帳的借方發生額之和。注意：如果利息、匯兌損益是收益，應以紅字記入借方。

七、遞延稅款

當遞延稅款帳為借方發生額時，其對應的科目為“應交稅金”。這種業務使企業的凈利潤不變，但經營活動流量中的現金流出將增加；反之，遞延稅款帳為貸方發生額時，其對應的科目為“所得稅”，這種業務使企業的凈利潤減少，但經營活動流量中的現金流出并沒有減少。因此遞延稅款帳的借、貸發生額都是現金流量表附表的調整項目，本項目應根據“遞延稅款”帳的借、貸方發生額之差填列，運算公式為FS（“270”，全年，D，001，年）－FS（“270”，全年，J，001，年），其含義為001單位遞延稅款帳的貸方發生額與借方發生額之差。

八、存貨的減少（減：增加）

從會計分錄角度而言，減少的存貨其價值轉移至主營業務成本，這種結轉使得利潤減少，但現金流出并沒有發生，因此根據凈利潤計算經營活動流量時應予加上；存貨增加往往意味著現金流出，但凈利潤并沒有減少，因此根據凈利潤計算經營活動流量時應予以減去。本項目可以根據未減去“存貨跌價準備”的年末存貨和年初存貨之差填列。由于減少的存貨并非全部計入損益帳戶，如工程領有材料，這些業務既不影響利潤，也不影響現金流量，因此在計算存貨的貸方發生額時應予以減去，本項目的填列應根據年末存貨和年初存貨之差加上減少的存貨中不影響利潤的部分填列。舉例說明如下：

公司年初存貨500000元，本年度銷售收入700000元，貨款已收，銷售成本為300000元，工程施工領用存貨50000元，年末存貨150000元，其他業務不考慮。本例凈利潤為400000元，經營活動流量為700000元。存貨的減少數為350000元，而其中影響利潤的只有300000元。因此附表中的本項目應根據年初年末的差額350000元加上減少的存貨中不影響利潤的部分50000元填列。

會計電算化以后，為了能夠方便地取得減少的存貨中不影響利潤的金額，筆者認為，可以考慮單獨設置一個帳戶來反映減少的存貨中不影響利潤的金額，我們暫且取名為“其他減少的存貨”。工程施工領有材料等相關的經濟業務發生時編制如下的會計分錄：

借：其他減少的存貨

貸：原材料

借：在建工程

貸：其他減少的存貨

由于資產負債表中的存貨余額為扣除存貨跌價準備后的凈額，因此未減去“存貨跌價準備”的年末存貨和年初存貨之差可以根據資產負債表中的期末存貨余額加存貨跌價準備帳戶的年末余額減去資產負債表中的年初存貨與存貨跌價準備帳戶的年初余額確定。假定第12張資產負債表就是年報，存貨為12行，存貨跌價準備科目代碼為1281，其他減少的存貨帳戶的代碼為1292，則本項目的運算公式確定如下：

“資產負債表”d12＠12＋qm（“1281”，全年，，001，年，）－“資產負債表”C12＠12－qc（“1281”，今年，，001，年，）＋fs（“1292”，全年，J， 001，年，）

上述公式的基本含義為取第12張資產負債表第12行第4列的數據加上存貨跌價準備帳戶的年末余額減去第12張資產負債表第12行第3列的數據與存貨跌價準備帳戶的年初余額加上其他減少的存貨帳戶的借方發生額。

九、經營性應收項目的減少（減：增加）

經營性應收項目包括應收帳款、應收票據、其他應收款。經營性應收項目減少意味著銀行存款的增加但不影響利潤；經營性應收項目的增加意味著收入的增加但不影響現金流量，因此根據凈利潤計算經營活動流量時應加上經營性應收項目的減少或減去經營性應收項目的增加。由于存在發生壞帳等經濟業務，故經營性應收項目減少并不完全意味著貨幣資金的增加；而壞帳重新收回的經濟業務并不影響應收項目的年初數和年末數，但現金凈流量增加。因此本項目不能完全依據應收項目的年初數和年末數的差額填列，還應考慮上述發生壞帳和壞帳重新收回等經濟業務對現金流量的影響。具體地說，當應收帳款減少時，發生壞帳使得應收帳款減少數增加，但現金流量沒有增加，因此在計算應收帳款減少數時應予減去；當應收帳款為增加時，發生壞帳使得增加數減少，從而使收入少計，因此在計算應收帳款增加數時應予加上。發生壞帳重新收回時，不影響凈利潤，但現金凈流量增加，應予加上。舉例說明如下：

A公司年初應收帳款為30萬元，年末數為45萬元，本年銷售收入100萬元，其中已收款80萬元。本年發生壞帳5萬元，上年發生的壞帳重新收回2萬元，壞帳提取率0.3％。年初存貨80萬，本年出售60萬元，年末20萬元。其他業務不考慮。A公司本年度的經營活動現金流量為82萬元，利潤為36.955萬元。附表有關項目填列如下：

凈利潤　36.955

＋計提的資產減值準備　3.045

＋存貨的減少60

＋經營性應收項目的減少（減：增加）－（15＋5）＋2

目前我國開發的會計軟件都已設置了條件取數函數。所謂條件取數函數，就是專門用于搜找滿足條件的數據的函數。會計電算化以后，為了能夠正確填列本項目，筆者認為，可以考慮采用條件取數函數。假定應收帳款、應收票據、其他應收款的科目代碼分別為1131、1111、1133，則本項目的運算公式設置如下：

qc（“1131”，全年，，002，年，）－qm“1131”，全年，， 001，年，）－tfs（“1131”，年， d，“無法收回”，==， 001，年，）］＋tfs（“1131”，年， j，“重新收回”，==， 001，年，）＋qc（“1111”，全年，，001，年，）－qm（“1111”，全年，，001，年，）＋qc（“1133”，全年，，001，年，）－qm（“1133”，全年，，001，年，）－tfs（“1133”，年， d，“無法收回”，==， 001，年，）］＋tfs（“1133”，年， j，“重新收回”，==， 001，年，）

上述公式的含義為001單位應收帳款、應收票據、其他應收款的年初數減去年末數，減應收帳款、其他應收款的貸方發生額中摘要內容包含“無法收回”的金額加上應收帳款、其他應收款的貸方發生額中摘要內容包含“重新收回”的金額。如果函數中沒有條件取數函數，也可以采用憑證取數函數。

十、經營性應付項目的增加（減：減少）

篇7

一、國際會計準則――租賃的修訂背景

國際會計準則――租賃（IAS17）（以下簡稱現行準則）依據租賃物所有權之上的風險與報酬是否轉移將租賃業務劃分為經營租賃和融資租賃，并規定了與租賃相關的資產與負債在經營租賃下不納入而在融資租賃下納入資產負債表內核算的不同會計處理方法。由此引發相同交易采用不同會計處理方法導致財務信息可比性差的批評[ 1 ]。現行準則承租人無須確認經營租賃產生的資產和負債，其會計處理方式與服務合同類似，只需把每期支付的租金計入當期損益，經營租賃低估了承租人的資產和負債規模，財務杠桿率更低，這樣顯得承租人經營租賃資產的營運效率和盈利能力高于融資租賃資產和自有資產。由此導致經營租賃更受青睞，甚至出現修改合同條件以形成租賃雙方均不確認租賃資產與負債的混合租賃。雖然承租人需在報表附注中披露經營租賃事項，但實踐中行業資深信息使用者經常采用8倍年租金測算表外租賃負債余額，進而調整杠桿率及盈利能力各項指標，但調整方法、數據口徑差異導致的結果差異干擾了信息使用者的有效決策。

經過2009年3月聯合修訂討論稿、2010年8月和2013年5月兩個征求意見稿（Exposure Draft 1和2）等階段，IASB與FASB最終于2016年1月13日聯合了《國際財務報告準則第16號――租賃》（以下簡稱IFRS16或新準則），并將于2019年1月1日開始實行，也可在應用《國際財務報告準則第15號――源自客戶收入》（以下?稱IFRS15或新收入準則）的前提下提前實行。鑒于我國企業會計準則已經與國際會計準則全面趨同，故新準則的修訂和引入必將對我國租賃行業產生重大影響。

二、IFRS16的主要內容

租賃業務資產負債表表內確認以及租賃的定義和租賃負債的計量等是新準則形成的共識與突破[ 2 ]。

（一）租賃識別

新準則規定如果合同賦予客戶在一段時間內以一項已識別資產的使用控制權來換取對價，則該合同中包含租賃。首先，已識別資產應在合同中加以明確或未在合同中明確但在租賃期開始日能夠有效確定，并且在租賃期內出租人不具有實質性替換租賃資產的權利。租賃與服務的不同之處在于租賃開始時客戶獲得識別資產的使用控制權，而服務則是服務提供商仍然保留對于提供服務所需資源的控制。其次，同時滿足下述兩項要求則被認定租賃存在：（1）在租賃期內客戶通過使用租賃資產進而獲得實質上全部經濟利益；（2）租賃期內客戶能夠掌控租賃物的使用（direct the use of underlying asset）。

（二）提升合約中租賃與非租賃成分劃分的精確性

新準則進一步要求租賃雙方提升劃分合約中租賃和非租賃成分的精確性，進而剔除在現行準則下可能被視為租賃或租賃組成部分的服務合同，非租賃成分采用其他可行準則（如出租人適用IFRS15源自客戶收入），不適用新準則。除實踐指南所指出的基于劃分難度及成本的考慮外，承租人也可基于標的資產分類基礎，不區分合約中的非租賃成分，而將每一個租賃成分及與其相關的非租賃成分合并計算，但合并計算畢竟將導致承租人確認額外的租賃負債，故承租人僅限于將其應用于不重要的服務成分，從而不會對財務信息可比性產生重大影響。

（三）承租人準則發生實質性變化

1.不區分租賃類型采用使用權資產模型進行單一模式處理

與現行收入準則中的租賃物所有權風險與報酬轉移模型相協調，IAS17根據租賃業務經濟實質差異（即側重于服務或融資），劃分租賃類型并進行差異化會計處理。IFRS16采用IFRS15控制權轉移標準，承租人區分對租賃物資產的控制（側重對于物的控制）和租賃物資產使用權的控制（側重于資產使用控制權），在后者基礎上通過引入使用權資產模型，融合服務與融資雙重屬性后不再區分租賃類型，除短期租賃（租賃期不超過12個月）和低值租賃（租賃資產全新價值不超過5 000美元）繼續采用類似現行準則經營租賃處理方法外，所有租賃業務均按統一標準在資產負債表表內分別確認租賃使用權資產及負債。

2.初始確認

承租人可以基于單一租賃業務進行個別確認，也可在租賃業務分類基礎上進行集合確認。基本理念為將未來各期租金貼現（資本化處理），分別確認使用權資產和負債初始成本。使用權資產初始成本包括：（1）初始確認使用權負債初始成本；（2）租賃期開始日及之前收到的預收租金扣減各項租賃激勵后的凈額；（3）初始直接費用；（4）棄置費用。使用權負債初始成本由以下項目貼現構成：（1）確定性租金支付凈額；（2）與指數（如消費者物價指數CPI）、利率（如基準利率LIBOR或市場租賃利率）掛鉤的可變租金支付，初始確認時采用租賃期開始日的指數或利率；（3）承租人償付的擔保余值；（4）預期可行的購買選擇權執行價格；（5）承租人有權停租時需支付的補償。承租人在內含報酬率可得時應將其作為折現率，否則采用增量借款利率。

3.后續計量

除非滿足采用投資性房地產、資產重估模式核算，使用權資產應采用成本計量模式，進而采用與自有固定資產一致的方法計提折舊，折舊期間依據租賃開始日確定的租賃物所有權是否轉移而定。若所有權轉移，折舊期從租賃期開始日至經濟使用壽命止；若所有權不轉移，折舊期為從租賃期開始日至經濟使用壽命或租期兩者中的較短者。使用權負債采用攤余成本法計量，包括調增確認各期應付利息、調減各期租金支付以及使用權負債重估調整。重估調整指因租賃負債價值重估（reassessment of the lease liability）、租賃合同修改（lease modifications）或實質上確定性租金支付調整而導致的使用權負債的變動額。租賃負債價值重估包括租期變動、購買選擇權條件改變、承租人擔保余值變動、可變支付中掛鉤的利率或指數變動而引致的租金和折現率改變導致的變動部分。各期應付利息應根據初始時的內含利率或增量借款利率確定，或在使用權負債重估調整時采用的調整折現率確定，并在剩余租賃期內保持不變。

（四）出租人準則

出租人會計處理方面引致詬病之處在于未能實現與IFRS15的協調，未采用控制權轉移標準，依舊采用所有權轉移標準，即根據所有權之上的風險與報酬是否全部實質轉移標準將租賃劃分為融資租賃和經營租賃，并承繼現行準則的會計處理思路。IFRS16除了在融資租賃出租人會計確認判斷標準及計量口徑方面發生變化外，其后續計量及經營租賃業務的會計處理沒有發生改變。整體而言，IFRS16強化了信息披露要求，如租賃類型、租金支付及租賃資產剩余價值在管理和風險暴露方面的信息。

（五）售后租回

新準則要求承租人（賣方）和出租人（買方）均應對租賃物交付和租賃兩項行為作出會計處理。（1）租賃物交付滿足IFRS15收入確認標準時，承租人（賣方）僅以其保留的與使用權相關比例的租賃資產原賬面價值確認租賃使用權資產入賬價值；相應的，承租人（賣方）僅確認轉移給出租人部分資產的利得或損失。出租人根據適當準則確認購買資產的入賬價值，租回部分適用新租賃準則。（2）租賃物交付不滿足IFRS15收入確認標準時，交易實質為一項抵押借款行為，故承租人（賣方）應繼續確認該租賃物資產，并根據借款金額等量確認資產和金融負債；出租人（買方）不確認租賃物資產，僅以出借金額確認一項金融資產，雙方的金融資產和金融負債均適用IFRS9金融工具準則。

（六）轉換期處理原則

初始應用日交易主體不需要再評估存量合同是否為（或包含）租賃，而是將在IAS17和IFRIC4（判斷協議中是否包含租賃）下確認為租賃的合同直接應用新準則轉換日業務處理規定。出租人無須進行賬面價值調整，直接采用未來適用法。承租人轉換期處理包括以下三項內容。

1.存量經營租賃合同轉換業務處理

承租人采用根據累積影響數追溯調整初始應用日的期初賬面余額這種方式時，若租賃合同包括租賃期展期或終止選擇權時，承租人應采用后見之明原則，確定實際租賃期。初始應用日租賃負債應根據剩余租賃期、租金、承租人初始應用日新增借款利率貼現計算。初始應用日使用權資產的計價應以個別租賃合同為基礎，不包含初始直接費用，采用下述兩種方式之一確定：（1）在租賃期開始日即應用新準則時（初始使用權資產采用承租人新準則初始應用日的新增借款利率貼現計算），使用權資產按照新準則核算的在初始應用日的攤余成本；（2）經預付或應計租金調整后的租賃負債金額并進行減值測試。

2.存量融資租賃合同轉換業務處理

承租人在初始應用日承繼現行準則下租賃物資產、負債賬面價值，分別轉換為新準則下使用權資產和租賃負債，并采用未來適用法進行后續計量。

3.售后租回業務處理

初始應用日交易主體無須對存量售后租回合同進行再評估，也不需要判斷資產交付行為是否滿足IFRS15收入確認標準。如果存量售后租回合同被認定為IAS17下的銷售和融資租賃合同，承租人（賣方）按照上述新準則承租人存量融資租賃合同轉換業務處理辦法進行核算，并將繼續在租賃期內攤銷任何銷售利得；如果存量售后租回合同被認定為IAS17下的銷售和經營租賃合同，承租人（賣方）按照上述新準則承租人存量經營租賃合同轉換業務處理辦法進行核算，并在初始應用日根據因銷售價格不公允形成的存量遞延收益或損失對租回確認的使用權資產進行調整。

三、IFRS16對航空運輸企業的影響分析

新準則在與我國現行稅收政策有效協調下，預期導致航空運輸企業財務狀況指標變動，進而可能影響經濟決策。航空運輸企業可通過自有、租入航空器開展運輸服務和出租航空器業務，即航空運輸企業可能擁有出租人和承租人雙重角色。

（一）航空運輸企業業務層面影響分析

1.新租賃準則、收入準則及我國稅法三者需要進一步協調

由于現行準則經營租賃和服務合同業務處理類似，且體現政策鼓勵因素，故短期問題不明顯。但當前我國《企業會計準則――收入》正處于與IFRS15趨同的修訂之中，結合未來租賃準則趨同修訂加以考慮，問題將逐步顯現。財政部《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）及其附件（1）《營業稅改征增值稅試點實施辦法》的注釋（以下簡稱36號文注釋）中對航空運輸企業作為出租人在實踐中的干租和濕租兩種業務性質及適用稅率分別進行了如下規定：（1）干租業務是指航空運輸企業將飛機在約定的時間內出租給他人使用，不配備機組人員，不承擔運輸過程中發生的各項費用，只收取固定租賃費的業務活動，屬于有形動產經營性租賃業務，營改增后適用增值稅稅率17%；（2）航空運輸的濕租業務是指航空運輸企業將配備有機組人員的飛機承租給他人使用一定期限，承租期內聽候承租方調遣，不論是否經營，均按一定標準向承租方收取租賃費，發生的固定費用均由承租方承擔，屬于航空運輸服務，營改增后適用增值稅稅率為11%。由上可知，無論新準則還是現行租賃準則在干租業務方面的規定基本相同，會計準則與稅法也不存在業務類型認定及稅率適用差異，而濕租業務在我國稅法層面被一概認定為服務業中的交通運輸業，交易對價中的租賃成分與非租賃成分一并適用11%增值稅稅率。通過分析濕租交易條件可知，在滿足承租人擁有租賃資產的使用控制權且出租人不能隨意更換租賃物資產的情況下，其也滿足新準則租賃識別條件要求（可見IASB于2015年10月的“租賃項目進展：租賃定義”的參考案例），故按新準則規定該合約中的租賃成分適用IFRS16租賃準則，非租賃成分（飛行服務具體性質、稅率也有待進一步明確）可適用IFRS15收入準則，由此可能導致新租賃準則、新收入準則及我國稅法在租賃雙方的交易認定、收入確認、適用稅率方面存在不一致性，未來需要統籌考慮。

2.承租人財務狀況改變同時潛在影響經濟決策

承租人可通過經營租賃、融資租賃、售后租回等方式實現融資。由于新準則規定承租人對于前兩者的會計處理方法相同，故承租人可通過拓展或縮短租賃期提升財務靈活性，改進融資方式提高運營效率，進而可能會影響企業在購買與租賃之間的決策。新準則對售后租回業務劃分為真實銷售與回租（包括形成融資租賃和經營租賃）、抵押借款兩種性質的業務。36號文注釋在銷售服務中分別設定了屬于現代服務范疇的租賃服務和屬于金融服務范疇的貸款服務，實現了與新準則的有效對接。鑒于我國融資租賃實踐中2/3業務以售后租回形式實現抵押借款實質的現實，36號文注釋將融資性售后租回業務納入貸款業務類型，該業務取得的利息及利息性質的收入按照貸款服務繳納增值稅。可以進一步明確36號文注?規定的融資性售后租回業務僅限定于新準則中以售后租回形式實現抵押借款實質這一種類型。

（二）航空運輸企業應用IFRS16預期財務影響

1.航空運輸企業租賃業務概況

目前，租賃業務是航空運輸企業對其機隊進行擴充和更新換代的基本手段之一，基于經營租賃不在資產負債表內體現的特點，多數航空公司更傾向于采用經營租賃。根據中國南方、東方兩家航空公司（以下簡稱南航、東航）2015年度財務報告，截至2015年12月31日，南航是國內運輸航班最多、年客運量亞洲最大的航空運輸公司，經營包括波音系列型號的客貨運輸飛機667架，機隊規模亞洲第一，在南方航空機隊中，通過經營租賃飛機226架，占機隊總量的33.6%，南方航空的經營租賃業務不僅包括飛機，還包括飛行設備、物業及房屋土地的經營租賃；東航主力機型占比超過94%，機齡優勢位列世界前列（平均機齡不超過5.5年），為全球大型航空公司中擁有最為精簡高效機隊的航空公司之一，經營包括波音系列型號的客貨運輸飛機551架，通過經營租賃139架，占機隊總量的25.22%。

通過比較IASB對50家航空公司經營租賃業務的調查數據以及南航、東航相關數據（如表1所示），航空運輸企業經營租賃的表外租賃資產和負債未來應付款額的現值超過了總資產的1/5，南航、東航相應比率也分別接近1/6、1/8，占比較高，故預期IFRS16的施行將會對以經營租賃作為獲取資產重要來源的航空運輸企業產生重大影響。

2.預期財務影響分析

根據IFRS16轉換期處理規定，進行以下涉及租賃范圍、租賃業務類型、折現率等方面的數據選擇和口徑調整。第一，假設公司經營租賃業務是均勻分布的，不考慮增值稅。第二，租賃涉及范圍方面，南航報表附注中將飛機動產和房屋土地等不動產經營租賃租金數據合并列示，無法進一步區分，因此按合并租金數據加以計算。就飛機租賃而言，一般包含直接租賃和售后回租兩種租賃行為，且南航報表附注中將售后回租認定為經營租賃，應根據存量的所有遞延收益調整使用權資產，但受數據可得性限制，并考慮到報表附注中售后回租產生的遞延收益由2014年的1.03億元下降至2015年的7 700萬元，處于下降趨勢，且年均數額僅相當于資產總額的0.05%，重要性較小，故本文不考慮售后回租遞延收益調整使用權資產影響，一律按轉換期直接經營租賃處理。第三，IFRS16要求折現率為初始應用日的新增借款利率，根據南航、東航報表附注中披露的2015年12月31日長期借款的年利率區間，分別選擇利率上限4.90%和5.90%作為折現率。第四，存量經營、融資租賃業務均需要轉換，但因融資租賃轉換業務整體財務影響較小，故本文主要考慮存量經營租賃業務轉換影響。第五，IFRS16轉換期處理要求按每單項租賃合同分別予以轉換，但受數據來源限制本文采用總體數據進行轉換。

（1）財務狀況預期影響

根據南方航空2015年報中披露的經營租賃承租人最低租賃付款額，3年以上最低租賃付款額是3年以內年平均最低租賃付款額的約3.3倍，故假設租賃業務平均存續期為7年，第四年至第七年每年的最低租賃付款額按平均數1 893 000/4=47 250萬元進行折現（如表2所示）。根據東方航空2015 年報中披露的經營租賃承租人最低租賃付款額，3年以上最低租賃付款額是3年以內年平均最低租賃付款額的約1.7倍，故假設租賃業務平均存續期為5年，第四年至第五年的最低租賃付款額按平均數979 100/2=489 550萬元進行折現。采用存量經營租賃轉換期第二項處理方法，即根據初始租賃負債確認初始使用權資產。南航、東航經營租賃合同形成的租賃負債和初始使用權資產分別為3 025 749.10萬元和2 244 101.50萬元，由此導致初始應用日南航、東航資產負債率分別從原先的73.38%、80.76%上升到77.10%和82.74%。可見，新準則的實施使得經營租賃業務占比較高的公司資產負債率以較大幅度上升。

（2）經營成果預期影響

若租賃物資產所有權不轉移，折舊期為從租賃期開始日至經濟使用壽命或租期兩者中的較短者。南航報表附注中披露自置和融資租賃持有的飛機預計使用壽命為15―20年，高于租期7年，故假設南方航空存量經營租賃資產租賃年限為7年，采用與自有飛機資產一致的直線法對使用權資產進行折舊，實際利率仍為4.90%，并假設其他條件不變，南航每期費用預期合計變動如表3所示。

從整個租賃期來看現行準則和IFRS16經營租賃承租人租賃費用總額是相同的，但各個租賃會計期間兩項準則確認的租賃費用數額及損益表中的扣除順序卻不相同。現行準則經營租賃承租人確認單一固定租賃費用，全部計入當期經營費用，而新準則下各期確認的使用權資產折舊和利息費用分別在經營費用和融資費用中確認。報表中披露租賃資產按照直線法計提折舊，每期計提折舊額相同。由于未能按照單項經營租賃合同，而是根據附注披露經營租賃整體口徑進行轉換，故上述計算結果出現轉換后租賃期第一、二年低于相應年度租金支付（理論結果應高于年度租金支付）的情形。但總體而言，各期租賃費用（各期利息和折舊費用的合計數）呈下降趨勢，且呈現出在租賃前期大于現行準則經營租賃承租人所確認的單一固定租賃費用，而在租賃后期則相反。東航數據結論基本一致，故采用IFRS16后，利潤總額在租賃前期會低，而在租賃后期會高于現行準則。

（3）現金流量預期影響

對現金流量來說，現行租賃準則是將經營租賃支付的現金作為經營活動現金流出，而IFRS16將各期租金支付中本金部分劃為現金流量表籌資活動，而各期租金支付中利息部分依據IAS7現金流量表具體情況可能在經營活動中體現。假定其他條件不變的情況下，南航、東航實行IFRS16后未來一期現金流量變動情況如表4所示。故新準則同現行準則相比，各期經營活動現金凈流量上升，融資活動現金凈流量下降。雖然整體現金流量并未改變，但是現金流量表的結構產生了變化。

篇8

關鍵詞：應收賬款；管理；改進措施

中圖分類號：F275 文獻標識碼：A

文章編號：1005-913X（2015）07-0149-01

伴隨著世界經濟復蘇的明顯放緩以及我國經濟下行壓力的影響，國際市場和國內市場需求呈現出總體不足的狀況，行業產能過剩的問題越來越突出。為了增強自身的競爭力，在激烈的市場競爭中占據一席之地，越來越多的企業采用了賒銷的形式來擴大銷售額。但是，伴隨而來的是大量應收賬款的拖欠，拖欠的應收賬款直接影響到了企業的正常運行。

一、企業應收賬款的管理現狀

（一）信用管理制度不健全

目前，我國大部分的企業均沒有設立資信管理部門。在少數設立資信管理部門的企業中，也并未把資信管理部門獨立出來，資信管理部門往往是在銷售部門內部或財務部門內部中存在著，受這些部門的管轄，資信部分的獨立性未能充分的體現出來。因此，資信部門對客戶信用評價和審核作用就會被相應的削弱，資信部門未能充分發揮其作用。資信管理部門作用的發揮，既需要銷售部門和財務部門的支持與配合，又著重保持自身的獨立性。而獨立性的保持則直接關系到賒銷管理的有效性。

（二）應收賬款分析隨意性大

我國企業在對應收賬款的管理上缺乏及時的分析，這樣就導致了應收賬款的回收風險較大。對不同期限的應收賬款計提不同比例的壞賬損失比例是會計信息可靠性的要求，因此，對應收賬款的賬齡進行分析是應收賬款的分析中最為基礎的環節。而目前我國企業對應收賬款的分析上普遍都只是停留在表面的分析，只是對應收賬款賬齡的長短、壞賬準備這些基礎的方面進行分析，并沒有將其形成、催收等形成鏈條管理，應收賬款分析的隨意性較大，管理差。

（三）法律維權意識淡薄

隨著我國市場經濟的發展，經濟法律制度的不斷健全，市場主體已經逐漸意識到法律在經濟社會中所發揮的重要作用。但是仍然還有相當數量的企業并沒有意識到法律的重要性，缺乏相應的法律意識和法律知識。在對賬務的催收方面，許多業務人員采取的方式仍為電話催收，真正建立催收制度的企業少之又少。而由于業務以及人情的考慮，對于應收賬款的違約行為，企業常用的是加強催收的頻率并適當寬限期限的方法，對于違約的賬款采用法律訴訟的方式進行討還的企業則幾乎沒有。所以，當企業的應收賬款不能及時收回的時候，企業未能采用法律手段，甚至不知道用法律手段來保護自己，未能抓住收回賬款時間的最佳時間，最終使得應收賬款成為企業的壞賬損失。

二、應收賬款管理不善的影響

（一）降低了企業的資金使用效率

應收賬款不能及時地收回，影響了企業現金流的正常周轉，使得企業的物流與資金流的運行不同步。應收賬款延期收回就意味著延長了企業的商業周期，減緩了流動資金的流通，使大量的資金留存在企業價值鏈中的非增值過程，導致企業現金嚴重短缺，企業缺乏可供使用的資金去購買經營所需的原材料以及支付工人的工資，直接影響到企業的正常循環周期。

（二）夸大了企業經營成果

如今，企業在進行核算的時候采用的均是權責發生制的確認原則，即只要一項經濟業務已經發生，不管其現金是否收回，均應當作為企業的一項收入，但是企業當年度由于賒銷在賬面上利潤的增加并不表示實際現金已流入。根據謹慎性原則的要求，企業應當對應收賬款計提壞賬準備。而我國《企業會計準則》在應收賬款壞賬計提方面，給了企業很大的空間，對于壞賬準備的具體計提比例一般都由企業根據自身所銷售產品特點、周轉周期等實際情況確定。這就導致，一旦企業確認了大額的壞賬，這種未能預見的風險就會大量的減少企業的利潤。同時，由于前期壞賬未能正確的計提，導致本期計提數量巨大，就使得前期的報表不能真實反映企業的實際經營情況，夸大收入，虛增利潤，增加企業的財務風險。

（三）增加應收賬款管理過程中的出錯概率

任何企業都擁有自己的客戶，有客戶就必然會有應收賬款的存在，這就決定了企業也因此面臨著大量的應收賬款賬戶，所以在實際操作中計算出錯的情況時有發生。比如應收賬款的合同，審批手續資料的散落、遺失，致使企業應收賬款不能按時收回；貨物已經發出，但應收賬款漏記；計提壞賬準備時候賬齡計算錯誤，導致壞賬多計或者少計等。

（四）影響企業的經營周期

企業的經營周期是指企業用現金購買產品或服務，然后再將商品或服務出售給顧客獲得現金的過程。企業經營周期主要受存貨周轉天數和應收賬款周轉天數的影響。一旦應收賬款回收期延長，就相應的延長了企業的經營周期，使大量的資金留存在企業價值鏈中的非增值過程，影響了企業的經營周期。

三、商貿企業應收賬款管理的改進措施

（一）設立專門的資信管理部門

針對目前大部分企業的現狀，應當專門設立資信管理部門，負責對客戶的信用評估，根據評估的結果合理地作出賒銷決定。資信管理部門在對客戶的信用狀況進行評估的時候，可以自己深入調查，也可以從社會征信機構取得企業評級信息。其評估的內容應至少包括客戶基本資料、行業動向、經營素質、財務狀況、市場情況等方面的內容，通過綜合多渠道得來的數據和信息，將賒銷客戶的信用評級信息的匯集、整理和重大事項調整，合理地對賒購客戶的信用水平進行估值，形成最終的客戶信用分析評級報告，以此來確定賒銷客戶的信用額度付款期限。

（二）加強應收賬款的管理

加強對應收賬款的管理尤其是應收賬款的全面管理工作，不只是銷售部門或財務部門的責任，它涉及到企業的各個部門，需要各個部門的配合和協調。一方面，建立規范的信用體系，從源頭上控制客戶的應收賬款。比如，在應收賬款生成的時候，銷售部門應當編制一式四聯連續編號的“賒銷申請單”，賒銷申請單上必須詳細的記錄賒銷單位的相關公司信息，其中包括發出交易發生時間，賒銷貨物的品名、編號、數量、金額以及賒銷金額，賒銷期限，擔保方式等，并交由財務部門作為原始憑證并且編制最終的記賬憑證，將由賒銷客戶、經辦人、相關財務責任人簽字確認后的單據留存。資信管理部門還應定期對賒銷單位檢查和核對，防止欺詐行為，杜絕體外循環資金。另一方面，嚴格執行延期付款制度。當客戶由于某種原因無法按期付款，需要延期付款時，應當由銷售部門的具體負責人員填制“延期付款申請單”，上報銷售經理、財務部門及資信管理部門聯合批準，資信管理部門在對客戶信譽情況調查和評估后，作出是否同意延期付款的決定并簽署書面意見，財務部門對延期付款做相應的記錄工作。

（三）嚴格壞賬核銷制度

壞賬的核銷是企業應收賬款管理中最容易出錯的環節。現階段，我國應收賬款的核銷方式主要有兩種，直接核銷法和備抵法。相當數量的企業經常采用的是備抵核銷的方法。為了嚴格壞賬的核銷制度，企業在核銷壞賬的時候應當注意以下幾點：第一，對應收賬款進行核銷的時候必須至少經過兩人之手，防止一人通過應收賬款的計提以及核銷隨意操縱企業的利潤，有效防止財務舞弊發生，加強應收賬款的內控機制。第二，在對壞賬進行注銷的時候，應按照會計準則的規定進行明確的記錄。對于已經確認的壞賬，需要設立專門的人員進行管理，實時監控，同時還要繼續采取各種手段和途徑加速壞賬盡可能的收回，減少企業的損失。第三，做好壞賬收回的確認工作。核銷的應收賬款在相關人員的不懈追要下又重新收回的，需要進行嚴格的流程審批并作出正確的會計處理，及時收集并記錄客戶的回款情況，對相關客戶的信用評級狀況進行更新和調整。

綜上所述，目前我國的信用環境仍不完善，信用體系嚴重缺失。在保證商貿型企業的賒銷策略優勢、提高企業競爭力的前提下，應盡可能有效管理企業的應收賬款，加強控制，防止壞賬的產生，不斷探索出適合企業的切實可行的應收賬款管理制度及方法、流程，促進企業的可持續發展。

參考文獻：

[1] 朱秋蕾.企業應收賬款管理存在的問題及措施[J].中國商貿，2014（11）.

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關鍵詞：國有企業應收賬款壓控；現狀；必要性及緊迫性；對策

隨著公司財務管理精益化、信息化、集約化水平的不斷提高，對應收款項管理提出了更高的要求，必須建立規范、高效的財務管理體系，進一步摸清家底、加強應收管理，將往來清理工作深入化、細致化。根據國資委“兩金”壓控工作要求，結合公司實際經營情況，不斷加強應收賬款的管理，加快資金回籠與資金周轉，保持經營活動現金流量的持續增長，切實推動公司進一步提質增效，有著極其重要的意義。

一、應收賬款管理現狀

根據企業會計準則，應收賬款是指企業因銷售商品、提供勞務等經營活動應收取的款項。眾所周知，資金是企業的血液，應收款項最直接的風險，是指因管理不善導致無法收回成為壞賬，企業很可能因流幼式鴝倘倍導致資金鏈的斷裂，進而影響企業貸款信用與還貸能力，導致企業面臨巨大的財務危機。

1.未能深刻認識應收賬款風險。企業管理者對應收賬款的管理意識相對滯后，將企業的發展重點放在如何擴大市場份額和銷售產品數量等經營業務方面，在國有企業內部考核時，指標通常在利潤、收入等指標上，夸大了公司的經營成果，忽視了應收賬款回收對企業的重大作用。不良的應收賬款不僅能導致財務狀況的惡化，而且會危及企業的生產和發展。

2.未完善應收賬款相關內部控制制度，或制度執行不到位。未能建立或嚴格執行信用評價制度和合同管理制度，未建立或未執行應收賬款責任制度及考核制度。

3.未能對應收賬款施行全過程管控。如果在應收賬款發生前，未能嚴格執行客戶信用管理及預警系統，由此產生的應收賬款成為壞賬的可能性就會增大；在應收賬款發生后，未能在事中、事后對其進行實時監督、催收，壞賬產生的風險率又會進一步提高。

二、應收賬款壓控工作的必要及緊迫性

近年來，受經濟下行壓力加大、市場回落等因素影響，部分企業產能過剩、產銷銜接不暢、上下游資金緊張，國資委在2016年將“大力減壓應收賬款，加快清理無效庫存”納入中央企業提質增效工作方案及中央企業負責人業績考核指標體系。2016年通過完善應收賬款管理機制，多措并舉，較好的完成了國資委關于應收賬款存量壓降的任務，但部分制造企業應收賬款余額較大，資金周轉較慢，應收賬款余額的增長率高于營業收入增幅，應收賬款壓控的形勢依然嚴峻。因此，國有企業要高度重視現金流對企業生存發展的極其重要性，要筑牢“現金為王”的企業管理理念，以實現最大化的凈現金流。更要充分認識到應收賬款壓控工作的緊迫性和重要性，采取進一步的措施，壓降應收賬款存量，提高一年以上應收賬款回款率，保持企業整體現金流量增長，提高企業整體經營效率，為打好打贏體質增效攻堅戰奠定堅實的基礎。

三、國有企業應收賬款壓控工作的對策

充分認識應收賬款壓控的重要性，以“全面核實 重點監督 跟蹤管控”三位一體的管理模式，強化業務前端管理、監督過程清理，積極組織各部門相關人員以“事前預防、事中控制、事后催收”為手段，堅持“應收必收、當收快收”的原則，做到全面壓降與重點壓降相結合、存量壓降與增量控制相結合、集中清理與長效機制相結合，助推公司提質增效。

1.建立應收賬款壓控工作組織體系，明確職責全體動員

（1）成立應收賬款壓控工作組

成立以總經理、黨支部書記為組長，副總經理為副組長，財務部門、經營部門等相關部門為組員的應收賬款壓控工作組。對應收賬款截止目前情況進行深入分析和溝通，探究應收賬款未能及時清理的原因及工作開展中的制約因素，明確工作責任的前提下，層層分解、充分分工、細化措施、嚴格考核。

（2）成立應收賬款壓控辦公室

專門成立由經營部門、財務部門等相關部門組成的應收賬款壓控聯合辦公室。其中經營部門的主要職責為：有針對性、有側重性地加強與客戶的溝通，創新思路，豐富工作手段，利用內外部資源，多措并舉催收賬款；財務部門的主要職責為：一是加強對應收賬款余額預警管理，對應收賬款劃分賬齡，聯合經營部門對賬齡情況進行分析；二是對考核指標進行分析、解讀。

2.建立全過程控制監督體系，全面梳理應收賬款管理流程

規范制度、梳理細化流程是監督的保障，國有企業應全面梳理、完善與應收賬款管理的內部控制制度，完善風險控制措施，突出風險防范，將應收賬款管理融入風險管理的各個環節，成為生產經營的重要組成部分。

（1）事前預防，建立全面信用風險防范制度

信用政策是應收賬款管理制度的重要組成部分（信用政策是制度？這句話怎么寫？），目的是在擴大銷售、增加利潤的同時，與采用信用政策而承擔的機會成本、管理成本和壞賬損失之間進行權衡。國有企業應設立專門的信用部門或者信用專工，制定和管理公司實施信用管理，完善信用管理制度。包括明細的信用政策、信用審批的權限、信用評估方法、信用期和信用額度的審批和授權等。信用制度要在實際業務中有指導作用，使得銷售部門、財務部門、信用部門等相關部門遇到問題有參考性的解決。

（2）事中控制，強化日常管理和合同管理

①強化應收賬款日常管理

一是要配備精兵強將，加強業務培訓，強化制度落實，保證各項日常管理措施執行到位。

二是建立信用數據庫，并密切關注客戶生產經營狀況，對客戶進行動態信用管理，為風險控制提供數據支持。

三是建立催收責任制，采取誰銷售誰負責收款，與績效考核掛鉤。建立“兩金”清收清欠臺賬，分類管理。按月梳理兩金清收清欠臺賬，按季度完成兩金壓控工作統計表，動態監控每筆款項的變動情況，加大清收清欠工作力度。

②強化合同管理

企業所有供貨業務必須全部簽訂合同，銷售部門必須按照《合同法》及公司各規章制度的要求，在不相容崗位相互分離的前提下簽訂合同，合同要素等必須齊全并符合法律規定，特別是付款方式、賬期和延期付款的具體違約責任要清楚，最好能與外部法律機構溝通審核后再簽訂。并交信用部門、財務部門等部門以利于對銷售合同的執行、跟蹤、監督等。

（3）事后催收，明晰指標早回款

①業財融合，協同清理

a.梳理應收賬款，形成業務部門與財務部門 “梳理-反饋-跟蹤-反饋”的閉環管理機制。通過多渠道的業財溝通，共同梳理應收賬款掛賬的原因，于每月月底結賬后，財務資產部將當月收款、入賬、賬齡分析等信息及時與銷售部門行溝通、反饋，并將其形成流程化、常態化的管理工作，實現了業務與財務信息共享，有效降低財務風險。

b.監控應收賬款，形成往來款項的預警機制。通過銷售部門與財務部門的梳理，到期仍未收回的應收賬款，首先判嘍苑絞欠裎惡意行為。把客戶惡意行為欠債不還的應收賬款劃分為A類；把因客戶經營不善或資金被挪作他用等臨時性經營困難而不能及時償還的應收賬款劃分為B類；把因自然災害或國家政策調整等客觀環境因素發生較大變化等不可抗印度引起經營困難且扭轉無望的逾期應收賬款劃分為C類。根據不同的分類制定出經濟可行的不同收賬政策、收賬方案，并考慮是否采取法律強制手段催收。對A類欠款，應及時采取包括法律手段等措施加大催款力度；對B類欠款，可要求客戶采取補救措施，如重新簽訂協議延長其付款時間但加收一定的逾期補償等措施；對C類欠款，可延緩信用期，讓利部分給客戶，少收一點盡快了解該筆拖欠。以上方法，在參照編制賬齡分析表，將應收賬款賬齡與以上方法向融合，催收工作的重點放在應收賬款余額較大、賬齡長的客戶上。并對一年以上賬齡的客戶下大力氣進行重點清理，減少應收賬款存量。

②創新思路，多措并舉催收賬款

全面梳理和優化業務流程，深入研究分析應收賬款余額未能及時回收主要原因，創新收費模式，制定《應收賬款催收方案》等制度辦法，按照方案開展費用催收業務，并在實際業務中對方案進行調整，分別以電話、上門商談、發送《催款單》、《催款函》、報請上級主管部門協調、發送《律師函》等方式開展費用催收工作，并同步與公司法律顧問研究以訴訟等法律手段維護公司合法權益。目前，某些大型央企探索性的引進應收賬款保理業務，它是一種專門為賒銷設計的集融資、結算、財務管理和風險擔保于一體的新型金融服務產品，將應收賬款按一定的折扣賣給銀行，將應收賬款風險轉移，加快企業資金周轉速度，為貨款回收期較長的企業提供了新的思路。

③建立應收賬款管理長效機制。健全完善應收賬款結算、定期核對詢證與清理制度，制定并落實《往來款項管理辦法》相關要求，強化往來款項的管理責任，明確業務部門管理職責。同時，不斷完善信用政策，提煉優質客戶，對公司今后客戶遴選提供決策依據。

3.建立評價考核體系，強化指標管控效果

國有企業應建立指標完成情況反饋機制及與績效掛鉤的考核機制。2016年，國資委要求將“兩金”壓控工作納入企業負責人業績考核指標，為確保“兩金”壓控成效，國有企業應按照國資委的管理要求，將該指標任務進一步細化分解，明確獎懲規則，加強考核，形成管理閉環。

（1）建立指標完成情況反饋機制。一是結合國資委關于國有企業2016年“兩金”壓控執行目標；二是在制定周總結制度，在每周周例會上，應收賬款壓控工作組對本周收費情況進行專門的匯總分析報告，及時發現問題、解決問題，并制定下周工作計劃；三是制定月匯報制度，按月統計應收賬款壓控完成情況，總結經驗教訓，及時調整工作措施，指導下月工作開展。

（2）建立與績效掛鉤的考核機制。為確保“兩金”壓控工作成效，國有企業根據按照業務流程明確的工作責任，將應收賬款壓控任務進一步細化分解、層層落實，制定《應收賬款回收考核辦法》，明確獎懲規則，將應收賬款壓控與績效考核和薪酬兌現緊密掛鉤，充分發揮協同效應，變壓力與動力，充分調動責任人的積極性和主動性，形成管理閉環。

國有企業應加強應收賬款長效機制建設，建立健全兩金管理制度體系，開展自查和檢查，改進和完善兩金管理流程，加強風險識別、評估和控制機制建設，防控兩金風險。并以“兩金”壓控工作為契機，針對應收賬款管理中的盲區和風險點，提出防范措施和相應對策，加強源頭防范，為企業健康發展構筑有力的“防火墻”。

參考文獻：

[1]劉兵.施工企業“兩金”控制措施芻議[J].財經界，2016（6）.

[2]國資委.關于中央企業開展兩金占用專項清理工作有關事項的通知.國資發評價[2015]82號.