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關鍵詞：國際會計準則；財務報表列報

中圖分類號：F81文獻標識碼：A文章編號：1672-3198（2009）01-0245-01

為了確保主體不同期間和同一期間不同主題的財務報表之間相互可比，國際會計準則委員會（IASC）1997年8月IAS1“財務報表的列報”， 并進行多次修訂。我國也于2006年2月15日正式稿《企業會計準則第30號――財務報表列報》（CAS30），并于2007年率先在上市公司范圍內施行，鼓勵其他企業執行。本文將從以下幾個方面對我國《企業會計準則第30號――財務報表列報》與國際會計準則第1號（IAS1）進行比較分析。

1 財務報表列報的總體要求比較

IAS1的總體要求主要包括公允列報和遵從國際會計準則、持續經營、權責發生制、列報的一致性、重要性和匯總、抵消以及比較信息七個方面。CAS30則是提出了除權責發生制外的六個要求。盡管CAS30沒有這一規定，但在《企業會計準則――基本準則》總則第九條中也規定“企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告”。對于財務報表列報的總體要求，CAS30與IAS1并無實質性區別。IAS1給予了報表提供者更多專業判斷的空間，這種詳盡闡述能夠為專業判斷提供切實可行、有章可循的依據和基礎。

2 財務報表列報的基本要求比較

2.1 適用范圍

國際會計準則指出“本準則適用于根據國際會計準則編報的所有通用財務報表的列報”，并且對通用財務報表進行了說明，指出IAS1對簡明的中期財務信息不適用。而我國企業會計準則對此并未說明。IAS1和CAS30都適用于合并財務報表和個別財務報表的列報，CAS30比IAS1還增加指出該準則不涉及其他會計準則中規定的特殊列報要求，從而使CAS30更靈活。

2.2 財務報表的目的

就財務報表的目的而言，IAS1認為財務報表的目的是提供有助于廣大使用者進行經濟決策的有關企業財務狀況、經營成果和現金流量的信息。財務報表還反映企業管理部門對受托資源保管工作的結果。CAS30中并無相關規定，而是在《企業會計準則――基本準則》就財務報表本身進行了描述“財務報表是對企業財務狀況、經營成果和現金流量的結構性表述。”，而編制財務報表的目標是“反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策”， IAS1反映了財務報表對管理層的受托責任，而我國則是將“受托責任”和“決策有用”并提。

2.3 財務報表的構成

IAS1指出一套完整的財務報表包括下列組成：(1)資產負債表；(2)收益表；(3)反映如下權益變動的報表：①權益的所有變動，②除了股東的資本交易之外的權益變動的報表；(4)現金流量表；(5)財務報表附注，包括重要會計政策摘要及說明性注釋。CAS30對關于報表的組成的要求是至少包括(1)資產負債表；(2)利潤表；(3)現金流量表；(4)所有者權益(或股東權益，下同)變動表；(5)附注。兩者在報表組成的要求上幾乎相同，都包括了財務報表體系中的三大基本報表：資產負債表、損益表和現金流量表。對比可發現，CAS30只規定了一種所有者權益變動表，而IAS1可一在上述①或②之間作出選擇。

2.4 財務報表的界定

IAS1認為“財務報表應明確地予以界定，與同一份公布的文件中的其他信息區別開來。國際會計準則只適用于財務報表，不適用于年度報告中列報的其他信息或其他文件。”財務報表的每個組成部分都應明確予以界定。IAS1指出列報的五項內容：（1）報告主體的名稱或其他辨認方式；（2）財務報表是涵蓋單個企業還是企業集團；（3）資產負債表日或財務報表涵蓋的期間；（4）報告貨幣；（5）財務報表內列報數字的準確性。CAS30則規定了應披露的三項內容：（1）編報企業的名稱；（2）資產負債表日或財務報表涵蓋的會計期間；（3）人民幣金額單位。CAS30要求對年度財務報表涵蓋的期間短于一年的披露，IAS1是放在下一部分“報告期間”中加以說明的。CAS30 還比IAS1多出條款“本準則規定在財務報表中列報的項目，企業應當單獨列報；其他具體會計準則規定單獨列報的項目，應當增加單獨列報項目。”這會使特殊企業的報表更具有其特點。

3 資產負債表的比較

CAS30 和IAS1對于資產負債表項目的分類都采用了典型性分類法，即按報表項目的流動性程度來決定它們的排列順序，其流動性資產和非流動性資產、流動性負債與非流動性負債的分類標準是一致的，甚至對于特殊的負債如展期、重新安排清償計劃協議、違反長期借款協議條款等的分類CAS30 和IAS1也是一致的，都注重實質重于形式。IAS1和CAS30還都要求提供小計和總計數。不同的是，IAS1對于資產負債表中作為最低要求所包括的金額是按照資產、負債和所有者權益15項一起來要求的，而CAS30是按資產11項、負債9項和所有者權益4項分開要求的，這符合我國長期以來的會計實踐且清晰明了。IAS1中還規定作為最低要求在資產負債表內應反映金融資產，CAS30沒有要求，也沒有要求對衍生金融工具所產生的收益和風險信息進行披露。

4 收益表的比較

IAS1收益表的格式是費用性質法和費用功能法并存，對費用按功能劃分的主體，還需披露關于費用性質的附加信息，這說明IAS1更傾向費用性質法，即費用按其性質(例如，折舊、原材料購買成本、運輸費用、工資和薪水廣告費用)在收益表內以總額反映，不在企業范圍內不同的功能單位之間再分攤。CAS30明確提出利潤表的格式是費用功能法，它將費用按其功能劃分為銷售成本、銷售或管理活動等部分。這是我國長期采用的方法，它便于考核企業的營業利潤、銷售業績、投資收益等方面的信息。

就利潤表的項目而言，CAS30的新規定在一定程度上體現了與IAS1的趨同，但CAS30的利潤表項目更加具體詳細，而IAS1總括性更強、更靈活，賦予了報表提供者更大的選擇空間。

5 財務報表附注的比較

CAS30 和IAS1對財務報表附注的要求總體一致，但相比IAS1來說，CAS30在具體內容的表述上尚不夠詳盡。CAS30中要求“對已在資產負債表利潤表、現金流量表和所有者權益變動表中列示的重要項目的進一步說明，包括終止經營稅后利潤的金額及其構成情況等”。但缺乏相應的指導，使企業在選擇披露時具有隨意性，不利于達成規范性的披露方式，而IAS1對會計政策的披露提供了相關建議。此外， CAS30缺乏對非財務信息的披露要求，如缺乏表外項目的披露，缺乏對人力資本、企業文化、管理方法等軟資產的披露，缺乏關于社會責任和企業增值的會計信息，缺乏非財務信息和自愿性信息的披露，全面收益表的附注信息較少，現金流量表根本就沒有真正意義上的附注。

綜上所述，CAS30的新規定在很大程度上趨同于IAS1，這說明我國在會計國際化的進程中有了實質性進步。但兩者相比，對報表列報總體要求的規定，IAS1更加詳盡具體，而CAS30更加原則化；相反地，對各報表結構和內容的規定，IAS1更概括、更靈活，而CAS30更詳細、更明確。這主要是由于IAS1面向全世界多元化的制度和文化背景，詳細的總體要求、靈活的報表格式以及更大的專業判斷空間有利于IAS1的推廣。而CAS30面向我國單一的制度和文化背景，對報表格式和內容的規定詳盡明確，能減少報表的編制和使用成本，提高報表的編制效率和使用效用。

參考文獻

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關鍵詞：新會計準則；國有醫藥企業；合并財務報表

隨著經濟全球化的到來和中國市場競爭的加劇，越來越多的國有企業為擴大經濟規模，提高市場競爭力，將會出現越來越多的并購和重組等經濟行為。在這樣的經濟形勢下，原有的財務規則已經不能適應時展的要求，財政部了新的《企業會計準則》。與原有的《合并會計報表暫行規定》、《關于合并會計報表合并范圍的復函》、《企業會計制度》等相關規定相比，新《企業會計準則》出現了明顯的變化。因此，必須根據新規則的要求，做好國有醫藥企業經濟活動中的財務報表編制工作。

一、企業合并財務報表的基本概念

合并財務報表就是把企業內部納入整合范圍的各成員作為主體，在此所編報的財務表的基礎上，由集團母公司運用的一整套合并程序所編制的，能把企業的經營成果、財務狀況及其現金流量變動情況綜合體現出來財務報表。新會計規則實施對今后的企業重組等其他經濟活動產生了重大的影響。“新準則對企業的管理體系、內部控制提出了更高的要求，并且要求企業的每個人、特別是企業的管理層都參與到會計核算和財務管理的活動之中[1]。

二、新會計準則的實施，對國有醫藥企業合并財務報表產生的影響

隨著財政部的新會計準則的實施的逐步貫徹，也是目前我國會計領域的重大改革，必將對整個經濟社會也包括國有醫藥企業在內的經營行為和活動產生強烈的沖擊。將從以下幾個方面產生影響。

1.影響了企業之間的重組合并等經濟活動

企業合并財務報表是一項比較重要的工作，根據新準則的要求來看，合并范圍主要就是以實際控制為基礎來判定。即是所有為母公司控制的子公司都在財務報表的合并范圍之內。包括母公司間接和直接擁有半數及以上表決權的子公司和母公司擁有半數或是以下的表決權但能夠實施控制的子公司。

在當前社會發展階段，我國醫藥企業存在的一個重要特征就是行業集中度低，所以為適應市場激烈競爭的要求，醫藥企業之間的兼并重組的經濟現象將會越來越突出。[2]新會計準則對由于改制等原因所出現的兼并收購等行為進行了區分，并且還提出了非控制下的企業合并與控制理的企業合并的概念，還根據實際情況提出了針對性的處理原則。新準則這一規定，強調的是實際意義上的控制。也就是說，對投資對象具有實際的控制權且能取得相應的控制利益，應該根據實際情況，納入到合并的范圍。這一規定將“使上市公司利用母公司或子公司進行利潤操縱的行為得到很大程度的限制，從而使得合并財務報表真正能夠反映由母公司和子公司所構成企業集團的財務狀況、經營成果、現金流量等各種信息”[3]。

2. 影響到了國有醫藥企業獲取政府補助等收益

在全球主要國家的角度來看，目前較為普遍的現象就是政府對于國有醫藥的企業進行一些補助。針對這類現象，以前較為傳統的會計準則還沒有明確的制定規范。然而，新會計準則在我國現實的情況來看，沒有完全結合目前國際的通行方法，可以將政府補助分為兩大類：一是資產相關的政府補助，二是收益相關的政府補助。根據當前的新會計規則的相關規定，資產有關的政府補助已被認定遞延收益，在資產的使用年限內進行分攤，和收益相關的政府補助，也被認定成為了當期損益。但對于如研發撥款這類文件明確會計處理方法的應該根據其撥款時的規定來處理。

3. 針對醫藥企業的減值準備產生影響

當前根據新會計的準則相關要求，計提的減值不準備轉回，以這個來防止相關的企業進行利潤操控。但資產減值的損失不得轉回的范圍僅僅限定于固定資產和無形資產以及長期股權投資等等，而存貨和應收款項以及短期投資等其它的資產減值應該根據其適用資產組時，從而應當按照該資產所屬的資產組為出發點類確定可收回的金額，并予以確定準確的減值損失。

4. 債務重組是影響醫藥企業的重點

債務重組是當前經濟活動的重點內容，國有的醫藥企業通過實施組改制度等等，這些都可以來進一步的優化經營資產，這個是目前企業重要的經濟行為。自進入新的世紀以來，國家先后出臺了一系列的扶持醫藥企業的產業政策，從而也引發了眾多醫藥企業并購的潮流。隨著藥企之間并購行為的持續發生，這就不可避免面臨債務重組的問題。新準則把傳統的“一刀切”的相關規定給改變了，根據這一實際情況，把原債務重組溢利都計入資本公積的規定改成計入營業外的收入。會計準則的改變規定，必然會對國有醫藥企業重組之后的財務報表產生重要影響。

三、新會計準則下國有醫藥企業合并財務報表的相關應對措施

隨著新會計準則的實施以及越來越多的企業兼并重組等經濟行為的出現，為了做好企業合并財務報表工作，國有醫藥企業應當根據新規則的要求做好應對措施，進一步安排內部資源、收集有關信息，提供足夠的時間和財力做好對財務人員的培訓等。具體來說，我們認為，應該有針對性采取以下措施：

1．建立科學的確定公允價值的方法和系統

在市場經濟活動中，建設科學的公允價值的一企業方法與系統，可以使企業合并財務報表的工作做得更好。對活躍市場報價的，整理與搜集與之相關的歷史數據與市場信息，并且聘請專業的評估員與建立計算機跟蹤系統等。在沒有可以做為參考的活躍市場的價格時，應懂得怎樣計價技術，以此提供公允價值的計量依據）隨著醫藥整合競爭的日益加劇，國內醫藥行業的競爭程度不斷提升，“逐步形成了全國性和區域性壟斷相混合的格局”[4]。越來越多的國有醫藥企業出現多種經營或跨地區經營的經濟行為，所以應該根據實際情況全面收集經濟信息，而這就需要企業的相關部門協助財務部門共同建立和完善。

2．重新設置與調整會計科目、財務系統與財務報表編制系統

依照企業合并的準則與相關規定“在企業合并中所形成的母子公司的關系的，其中母公司應該設置一備查簿，并且記錄在企業合并當中取得的子公司的各項可辨認的資產與負債，以及負債等在購買日時的公允價值這一規定和要求，打破了以往僅僅需要取得子公司財務報表并且確認投資成本的簡單操作，對于公司財務部門來說，以往的公司報表系統必須進行升級和調整，備查簿就成為確認購買子公司商譽與編制合并財務報表的一個基礎。

3．積極提升企業財務管理的信息化和科學化水平

隨著新財務準則的實施，新準則進一步明確和規范了企業信息披露的相關要求。例如，新準則要求企業必須詳盡披露企業的信用風險、利率風險等相關信息。國有醫藥企業規模大、子公司大多分布在不同的區域，因此一些企業存在著信息脫節滯后的情況。而根據新準則的要求，要實現信息的及時準確披露，就需要國有醫藥企業結合企業實際，積極引進和運用統一的財務管理軟件，逐步實現對于企業生產經營全過程的掌控和數據共享，從而提升企業財務管理的信息化和科學化水平，確保企業財務管理工作的規范化和高效化。

4．企業要根據新準則的要求加強對于財務人員的培訓

為了盡快適應新會計準則的變化，企業必須有針對性制定培訓計劃，對企業相關財務會計人員進行業務培訓，讓廣大財務人員可以進一步了解與熟悉新會計準則的要求尤其是有關合并報表這一部分的內容。通過開展培訓活動，必須使公司財務人員掌握與會計工作相關的經濟、貿易、金融等方面的知識，以增強財務人員的分析判斷能力。與此同時，還要進一步加強對企業會計人員的道德教育，使從業人員進一步規范自己的行為。

四、結語

合并財務報表是企業依照有關規定對外披露財務信息的規范要求和重要內容。隨著新會計準則的實施，國有醫藥企業進行合并財務報表時，要有針對性通過采取加強公司財務人員的培訓等相關措施進一步提高會計信息的準確性，不斷提升企業財務管理的信息化和科學化水平。（作者單位：福建省冠華新藥推廣中心）

參考文獻：

［1］ 張金梅. 新企業會計準則對國有企業的影響［J］.北方經貿，2011，（8）：99.

［2］ 魏建中，王 群.全球醫藥行業的七大特征［J］.上海醫藥， 2004，(1): 23-24.

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1ASC是一個獨立的非官方組織，成立于1973年6月29日。最初的發起者是澳大利亞、加拿大、法國、德國、日本、墨西哥、荷蘭、美國和英國9個國家的職業會計組織。1983年以來，作為國際會計師聯合會會員的所有職業會計組織均已成為1ASC的會員。到1997年5月8日止,1ASC的會員已經包括了來自89個國家的120個職業會計組織。

1ASC的會員每兩年半集會一次。按1ASC章程規定，會員大會應與國際會計師聯合會大會聯合召開。1ASC會員擁有修改1ASC章程的權利，也就是說,1ASC章程的修改須得到全體會員的同意。修改章程時，每位會員擁有一票投票權；會員可以委托其他會員投票。

1ASC的目標在于：（1)本著公眾的利益,制定并編報財務報表時應遵循的會計準則，并推動其在世界范圍內被接受和遵循；（2)為改進和協調與編報財務報表有關的制度、會計準則和程序廣泛地開展工作。1995年,根據這個目標,并結合與證券交易委員會國際組織（1OSCO)之間達成的協議，1ASC制定了近期的具體目標，即（1)用合理、較短的時間，比如三年或四年，完成一套核心準則，并使其得到1OSCO的認可和推薦，作為跨國上市公司編制財務報告的基礎；（2)在完成核心準則后，尋求統一世界各國國內外大公司所使用的會計準則。

作為1ASC的會員，應在其國家公布每項國際會計準則，并通過承擔以下義務來支持1ASC的工作：

(1)確保公布的財務報表在所有重要方面遵守國際會計準則，并注明遵守國際會計準則的事實；（2）力勸政府和準則制定機構，使公布的財務報表在所有重要方面遵守國際會計準則；（3)力勸證券市場監管部門和工商界，使公布的財務報表在所有重要方面遵守國際會計準則，并注明遵守國際會計準則的事實；（4)確保審計師對財務報表能在所有重要方面都符合國際會計準則感到滿意；（5)在國際上提倡承認和遵守國際會計準則。

現行國際會計準則和征求意見稿現行國際會計準則涉及了工商企業財務報表中具有國際重要性的大多數議題。截止到1997年4月底,1ASC的并依然有效的國際會計準則包括：

    1AS1會計政策的披露1AS2存貨1AS4折舊會計

1AS5財務報表中應披露的信息1AS7現金流量表

1AS8當期凈損益、重大錯誤和會計政策的變更1AS9研究與開發

1AS10或有和資產負債表日后事項

1AS11建造合同

1AS12所得稅會計

1AS13流動資產和流動負債的列報

1AS14按分部報告財務信息

1AS15反映價格變動影響的信息

1AS16固定資產

1AS17粗賃會計

1AS18收入

1AS19退休后福利費

1AS20政府補助會計和政府援助披露

1AS21外匯匯率變動的影響1AS22企業合并1AS23借款費用1AS24關聯方披露1AS25投資會計

1AS26退休后福利計劃的會計和報告1AS27合并財務報表和在子公司投資的會計1AS28在聯營企業投資的會計1AS29在惡性通貨膨脹經濟中的財務報告1AS30銀行和類似金融機構財務報表中的披露1AS31在合營中權益的財務報告1AS32金融工具：列報和披露其中，《1AS12所得稅會計》與《1AS14按分部報告財務信息》均已修訂過，并將于1998年1月1日起開始生效；另外，1AS最近還制定了一項新準則，即《1AS33每股收益》，該準則將于1998年1月1日起生效。

截止到1997年4月底，1ASC已公布、但尚未形成最終準則的征求意見稿有：

E48金融工具（國際會計準則第32號涉及其部分內容）

E50無形資產E53財務報表的列示E54雇員福利E55資產減損E56粗賃

國際會計準則的運用

國際會計準則發展到今天，正逐漸地在世界范圍內得到廣泛認可，表現為：（1)在許多國家，國際會計準則作為國家會計準則或制度，直接用于規范會計實務；（2)在越來越多的國家，國際會計準則作為制定國家會計準則或制度的國際參照物；某些國家的證券交易所和證券監管部門允許其上市公司依據國際會計準則編制公開的財務報表；（4)國際會計準則被一些國家聯盟（如歐洲委員會）采用；（5)國際會計準則為數量漸漸增多的上市公司采用。

國際會計準則在澳大利亞、加拿大、英國和美國澳大利亞最近以《1AS32金融工具：披露和列報〉〉為基礎了一項金融工具會計準則；此外澳大利亞正在進行一個協調項目，以期盡可能地縮小澳大利亞會計準則與國際會計準則之間所存在的差異。加拿大將《1AS18收入》作為制定本國收入準則的基礎；此外，加拿大還廣泛地參與了1ASC的工作，尤其是涉及金融工具會計準則的工作。英國正在將國際會計準則的概念框架作為其原則公告(概念框架）的基礎，并更加積極地參與1ASC的工作，使其準則與國際會計準則盡量協調。美國財務會計準則委員會最近的每股收益準則與《1AS33每股收益》基本一致；并認為，1ASC是會計國際協調活動的“邏輯焦點”。

國際會計準則在法國、德國、意大利和瑞士

法國、德國、意大利和瑞士等國家的會計均反映了其不同于英語國家的社會、經濟和法律特點，但其參與國際會計準則協調的步伐正在不斷地加快，并突出地表現在上市公司的合并財務報表方面。例如，二十多家在巴黎上市的最大的公司表示，其合并財務報表符合國際會計準則的要求；德國著名的Deutsche銀行1996年度的財務報表就是按國際會計準則編報的；意大利證券管理機構要求上市公司在意大利會計規定中沒有對應要求而國際會計準則有且與意大利法律不沖突時，遵從國際會計準則的有關規定；瑞士也有許多大的跨國公司按照國際會計準則的要求編制和提供財務報表。

國際會計準則在發展中國家、新興工業化國家和其他新建立的國家

在中歐與東歐，如俄羅斯等國家，正著手以國際會計準則為基礎修改和完善其國家會計準則；在塞浦路斯，法律要求上市公司財務報表符合國際會計準則；在約旦，職業會計組織和中央銀行要求企業遵循國際會計準則編報財務報表；在香港，將由以英國會計準則為基礎改為以國際會計準則為基礎制定其準則；在科威特，法律要求企業遵循國際會計準則編報財務報表;在馬來西亞，自從八十年代晚期以來，國際會計準則一直被視作其制定國家會計準則的基礎；在墨西哥，有關管理部門規定，當國家會計準則沒有規定而國際會計準則又有規定時，企業應遵循國際會計準則；在尼日利亞，其國家會計準則的制定以國際會計準則為基礎；在阿曼，法律要求企業遵循國際會計準則編報財務報表；在巴基斯坦，法律要求上市公司遵循某些國際會計準則；在新加坡，國際會計準則被用作其國家會計準則的基礎；在南非，從1993年開始決定將國際會計準則作為其制定國家會計準則的基礎；在泰國，國際會計準則被用作其制定國家會計準則的基礎；在津巴布韋，職業會計組織要求企業遵循國際會計準則，國際會計準則中的許多披露要求均被吸收在法律條文中。

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關鍵詞：審計準則；審計目標和原則；比較

一、國際審計準則的審計目標和原則

2008年，國際會計師聯合會下屬的獨立準則制定機構國際審計與鑒證準則理事會(IAASB)在得到公共利益監督委員會的批準后，了新修訂的七項國際審計準則。這些準則是按照IAASB準則清晰化項目開發的規范進行修訂的，新準則將為實現趨同提供更大的推動力，并將有助于加強對審計目標和范圍的理解以及有效的執行。新修訂的準則包括重新修訂和起草的國際審計準則第200號(ISA200)――《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執行審計》。這一基本國際審計準則包含了對審計的總體觀點，有助于審計師理解審計目標和范圍。準則還定義了國際審計準則的要求和指南各自的權威性，并包含了對審計師的最基本要求。該準則強調了審計師合理一致的專業判斷的重要性，以及為支持審計師觀點而提供充分審計證據的必要性。

新修訂的ISA200一《獨立審計師的總體目標與按照國際審計準則執行審計》中寫到：“In conducting the audit so as toachieve its oNective，the overall objective of the independentauditor is to obtain reasonable assurance about whether thefinancial statements as a whole are free from materialmisstatement，whether due to fraud Or error。and to report0n the financial statements in accordance with the auditor’s findings，”在這里，筆者認為主要強調了以下三點：一是注冊會計師的獨立性，這樣才能保證出具的審計意見是真實公允的；二是獲得合理保證，由于審計過程中客觀因素的存在，如抽樣方法的運用、內部控制的固有局限性、大多數審計證據是說服性而非結論性的、獲取審計證據和形成結論時涉及大量判斷、某些特殊性質的交易和事項可能影響審計證據的說服力，會使審計人員不能完全保證發表審計意見的正確，而只是作出了合理保證；三是合理保證的對象是財務報表在所有重大方面不存在錯報、欺詐舞弊，并要求對財務報表的審計報告應與審計人員的審計結果一致。

二、我國審計準則的審計目標和原則

而中國注冊會計師審計準則第1101號――財務報表審計的目標和一般原則規定，財務報表審計的目標是注冊會計師通過執行審計工作，對財務報表的下列方面發表審計意見：(1)財務報表是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定編制，(2)財務報表是否在所有重大方面公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。這主要強調了我國審計準則審計目標和原則的合法性和公允性。

三、國際審計準則審計目標和原則與我國的比較

筆者認為區別主要體現在以下幾點：

第一，國際審計準則從審計人員自身提出了獨立性的要求，并把它列為審計目標的內容之一，而我國審計準則的審計目標中并沒有對審計人員作出相應的要求，只在我國的注冊會計師職業道德規范的基本原則中提到“獨立、客觀、公正”是注冊會計師職業道德的三條最重要的要求。其中獨立性原則要求注冊會計師在提供審計證據和其他鑒證服務時，應當保持實質上和形式上的獨立，并割斷影響客觀性和公正性的任何因素。國際審計準則將獨立性納入審計準則目標就從法律和制度層面上加強了對審計人員的自身要求。

第二，國際審計目標和原則強調了注冊會計師只能出具合理保證的審計意見，而不是完全保證，這樣就從一定程度上減少了注冊會計師雖然嚴格按照審計準則執行業務但是由于許多客觀原因而出具不合適的審計意見面臨法律訴訟的情況。而我國的審計目標并沒有明確指出注冊會計師只能出具合理保證的審計意見，而只是在鑒證業務的分類中將其分為合理保證的鑒證業務和有限保證的鑒證業務，沒有突出合理保證的審計意見是注冊會計師唯一能夠基于事實和客觀條件而提供的審計意見。而只是提到財務報表是否在“所有重大方面”公允反映被審計單位的財務狀況、經營成果和現金流量。

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關鍵詞:財務報表 財務狀況表 全面收益表 現金流量表

中圖分類號:F235文獻標識碼:A

文章編號:1004-4914(2010)04-173-02

一、即將到來的財務報表革命的背景

IFRS是目前接受程度最為廣泛的一套國際會計準則體系,目前已有100多個國家或地區要求或允許企業采用IFRS。我國已于2006年建立了與之趨同的企業會計準則體系。此外,美國、日本等許多尚未采用IFRS的國家已經宣布了與IFRS的趨同路線圖,即將在未來幾年內全面采用。本次金融危機以來,G20、金融穩定論壇(現金融穩定委員會)和歐盟委員會等監管機構要求IASB充分考慮監管要求,切實改進現有準則體系。G20在2009年的倫敦峰會上更提出要建立一套統一的全球高質量財務報告準則。作為回應,IASB加強了與各國家準則制定機構(主要是美國財務會計準則委員會)之間的合作,從2008年開始加快了準則修改和制定的速度。其實在2001年時,IASB和FASB在各自議程中就加入財務業績報告的項目并獨立實施該項目;2004年,IASB和FASB成立了兩大準則協調項目組,達成了“國際財務報告準則與美國公認會計原則協調備忘錄”,雙方認為應共同實施財務報告項目以促進會計準則的國際趨同。同年4月,雙方決定分三階段實施該項目。2008年10月16日聯合的《財務報表列報初步意見》(討論稿)是該項目第二階段的要求。考慮到雙方的趨同項目會影響到IASB對一些會計準則的修改,進一步可能會影響到我國會計準則與國際財務報告準則的趨同。因此我國應密切關注IASB和FASB有關趨同項目的進展,對《財務報表列報初步意見》(討論稿)要有足夠重視,因為這讓我們看到了財務報表革命即將來臨。

二、財務報表變革的原因

根據IASB與FASB歸納,長期以來,財務分析師與投資者對財務報表列報信息存在著一些不滿。第一,根據美國GAAP或國際財務報告準則編制的財務報表,都存在幾種可供選擇的列報方式,這影響到了不同主體財務報表的可比性。第二,各張財務報表提供的信息之間缺乏內在一致性,使得信息使用者理解各財務報表信息之間的聯系存在一定困難。例如,現金流量表區分了經營活動與融資活動,而資產負債表和全面收益表卻不是按照這種方式劃分報表項目,這使得計算一些財務指標時存在困難。如評估主體盈余質量,要將經營收益與經營性現金流量進行比較,這時就存在困難。第三,在有些情況下,財務報表信息高度匯總,從而掩蓋了一些重要的具有差異性的信息。

三、財務報表變革的內容

1.財務報表列報目標。《初步意見》提出財務報表列報的三個目標:一是描述一個主體業務活動的內在一致的財務狀況。該目標要求各財務報表上項目之間關系清楚,且財務報表之間盡可能地相互補充。二是分解信息以使其有助于預測主體未來現金流量。進行未來現金流量的金額、時間分布、不確定性的財務報表分析時,使用者需要合理的分解財務信息。因為如果各項目經濟意義不同,使用者在預測未來現金流量時就需考慮該差異。三是幫助使用者評價主體的流動性和財務彈性。有關主體流動性的信息能幫助使用者評價其在融資合約到期時的履約能力,而有關主體財務彈性的信息能幫助使用者評價其投資和應對未預料資金的需要的能力。

2.財務報表項目分類。《初步意見》中財務報表列報一個重要的變化是:改變報表項目分類理念和方法,即委員會支持按主體業務活動列報,根據管理層的意圖進行分類而不是按約定俗成的要素分類。至于列報順序只要在主體自身的每張報表中一致,可以按不同的順序列示報表中的分組及內部分類,并且還要列示每一分組及其分類的小計。全面收益表也要有利潤、損失或者凈收益的小計以及全面收益合計。表1是提議的財務報表項目分類表。

3.財務報表格式提議。列報模式要求主體提供的一套完整財務報表包括:財務狀況表、全面收益表、現金流量表和權益變動表及附注,并要求分別列報其有關創造價值方式(業務活動)和為業務活動的融資方式(融資活動)。具體包括:主體在經營活動部分應進一步將業務活動與投資活動的信息分別列示;主體應根據融資來源分別列報為業務融資的信息;主體應分別列示非持續經營與其持續經營和籌資活動信息;主體在財務狀況表和現金流量表中將其所得稅與其他所有信息分別列示。主體在全面收益表中應單獨列示以下各項有關的所得稅費用(或收益)信息:持續經營收益(即來自于經營活動和融資活動的凈收益或凈損失);非持續經營收益;其他全面收益項目(稅后金額列示)。

四、對財務報表變革的評議

1.財務狀況表。現行資產負債表信息分類特點是突出性質,淡化功能。所謂性質是指會計確認計量對象的經濟特征或屬性。功能是指企業從事的不同性質的活動,如營業活動、投資活動、籌資活動等。這樣的分類只反映“是什么”,沒反映“干什么”。因為干什么能傳遞各項資產、負債的作用。財務狀況表按主要活動(經營活動、投資活動和融資活動)分類,而不是按資產、負債、所有者權益來分類。在業務和籌資部分列示的資產和負債將能清楚表明管理層在其業務和籌資活動中使用的凈資產,將使使用者計算主要主體業務活動或融資活動的主要財務比率更容易。在每一類資產和負債內將被分為短期和長期兩個小類,除非主體認為按流動性列示資產和負債能提供更相關的信息。在財務狀況表以及財務報表附注中,主體還應列示資產負債合計數、短期和長期資產、負債的分類小計數。

2.全面收益表。現行利潤表不能完整地反映企業綜合收益, 且收益要素存在幾種可供選擇的列報方式,這影響到了不同主體財務報表的可比性。提議列報模式取消了目前允許主體選擇在收益表或者全面收益表的列示收益要素的做法(兩表法),或者在權益變動表中列示其他全面收益信息。所有主體將提供單一的全面收益表,在其中將其他全面收益單列。該報表應列示一個會計期間利潤、損失或者凈收益的小計以及全面收益的總計。因為全面收益表中有其他財務報表中相同的部分和種類,所以該表將列示比目前的收益表或全面收益表更多的分類小計金額。這些增加的分類小計金額使使用者能夠比較不同財務報表的影響。另一個重要方面是,當一個項目的分別列示能增強其在預測未來現金流量方面的信息有用性時,主體應分別列示。

3.現金流量表。現行的現金流量表按功能劃分現金流量,但是經營活動、投資活動、籌資活動概念與利潤表和資產負債表口徑不一致,不能清楚的說明利潤與現金流量的關系。提議的現金流量表中,主體應采用直接法分別列示經營活動中現金收入和支出的主要分類。原因是:直接法比間接法更符合提議的財務報表列報目標;直接法列示有助于使用者將經營性資產和負債、經營收益費用信息與其經營現金收入和支出聯系起來。

五、對我國如何應對這場即將到來的財務報表革命的建議

1.密切關注IASB和FASB有關趨同項目的進展。考慮到IASB和FASB雙方的趨同項目會影響到IASB對一些會計準則的修改,進一步可能會影響到我國會計準則與國際財務報告準則的趨同,因此我國應密切關注IASB和FASB有關趨同項目的進展。對《財務報表列報初步意見》(討論稿)要有足夠重視,積極反饋意見,爭取正式的《財務報表列報初步意見》會多考慮中國及以中國為代表的轉型經濟國家的實際情況。

2.正確認識《財務報表列報初步意見》(討論稿)的新觀點。要認真研究《財務報表列報初步意見》(討論稿)中的新觀點是否值得借鑒以改進我國的財務報表。如我國目前對全面收益的列報是分散在利潤表和所有者權益變動表中的,我國是否應逐步采用一表法,即擴展的收益表模式,在利潤表的凈利潤下列示其他權益收益項目,最后報告全面收益總額。再如《初步意見》對列報項目的分類采用管理層意圖分類法,即主體對業務和融資部分的資產和負債應以能最好反映主體使用資產或負債的方式進行分類。同時為用一致的方式提供信息,主體按與財務狀況表中對資產或負債同樣的分類方法在全面收益表和現金流量表中列示資產、負債和權益項目的變化。我國現行會計準則對金融資產的分類強調根據管理層意圖進行分類,而對其他資產并未強調,會帶來不一致。因此,我們是否應借鑒《初步意見》的做法,將管理層意圖分類法貫穿于整個報表體系,增強各報表項目的內在一致性。

3.堅持漸進式的財務報表分類列報改革思路。《初步意見》中報表內容的分類很有新意,在理論上也確能增進財務報表信息對決策的有用性。但是我國2006年頒布的會計準則已實質性趨同或等效于國際會計準則,且通過對2007年和2008年新會計準則運行情況的調查統計,財政部和證監會對新準則的執行情況總體上持肯定態度。若采納IASB/FASB的觀點,對財務報表分類列報進行系統性改革,對現有會計系統將產生深刻影響,較大的學習成本、執行成本是我們不得不面對的問題。因此筆者認為我國應堅持漸進式的財務報表改革思路,在短期內,不宜冒然對我國財務報表表內信息分類列報模式進行重大改革。

六、結論

總之,雖然《財務報表列報初步意見》(討論稿)距離正式的財務報表列報還要經過很長的時間,且內容也許會有很大的變化,但財務報表列報改革已是大勢所趨,財務報表革命即將到來。我國應謹慎對待這場即將到來的財務報表革命。因為現有的財務報表列報結構和項目在實務中應用良好,似無必要進行較大的結構性調整,如果對報表列報作出重大修改,法律上也存在某些障礙,因此目前應堅持漸進式的財務報表分類列報改革思路。

參考文獻:

1.FASB,IASB:Preliminary Views on Financial Statement Presentation(Discussion Paper)

2.葛家澍.試評IASB/FASB聯合概念框架的某些改進―截至2008年10月16日的進展[J].會計研究,2009(4)

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一、《中小主體國際財務報告準則》的主要內容

《中小主體國際財務報告準則》是一套單獨的準則，該準則由第1章至35章的正文和術語匯編組成，其與前言、資料來源表、結論基礎、解釋性財務報表和列報與披露一覽表一并，具體內容如下：

(一)前言在前言中，該準則對國際會計準則理事會、國際財務報告準則進行了簡要的說明，解釋了通用財務報表旨在充分滿足廣大使用者(比如股東、債權人、雇員和公共部門)的一般信息需求和滿足那些無權要求主體按其特定信息需求編報報告的廣大使用者的一般信息需求，包括單獨列報的報表或在其他公開文件(例如年報或招股說明書)中列報的報表，還解釋了《中小主體國際財務報告準則》的權威性、結構及維護問題。

(二)正文正文的內容主要源于國際財務報告準則，共35章。第1章明確了中小主體的范圍。規定中小主體是這樣的主體：一是不負有公共受托責任；二是向外部使用者公布通用財務報表。外部使用者包括諸如不參與管理業務的所有者、現有和潛在的債權人以及信用評級機構等。同時規定，如果符合以下條件，則主體負有公共受托責任：一是其債務或權益工具已在公開市場(國內或國外的證券交易所或場外市場，包括當地的和地區性的市場)交易或者正發行這樣的工具以備在公開市場交易；二是作為其主要業務之一，以信托方式持有廣大外部人士的資產，如銀行、信用合作社、保險合作社、保險公司、證券經紀人和經銷商、共同基金和投資銀行。第2章確立了相關概念和一般原則，指出中小主體財務報表的目標是提供有關主體財務狀況、經營業績和現金流量的信息，以幫助那些無權要求主體按特定的信息需求編制報告的廣大使用者做出經濟決策，財務報表也呈現了管理層受托責任的結果。確立了編制中小主體財務報表所依據的概念和一般原則，指出確認和計量資產、負債、收益和費用的要求，是基于來自國際會計準則理事會《編報財務報表的框架》和完整版國際財務報告準則的一般原則。第3章至第10章確定了財務報表編制的標準。該部分解釋了財務報表的公允列報，確定了財務報告(財務狀況表、綜合收益表和收益表、權益變動表和收益與留存收益表、現金流量表、財務報表附注)中列報的信息以及如何列報，界定了主體應列報合并財務報表、單獨財務報表和聯合財務報表的相關情形及編制這些報表的程序，還提供了對編制財務報表過程中所使用的會計政策的選擇和應用、會計估計變更和前期財務報表中差錯的更正的相關指南。第11章至第31章規定了具體業務的會計處理。規定了金融工具(包括基本金融工具和其他金融工具)的確認、終止確認、計量和披露，還規定了存貨、聯營中的投資和合營中的投資、投資性房地產、不動產、廠場和設備、商譽以外的無形資產、企業合并和商譽、租賃、準備和或有事項、負債和權益、收入、政府補助、借款費用、以股利為基礎的支付、資產減值、雇員福利、所得稅、外幣交易、惡性通貨膨脹的會計處理。第32章至第35章定義了報告期后事項，并規定了確認、計量和披露這些事項的原則，規定了關聯方披露的范圍和內容，提供了關于中小主體涉及農業、采掘活動及服務特許權這三種特殊活動時的財務報告指南，還規定了首次使用《中小主體國際財務報告準則》的主體應如何過渡。

(三)其他術語匯編對準則中涉及的術語進行了歸納，資料來源表對準則中涉及內容的資料來源與國際財務報告準則進行了對照分析，結論基礎對該準則的立項、討論過程、討論的問題進行了總結分析，解釋性財務報表和列報與披露一覽表對財務報表的列報與披露給出了詳細說明。另外，國際會計準則理事會還規定，為了更好的減輕中小主體的負擔，初步定于每隔三年對《中小主體國際財務報告準則》做一次有限的調整，修改的生效日期與其日至少間隔一年的時間。

二、《中小主體國際財務報告準則》的主要特點

《中小主體國際財務報告準則》的主要特點包括：在制定模式上采用了分立法；以國際財務報告準則為邏輯起點；內容源于國際財務報告準則。具體如下：

(一)在制定模式上采用了分立法從實質上來看，制定中小企業會計準則是實施差別報告制度的一種措施，而實施差別報告制度的方法主要有一體法和分立法。一體法是指在一個會計準則框架下考慮和處理中小企業問題并且在準則中提供報告豁免條款的辦法。這種方法的優點是準則制定者必須關注中小企業的報表使用者對每一個特殊問題的特殊需求，也迫使準則制定者考慮讓中小企業參與準則制定過程，缺點在于中小企業在應用自己的準則時，迫使到主導會計準則體系中尋找，增加了執行成本。分立法是指單獨制定一個準則，將其他準則中闡述的所有與中小企業有關的問題都集中在該會計準則中。這種方法的優點是符合規定的中小企業可以直接按照相關的準則執行，降低了企業的執行成本，但其缺點在于準則制定者在制定的過程中主觀隨意性較強。國際會計準則理事會基于使用者需求，選擇使用分立法制定《中小主體國際財務報告準則》。

(二)以國際財務報告準則為邏輯起點《中小主體國際財務報告準則》是從國際財務報告準則的概念框架、原則以及解釋公告中摘錄基本概念，并且考慮使用者需求和基于成本效益的原則對國際財務報告準則進行適當修改，其對資產、負債、權益、業績、收益、費用等的基本界定都源于國際財務報告準則，因此《中小主體國際財務報告準則》以國際財務報告準則為邏輯起點。

(三)內容源于國際財務報告準則《中小主體國際財務報告準則》的具體內容是源于國際財務報告準則的內容體系制定的，但又存在著一些變化。一是與中小主體無關的準則都刪除了。如刪除了國際財務報告準則第4號――保險合同，因為保險公司以信托方式持有廣泛外部主體的資產，負有公共受托責任，還刪除了國際會計準則第33號――每股收益、國際會計準則第34號――中期財務報告，因為這兩部分的內容往往針對的是有債務或權益工具在公開市場上交易的主體，屬于賦有公共受托責任的范疇。二是該準則只保留了簡單的會計政策選項。如不允許不動產、廠場和設備、無形資產的重新估價選擇，投資性房地產只能選用成本模型不能選

擇使用公允價值，除非主體無需付出過度的成本或努力就能可靠計量其公允價值等。三是確認和計量資產、負債、收益和費用的原則都簡單化了。比如借款費用和開發成本全部費用化，不允許資本化，取消了可供出售金融資產和持有至到期投資的金融資產的分類，中小主體應用于資產、負債、收益和費用的計量基礎主要是歷史成本和公允價值等。四是對財務報表的披露要求大幅度減少。該準則簡化了業務的具體確認與計量原則，與這些具體原則相關的披露也隨之簡化。與國際財務報告準則相比，《中小主體國際財務報告準則》基于使用者需求和成本效益的考慮做出了適當簡化，即滿足了投資者、債權人及其他使用者比較中小主體的經營業績、財務狀況及現金流動情況的需求，也減輕了中小主體編制財務報表的負擔。國際會計準則理事會還決定，最后是否采納《中小主體國際財務報告準則》將由各個國家自行決定。

三、啟示與建議

財政部于2006年2月15日正式了企業會計準則體系，并于2007年1月1日起在所有上市公司實施。劉玉廷(2009)指出力爭2010年除小企業外，所有大中型企業全面執行企業會計準則，屆時，將全面廢止行業會計制度、企業會計制度等原有規定，從而實現全社會范圍內統一會計標準和指標口徑，促進企業可持續發展并完善資本市場。而《小企業會計制度》作為我國當前唯一的中小企業會計標準，自2005年1月1日正式實施以來，從其設計的合理性還有執行效果來看，都存在不盡人意之處，推動我國中小企業會計標準的改進勢在必行。處于保持一致并便于銜接的目的，可考慮將我國的中小企業會計準則命名為“小企業會計準則”。《中小主體國際財務報告準則》對建立小企業會計準則啟示如下：

(一)引入“公共受托責任”界定其適用范圍按照認識問題的一般規律，應先明確什么樣的企業屬于小企業，然后根據其具體情況制定小企業會計準則。界定什么樣的企業屬于小企業會計準則的使用范圍是至關重要的，筆者建議可以借鑒國際會計準則理事會制定《中小主體國際財務報告準則》的實踐經驗，引入“公共受托責任”的定性概念，再結合有關部門規定的小企業的定量概念。時發奇(2009)將公共受托責任的本質內涵定義為：存在眾多外部利益相關者，并且該利益對于這些外部主體是切身而直接的，并且這些外部主體無法通過其他途徑獲取他們所需的企業財務信息，因而只能依賴企業提供的通用財務報表。劉永澤(2007)認為，我國具有公共責任的企業包括：一是上市公司；二是其他具有公共責任的企業，主要是指為社會公眾服務的組織機構，其活動涉及到大眾的利益，主要包括：銀行、保險公司、證券交易所、證券公司、基金投資公司等。基于以上論述，我國的小企業會計準則應適用于具有以下特征的企業：一是沒有“公共受托責任”；二是規模符合國家規定的小企業的標準。這樣的話，無論什么行業、什么組織形式的小企業，只要符合小企業會計準則中規定的小企業范疇的，就應當遵循小企業會計準則。

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關鍵詞：合并財務報表 新會計準則

為順應國際潮流，實現與國際會計同軌，在2006年我國財政部頒布了《企業會計準則第33號—合并財務報表》，并要求上市公司從2007年1月開始正式實施這一新的會計準則。這一新會計準則出臺和實施之后，將會取代之前的以《合并會計報表暫行規定》為依據的相關財務報表合并相關的規定，這些規定的變更會直接影響到企業的會計信息。

一、合并財務報表概述

在合并編制會計報表時，國際會計準則專門有具體的要求和規定，相關準則規定是通過將整個企業集團作為一個單一的企業來編制相關的財務報表，因此它認為合并財務報表要包含所有母公司控制的企業。而在我國新頒布的企業會計準則中，是這樣表述的：合并之后的財務報表，要反映企業集團的財務信息，既包括母公司又包括子公司，強調整體的經營成果、現金流量等信息。母公司要對子公司擁有控制權，能夠實現控制子公司的生產經營等，這與國際會計準則是大體一致的。

合并編制財務報表的工作應當由母公司來完成，或者應當有母公司作為編制的主體。它反映的對象是整個集團，即母公司和子公司組成的會計主體，它可以包含多個法人，是經濟意義上的主體而不是法律意義上的主體。對財務報表進行合并，需要依據被控制的、進入合并范圍的所有的被控制的子公司的財務報表，通過調整母公司與子公司之間、各個子公司之間的賬項來合并完成。

合并財務報表對于提高會計信息質量具有重要意義，它可以有效減少利用母子公司之間的控制關系，人為地粉飾企業會計報表。通過合并之后的財務報表財務，報告使用者可以獲取整個集團的相關信息，包括財務狀況、經營成果等，便于做出正確決策。

二、新準則下合并財務報表的合并范圍

明確會計報表的合并范圍，母公司才能對報表進行合并，明確哪些公司進入合并范圍，哪些企業沒有進入合并范圍，避免合并范圍出現差錯，只有這樣才具備了正確合并財務報表的基礎，要依據合并范圍的相關標準合理確定企業合并規范，以便提供正確可靠的會計信息供信息使用者使用。只有這樣才能夠杜絕人為因素對合并范圍的干擾，減少因合并范圍不準確影響會計信息質量，確定合并的范圍來準確編制合并報表對于整個集團財務信息有重要的影響，新的會計準則已經注意到這一點，并根據實際情況對報告期間的增減子公司、處理都有詳細的說明和規范。對于合并范圍也作了明確規定，要求以實際控制來判斷某公司能否進入合并的范圍。并且在確定范圍的具體操作中，新會計準則從定性和定量雙層角度來進行了規定，以此確定公司之間實質控制是否存在。

三、合并財務報表存在的問題與建議

1.實質控制判斷標準問題

盡管新的會計準則明確規定了應當以實際控制作為依據，來確定合并財務報表的范圍，且規定了母公司占有被投資企業半數及以上的投票表決權，作為被母公司的子公司來進行處理的四種情況。但是新的會計準則對于在實際操作中如何確定實際控制這一概念卻未明確給予表述，這就留下了操作空間。對此，建議進一步完善新會計準則中實質控制的表述，在實際處理中做到更有針對性，更有操作性。

2.暫時性控制的問題

盡管新的會計準則要求以實際控制作為標準來確定合并范圍，但是對于其中的暫時性控制缺乏明確的概念范疇，可操作性不強，而且沒有給出明確的時間規定，這就使得某些企業可以依據自身愿望，通過以暫時性控制為理由將某些公司排除在合并報表范圍之內，進而對利潤進行操控。對此，建議進一步明確“暫時性控制”的概念，在期限上規定為一年，以持有時間短、易于變現、不以控制為目的的投資，使之與企業會計準則的概念相一致，規避其概念模糊所帶來的弊端。

3.“控制”概念是否完善的問題

依據新的會計準則的相關規定，所謂控制就是指某一企業能夠對其他企業的管理工作進行主導和控制，包括企業的財務政策、經營政策等，而且可以通過控制該企業獲得收益。要更好地完善控制的概念范疇，可以考慮借鑒美國會計準則中的規定，進一步延伸其含義，如控制方不再局限于獲得收益，也可以是減少自身損失。強化對“控制”概念的補充。

4.合并復雜持股

在實際操作中，按照乘法原則來獲得實際的持股比例可以計算出企業擁有多少子公司的凈資產，相對于加法原則科學性更強，因此在計算對間接控制的子公司的實際持股比例時建議采用乘法原則來合并財務報表。不過，加法原則也有自身優勢，尤其是在計算母公司擁有的子公司的實際表決權資本數時，更能真實反映實質性控制，采用加法原則更為科學合理。

兩種原則都有自己的有適用范圍，相對于加法原則，乘法原則能夠計算出母公司對子公司凈資產的實際擁有比重，其結果更科學。因此要依據乘法原則來獲得母公司對子公司的實際持股比例。而加法原則則在反映實質性控制方面更為科學真實，所以建議采用按照加法原則來計算表決權數。

5.非營利性組織是否納入合并范圍

編制合并報表的會計準則和規定大都只是針對盈利性單位設置的合并范圍，一般不涉及非營利性組織的財務報表合并問題。但應當注意到一點，當前我國經濟仍處于社會主義市場經濟階段，經濟的最主要部分仍然是國有企業或者集體企業，公有制經濟仍處于主體地位，這與西方國家是不同的。在此背景下，非營利組織往往與控制該單位的企業有著密切和復雜的關系，其身后往往有各級政府的影子。常會成為各級政府操縱國有企業利潤的手段。因此，建議在合并財務報表的會計準則中對非營利性組織的財務報表合并做進一步規范，在適當條件下，將其納入到合并財務報表中，并在報表附注中進行披露。

6.分部報告的提供

現代企業大都采取多元化經營策略，往往會跨越不同的行業，生產不同的產品，涉獵不同的行業，而不同的行業、地區之間在盈利水平、風險類型、風險程度、潛在成長機會等諸多方面都存在著明顯的差別。僅僅依靠一張合并財務報表不可能提供全面的信息，難以綜合全面地提供各個行業或者各個地區的經營成果、財務狀況，這會給財務報表的使用者帶來較大的困難。

現代企業往往采取多元化經營策略，其面臨的風險程度及類型等也都復雜多變，因此將其合并到一張財務報表之中，難以反映各個行業領域的經營成果等財務信息，也不可能全面反映集團的整個財務狀況，會給信息使用者科學決策帶來麻煩。針對這個問題，國際會計準則委員會等相關組織出臺了相關分布報告準則。我國也積極借鑒國際經驗，在新頒布的會計準則中對分部報告做出系統規范，這既與國際趨勢一致，也符合多元化經營背景下信息披露的要求。對此，建議將分部報告納入到合并財務報表編制中，作為合并報表的一部分提供給信息使用者。提供分部報告不僅能夠讓信息使用者明白集團下子公司的各自財務狀況，也有利于信息使用者對集團的未來風險和預計收益等情況進行預測。

參考文獻：

[1]美國財務會計準則委員會.《美國財務會計準則》.北京：經濟科學出版社，2002：1367-1382.

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關鍵詞：新會計準則；合并財務報表

擴大經營規模、提高市場占有率、降低經營風險等優點，促使企業集團化越來越多地被采用。為了正確地反映企業集團的財務狀況和經營成果，母公司必須編制出科學合理的合并報表。因此，合并報表的編制及披露已成為會計行業中的一項重要課題和任務，直接影響著合并報表提供信息的準確性和有用性，因而對約束這種會計行為的規范就有了較高的質量要求。為此財政部于2006年2月了《企業會計準則第33號――合并財務報表》(以下稱新準則)，該新準則已經在2007年1月在上市公司正式實施。第33號準則全面推行后，取代了以《合并會計報表暫行規定》為主體構成的合并財務報表規范。

一、合并財務報表的概念及其分析

《國際會計準則第27號――合并財務報表及對子公司投資的會計》(以下稱國際準則)認為，合并財務報表是指將企業集團視為單一企業編制的集團財務報表，合并財務報表應該包括由母公司控制的所有企業。我國新準則中的表述為：合并財務報表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。母公司，是指有一個或一個以上子公司的企業。子公司，是指被母公司控制的企業。新準則強調控制，并且是被母公司控制的全部子公司，這與國際準則的表述基本趨同。

合并財務報表反映的是企業集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量，反映的對象是通常由若干個法人(包括母公司和其全部子公司)組成的會計主體，是經濟意義上的主體，而不是法律意義上的主體。合并財務報表的編制者或者編制主體是母公司。合并財務報表以納入合并范圍的企業個別財務報表為基礎，根據其他有關資料，按照權益法調整對子公司的長期股權投資后，抵消母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易對合并財務報表的影響編制的。

合并財務報表能夠向財務報告的使用者提供反映企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的會計信息，有助于財務報告的使用者做出經濟決策。合并財務報表有利于避免一些母公司利用控制關系，人為地粉飾財務報表情況的發生。

二、新準則下合并財務報表的合并范圍

合并范圍是指納入合并財務報表的對象，主要明確哪些成員企業應包括在合并財務報表的編報范圍之內，哪些成員企業應排除在合并財務報表的編報范圍之外。正確界定合并范圍是編制合并財務報表的前提，而要界定合并范圍，必須首先明確界定合并范圍的標準，才能合理地規范企業的合并范圍，有效地防止母公司通過任意變更合并范圍來操縱利潤的行為，提高合并財務報表的可靠性和相關性，為企業集團的利益相關者提供高質量的信息。我們可以發現，新會計準則已經注意到合并財務報表范圍變動對于報表信息的影響，對報告期內子公司的添增、處置事項做出了具體規定。

新準則明確指出應以控制為標準來界定合并范圍，因此在具體實施新會計準則時應從定性標準和定量標準兩個方面判斷是否存在實質控制。

三、合并財務報表存在的問題與建議

(一)復雜持股合并的問題。新會計準則規定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但由于新會計準則沒有就如何計算間接擁有比例的方法做出明確規定，選用的方法既可以依據加法原則也可以依據乘法原則，因而容易造成對于同一持股關系的合并業務會因不同會計人員的不同理解而做出不同的合并處理，得出不同的結論，從而導致最后提供的合并財務信息不一致。

實際上，由乘法原則得出的實際持股比例體現的是擁有子公司凈資產的比例，比加法原則的結果更為科學、合理，所以建議在編制合并財務報表時采用乘法原則來計算母公司對“間接擁有”的子公司的持股比例。但是，由于加法原則更能真實地反映實質性控制。因此，在確定是否納入合并范圍時建議采用加法原則計算母公司擁有被投資單位的表決權資本數。

(二)關于暫時性控制的問題。財政部1995年2月9日的《合并會計報表暫行規定》并未將準備近期售出而短期持有其半數以上的權益性資本的子公司包括在合并財務報表的范圍內。而新會計準則強調以控制為標準界定合并范圍，但對暫時控制并未明確說明。由于有關時間規定比較含糊，操作性不強，使得上市公司在編制合并財務報表時有理由以暫時控制而非實質控制為借口不將某些子公司納入合并財務報表范圍，這樣便留下了利潤操縱的空間。因此，建議明確“暫時控制”的含義，可將其界定為短期投資，使之與企業會計準則概念一致，即通常是易于變現、持有時間短、不以控制被投資單位為目的的投資，在期限上可規定為“一年內”。

(三) 明確實質控制存在與否的判斷標準。新會計準則只是規定合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定，并且列舉了母公司雖然擁有被投資單位半數或半數以下的表決權，卻仍應當將該被投資單位認定為子公司，從而納入合并財務報表合并范圍的四種情況。但是，新會計準則并未給出在會計實務中應如何判斷實質控制是否存在的標準。因此，建議完善準則中關于實質控制的判斷標準，以便更好地指導有關合并范圍的實務操作。

(四)完善“控制”的定義。新會計準則將控制定義為：一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。為了更深刻地認識“控制”的內涵，建議借鑒美國會計準則中對于“控制”的有關規定，補充“主要受益方”原則，即“控制”不僅可以獲得利益，而且還可以限制自身的損失。“主要受益方”原則是對“控制”概念的補充。主要受益方可能為向可變權益實體轉移資產的一方，也可能為設立可變權益實體的一方(即發起人)，或者是根據法律文件能夠替可變權益實體做出投資決策的一方等。如果主要受益方承擔了可變權益實體的多數風險或者損失，或者有權收取可變權益實體的多數剩余報酬，那么就應該要求主要受益方合并該可變權益實體。

篇9

“重要性”是財務會計中的重要概念，是“相關性”會計信息質量特征的關鍵方面，在會計確認、計量、報告中都涉及此概念的運用；但是目前不管是國際會計準則理事會（“IASB”）的國際財務報告準則，還是美國FASB的會計準則法典，以及我國的會計準則，都沒有給予具體的實際應用指導，從而造成了“重要性概念”在實際運用時不一致，尤其在編制財務報表時，編制者不能恰當地進行重要性評估，造成了財務報表“信息過載”或“遺漏重要信息”的現象發生，從而削弱了財務報告信息相關性。

IASB于2015年了《重要性在財務報表中的應用》（Practice Statement：Application of Materiality to Financial Statements）的征求意見稿。主要目的在于：解釋和舉例說明“重要性（materiality）概念”，并且幫助財務報表編制人員運用“重要性”概念。本文對“重要性在財務報表中的應用”征求意見稿（以下簡稱“重要性實務公告”）進行解析。

二、“重要性實務公告”征求意見稿制定背景

作為對2011年咨詢議程的響應，IASB在2012年啟動了“披露倡議”；2013年，IASB根據關于財務報告披露的討論會以及來自其他方面的相關調查得知：“重要性應用的貧乏”造成財務報表中出現過多的不相關信息，而相關信息不足；根據這種反饋，IASB決定開始“重用性項目”，于是2014年“重要性項目”被添加到“披露倡議”中，IASB開始了“重要性實務公告”的制定工作。

“重要性項目”目標：幫助管理人員運用“重要性概念”，編制出與國際財務報告準則相一致的通用財務報表；并促使審計人員、監管方應用“重要性概念”作出判斷，以便使財務報表變得更容易理解。

“重要性項目”的階段：“重要性實務公告”目前已了征求意見稿，征求意見截止日期為2016年2月26日；IASB根據收集到的意見反饋，對征求意見稿進行修改，制定最終的指南，IASB準備于2016年“重要性實務公告”最終稿。

（一）為什么以“實務公告”的形式“重要性應用指南”？

IASB提議把“重要性應用指南”以非強制性的“實務公告”形式，而不是強制性的國際財務報告準則，主要原因有：首先，考慮到“強制性指南”可能會與所在國法律框架相沖突；其次，“非強制性指南”可以給IASB更大的空間進行討論，可以列舉出更好的應用實例。“重要性實務公告”雖然不是“強制性指南”，但其制定也要遵循充分的、適當的步驟和程序，包括最終稿前的公開征詢。

（二）“重要性實務公告”會改變國際債務報告準則的“重要性概念”嗎？

“重要性實務公告”不會改變或影響現存的國際財務報告準則中的“重要性定義”；“重要性實務公告”也不會改變主體披露重要性信息的責任；在“披露原則”的討論稿中有關于重要性定義的討論，IASB不希望影響“重要性實務公告”的相關內容。

IASB關于“重要性項目”的最終聲明是一個“實務公告”，而不是一項國際財務報告準則。所以，如果主體受特定具體的（法律）管轄權限制，應用國際財務報告準則時沒有必要和“重要性實務公告”保持一致。而且，會計主體不遵循“重要性實務公告”，不會妨礙其財務報表與國際財務報告準則的一致性。

三、“重要性實務公告”征求意見稿內容分析

“重要性實務公告”（Application of Materiality to Financial Statements）的目標是幫助管理人員運用“重要性概念”，編制出與國際財務報告準則相一致的通用財務報表，使用范圍主要包括兩方面：一是用于編制與國際財務報告準則相一致的通用財務報表，二是應用于和財務報表一并報送的，帶有相互參照性信息的其他報表。

“重要性實務公告”征求意見稿提供了“重要性概念”應用指南，指南提供了管理人員應用重要性概念的解釋和例子。

（一）重要性的一般特征

重要性的一般特征主要闡明了：重要性定義、重要性概念的普遍性、重要性判斷、財務報表使用者決策的重要性考慮、性質及數量方面的重要性評估、個體及整體基礎的重要性評估。

1.重要性的定義。

IASB財務報告概念框架提供了重要性的下列定義，在“IAS1：財務報表的列示”和“IAS8：會計政策、會計估計變更及會計差錯”中也有相似的解釋。

重要性的定義：如果信息的遺漏或錯報，能夠影響使用者據以特定報告主體財務信息為基礎所作出的決策，那么該信息就是重要的。即重要性是以性質及數量為基礎的、一個主體相關性的特定方面。項目的重要性與其性質及數量有關，也與單個主體財務報告的情境有關。重要性定義中的“能夠影響”一詞在“IAS1”已經澄清，“IAS1”指出，重要性的評估應當考慮：使用者在以財務報表為基礎作出經濟決策時，是如何能合理預計信息的影響。

財務報表是一種通用目的的財務報告，是主體以內部記錄的方式，向外部當事人報告的總括性財務信息。“重要性概念”的運用可確保：能夠對（以財務報表為基礎、作出決策的）使用者預計產生影響的財務信息，被分開列示在主要財務報表中，或披露在和財務報表一并報送的附注中。

“重要性概念”也可被用做“過濾器”，確保財務報表是對包含主體內部會計記錄信息有效的、可理解的概括及匯總。如果財務報表信息不能以清晰的、有助的方式概括或合并，如披露過多不重要信息，模糊化或隱藏重要信息，都會減少財務報表對使用者的可理解性。

2.重要性概念的普遍性。

“重要性概念”對財務報表的編制來說是普遍存在的。IFRS的規定及要求，如果其效果對整套財務報表來說是重要的，規定及要求必須執行；如果不運用這些規定，效果對整套財務報表來說不重要，就可以不執行IFRS的規定及要求。

3.重要性判斷。

當評估財務報表中的信息是否重要時，管理人員需要運用判斷去確定：信息是否預計能對使用者以財務報表為基礎的決策產生影響。當運用判斷時，管理人員應當考慮主體的具體情境及信息將怎樣被財務報表的使用者所運用。主體的情景會隨著時間而改變，所以在每個報告期，需要根據那個期間主體的具體情境，對主體信息的“重要性”進行再評估。包括比較當年信息和前期可比信息，進而評定期間主體經營活動或情景的變化。

4.財務報表使用者和他們決策的重要性考慮。

（1）信息是否重要，要考慮使用者的特征。信息使用者應是主要信息使用者（投資人、貸款人、債權人等），管理人員有權假定它們擁有經營和經濟活動方面的理性知識。主體如果具有多個層級的主要信息使用者，財務報表揭示和披露的信息應滿足使用者數量廣泛的那些層級的共同需要。如果信息與不同層級中較多數量的主要使用者或主要使用者的一個重要層級相關，信息通常被預計是重要的。

（2）信息是否重要要考慮主要使用者決策需要。投資人的投資決策、貸款人的提供及收回貸款決策、債權人的信用決策，都要以評價主體未來凈現金流入前景為基礎，為此需要關于主體的資源、要求權信息。對有權參與投票選舉或影響管理人員行動的投資人、貸款人、債權人來說，解除管理層責任的信息對決策也是有用的。通用財務報告不提供、也不能提供投資人、貸款人、債權人需要的所有信息，考慮其他來源的適當信息。

財務信息如果具有預測價值、證實價值、預測及證實價值，它就能對決策產生差異。重要性評估的焦點是：信息預計是否能夠對使用者決策產生影響，而不是它僅能夠改變使用者的決策。如果信息證實了主要使用者作出的、被合理預計到的、強化決策的趨勢，那么就是重要的。如主體的盈利可以增加預期的一致性，盈利信息會增強購買、持有或出售主體股份的決策。信息提供要考慮成本、效益的平衡，“運用IFRS的成本”不是管理人員評估信息是否重要時的因素。

管理人員評估信息對主要使用者來說是否重要時主要考慮：第一，考慮使用者預期的信息，包括他們認為主體如何被管理的信息，通過使用者的討論或從公開的信息中收集。第二，考慮在相似的環境中，管理人員作為財務信息的使用者，他們需要哪些信息并作出決策。第三，觀察使用者、信息的市場反應、信息的要求，比如特殊交易、主體發行的披露、外部相關者（財務分析家）的反應。第四，觀察在同一產業經營的主體提供信息的類型。

5.性質及數量方面的重要性考慮。

評估一項信息是否重要取決于規模大小、性質、并須根據主體的特定情境作出判斷。評估一個項目是否重要也取決于數量方面的考慮，包括主體的特定因素關于數量方面的信息，但一個項目的價值或賬面余額，不是評估一個項目是否重要的唯一因素。所以主體運用IFRS單純依靠數量指導是不合適的，對IFRS來說，制定統一的重要性數量門檻或預定特殊情形下什么是重要的，都是不合適的。數量門檻不是決定性的，卻是運用重要性時的有用工具；數量門檻提供了一個項目是否重要的初步評價基礎。

下列情形考慮數量方面，對重要性評估是沒有幫助的：第一，決定應否披露一個特殊的會計政策，管理層應考慮披露對理解會計報表是否是必需的；如果不披露或不適當披露，主要報表使用者不能為決策而充分理解會計報表，那么從性質上來說，該項會計政策的描述就是重要的。第二，考慮不確定性、或有事項的重要性，不確定性所涉及的貨幣性金額并不總是可知，或有事項結果有潛在的、廣泛的范圍。

一些情況下，重要性考慮將會更加敏感，因為與主要信息使用者的關鍵統計數據、管理人員溝通目標、主要使用者特定重要領域相關。可能的例子：第一，信息可能觸動法律管制要求的非遵循，或違背貸款契約。第二，信息可能讓使用者合理預計到主體未來經營的關鍵領域，但它們對當期的主要財務報表來說不重要。第三，稀少的或非尋常的交易，管理人員推斷該交易預計可能對主要使用者的決策產生影響，如一項交易非尋常，因為是基于特殊條款和主體相關當事方發生的交易。

6.個體及整體方面的重要性考慮。

信息是否重要的評估應當建立在個體和整體的基礎上。即使信息單獨來看是不重要的，但如果和其他信息放在一起進行考慮，該信息可能是重要的。

（二）財務報表揭示和披露的重要性評估

IASB在“重要性實務公告”指出：編制財務報表時，管理人員應當考慮財務報告的目標，即提供有助于使用者評估主體未來凈現金流入的前景、評價主體資源受托責任方面有用的信息，這一財務報告目標提供了重要性評估的具體情景；編制財務報告時，“信息是否重要”應當根據財務報告目標作出判斷，并需要考慮整套財務報表。

1.年度財務報告的重要性評估。

財務報告目標要求對財務報表不同部分，必須結合不同情境進行不同的重要性評估。IASB提議的財務報表揭示和披露中的重要性評估分為3個步驟：第一步，評估信息“應否”及“如何”在“主要財務報表”中列示；第二步，評估信息“應否”及“如何”在“報表附注”中披露（包括對適當側重點的評估）；第三步，對財務報表整體進行復查后，“第一步”“第二步”評估是否要改變。通過重要性評估，確保財務報表是全面綜合文件，使財務報表成為平衡各方所需信息的、適當的整體組合。

披露不重要信息會增加財務報表的長度，減少財務報表的可理解性，并使主要報表使用者花費更多資源尋找重要的信息，因此管理人員需要考慮：不重要信息披露是否會造成重要信息的含糊不清；但在有些情況下披露對主體不重要發行信息可能是有益的，如簡單聲明主體持有不重要額度的債務，可能提供了重要信息：有效的管理是如何保護主體資源避免遭受不利經濟環境的影響。

雖然IASB承認國際財務報告準則（IFRS）不能阻止主體披露不重要信息，但仍聲明主體不能通過混淆重要及不重要信息、或合并具有不同性質（功能）的重要性項目，削弱財務報表的可理解性。

2.中期財務報告的重要性評估。

中期財務報告目標與年度財務報告目標不同，因此“重要性概念”應用的“目標及情景”也不同。中期財務報告目的在于提供最近整套財務報表的更新，因此中期財務報告的焦點集中于新的活動和環境，而不是對以前報告信息的復制。

國際會計準則“IAS34”把“中期財務報告”視為年度最近財務報表的更新，“IAS34”指出：中期財務報告重要性評估的是與中期相連的財務數據，而不是年度預測數據；在進行重要性評估時，需要確認：中期計量相對于年度計量來說，依賴多大程度上的估計；中期財務報告重要性評估也需要進行判斷，標準依據是：中期數據確認及披露決策的理由必須是為了中期數據的可理解性；目標是保證中期財務報告包括一個主體、其所在那個中期、其財務狀況、業績的全部相關信息。

（三）確認和計量的重要性評估

“重要性概念”也可應用于IFRS沒有明確規定及要求的主體決策，“重要性實務公告”強調一些主體可能借此而選擇一些“實際的權宜之計”，“聲明”列舉了幾種“實踐中的權宜之計”：（1）IFRS沒有對一個主體內部記錄及保持程序作出具體規定，因此主體可能決定不運用標準程序去記錄一個特定的項目，后來提供信息時，為了與IFRS相一致則作出了調整。（2）一個主體有一個內部政策：資本支出超過一個具體的門檻時才資本化，而較小的資本支出數額就列入費用。因為任何較小的支出都可清晰地被認定是不重要的，所以管理人員評估后認為，此項與IFRS的不一致不會對現在或將來的財務報表產生重要影響。如果這樣的政策不會對財務報表產生重要影響，就不會造成主體的財務報表不遵循IFRS。（3）習慣上一個主體會選定一種貨幣計量單位，對選定的計量單位進行限制，以保證對結果的準確性及細節造成的影響不具有重要性。

“重要性實務公告”指出：如果結果是重要的，就必須運用并遵循國際財務報告準則（IFRS）的確認及計量要求。尤其是IAS8申明：如果財務報表包含有重要性差錯、或為了獲得對主體的財務狀況、財務業績、現金流量進行特定揭示而故意造成的不重要差錯，那么該財務報表就沒有遵循IFRS。

（四）遺漏和錯報的重要性評估

遺漏（即把相關的數據、信息排除在外）、差錯和其他信息的錯報（即對信息模棱兩可的描述或重要信息含糊不清），在文獻中整體上“三者”都被稱作“錯報”。如果錯報從個體或整體上，可以合計預計會對主要使用者以財務報表為基礎的決策產生影響，那么“錯報”就是重要的。IASB認為：管理人員應評估信息的錯報（遺漏、差錯、錯報項目）對財務報表來說是否重要，這種評估包括考慮（包含前期追溯）比較信息中的任何錯報；“已確認差錯和遺漏”的重要性需要分個體并從財務報表整體基礎上進行評估；互相抵消的重要錯報或遺漏仍要作為財務報表的重要性錯報而考慮；評估錯報的重要性影響時也應考慮交易計量的精確性程度（不確定性）。如果前期不重要的差錯可能造成當期財務報表的重要錯報，管理人員也應考慮前期不重要差錯的影響。如果管理人員為了達到特定列報效果而故意錯報報表項目，如管理人員選擇不適當的負債折現率，進而減少報表負債的折現金額；這種錯報可以合理預計到會影響財務報表主要使用者的決策，那么這種故意造成的錯報將總是被認為是重要的。

四、結論與啟示

IASB制定的《重要性在財務報表中的應用》征求意見稿，采用了科學的研究方法，從重要性的一般特征、確認及計量中的重要性評估、財務報表列示及披露的重要性評估、遺漏及錯報的重要性評估方面，詳細闡述了重要性應用指南。

主要貢獻是：首先，提出了“重要性的一般特征”，即“重要性的通用一般指導準則”；不僅適用于財務報表信息的提供，而且也適用于審計人員提供“審計報告”、統計人員提供“統計信息”，對提供經營信息的“重要性應用”提供了一般指導。其次，發展了“財務報告理論”，第一次完整而系統地闡明了“重要性”原則在財務報告中的具體應用，并通過正確應用“重要性概念”來增強通用財務報表信息的可理解性。最后，重要性在財務報表中的應用是對“相關性”會計信息質量特征的補充，完善了財務報告概念框架的相關內容。隨著2016年正式稿的及實施，必將對“編制財務報表時重要性的運用”提供更加有益的指導，提高財務報表信息對投資人、貸款人、債權人的決策支持。

篇10

正在上演的一場被媒體冠以“中外企業離婚大戰” 的商業糾紛所披露的財務細節非常值得本土CFO思考。其中的關鍵詞之一就是51% VS.49% ，即達能公司持有合資公司51%的股份，娃哈哈公司持有合資公司49%的股份。對于這2%的差異財務上的直接體現是大股東可以享有對合資公司財務報表的合并權利，小股東無法享有對合資公司財務信息的合并權利。而對于專業人士CFO來說，需要透過這2%深刻剖析跨國產業型資本擴張的邏輯和持股特點以了解國際會計準則下的跨國產業資本投資策略和持股思路。

本文按現行國際會計準則、跨國公司合并財務報表原則，結合達能公司官方信息向讀者介紹國際會計準則下的上市型跨國公司財務報告的結構、合并財務報表的方法、持有不同比例的投資人的權益如何在集團財務報表中體現；產業型跨國公司為何對子公司持有高控股比率以及持股比率的水平對集團公司資產、負債、權益的綜合影響等。

2%對股東財務結果的影響

國際化公司財務報表、特別是上市型跨國公司財務報表是覆蓋其投資行為、企業控制權、股東權益的“晴雨表”。國際財務會計準則是國際通行的商業語言，也是對國際間投資、產權交易、資本性投資行為發生時進行規范化的陳述和信息披露。例如通過適當的科目記錄、披露代表不同投資人的投資利益、定義投資者身份、量化投資人的權益，恰當出現在財務報表中。按照國際會計準則IAS 中規則的執行標準，對于絕對值只差2%的投資雙方會有如下的區別：

1.股東身份不同

國際會計準則是按照投資方對企業實際擁有的投資比例和實際控制權定義不同的股東身份。合資公司中股東身份是法律賦予股東的權利，特別是大股東可以對合資公司行使權益控制權、利益決定權、獨享對合資公司年度財務信息的合并權。因此雖然合資雙方絕對持股只有2%的差異，卻注定了合資雙方股東身份的不同。

51%：大股東：按國際會計準則對股東身份的定義規則、持有合資公司51%股份的股東是合資公司大股東。

49%：小股東：持有合資公司49%股份的股東只能是合資公司的小股東。

國際會計準則中還特別提到當雙方控股相同時，例如投資雙方都持有合資公司各50%股份，如果一方占有董事會人數多席，可以定義為該投資方對合資公司具備控制權，也能按大股東身份對合資公司財務報表采用“合并法”加到該投資方集團公司合并財務報表中。

2．財務報表中應記的“投資身份”

按規則，集團公司、子公司都是獨立的經濟體，在未合并前都是單獨的個體。因此，集團公司投資是要記錄在集團財務報表資產類投資科目名下，并按不同子公司細分。當集團公司同子公司合并報表后集團的投資會換成子公司資產、負債、收入、稅前利潤。而合并后的集團公司報表中將不再出現集團公司投資子公司科余額。現行國際會計準則對投資行業務行為中的“投資者身份”有以下的定義：

合并報表的子公司 (consolidated companies(subsidaries)) : 投資超過51%的子公司或股東符合對該公司具備實際控制權的公司是屬于投資股東的可合并報表的子公司。體現在股東的集團公司財務報表中是借記：資產類科目投資合并報表的子公司。

關聯性公司、下屬公司(associates or afflicates):投資比例小于50%的子公司、關聯公司。體現在股東的集團公司財務報表中是借記：資產類科目 投資 關聯性公司、下屬公司。

3．合資公司財務報表處理結果

合資中股東身份將決定日后刮分合資公司財務信息的天平會向大股東傾斜。絕對值2%的差距體現在對于合資公司財務報表處理時就是一方代表對合資公司收益、資產、負債享有控制權；另一方按持股比例只享受利益分配權。具體到大、小股東對合資公司財務報表的實際處理上是：

大股東：合并法（consolidated method）可以將合資公司年度財務數據合并到大股東集團年度財務報表中，例如年度損益、年末資產、負債余額并入大股東對外披露的年度合并財務報表中。具體表現為大股東對合資公司的投資換算成可以將合資公司全部收益中的收入、營業利潤、稅前利潤；全部資產、負債等100%合并到集團公司財務報表中。

小股東：按權益法（equity method）不能合并合資公司的年度財務報表數據，只計算持股比例應得權益收益（見表1）。

跨國公司集團財務報表的產生

財務報表，尤其是跨國上市型集團公司合并后的財務報表，起著向全體投資人展示全面衡量、評估、量化公司價值的法定信息，維系上市公司在資本市場中“人氣”、鞏固投資者信心的作用。在現行國際會計準則、集團財務報表核算制度下，跨國公司正式披露的財務信息通常是這樣出現在公眾面前，例如：

集團公司合并后損益表（group consolidated income statement）： 按國際會計準則，合并收益過程中通常要扣減公司間關聯交易對銷售收入、成本、資產轉移對凈利潤的影響等公司內部交易因素后，再將全部合并報表的子公司、集團公司所有損益科目做加法，合并成集團公司損益報表，覆蓋集團公司、全部子公司收入、成本、營業利潤、投資性收益、投資權益性的收益、稅前利潤等關鍵性報表數據。

集團公司合并后資產負債表（group consolidated balance sheet）： 按國際會計準則，先將全部公司間交易扣除后匯總全部合并報表的子公司期末資產、負債余額組成集團公司合并后的資產、負債表。假如某一集團公司資產類現金及銀行存款年末余額是26億美元，這26億美元是該公司分布在全球的現金資產的合計（見表2）。

上市型跨國公司對營業的增長既有切身的利益要求，又要滿足國際會計準則對集團合并報表中關于持股比例的苛刻規定，還要從全球商業利益的最終目標出發實現長遠投資利益，逐漸掌控合資公司的控制權。因此任何一家全球型的跨國公司都會力爭使得在核心市場投資的公司具備合并財務報表的權力。

當從跨國公司全球利益重新審視這2%的差異時，我們看到做為大股東達能公司能在51%的臨界控制點下，將每一年對娃哈哈合資公司財務數據按合并法計算到達能全球銷售收入、資產、負債中，無疑可以放大達能公司全年銷售業績、營業利潤、稅前利潤、流動性、非流動性資產，增加達能的全球財務業績和公司價值。與之相對應，按國際會計準則，娃哈哈集團就不能按合并原則將合資公司財務數據并入集團財務數據中。

產業型跨國公司持股分析和解讀

全球化產業競爭已經遍及各主要經濟體。當國際間資本流動越來越頻繁，尤其是當國際產業資本由直接投資向全球化行業收購、兼并等資本性投資行為轉移后，無論融資方式如何推陳出新、收購手段如何多樣化，都改變不了一個規律：產業型跨國資本對關鍵性市場的投資會繼續采取絕對控股。作為上市型跨國產業公司需要對重點投資地區、關鍵業績來源地區的投資擁有絕對控制權。

以下，筆者以達能公司為例，參照達能公司官方信息，在客觀數據的前提下,按跨國產業資本正常的投資邏輯解釋財務報表中所披露的財務信息。

1．達能全球投資分布和公司數量

86家合并報表子公司

達能公司全球共有合并報表的子公司86家，其中法國本土11家、海外市場75家。達能公司享有對這86家子公司合并財務報表的權利。例如達能2006財年實現的銷售收入是140億歐元，按規則扣除公司間交易后、將全部86家子公司銷售收入折算成歐元加到達能公司2006年度銷售收入中（見表3）。

27家權益法下關聯公司

全部來自達能公司的海外投資。其中達能持有50%股份的下屬公司有11家，分布在10個不同的國家：日本、沙特、匈牙利、波蘭等國。達能公司享有從這些子公司獲得投資收益的權利，增加了達能公司資產項下的投資，權益項下的凈資產。

2．達能持有合并報表子公司股權比例

達能全部86家合并報表的子公司分屬于達能現有的三大主要業務：奶制品、飲料、餅干中。其中達能公司100%控股的公司有62家，占全部合并報表公司的73.26%。另有24家達能公司持有的股份比例在50%~99%之間。其中達能持股在50%~60%的子公司只有八家，占全部達能合并報表子公司的數量不足10%。 達能公司在法國本土持有的11家合并報表的子公司中，其中九家持股達到了100%；另兩家達能公司持有的股份是50%。

3．達能2006財年在其“全球銷售10強”的國家投資持股比例

達能2006財務年度全球140億歐元的銷售收入中，100億歐元是來自10個主要國家的市場銷售收入，占達能全球年銷售收入的70%。其中來自法國本土市場的銷售收入是29億歐元，占達能公司全球銷售收入的比例只有20%多一點，其次是西班牙市場的銷售收入是15億歐元、中國市場達14.9億歐元，這三個國家是達能公司全球銷售收入來源中單國銷售收入超過10億歐元的國家， 如果加上美國市場9.7億歐元的銷售收入，合計這四國的銷售收入占到達能全球銷售收入的50%。

在10大銷售國投資的40家合并報表的子公司中達能公司持股達到100%的公司有29家，持股不足60%的只有四家，其中達能在六個國家的15個子公司持股達到100%。特別是歐盟區的國家，如英國、德國、意大利和比利時等國。達能公司在亞太區最大的收入來源國是中國。盡管只有六家來自中國的達能合并報表的子公司涉及飲料、餅干業務，但達能中國收入占達能全球2006財年收入的10%（見表4）。

達能公司在重點銷售地區保持高投資持股比例也驗證了一個規律：跨國公司財年的業績實現主要還是依賴少數核心市場，由少數關鍵型子公司貢獻大部分全球銷售業績、營業利潤、現金流量和凈收益。因此對于任何一家全球性的公司而言，對重點市場的投資實現絕對控制權不僅僅只是為滿足其全球利益而合并報表數據，更是為投資資本實現更長期的商業利益。

4．從資產負債表看投資策略

長期投資―― 關聯公司

達能公司資產類科目長期投資 關聯公司 2006年末余額是19.2億歐元，達能權益項下的關聯公司有27家遍及10多個國家。19.2億歐元的長期投資包括達能投資關聯公司原始投資成本加上達能按實際持股比例應分得未派現的凈投資收益。

商業信譽

2006年末資產類科目商業信譽的余額是41億歐元。商業信譽是指收購方按超過凈資產的溢價支付收購成本，善長資本運作的達能公司的確為收購付出了極高代價。達能公司合并后報表中全部凈資產是58億歐元，商業信譽值越高，表明其實際收購成本絕對大過被收購方凈資產。按現行國際會計準則，商業信譽不能按年度計算折舊，按現金法計算資產減值（impairment of goodwill）。商業信譽占全部達能公司調整后凈資產的56%，如果扣除達能公司直接投資子公司的凈資產、達能收購后資產的新增凈收益，可以推斷出達能為收購行為支付的平均收購成本可能超過被收購公司凈資產的100%。由此可見，達能“鯨吞”其產業競爭對手的策略和堅定的決心。

小股東權益

跨國公司集團合并后財務報表負債、權益項下有小股東權益，屬于與達能公司共同投資經濟實體中全部小股東投資人應享有的凈資產收益。2006年末小股東權益是2.46億歐元, 當期達能公司實現的稅后利潤是14.46億歐元，其中屬于小股東的利潤是2.07億歐元，占全部利潤的14.5%。按此比例可以推算出達能集團對全部合并報表子公司持有的加權平均控股值在85%（見表5）。

達能公司是資本運作的高手還體現在其吞、吐資產上毫不遲疑。近五年達能公司年平均賣出、買入資本的合計超過10億歐元。達能公司始終是在買、賣產業資本的步調下維系其全球性食品公司地位和產業利益。當國內媒體熱炒達能和娃哈哈事件的時候，達能集團全球收購、售出資本的步伐一刻也沒有停止。達能集團是在按自己的邏輯精心地為其全球產業布局設計收購實施步驟。國外主流財經媒體將更多的注意力和關注點依然放在達能正在醞釀的大收購動作上，例如路透社財經信息中有關達能公司的信息大多與達能新的收購、售出資本有關。

全球視野下的企業價值

產業型跨國公司由于其投資、資產遍布全球的特點，公司價值體現的是對全部合并報表子公司收益、資產等企業價值的累加。今天，作為任何一家無論身處國內或國外的參與全球競爭的企業都需要以全球視野來審視企業價值。將企業價值放在全球產業的平臺下評估自身利益。