導語：如何才能寫好一篇無形資產定義，這就需要搜集整理更多的資料和文獻，歡迎閱讀由公務員之家整理的十篇范文，供你借鑒。

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關鍵詞：無形資產 定義 文獻綜述

人們對于無形資產作用的認知較晚，對于無形資產一直缺乏系統的研究，以前無形資產一直是作為費用直接從當期利潤中扣除的。定義無形資產就面臨這樣一個問題，何種費用可以獨立出來作為無形資產?由于各國的國情不一樣，經濟發展程度不同，定義標準也會存在很大差異，界定無形資產就會存在很大的不一致性。至今世界上仍未有關于無形資產的統一定義。

一、國內關于無形資產定義的研究

1、會計法律制度方面

我國在無形資產方面的研究比較少，直到十九世紀八十年代才有較為成熟的制度出現。1985年，財政部頒布的《中華人民共和國中外合資經營企業會計制度》中提到，無形資產包括專有技術、專利權、商標權、版權、場地使用權和其他特許權，可以運用“場地使用權”、“專有技術及專利權”、“其他無形資產”了等三個會計科目來核算無形資產。《中華人民共和國外商投資企業會計制度》中也提到“外商投資企業的無形資產，包括工業產權、專有技術、場地使用權和其他無形資產，應當分別核算，并在資產負債表中分別列項反映。”這兩項會計制度都非常具體地指出了無形資產的主要類型，主要包括使用權、專利技術等。《企業會計準則》提到“無形資產是指企業長期使用而沒有實物形態的資產，包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、商譽等”。《會計準則無形資產》規定：“無形資產，指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。”進一步地，它還規定：“無形資產可分為可辨認和不可辨認無形資產。不可辨認無形資產是指商譽”。另外，《資產評估準則――無形資產》中規定：“本準則所稱無形資產，是指特定主體所控制的，不具有實物形態，對生產經營發揮作用且能帶來經濟利益的資源(本準則不涉及土地使用權的評估)。2006年的新準則規定了無形資產的范圍，無形資產可辨認標準包括：(1)能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換；(2)源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和業務中轉移或者分離。

2、國內學者研究成果

國內學者對于無形資產的定義主要有以下幾種。苑澤明提到，無形資產是一種重要的經濟資源，它不具備實物形態，但是以知識形態存在。它是一種固定資產，可以為企業的日常經營活動提供權利、特權和優勢。于玉林指出，無形資產為一定主體擁有或者控制，沒有具體的實物形態，預期會給企業帶來經濟效益，是一項特殊資產，該項資產的價值可由貨幣可靠計量。湯湘希認為，所謂無形資產應是不具有實物形態，卻能為企業長期帶來收益的法律或者契約所賦予的特殊權利，超額收益能力的資本化價值以及有關特殊經濟資源的集合。于長春認為，無形資產這一名稱是相對于有形資產而言的，與有形資產相比，無形資產不具備物質實體。它以某種特有權利和技術知識的形式存在，對企業產生重大影響。它為企業的生產經營服務，預期會給企業帶來較大的經營效益。

二、國外關于無形資產定義的研究

1、會計法律制度方面

“對于企業合并和購買的無形資產會計而言，無形資產是那些不具有物質實體的經濟資源，其價值取決于特定的權利和未來經營中獲得的利益；不過，貨幣性資源(如現金、應收賬款和投資)不是無形資產”，這是美國財務會計準則委員會(FASB)1976年在一份《征求意見稿》中關于無形資產的論述。國際會計準則委員會(IASC)1998年在一份文件中將無形資產定義為非貨幣財產，沒有物質實體支撐，例如生產品的運用、商品或勞務的提供、租金或是管理的目的。它們有如下三個特點：

(1)他們是可以確認的；

(2)它們作為過去交易的結果被公司管理；

(3)公司可以從中獲得未來的經濟效益。FASB于1999年9月7日公布的一份與無形資產相關的《征求意見稿》認為，無形資產是一項非流動資產，無實物形態。而2001年6月公布的美國財務會計準則第142號――商譽與其他無形資產(SFAS No．142)，將無形資產與商譽分開定義，無形資產被定義為：“沒有實物形態的資產”，無形資產不包括商譽。商譽被單獨定義為：“被取得實體的成本超過分配到索取的各項資產與承擔各項債務上的金額凈額的差額。”在英國，ASB(會計準則委員會)主要從信譽與無形資產的關系來辨析無形資產的定義，認為所有無形資產應被認為是信譽一部分。此項定義與美國會計準則不同，將無形資產納入了信譽的范疇，而美國會計準則將無形資產與信譽作為兩個不同的概念明確區分了開來。同時，ASB也認為無形資產不可確認和分離。

2、國外學者研究成果

Hatfield曾指出，無形資產的涵義是指專利權、版權、秘密制作法和配方、商譽、商標、專營權以及其他類似的資產。Baruch Lev認為，無形資產是一種受到法律保護的要求權，知識產權、專利權、商標權、著作權版權等都是這種要求權。他還進一步指出無形資產是以實物資產(如一架飛機中所蘊含的技術)或是勞動力(如員工的知識)為載體，是一種可以取得未來收益的，由發明創造、獨特的組織設計或是人力資本產生的非實物形態的價值源泉。White先生認為，無形資產應被定義為信譽，被理解為有利潤的企業在有形資產之外的而外支出。Sondhi和Fried(1994)則將信譽從無形資產中單列出來，認為在大多數情況下，信譽和無形資產在剩余的方法購買中產生，代表不能分配到有形資產方面的購買價格的比例。他們陳述信譽為目標商品的名譽、商標或是其他能夠使公司獲得超額投資收益率而支付的額外費用，他們證明支付的溢價是合理的，自此之后便有了信譽的定義。Belkaoui[1992]區分了無形資產的兩種類別：不能確認的無形資產包括信譽，可以確認的無形資產例如專利。這與我國的《會計準則――無形資產》中提到的無形資產有可辨認與不可辨認的規定相符，但是我國研究成果的時間相對較晚。Napier和Power[1992]在無形資產的出口分離性和進口分離性之間作了一個很有趣的區分。通過進口分離性他們表示這項財產可被確認，因為它是國內制造或是在外部被公司認可，因此生產或獲得物的成本必須可以用資產精確地度量和確認。

三、小結

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一、無形資產與固定資產會計核算的差異

(一)確認范圍的差并《企業會計準則第4號――固定資產》規定，固定資產是指同時具有下例特征的有形資產：(1)為生產產品、提供勞務、出租或經營管理而持有的；(2)使用壽命超過一個會計年度。這個規定取消了以前準則對單位固定資產的金額限定，從而使固定資產涵蓋的范圍更廣。

關于無形資產的認定，《企業會計準則第6號――無形資產》規定，無形資產必須具備如下特征：(1)不具有實物形態；(2)具有可辨認性；(3)屬于非貨幣性資產。從這個規定來看，要認定是無形資產必須具備可辨認性，大大限制了無形資產的認定范圍。事實上，企業除了專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等以外，還有許多能為企業帶來效益的不可單獨辨認的無形資產，如管理者卓越的管理能力、企業文化、自創的商譽、報刊刊頭、市場份額等等。它們單獨來看，很難準確認定自身的價值，但它們在企業的生產經營過程中發揮著重大的作用，也是能為企業帶來巨大利益的經濟資源。因此，把這些不可單獨辨認的無形資產排除在外，并不能真實地反映企業的無形資產實際狀況。當然，不可單獨辨認的無形資產就目前而言，存在計量難的問題，但并不能因為未找到合適的計量方法就否認它們能為企業帶來經濟利益的事實，而將其排斥在無形資產之外。

(二)初始計量的差異固定資產的初始計量是固定資產達到預定使用狀態前所發生的必要支出。在具體運用時，無論是外購、自行建造還是投資投入的固定資產，基本上都能反映固定資產的實際投資價值。

無形資產的初始計量，雖然準則提到“以取得無形資產并使之達到預定用途而發生的全部支出作為無形資產的成本”，但是，在具體到企業內部研究開發項目的支出是否資本化時，準則給予了嚴格的限制。首先是在研究階段所發生的支出全部費用化記入當期損益，在開發階段，只有滿足五個條件才能將其支出資本化，否則仍是費用化計人當期損益。這些條件具有一定的主觀性，實務操作中難于客觀地加于判斷。更為重要的是，按照準則的這一規定，研發費用能夠資本化的金額是很少的。眾所周知，研究階段是無形資產形成的第一階段，該階段的投入相當巨大，而準則不考慮項目存在成功的可能性，統一將其費用化，這會使企業當期的損益受到較大影響。一旦項目研發成功，則導致無形資產的入賬價值明顯低估，這不利于如實反映企業的財務狀況和經營成果。因此，現行無形資產準則關于研發費用的規定會造成企業研發費用投入越多，利潤越低，賬面資產越少的局面，這無疑會挫傷企業進行研究開發、科技創新的積極性，跟創建創新型國家的政策不相符。另外，準則還為某些企業利用開發支出資本化會計政策進行盈余管理提供了新的空間，可以將支出在研究階段和開發階段“合理”地放置，從而達到操縱利潤的目的。

(三)后續計量的差異固定資產的特征是隨著有形損耗和無形損耗而使其價值不斷下降，最后只剩下凈殘值，越是用得久，其產生的效益就越少，因此通過計提折舊來反映其價值的遞減。目前準則規定可采用的折1日方法有年限平均法、工作總量法、雙倍余額遞減法、年數總和法等。

無形資產的特征跟固定資產不完全相同，準則規定無形資產可分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產，后者不必進行攤銷。只需每年進行減值測試，而對于使用壽命有限的無形資產，應選用與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式相匹配的攤銷方法，無法確定的，采用直線法。這個規定比較科學，因為有些無形資產盡管法律或合同規定有使用年限，但其價值恰恰會因為使用的企業規模擴張、市場影響力的加大、使用時間的悠久而使其價值的減少是遞減的，如百年老字號、祖傳秘方、經典品牌，這些無形資產價值的減值是遞減的，有些甚至不會減少。如果像固定資產那樣，在財務報表上不斷均衡或加速遞減它的賬面價值，是不切實際的，只會虛減無形資產。因此，關于無形資產價值的攤銷，應按實質重于形式的原則，不同的無形資產做不同的會計處理。

此外，關于固定資產在使用過程中進行更新改造，符合資本化的部分，可以重新認定固定資產的入賬價值，并按重新確定的使用壽命、預計的凈殘值和折舊方法計提折舊。而對于無形資產在使用過程中的后續支出，是予以資本化還是費用化，準則沒有明確提及，一般理解為全部費用化，這不利于會計人員在實務中進行規范操作。

(四)披露的差異固定資產在附注中披露的信息包括固定資產的確認條件、分類、計量基礎、折舊方法等在內的六大方面。總的來說，固定資產信息的披露較充分，基本上能滿足信息使用者了解固定資產信息的需求。

無形資產是按類別在附注中披露有關其賬面余額、累計攤銷額及減值累計金額、使用壽命估計情況，使用壽命不確定的判斷依據；攤銷方法；用于擔保的無形資產賬面價值、當期攤銷額；計人當期損益和確認為無形資產的研發支出金額等5項信息。顯然，我國會計準則對無形資產信息的披露要求比較簡單，提供給信息使用者的資料不夠詳實，只要求披露已入賬的無形資產價值，沒有披露前瞻性的、不確定性的信息以及風險信息，而這恰恰是信息使用者最關心的內容，因為無形資產的一大顯著特點就是不確定性。因此，現有的信息披露不夠充分，大大降低了會計信息的有用性，容易誤導決策者。

二、無形資產會計核算的改進

(一)擴大無形資產確認的范圍目前，我國準則納入無形資產核算范圍的項目僅包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等6項。國際會計準則規定的無形資產包括商標名稱、報刊刊頭、計算機軟件、許可證和特許權、版權、專利和其他專業性的財產權、服務和經營權等14項。美國評估公司所涉及的無形資產也有20多項。伴隨著知識經濟的不斷深入，許多新興的無形資產種類將會進一步增加，我國僅確認6項是遠遠不夠的。根據目前的情況，可以將無形資產分為(1)市場資產，包括品牌、與客戶的關系(如長期客戶、銷售網、分銷渠道)、合同(如特許經營權協定、專利使用權協定)等。(2)知識產權資產，包括專利權、計算機軟件、互聯網上的域名、版權、商業秘密、技術秘密、IS09000質量認證體系、綠色食品標志使用權等。(3)組織管理資產，包括管理者的能力、企業文化、企業管理方法、信息技術交流、融資關系等。這些無形資產都應在準則中列示出來，可以把它們分為在我國較成熟的無形資產(符合準則規定“該無形資產的成本能夠可靠計量”)和不成熟的無形資產(目前還不能對其成本進行可靠計量)。不成熟

的無形資產應該在報表附注中予以披露，以使信息使用者能較全面了解企業無形資產的信息，做出正確的決策。此外，自創商譽應加以計量和反映。

(二)擴大研發支出的資本化范圍為鼓勵企業進行科技創新、增強競爭力，同時如實反映企業的無形資產狀況，應擴大研發支出資本化的范圍，可以按研發項目是否成功為標準來決定是否資本化。在研究階段和開發階段，發生的研發支出記入“研發支出”，若研發成功，把之前發生的支出全部資本化；若不成功，則費用化。

要準確進行研發支出的核算，要注意兩個問題。一是無論是研究階段還是開發階段的支出都必須按研發項目進行歸屬，尤其是一些共同支出，要找到合理的分配標準分配人各自的項目中。二是關于跨期研發項目，最終是將其費用化還是資本化取決于是否研發成功。在研究階段之所以將其費用化處理，考慮到的是研發項目的不確定性，遵循穩健性原則，但當其最終成功時，卻應通過“以前年度損益調整”將其資本化。這勢必會引起企業各期損益的變動，甚至可能會被一些企業作為操縱利潤、粉飾報表的工具。但從“決策有用觀”角度出發，應給予信息使用者一個準確的信息，所以可以通過附注披露當期損益變動的事實是以前年度損益的調整。如果說這種做法會被企業盈余管理的話，現在準則關于無形資產的規定同樣也存在這方面的問題，而且也可以在其他準則中找到類似情況的規定。在無形資產日益成為企業重要的生產力因素的前提下，給無形資產一個真實公平的價值，往往比可能會導致企業進行盈余管理來得有意義。

此外，無形資產的后續支出，也可像固定資產一樣，視具體情況予以費用化或資本化。

(三)改進無形資產的攤銷方法目前，《國際會計準則第38號――無形資產》明確規定，無形資產的攤銷方法包括直線法、余額遞減法和生產總量法。無形資產的攤銷方法要與無形資產有關的未來經濟利益的預期實現方式相聯系，可以允許采用更合理的攤銷方法。根據不同特征的無形資產，可采用如下方法：(1)對于使用壽命有限且容易隨著科技的進步更新換代的無形資產，如專利權、非專利技術等，其特征是越是近期，作用越大，產生效益越明顯，但隨著時間的推移，其作用和產生的效益逐步下降。最后會失效。因此，對此類無形資產的攤銷應采用加速攤銷法進行攤銷，盡早收回投資。(2)對于使用壽命有限，但越久越吃香的無形資產，如商標權、儡牌等，其特征是隨著時間推移。宣傳力度的加大，會逐步被市場認可，其價值也會不斷提高，從而為企業帶來超額的利潤。這種無形資產產生效益的趨勢是前少后多，因此。對此類無形資產應采用減速攤銷法，每年的攤銷額是遞增的，這符合配比原則。(3)對于使用壽命有限且消耗比較均衡的無形資產，如各類使用權、特許經營權等可采用直線法進行平均攤銷。

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關鍵詞：固定資產 賬卡物一致 管理 模式

電網企業固定資產分布廣、數量多、來源廣泛、類別復雜，在賬卡物一致性管理手段方面仍然存在多個管理盲區，在內外部審計檢查中暴露出問題較多，不能適應電力市場及輸配電價改革。

圍繞提升固定資產賬卡物管理水平這一核心，基于資產管理目標、策略及計劃，結合資產管理現狀，引入設備生命周期費用概念，建立了以風險導向為指導以優化流程為手段的資產精細化管理理念，落實基于風險管控 “一綱四目”資產管理模式，以風險防控為導向對資產管理全過程實行全面管控，以追求設備一生的壽命周期最經濟作為目標。有效規避了固定資產管理的監管風險，提升了資產管理的規范化與精益化水平，強化資產卡片質量和資產管理流程，建立風險資產數據庫和按期巡檢制度，實現了賬卡物一致性。

一、基于風險管控的“一綱四目”資產管理理念

（一）固定資產管理風險分析

固定資產的賬卡物一致不僅包含實物信息的一致，也包括資產價值的一致。而影響賬卡物一致性的主要環節有信息系統、管理制度、物資采購、工程管理、生產運維、資產報廢。固定資產卡片及價值數據基本依賴于人工處理，受管理人員能力等主觀因素影響較大。

（二）“一綱四目”資產管理模式

電網公司以資產全壽命周期為指標，以風險防控為導向來確定資產控制節點，通過對不一致因素以及公司經營指標的影響分析及優化，形成了一套行之有效的“一套制度四項標準”的資產管理方法，簡稱為“一綱四目”資產管理模式。

一套制度即固定資產信息標準化管理規范。該管理規范與現有固定資產相關制度區別在于更側重固定資產實務操作，規避日常工作中的資產管理風險，是固定資產管理制度的有效補充，在實際工作中有較強的指導性。

二、基于風險管控的“一綱四目”資產管理模式的實施辦法

（一）推行固定資產標準規范，夯實基礎管理

1、制訂固定資產信息標準化管理規范，從制度上細化管理職責和流程分工

從卡片標準、資產新增、資產變動、資產折舊、資產減少、日常管理、資產清查七個方面對資產流程進行細化和規范，以達到卡片數據完整準確、流程規范有序、資產業務處理附件統一的目標。

2、實施設備主人制，強化生產與財務設備聯動管理

設備主人制要求對安全生產設備建立設備責任體系，落實到班組及個人（簡稱設備主人），設備主人負責熟知巡視、維護、全面掌握設備信息及健康狀況。將使用保管人和設備主人統一化實現卡片動態維護，建立卡片管理長效機制，實現卡片信息生產財務共享，在電網公司范圍內實現設備數據的動態采集。

（二）推進業財融合，規范資產新增流程

1、依托轉資核對表貫通工程管理，實現工程新增資產賬卡物一致

電網企業設計并依托轉資核對表細化各部門在工程全過程管理中的職責，有效促進物資、工程、營銷、運檢、財務等多部門聯動，確保資產卡片與現場實物設備核對一致、價值分配準確。

2、用戶資產移交工作前移至工程合同簽署階段，強化用戶資產接收管控

要求在施工合同簽署同時簽訂資產移交協議，優先接收對公司生產效益有良性影響資產，在流程遵照“驗收-評估-無償移交-送電”的程序辦理固定資產接收，在轉資階段盤點核對，確保資產實物與入賬價值準確。

（三）強化風險資產和資產變動流程管控，提高折舊管理水平

1、嚴控風險資產，建立拆分合并資產審核程序

根據資產數據對折舊的影響，建立風險資產庫，分類管理各項風險資產，防止出現影響資產價值準確性的情況。嚴格控制拆分合并資產，強化合并拆分合并資產審核程序。

2、加強資本化日期和折舊碼審核，提高折舊計提準確性

在電網企業現有的固定資產價值管理中，資本化日期（即投運日期）和折舊碼是資產折舊數據計算的最關鍵因素，主要采取以下措施：新增資產資本化日期與增加方式緊密掛鉤；嚴格監控非正常折舊的固定資產；加強線路資產價值入賬審核，改造轉資需與拆除報廢工作結合，以確保線路資產反映真實的資產情況。

（四）前移資產退出控制點，提升庫存和報廢效率

1、規范退役資產程序，提升庫存效率

公司根據國家法律法規和國網公司有關規章制度，進一步規范退役資產程序，提高處置效率，防范處置風險，確保資產保值、增值。 退役資產分三階段辦理入庫，入庫后退役資產與庫存物資分別存放，設立明顯標志，可用資產在倉庫暫存時間原則上不得超過360天。

2、建立“計劃-設計-施工-報廢-回收”的資產報廢閉環制度，防范處置風險

建立資產報廢全過程的科學管控機制，工程在設計階段應列出需拆除設備清單并與系統中數據核對一致，實現固定資產報廢工作從回收無序到廢舊物資均能對應到計劃、對應到現場、對應到報廢單的良性改變。

隨著電價改革的進一步深入以及國內外管理技術的進步，需要打破設備和資產管理屏障和現有的資產扁平化管理模式，今后勢必在流程向進一步向采購前端推進，在技術手段上整合設備系統，實現與資產系統的實時多數據聯動，同時設備資產管理三維地圖化和營銷數據聯動化，動態展現資產實物及價值情況，為企業投資和管理導向提供更堅實的資產基礎。

參考文獻：

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無形資產準同的引言部分，指出了解這一準則涉及企業無形資產的會計核算與會計報表揭示等。定義段中對準則中所用的術語進行了相應的定義、說明，為準則使用人明確準則的適用范圍，正確理解和使用準則，提供了、主要術語包括無形資產、貨幣性資產、非貨幣性資產、公允價值、商譽、可辨認資產等六個。

準則正文部分又劃分無形資產確認、無形資產計量、無形資產攤銷、無形資產轉讓和轉銷、無形資產投資、無形資產重估價，無形資產資產維護和提高，應披露的事項等八個部分。這八個部分相互銜接，構成了一個統一的整體。

附則部分說明本準則由財政部負責解釋，并于1997年1月1日起施行。

國際會計準則委員會為協調各國的會計實務，規范無形資產的會計核算工作，已經了《國際會計準則第38號-無形資產》，對報告期自1999年7月1日或以后開始的年度財務報表有效，鼓勵較早地采用。如果企業將此準則運用于報告期從1999年7月1日前開始的年度財務報表，企業應當披露這一事實，并同時采用《國際會計準則第22號-企業合并（1998年修訂）》和《國際會計準則第36號-資產減值》。在我國準則擬定過程中，充分注意到了各種變化和發展，并注意參考了澳大利亞的會計準則《商譽會計》、美國會計準則委員會第17號意見書《無形資產》，以及包括香港、法國和日本在內的其他有關國家的地區涉及無形資產的會計規定和摜，力求與國際慣例接軌，同時考慮我國的國情，準則規范的比較全面、系統。

二、比較

（一）關于準則的涉及范圍

在我國，具有無形資產性質的資產一般包括專利權、商標權、非專利技術、著作權、土地使用權、特許權、商譽、與開發費用、租賃權等。其中，租賃權、研究與開發費用等性質特殊，并有專門的會計準則加以規定，因而在無形資產具體會計準則中沒有涉及。

《國際會計準則第38號-無形資產》適用于所有企業除以下各項之外的無形資產的會計核算：（1）由其他國際會計準則規范的無形資產；（2）《國際會計準則第32號-工具：披露和列報》中定義的金融資產；（3）礦產權，以及礦產、石油、天然氣和類似非再生性資源的勘探支出或開發和采掘支出；（4）保險公司與保單持有人之間簽訂的合同所產生的無形資產。由此可見，對于在企業合并中形成的商譽（見《國際會計準則第22號-企業合并》）和屬于《國際會計準則第17號-租賃》范圍內的租賃均不適用此準則。就融資租賃而言，標的可能是有形的，也可能是無形的。初始確認后，承租人應按本準則的規定核算因融資租賃而持有的無形資產。另外，對研究與開發活動支出其目標是開發知識。因此，雖然這些活動可能會產生有實物形態的資產（如樣品），但該資產的實物要素次于其無形要素（即含在實物要素中的知識），所以亦適用此準則。

（二）關于定義

無形資產的定義，應反映其本質內涵，也是實務操作的基礎。，對無形資產的界定，眾說紛紜，尚未達到共識，在我們所考察的國家和地區中，美國、法國、日本、香港的會計準則對無形資產都沒有明確的定義。

我國標準中將無形資產定義為“無實物形態的，企業用于生產商品或提供勞務、出租給他人，或為了行政管理目的而持有的，使用年限超過一年的非貨幣性資產。”此定義體現了無形資產的“無形”、“使用期超過一年”以及“為企業使用而非為出售所持有”等基本特征。

英國會計準則委員會在已經公布的文件《商譽和無形資產（討論稿）》對無形資產的定義則是：“無形資產指無實物形態、性質上屬于非貨幣性的固定資產。而固定資產指符合下列條件的資產；（A）企業持有的，能用于生產，提供商品和勞務、租給他人，或用于管理目的；（B）已取得或開發成功，預期在將來持續使用；（C）不準備在正常經營過程中銷售。”

國際會計準則將無形資產定義為：“指為用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位、或管理目的而持有的，沒有實物形態的、可辨認非貨幣資產”。此定義強調無形資產的可辯認性。

（三）關于無形資產確認標準

我國將無形資產的確認標準規定為：“無形非貨幣性項目滿足以下條件時，應確認為企求業的無形資產：（1）該項目在促成企業獲得經濟利益方面的作用，以及發揮這種作用的能力能夠被證實；（2）取得該項目的成本能夠可靠地計量。”此標準采納了國際會計準則委員會已的《無形資產原則公告（草案）》中規定的無形資產確認條件。

國際會計準則將某項目確認為無形資產要求企業能證明該項目滿足以下條件：（1）該項目在促成企業獲得經濟利益方面的作用，以及發揮這種作用的能力能夠被證實；（2）取得該項目的成本能夠可靠地計量。

（四）關于商譽

商譽是一項不可辨認資產，不能獨立于而單獨確認，一般都在企業合并時確認商譽。

我國對購入商譽的成本，一般應根據企業在購買另一個企業時支付的價款，扣除購入可辨認凈資產的余額確定。企業購買另一個企業時所支付的價款少于被收購企業可辨認凈利資產的公允價值的差額，稱為負商譽。負商譽應確認為企業的遞延收益，并在不短于5年的期限內等額攤銷，計入各期損益。

美國對商譽的確認以所收買的凈資產的公平市價為基礎，并將其資本化，并在40年內攤銷。

日本商譽的確認是以所收買的凈資產的賬面價值為基礎。商譽是收買成本超過所收買的凈資產于收買日的價值或于資產負債表日的價值。企業集團在其有效的壽命期內攤銷商譽，出于穩健，一般在不超過5年時間內攤銷。

法國對取得子公司時，取得成本超過子公司賬面成本的部分在已取得的資產和負債葉攤配，未攤配的余額確認為商譽，對商譽的處理在實踐中很不相同。盡管1986年的指令要求將商譽資本化并予攤銷，但同時又規定，在“例外環境”下，商譽可以直接沖減準備。

（五）關于與開發費用（R&D）

R&D在企業的中占據十分重要的地位，大凡保持長久競爭力的企業均投入了大量的R&D經費，美國將其全部費用化，日本將研究支出費用化而將開發費用資本化，法國較特殊，一般予以資本化。

美國財務準則委員會（FASB）于1974年了第2號財務會計準則公告“研究與開發成本會計”，列舉了四種會計處理，認為R&D的未來收益不確定也不易計量，支出與收入之間缺乏因果關系，應將其費用化，計入當期損益。在此之前，許多公司將R&D支出予以資本貨，并按APB第17份意見書規定的40年的范圍內任意確定一個期限進行攤銷。

日本將開發費用資本化，攤銷期一般為五年。除純研究費外，法國將其他R&D在不超過經濟壽命的期限內攤銷。

我國現行會計制度未對研究與開發成本作出規定，實際上列入了當期費用。

（六）關于無形資產攤銷

無形資產攤銷通常采用直線法，即將無形資產取得成本在一定的期限內等額攤銷；但這并不排斥采用其他更為合理的攤銷方法。比如，對于購入的商譽，也可以采用貼現法（或現值法）進行攤銷，即以每年可獲得的超額收益減去根據各期期初購入商譽的投資收益計算攤銷額。由于直線攤銷法簡單、易操作，各國會計實務多采用直線法進行無形資產攤觥，我國選擇了直線法。

國際會計準則規定無形資產“所使用的攤銷方法應反映企業消耗無形資產的經濟利益的方式。如果該種方式不能可靠地確定，那么應采用直線法。每期的攤銷額應確認為費用，除非其他的國際會計準則允許或要求其計入其他資產的賬面金額。”存在多種方法在無形資產的使用年限內系統地分攤其應折舊金額。這些方法包括直線法、遞減余額法和生產總量法。所使用的方法應基于經濟利益的預計消耗方式，并一致地運用于不同期間，除非從該資產上獲取的預計消耗方式發生變化。幾乎不存在令人信服的證據說明應采用會導致比直線法更低的累計攤銷額的攤銷方法。

（七）關于攤銷期限

我國準則規定，攤銷年限確定的主要依據是規定有效期和企業合同（或企業申請書）規定受益年限，若均無規定有效期，以10年為上限，無形資產的攤銷年限一經確定，不應任意變更。

美國APB Opinion17（會計原則委員會第17號意見書）建議在估計無形資產有效期時，應考慮以下因素：（1）法律或合同條文限制的最長使用年限；（2）因法律和合同條文的修改或延續，可能改變對使用年限的具體限制；（3）因過時、競爭或其他經濟因素可能會縮短使用年限；（4）使用年限可能與有關雇員的可預計服務年限有關；（5）競爭對手的行動可能會的競爭優勢；（6）難以確定使用年限的無形資產其年限是不可確指的，其收益也不能恰當地預計。APB Opinion17認為：企業應不斷地估計、攤銷期限，以確定因環境變化或發生有關事件是否會影響對預計使用年限的修訂。如若修訂，未攤銷的成本應在修訂后無形資產剩余使用年限內分攤，但自取得起不能超過40年。

國際會計準則認為，無形資產的應折舊金額應在其使用年限的最佳估計內系統地攤銷。也有這樣的假定，即無形資產自可利用之日起，其使用年限不超過20年。當然，攤銷應無形資產可利用之日起開始。

篇5

[關鍵詞]新準則 舊準則 無形資產

一、對定義和適用范圍作了調整

舊準則中無形資產是指企業為生產商品或提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的沒有實物形態的非貨幣性長期資產。既包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等可辨認無形資產,也包括商譽等不可辨認無形資產。新準則第6號明確無形資產的概念是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。

新準則擴大了無形資產的外延,將無形資產定義為企業擁有或控制的無實物形態的可辨認非貨幣性資產。資產在符合下列條件時, 滿足無形資產定義中的可辨認性標準: (1) 能夠從企業中分離或者劃分出來, 并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起, 用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換; (2)源自合同性權利或其他法定權利,無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。而舊準則中沒有定義可辨認性, 只是籠統的認為可辨認資產以及不可辨認資產應該包括的種類。

新準則明確其適用范圍,指出企業合并中產生商譽的確認和計量、石油天然氣礦區權益的確認和計量,作為投資性房地產的土地使用權不適用無形資產準則,按照其他相關準則處理。

二、對初始計量的內容作了調整

舊準則和新準則都分別按無形資產取得方式的不同對如何確定無形資產的入賬價值作了規定。

(1)對外購無形資產取得時的計量規定不同。對于外購無形資產的成本,舊準則規定:購入的無形資產,應以實際支付的價款作為入賬價值。而新準則規定將使該項資產達到預定用途所發生的全部支出列為成本。新準則的規定更加具體,能有效的遏止企業虛增資產規模和夸大資產營運能力。

新舊準則之間的差異還表現在:新準則中購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付的,無形資產的成本為其等值現金價格。實際支付的價款與確認的成本之間的差額,除按照《企業會計準則第17號――借款費用》應予資本化的以外,應當在信用期間內確認為利息費用。因此,新準則對此項規定得更加確切、具體與完善,更能反映價值歸屬的本質。

(2)對自行開發的無形資產的價值計量規定不同。舊準則中規定“企業自行開發并依法申請取得的無形資產,其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定;依法申請取得前發生的研究與開發費用,應于發生時確認為當期費用。該規定實際上違背了“合理劃分收益性支出與資本性支出”原則。新準則則將無形資產的開發分為兩個階段:研究階段與開發階段。研究階段的支出應當直接計入當期損益,即費用化;而開發階段的支出,如果符合相關條件,可進行資本化處理,計入無形資產。

(3)對投資者投入無形資產的價值計量進行了修改。舊準則規定:投資者投入的無形資產,按投資各方確認的價值作為實際成本,但是為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產,應按該項無形資產在投資方的賬面價值作為實際成本。新準則修改為:投資者投入無形資產的成本,應當按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外。

兩相比較,可以看出,舊準則注重的是交易的可驗證性,而新準則強調接受無形資產投資會計核算的公允性。初始計量采用公允價值,顯示我國會計準則與國際慣例的趨同。

(4)對非貨幣性資產交換、債務重組取得的無形資產的成本計量。新準則規定非貨幣性資產交換、債務重組取得的無形資產的成本,應當分別按照《企業會計準則――非貨幣性資產交換》中符合商業性質且公允價值能夠可靠計量條件的非貨幣性資產交換以公允價值計價,不符合條件的,以換出資產的賬面價值計量;《企業會計準則――債務重組》準則中引入了公允價值,允許債務人將重組債務賬面價值與轉讓的非現金資產的公允價值或股權的公允價值之間的差額確認為債務重組收益,并在利潤中反映。從以上規定與舊準則的不同之處來看,則主要是采用了公允價值的概念。

(5)新增及刪除的內容。新準則規定了:以政府補助形式取得的無形資產應遵守《企業會計準則第16號――政府補助》的規定,以接受的無形資產的公允價值確認成本,公允價值不能可靠計量的按照名義金額計量;以企業合并取得的無形資產的計量按《企業會計準則第20號――企業合并》確定,在同一控制下應當以合并日取得被合并方賬面所有者權益的份額作為其初始投資成本;非同一控制下應以付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值加上為企業合并發生的各項直接相關費用之和,作為合并中形成的長期股權投資的初始投資成本。舊準則對接受捐贈的無形資產的計量作了規定,而新準則則沒有此項內容。

三、對無形資產后續計量的規定不同

(1)對攤銷方法、攤銷年限的規定不同。對于無形資產的攤銷,舊準則規定應當自取得當月起在預計使用年限內平均攤銷,處置無形資產的當月不再攤銷,殘值為零。攤銷年限應在預計使用年限、合同規定的受益年限或法律規定的有效年限內進行攤銷,如果未規定年限的,攤銷期不應超過10年。新準則將無形資產按其使用壽命劃分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產兩類,對于使用壽命有限的無形資產,攤銷期自其可供使用時起至終止確認時止;對于使用壽命不確定的無形資產,新會計準則規定不對其進行攤銷。

新會計準則在攤銷方法上,除了保留傳統的直線攤銷法以外,還另外增加了其他攤銷方法的應用。對于多種攤銷方法的可選性,滿足企業的經營需求,企業可以選擇適合自己的攤銷方法。

篇6

關鍵詞：無形資產企業會計準則確認計量

隨著知識創新步伐的不斷加快，無形資產在企業資產中所占的比重越來越大，無形資產在企業中的地位大幅度上升，加強對無形資產會計核算與管理的重要性日益顯著。對無形資產會計的演進與發展趨勢的研究對企業科技創新的發展，企業價值與核心競爭力的提升有著重要的推動作用。

一、無形資產會計的歷史演進

(一)無形資產會計的早期研究與探索無形資產會計最早出現于20世紀初的英、美兩國，隨之在西方國家會計界得以廣泛認可與應用。經過百年來的發展，無形資產會計理論與實務不斷得到豐富，重要性不斷得以提升，目前已經發展成為各國財務會計中不可或缺的組成部分。我國有關無形資產的管理由來已久，對無形資產理論的研究最早見于1926年楊汝梅(楊眾先)先生的論文《無形資產論》，以《無形資產論》的公開發表為標志，我國的無形資產研究在國際上得到了廣泛的認可。楊汝梅先生通過對無形資產的潛心研究，建立了無形資產理論和核算方法，該理論與方法對現在無形資產會計基本思想仍具有指導意義。改革開放以來，我國理論與實務界對無形資產會計的研究取得了豐碩的成果。財政部1985年的《中外合資經營企業會計制度》，規范了無形資產和開辦費，無形資產第一次被納入會計核算體系中。1989年頒布《國營工會企業會計制度》，設置了“無形資產”會計科目，并按無形資產種類分別設置專利權、專有技術、商標權和特許權四個明細科目對無形資產進行會}f-核算。這被認為是我國對無形資產開始進行會計核算的標志。

(二)核算方法的初步形成1992年財政部頒布的《企業財務通則》、《企業會計準則――基本準則》及《工業企業會計制度》，增加了無形資產核算。此次頒布的《企業會計準則》將無形資產定義為：“無形資產是指企業長期使用而沒有實物形態的資產。”無形資產的范疇被確定為專利權、商標權、著作權、土地使用權、非專利技術、商譽等。《工業企業會計制度》中規定無形資產通過“無形資產”科目核算，按類別設置明細分類賬進行明細核算。在計量方面規定，取得無形資產的成本確定方式，一是規定購入的無形資產按實際成本記賬；二是規定對于接受投資者投入的無形資產，應當按照評估確認或者合同約定的價格入賬；三是自行開發的無形資產，應當按開發過程中實際發生的支出數記賬。這彌補了企業自創的無形資產不予確認的不足，也是我國對以往無形資產計量上的突破。無形資產后續計量方面，對于無形資產攤銷，規定各種無形資產應在受益期內分期平均攤銷，計人管理費用，未攤銷余額在會計報表中列示。對于無形資產轉讓的業務，規定無論以何種方式轉讓無形資產，獲取的轉讓收入均作“其他業務收入”處理。此階段，無形資產核算體系剛剛建立，對有關無形資產的業務1992年的財務規范只是對無形資產做了簡單的規定，而無形資產核算的規定中有很多問題存在，具體包括：無形資產定義中把商譽作為一項無形資產予以列舉，但對不同來源的商譽如何進行會計處理缺乏明確的規定和指導；企業以無形資產投資，雙方確認價值與賬面的差額處理尚無明確規定；接受投資者投入的無形資產按規定應按照評估確認或合同約定價格入賬，但似乎沒有考慮到合同價偏離公允價值的交易，如關聯方為達到特定目的而故意抬高或壓低無形資產合同價格的情況；實務中由于歷史成本計量導致無形資產易于成為關聯交易對象，無形資產很容易被當作操縱利潤的工具；對自創無形資產，準則采取“按開發過程中實際發生的支出數記賬”的歷史成本計量屬性，但對于自行開發的項目最終未能形成無形資產的情況，以及自行開發過程中的非相關陛支出未加以明確解釋；自行開發形成的無形資產研發支出資本化問題以及對無形資產可能存在的減值沒有明確的規定；不同用途無形資產攤銷處理相同，均一地采用平均年限法，不考慮殘值予以攤銷。

(三)無形資產核算的補充完善 2001年，財政部在基本準則的基礎上頒布了《企業會計準則第6號――無形資產》，對無形資產的定義、確認、計量、后續支出、攤銷、減值、處置和報廢以及披露方面都作了詳細的規定。準則中將無形資產定義為：企業為生產商品或者提供勞務、出租給他人、或為管理目的而持有的、沒有實物形態的非貨幣性長期資產。并將無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。準則規定無形資產具體定義的同時，還規定了無形資產必須在同時滿足該資產產生的經濟利益很可能流入企業和成本能夠可靠計量兩個條件時，企業才能加以確認。在初始計量上，準則規定，購入的無形資產，應以實際支付的價款作為人賬價值；投資者投入的無形資產，應以投資各方確認的價值作為入賬價值；對自行開發無形資產的計量進一步明確，自行開發并依法申請取得的無形資產，其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定；依法申請取得前發生的研究與開發費用，應于發生時確認為當期費用。此外，準則還補充規定了通過非貨幣易換人的無形資產，通過債務重組取得的無形資產及接受捐贈的無形資產的處理方法。上述與1992年“二則”及《企業會計制度》相比都做了顯著改進。在無形資產攤銷上，準則規定，無形資產的成本，應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷，規定了無形資產攤銷年限的上限，明確了預計使用年限、受益年限和有效年限的概念，規定更為具體合理。此外，無形資產準則還補充了關于無形資產的減值、處置和報廢等有關方面的規定。在信息披露上，準則要求企業應披露各類無形資產的攤銷年限，各類無形資產當期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因，當期確認的無形資產減值準備以及土地使用權的取得方式和取得成本等相關信息。2001年無形資產準則也存在一些問題。無形資產準則將無形資產持有的目的限定在生產商品、提供勞務、出租或管理四個方面，不能滿足知識經濟時代日益擴大的無形資產內容核算的需要，能進入無形資產中核算的項目很少，范圍狹窄。在確認上，該準則將無形資產分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產，并明確特指，不可辨認無形資產是指商譽。準則中規定自創無形資產不能加以確認，卻又沒有涉及企業合并中產生的商譽的具體業務處理的相關規定，表述上前后缺乏統一，概念模糊。在初始計量上，自行開發并依法申請取得的無形資產入賬價值按依法取得時發生的占無形資產初始實際成本小部分的注冊費、律師費等費用確定，對自創無形資產只承認其實際發生成本的一部分，占其成本比重較大的研發費用沒有作為無形資產的成本予以資本化，而是被作為當期損益處理，這導致無形資產的價值與賬面成本的差異進一步增加，不能反映無形資產的實際成本，歪曲了企業的財務信息，低估了企業無形資產價值。在開發無形資產過程中會由于研發費用計入當期損益而減少當期利潤，可能使企業由盈利轉為虧損。而在開發成功時又由于低估無形資產價值從而導致每期攤銷金額而潛在地虛增了企業利潤，這難以真實

地反映企業的經營成果，有悖于會計信息的真實性。在后續支出上，準則規定無形資產成本應在預計使用年限內分期平均攤銷，計人管理費用。隨著經濟的發展，無形資產的內容越來越豐富，變化越來越頻繁，企業擁有的無形資產價值增減難以確定，如果一律按照無形資產的初始價值平均攤銷，不一定合適。在信息的披露方面，資產負債表對無形資產的披露過于簡單，未詳盡列示無形資產開發費，不能反映企業的研發水平，不能完整地反映企業無形資產的真實價值。報表附注也未對無形資產的輔助信息進行充分的披露，如無形資產的分類情況、計量基礎、攤銷方法等，無法給信息使用者提供充分、具體、完整的會計信息，不能適應經濟發展的需要。

(四)無形資產會計的國際趨同財政部：~2006年修訂了《企業會計準則第6號――無形資產》，與2001的《企業會計制度》和《企業會計準則第6號――無形資產》相比，無形資產核算的規定由簡至繁，順應了經濟發展的趨勢，在很多方面都有了改進，逐步滿足會計信息使用人的要求。修訂后的準則將無形資產定義為“企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。以“源自合同性權利或其他法定權利”的描述及不完全的列舉代替了2001年準則和制度中的完全列舉性的規定。對無形資產的核算范圍界定更為寬泛，更具有前瞻性，涵蓋了以前未明確提及的計算機軟件等資產。另外，準則明確剔除了2001年準則確定的無形資產范疇中的不可辨認無形資產一商譽。對于商譽這項特殊的無形資產的相關會計核算，在《企業會計準則第20號一企業合并》中做出了規定，但對商譽的確認也僅限于合并商譽，企業自創商譽則仍未被納入財務會計核算系統。2006年無形資產準則允許部分開發費用資本化。該對研究開發費用進行了明確，研究費用依然是費用化處理。進入開發程序后，對開發過程中的費用如果符合相關條件，可以資本化確認為無形資產。這充分考慮到將研究與開發費用全部費用化的處理不利于對企業經濟業績進行正確評價，可能會導致企業經營者的短期行為的實際情況，使企業自行研發的無形資產入賬成本更接近其實際成本，體現了會計的相關性及可靠性的要求。在無形資產的計量方面，準則除了做出“外購無形資產的成本，包括購買價款、相關稅費以及直接歸屬于使該項資產達到預定用途所發生的其他支出”的一般規定外，還明確指出“購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定；實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《會計會計準則第17號――借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計人當期損益。”這一規定實際上是將無形資產的購買業務區分為兩項：一是購買無形資產；二是以分期付款購買無形資產為形式向銷售方借款。因此，購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的價款支付必須考慮貨幣的時間價值，應該采用現值計價的模式。這一規定充分體現了實質重于形式的原則。在利用非貨幣性資產交換方式取得的無形資產成本計量上，充分體現了與國際會計準則的趨同性，由成本計價改而采用了公允價值計價。按照《企業會計準則第7號一非貨幣性資產交換》規定，交換具有商業實質，同時換人資產或換出資產的公允價值能夠可靠的計量的，應當以公允價值和支付的相關稅費作為換入資產的成本，公允價值與換出資產賬面價值的差額計入當期損益。在無形資產攤銷方面，將無形資產區分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。只有使用壽命有限的無形資產才需要采用不同的攤銷方式，在使用壽命內系統合理攤銷，其攤銷所使用的方法應依據從資產中獲取的預期未來經濟利益的預計消耗方式來選擇，并一致地運用于不同會計期間。對攤銷期間不作具體的約束。具體方法可選擇直線法、生產總量法等。無形資產攤銷一般應計人當期損益，但如果某項無形資產是專門用于生產某種產品的，其所包含的經濟利益是通過轉入到所生產的產品中體現的，無形資產的攤銷費用應構成產品成本的一部分，計人生產成本，充分考慮了配比性原則。對于使用壽命不確定的無形資產在持有期間內不需要攤銷，如果期末復核后壽命仍為不確定，應當在每個會計期間進行減值測試。在資產減值準則中規定，減值準備一旦提取，不允許轉回。這將極大的遏制利用無形資產減值準備的提取及轉回而迅速改善財務狀況，調整利潤的行為，粉飾財務報告的現象，使報表信息更加真實客觀。信息披露方面，不僅披露了攤銷年限、期初期末余額、變動情況及原因、當期確認的無形資產減值準備等內容，考慮伴隨著經濟全球化進程的加快，新興的無形資產種類進一步增加，完善了披露內容，要求企業披露無形資產的攤銷方法和使用壽命等信息。

二、無形資產會計存在的問題分析

(一)無形資產準則對無形資產的內容界定范圍狹窄 經濟學意義上的無形資產包含的內容非常廣泛，目前在經濟學中提到的無形資產有29項之多。主要有知識產權類無形資產，如專利權、非專有技術、商標權、著作權；契約權力類無形資產，如土地使用權、特許權和優惠合同等；關系類無形資產，如供銷網絡、顧客忠誠、融資關系、政府支持以及相互之間良好的協作關系在內的人力資源；以及綜合類無形資產，如企業文化等。此外隨著越來越多的認證體系在在企業產品上的使用，又新出現了游離于目前無形資產理論系統之外的大量如質量體系認證、綠色環保標志、行業權威認證等無形資產，以及隨著計算機網絡的發展而相應而生的網絡注冊域名等無形資產，所有這些無形資產構成了企業的核心競爭力。而會計核算系統中對資產的確認需要同時符合三條標準，即符合資產定義；未來經濟利益很可能流人企業；成本能夠可靠地計量。標準的制定是基穩健的考慮，就無形資產而言，這種標準在無形資產在企業總資產中所占比重不大時，對財務信息的影響很小，但在知識經濟時代，無形資產的范圍迅速擴張，在一些高新技術企業，無形資產價值甚至超過有形資產價值而占主導地位。在這種確認標準之下，很多經濟學意義上的無形資產由于“成本不能可靠計量”而未能納入財務會計核算系統，成為賬外資產。受此限制，我國《企業會計準則一無形資產》中明確列示確認的無形資產只有其中的一小部分，大部分無形資產信息未能通過財務報告的形式予以揭示，這與無形資產在企業中的地位不相匹配，使企業價值得不到真實的體現。不利于會計信息使用者的科學決策。

(二)對自創無形資產的計量尚有不盡合理之處 在無形資產的計量上，存在著價值觀和成本觀兩類計量屬性。價值觀包括市價、可變現凈值、公允價值；成本觀包括歷史成本和重置成本。準則中對外購無形資產的初始計量采用了歷史成本屬性，對其他方式取得的無形資產采用公允價值計量屬性，即分別采取了兩種不同類別的計量屬性進行初始計量，缺乏統一性。在自創無形資產的研發費用處理方面，由于知識經濟的迅猛發展，企業對于新產品、新技術的研究和開發力度加大，相應的費用投入也越來越多，對未來經濟利益的影響也越來越大。企業研發費用和企業的自創型無形資產關系密切。而我國企業會計準則對自刨無形資產的規定是，只對無形資產開發階段發生的費用進行資本化確認，而研究階段所產生的費用則大部分計人當期損益。這種計量方法無法全面反映出

自創無形資產的真實成本。不同類型的無形資產均采用平均年限法攤銷，既在既定的年限內，將無形資產的價值平均分攤到各期的成本費用中，未考慮與不同類型無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，導致無形資產信息的真實性受到一定的影響。

(三)無形資產信息披露過于簡單無形資產信息披露過于簡單，未詳細列示無形資產開發費，不能反映企業的研發水平；報表附注也未對無形資產的輔助信息進行充分的披露，如無形資產的分類情況、計量基礎和市場價值等，無法給信息使用者提供充分、具體、完整的會計信息，不能使報表使用者真實全面地了解企業的資產狀況與償債能力，不能適應經濟發展的需要。

三、無形資產會計發展與完善對策

(一)拓寬無形資產的確認范圍 sFAs認為“可靠性指應予以確認的項目應具有相關可靠的計量屬性”，IASC認為“該項目具有可靠計量的成本或價值”。而《企業會計準則》則僅把“成本能夠可靠地計量”作為資產的確認標準，忽視了價值的可靠計量，而對于無形資產而言，其價值往往比成本更容易獲得。因此無形資產確認標準應由以“成本能夠可靠地計量”轉為“成本或價值能夠可靠地計量”，使用成本或評估價值來確認無形資產，將財務會計上的無形資產的定義應加以擴充，對那些能帶來未來經濟利益流入的無形資產，應及時做出相應的規定，將更多的無形資產由賬外轉入賬內，使企業實際可控制的無形資產能在賬面上得以確認，更廣泛、客觀地體現其價值，從而豐富相關性的信息，這更有利于信息使用者的決策，并能夠在一定程度上緩和信息不對稱的矛盾。

(二)無形資產的攤銷與減值 考慮與不同類型無形資產有關的經濟利益的預期實現方式采用不同的攤銷方法，即無形資產攤銷方法的選擇應當反映與該無形資產相關的經濟利益的預期實現方式。無形資產不同于有形資產，在其使用過程中，有的無形資產并不能準確判斷其價值是增加還是減少。無形資產準則只提到了對于使用壽命不確定的無形資產，應當在每個會計期間進行減值測試，估計資產的可收回金額，如果結果表明，無形資產的可收回金額低于其賬面價值的，應當將資產的賬面價值減記至可收回金額。計提無形資產減值準備。然而，如前所述，由于某些無形資產，如土地使用權、商標權等隨著時間推移可能會大幅度增值，并且，隨著無形資產確認范圍的擴展，可能大幅度增值的無形資產還會進一步增加。對此準則沒有作相關的討論與說明。對此，對無形資產核算只考慮減值不考慮增值的原則就變成了單向的，這雖然顧及到了謹慎性的原則，卻也是對真實性及相關性信息的一個挑戰。對此，筆者建議：應對通常情況下會增值，且增值金額較大的無形資產的價值計量，在遵循謹慎性原則的基礎上予以必要的考慮與調整。

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[關鍵詞] 無形資產；會計核算；信息時代

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 23. 008

[中圖分類號] F230 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2012）23- 0013- 02

1 無形資產核算的內容

1.1 基本概念

無形資產是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。公司的無形資產按經濟內容不同，可以分為專利權、商標權、著作權、土地使用權、特許權、非專利技術、計算機軟件和商譽等。

1.2 拓展概念

在信息時代，知識是最基本的生產要素，其他生產要素都必須靠知識來更新，生產方式由集中化、大型化轉變為分散化和類型化，投資方向由有形資產轉向無形資產，其標志就是高速、互動、知識共享的網絡化。

2 無形資產的確認條件

國際會計準則委員會的“無形資產原則公告”（草案）認為，只有滿足與該資產項目相聯系的未來經濟利益可能流入企業且已被證實有充足的資源，并能夠可靠地計量該資產項目的成本，才能被確認為無形資產。我國會計準則的規定與之相近。據此，一般認為只有外購或接受投資取得的無形資產才能被確認為無形資產，而自創專利、商譽等無形資產的開發研究成本則不予確認。但在信息時代，這些無形資產應予確認，因為根據會計信息質量特征的有關要求，如不確認這些無形資產，勢必在一定程度上偏離權責發生制要求，像商譽等作為反映企業具有較高盈利能力的信息，若不及時提供，勢必不能滿足經營者正確報告受托責任的要求，也不能滿足企業利益相關者決策的需要。

資產在符合下列條件時，滿足無形資產定義中的可辨認性標準：①能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃。②源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。

同時滿足下列條件的無形項目，才能確認為無形資產：①符合無形資產的定義；②與該資產相關的預計未來經濟利益很可能流入企業；③該資產的成本能夠可靠計量。

企業自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等，因其成本無法明確區分，不應當確認為無形資產。

會計確認是會計計量和報告的前提，就某一會計事項的確認而言，必須同時符合以下條件：可定義、可計量、相關性和可靠性。因此，研究無形資產的確認首先要從無形資產的定義入手。無形資產是指企業為生產商品、提供勞務、出租給他人，或為管理的目的而持有的，沒有實物形態的非貨幣性長期資產。無形資產可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使用權、特許權等；不可辨認無形資產是指商譽。

無形資產的特點之一是沒有實物形態，體現的是一種權利或獲得超額利潤的能力，它沒有實物形態，但卻有價值，或者能使企業具有獲得高于同行業一般水平的盈利能力。無形資產特點之二是能夠給企業提供未來經濟效益的大小具有較大的不確定性。這些無形資產的經濟價值在很大程度上受企業外部因素的影響，其預期的獲利能力不能準確地加以確定。無形資產取得成本不能代表其經濟價值。無形資產特點之三是它是企業有償取得的。只有花費支出取得的無形資產，才能作為無形資產入賬。

無形資產的確認是指符合無形資產確認條件的項目，作為無形資產加以記錄并將其列入企業資產負債表。無形資產在滿足以下兩個條件時，企業才能加以確認：該資產產生的經濟利益很可能流入企業；該資產的成本能夠可靠地計量。也就是說，某個項目要確認為無形資產，首先必須符合無形資產的定義，其次還要符合以上兩個條件.。

符合無形資產定義的重要表現之一就是企業能夠控制該無形資產產生的經濟利益。這雖是企業一般資產所具有的特征，但對于無形資產來說，顯得尤為重要。一般來說，如果企業有權獲得某項無形資產產生的經濟利益，則說明企業控制了該無形資產產生的經濟利益，具體表現為企業擁有該無形資產的法定所有權，或企業與他人簽定了協議，使得企業相關權利受到法律的保護。比如：企業自行研制的專利技術通過申請依法取得后在一定期限內便擁有了該專利的法定所有權。又比如：企業與其他企業簽訂合約，允許其在一定時期內使用其擁有的商標權。由于合約的簽訂，使商標使用權受讓方的相關權利受到法律的保護。

經濟效益是指直接或間接流入企業的現金或現金等價物，要確定無形資產創造的經濟利益是否很可能流入企業，需要實施職業判斷。在實施這種判斷時，需要考慮相關的因素。比如企業是否有足夠的人力資源、高素質的管理隊伍、相關的硬件設備、相關的原材料等來配合無形資產為企業創造經濟利益，當然，最為重要的是應關注外界因素的影響，比如，與無形資產相關的技術或產品市場，是否存在相關的新技術以及新產品的沖擊。總之，在實施判斷時，企業的管理部門應對無形資產在預計使用年限內存在的各種影響因素做出穩健的估計。

成本能夠可靠計量是資產確認的一項基本條件，企業自創的商譽在形成過程中發生的支出難以計量，因而不能作為無形資產予以確認，只有外購的商譽才符合無形資產的定義，才能予以確認，即只有一個企業并購另一個企業時，才能將商譽作為無形資產進行核算。

3 無形資產計量范圍的擴展

在無形資產概念拓展的同時，無形資產計量范圍也隨之擴大。在我國傳統會計中，無形資產雖有所反映，但一般只有7～8項，而經濟學中涉及的無形資產卻有近30項，在美國，評估公司所涉及的無形資產有20多項，我國實務中運用單項評估和整體評估的也只有十幾項。許多無形資產價值十分巨大，例如服務品牌，企業品牌等，卻不能納入會計核算范圍，足見傳統會計無形資產計量范圍之狹窄。

在信息時代，企業依靠知識資本的營運與管理實現目標利潤。知識資本可分為以下4類：與市場相關聯的無形資產，主要包括公司品牌、服務品牌、長期客戶、業務伙伴、特許經營權協定、專利使用權協定等；精神產品的無形資產，主要包括商業秘密、技術秘密、專利技術等；人力優勢的無形資產，主要包括員工教育狀況、業務能力、心理素質、相關知識等；組織管理優勢的無形資產，主要包括企業文化、企業管理哲學與管理方法、網絡工程系統、融資關系等。企業之間競爭主要是無形資產的競爭，無形資產的豐富程度和質量高低事關企業的存亡興衰，因此無形資產的概念必須十分明確，計量范圍必須擴大。只有更廣泛、更客觀、更準確地計量無形資產，才能滿足企業的發展需要，才能有利于企業投資者、債權人、企業及政府管理部門等的科學決策。

4 無形資產的核算

無形資產的使用壽命如為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業帶來未來經濟利益的期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。

4.1 無形資產的攤銷

無形資產屬于企業的長期資產，能在較長時間里給企業帶來效益。但無形資產通常也有一定的有效期限。企業應當自取得無形資產當月起在預計使用年限內平均攤銷計入管理費用。

合同規定受益年限但法律沒有規定有效年限的，攤銷期不應超過合同規定的受益年限；合同沒有規定受益年限但法律規定有效年限的，攤銷期不應超過法律規定的有效年限；如果合同沒有規定受益年限，法律也沒有規定有效年限的，攤銷期不應超過10年。

4.2 無形資產的轉讓

企業轉讓無形資產的方式有兩種：一是轉讓其所有權，二是轉讓其使用權。

企業出售無形資產，應當將取得的價款與該無形資產賬面價值的差額計入當期損益。無形資產所有權的轉讓即為出售無形資產，按實際取得的轉讓收入借記“銀行存款”等科目，按該無形資產已計提的減值準備借記“無形資產減值準備”科目，按無形資產的賬面余額貸記“無形資產”科目，按應支付的相關稅費貸記“應交稅金”等科目，按其差額貸記或借記“營業外收入——出售無形資產收益”或“營業外支出——出售無形資產損失”科目。

無形資產使用權的轉讓，出讓方仍保留對該項無形資產的所有權，僅將部分使用權讓渡給其他單位或個人，受讓方只能在合同規定的范圍內合理使用，但無權轉讓。轉讓取得的收入計入“其他業務收入”，發生與轉讓有關的各種費用支出計入“其他業務支出”，不能注銷無形資產攤余價值。

4.3 無形資產的期末計價

企業應當定期或者至少每年度終了檢查各項無形資產預計未來給企業帶來經濟利益的能力，對預計可收回金額低于其他賬面價值的，應計提減值準備，借記“營業外支出——計提無形資產減值準備”，貸記“無形資產減值準備”科目；如已計提減值準備的無形資產價值又得以恢復，應在已計提減值準備的范圍內轉回，借記“無形資產減值準備”，貸記“營業外支出——計提無形資產減值準備”科目。如果某項無形資產已經喪失了使用價值和轉讓價值，應將該無形資產的賬面價值全部計入當期損益。無形資產的應攤銷金額為其入賬價值扣除殘值后的金額，已經計提無形資產減值準備的，還應扣除已經提取的減值準備金額。

5 加強無形資產管理策略

5.1 重視無形資產的保護與發掘

由于缺少知識和經驗，我國不少企業在無形資產保護方面蒙受巨大損失。如為過期專利支付高額使用費、出口產品侵犯專利權而遭受索賠、出口專利技術在國外被假冒、合資合作過程中名牌商品被低估和侵害等。對于開發風險大、時效性又強的無形資產，企業可充分利用國際市場所提供的無形資產資源直接購入，贏得企業發展的時間；對于有些獨具特色的無形資產，則可采用合作入股、無形資產與有形資產結合等多種靈活方式進行，使無形資產資源的開發利用做到低投入、高速度、高回報。學會借助無形資產開拓市場，擴大市場占有份額。

5.2 提高無形資產管理水平

設置無形資產管理部門，配備專門的管理人員并提高從業人員的整體素質。無形資產與有形資產相比，具有其特殊性，這就對無形資產的管理提出了特殊的要求。因此，企業應根據自身的實際情況和無形資產的管理要求，在企業內部設立專門機構，配備專門的無形資產管理人員對企業的無形資產進行綜合、全面、系統的管理，具體負責企業無形資產的登記、注冊、保管和使用，引進他人專利、專有技術的審查和檢索，分析企業現有無形資產的各種優勢，主動開展各種業務，將現有無形資產盡快轉化為現實生產力等項工作，使企業無形資產的增值功能得以有效開發與應用。

隨著信息時代高新科技的迅猛發展，經濟一體化步伐日漸加快，中國企業在建立現代企業制度過程中，應充分考慮無形資產這種特殊資源，積極探索無形資產的管理、核算問題。

主要參考文獻

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關鍵詞：事業單位 無形資產核算 問題 完善

財政部編定的新的《事業單位會計準則》（以下簡稱新準則）已于2013年1月1日起實施，與之相配套的《事業單位會計制度》（以下簡稱新制度）也已頒布施行。事業單位大都是不以盈利為目的社會組織，長期以來對于自身的價值不夠重視，事實上，大多數事業單位都有其獨特的業務范圍，甚至其單位名稱就是一塊響當當的招牌，其價值含量不容低估。引入無形資產核算，可以將目前存在于事業單位中的而又普遍被忽視的無形資產進行入賬管理，從而準確反映事業單位自身的價值。

新準則對無形資產作了明確的定義、對無形資產的范圍作了明確的概括，對無形資產的賬務處理進行了具體規定，這對于我們事業單位會計工作具有較強的指導意義。由于無形資產核算在企業會計制度中已存在多年，也比較成熟，事業會計制度拿來一用也屬順理成章。然而細究新制度關于無形資產核算的規定仍然有一些問題值得推敲，需要厘清、需要完善。文章主要從下列幾方面來進行論述：核算范圍，入賬價值，存在的問題及其對策。

一、無形資產的核算范圍

新準則對無形資產的定義與與核算范圍與《企業會計準則》的規定基本一致。但根據稍早前頒布施行的《事業單位財務規則》（以下簡稱新規則）第四十條的規定，無形資產還應包括商譽。

根據新準則關于無形資產的定義，以及新制度有關無形資產核算的實務指導，可以對事業單位的無形資產進行如下分類。

（一）無形資產的表現形式分類

按無形資產的表現形式可以把事業單位的無形資產歸納為知識產權類、土地使用權類和商譽三大類。知識產權類又包括專利權、商標權、著作權、非專利技術；土地使用權類顧名思義，即為事業單位經有償受讓所取得的土地使用權。商譽原本存在于企業會計制度中，一般分為自創商譽和并購商譽。并購商譽是企、事業單位全合并過程中購買方實際投資額與被并購方凈資產之間的差額。自創商譽是企業在生產經營過程中形成的良好信譽，能為企業未來帶來巨大利益。自創商譽不能計價入賬，只能在未來并購過程中經評估后作為待價而沽的籌碼。

（二）按無形資產來源可以把無形資產分為外購的無形資產和自行開發的無形資產

外購的無形資產有購入計算機軟件、受讓的知識產權、受讓的土地使用權等、其中委托開發軟件公司開發軟件視同外購無形資產進行處理。

自行開發的無形資產包括自行研制開發和委托開發的各項知識產權，自創商譽等。

事業單位面廣量大，各自有獨特的業務范圍，存在的無形資產的形式會有很大的差異。對于科研院所、高等院校來說專利權、非專利技術可能較多，對于文藝院團、美術畫廊可能著作權類更多。商標權是容易被大家所忽視的一項無形資產。其實許多事業單位有著響當當的招牌，完全可以注冊成商標，為其自身的產業化發展帶來益處。土地使用權更多屬于象征性的，就目前而言，公益類事業單位都享受著劃撥土地使用權的待遇，如果沒有花錢購買土地使用權，自然沒有土地使用權入賬核算問題。而商譽通常因企業并購而產生，事業單位相對穩定鮮有并購發生，所以事業單位很少產生商譽。但隨著經濟和社會的發展，事業單位之間的并購也在所難免，未來事業單位產生商譽并非不可能。

在允許事業單位核算無形資產的會計制度前提下，事業單位應該主動確立無形資產戰略，把確屬本單位的無形資產入賬核算，正確反應本單位的資產狀況。

二、無形資產的入賬價值

根據新準則，無形資產計價根據無形資產來源不同有所區別。無形資產在外購時，需要通過購買時所支付的所有費用來計價入賬，當然也包含有如下幾點：一是買價、稅費、可歸屬該項無形資產達到預定用途所發生的其他支出；二是自行開發的無形資產需要根據這兩點來入賬；注冊費通過取得注冊時所發生的，律師費等費用計價入賬；三是自創商譽不計價入賬，需要等到該事業單位轉讓或與其他企事業單位合并時經評估計價作為待價而沽的籌碼，由合并后的新的企事業組織根據合并差額記入無形資產或商譽科目。

三、事業單位無形資產核算面臨的問題以及策略

會計制度與所有事物都是一樣的，都不可能盡善盡美。現在事業單位無形資產核算存有以下幾個問題。

（一）無形資產核算的范圍比較模糊

新準則與新規則同屬財政部規章，但兩個文件對于無形資產核算范圍規定得并不一致，給人以無形資產的核算范圍模糊不清的感覺，這給實務操作帶來了一定的難度。由于新規則頒布施行于前，新準則頒布在后，如果按照“后法優于前法”的法學原理，因新準則并沒有把商譽列為無形資產，那么事業單位不能把商譽作為無形資產核算。合并、轉讓過程中形成的差額在沒有專設“商譽”這一會計科目的情況下，把商譽計入無形資產應能更真實地反應事業單位的資產情況，也更符合財政部的立法本意，但是這需要財政部予以明確。

（二）無形資產入賬價值與實際價值不匹配

外購以購買時的全部費用計價入賬應屬客觀，而自創無形資產的計價方式則有可能嚴重低估無形資產的實際價值，或者本該計價入賬的無形資產根本無法入賬。

研究開發無形資產往往需要大量的前期投入，以文藝院團為例，創作排練新劇目的投入都是數以百萬計。當然，有些劇目搬上舞臺后因不受觀眾歡迎而只能作罷，但也有一些劇目是久演不衰。沒有市場的劇目自然沒有計入無形資產的必要，廣受歡迎的劇目無疑應計入無形資產加強管理，問題是應該以多大的價值計價該項無形資產。戲劇作品著作權登記，國家版權局按規定收取的費用不過區區300元，聘請律師的費用、差旅費用等也不會超過萬元。照新準則規定，耗資巨萬的一個劇目計入無形資產的價值不超過萬元，如果沒有按法定程序申請無形資產的還不能計入無形資產。這明顯是一種虎頭蛇尾，失去了無形資產核算的意義。

事業“單位自創的無形資產若能取得所花費的總支出，一般可以按自創時的總支出計價入賬”。將事業單位自創無形資產時的全部支出作為無形資產價值入賬在現有的事業單位會計制度下更具可行性。相比企業，事業單位會計制度下的無形資產攤銷是一種虛擬攤銷，攤銷并不影響當期損益，只是體現在“非流動資產基金---無形資產”科目余額的減少。以自創無形資產時的全部支出計入無形資產，既能真實反應該項無形資產的價值，又不影響攤銷期間的當期損益，是一舉兩得的事，也更符合會計的“真實性”原則。

無形資產核算的重要性在于資產的管理而非損益的核算，筆者認為可以將事業單位的自創無形資產以自創時的全部支出計價入賬和虛擬攤銷的核算方式引入致企業會計制度，使我國企業會計制度中無形資產核算的虎頭蛇尾現象最終得到解決。

（三）外購計算機軟件作無形資產核算不符合“實質重于形式”原則

值得注意的是，新制度規定事業單位購入的不構成相關硬件不可缺少組成部分的應用軟件，應當作無形資產核算。這一規定看似合理，其實明顯與新準則關于無形資產的定義相矛盾。應用軟件作為計算機軟件毫無疑問應歸為著作權，關鍵是誰享有著作權？如果是購買軟件的一方享有該軟件的全部著作權，那么購買方把這項軟件作為無形資產入賬沒有任何問題；如果是賣出方享有全部著作權，購買方只享有使用權，那么購買方以無形資產入賬就有欺世盜名之嫌了，其危害至少存在于以下幾方面。

1、報表使用者會存在誤解

知識產權的多少是衡量一個單位核心競爭力的一個重要指標，一個單位擁有的知識產權越多，其競爭力越強，前途越廣闊。無形資產科目完整地記錄了這些知識產權，真實地反應單位的價值及其使用過程。如果把不屬于自身的知識產權也記錄在本單位的無形資產科目中，無疑會使人產生誤解，會錯誤地認為這個單位享有獨立知識產權的東西很多，未來成長很樂觀，甚至會錯誤地作出投資決策。

根據我國相關法律，知識產權的取得通過以下幾種途徑：自行開發或合作開發；委托方為委托開發以及約定知識產權；他人開發而由購買知識產權。很顯然，購買來的計算機軟件其知識產權并不屬于購買方，購買方僅僅是軟件的使用人而已。打個比方，某事業單位化3萬元購買某品牌的財務軟件一套，該事業單位僅僅購買了該軟件的使用權，而不是軟件的全部知識產權，這跟買一套書沒什么區別。如果把購買該財務軟件的支出記入無形資產，就等于把別人的知識產權記入自己的賬上，很荒唐。

2、軟件開發方與軟件使用方資產倒掛

然而，購買軟件的一方要購買所需的軟件通常要化大價錢，特別是一些大型管理類軟件、或醫學治療分析軟件等其價格更是不菲，如果購買軟件的一方都作為無形資產入賬，有可能出現購買方的無形資產價值遠大于開發方的倒掛情況。這是很滑稽的現象。

3、全社會無形資產虛增

除少數情況外，軟件開發商開發了軟件后銷售對象是不特定的，軟件的用戶難于記數。如果購買軟件者都把購軟件的支出記入無形資產，那么全社會，乃至全球都被誤認為知識產權爆炸。

會計核算有“實質重于形式”的原則，購入的計算機軟件看似無形實則有形，只不過它的有形是以字符形式表現，計算機軟件在使用過程中其形態基本保持不變。從其本質來看應屬固定資產，也更符合固定資產的定義。筆者認為無論企業、事業或其他社會組織外購的計算機軟件應歸入固定資產，按固定資產計價入賬。

綜上所述，在經濟社會發展日新月異的時代，事業單位對存在于本單位的無形資產加強核算有利于無形資產的利用，也有利于資產管理，更有利于事業本身的發展。但事業單位無形資產核算是一項嶄新的制度，有不完美的地方也很正常，這需要我們多發現、多研究，才能使無形資產核算這項好制日臻完善。

參考文獻：

[1]財政部.事業單位會計制度[M].中國財政經濟出版社，2013

[2]杜曉彬.談事業單位無形資產核算方法[M].人民出版社，2007

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關鍵詞：無形資產；研究與開發費用；價值攤銷

中圖分類號：F239.47文獻標識碼：B文章編號：1009-9166（2011）008(C)-0154-02

一、無形資產

（一）無形資產的定義。正確地理解無形資產的概念，對于做好無形資產的確認、計量和相關信息的披露是非常重要的。新準則關于無形資產的定義是“企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”，并首次將商譽從無形資產中剔除，放在企業合并中規范，這與國際會計準則規定及我國日益市場化的趨勢相吻合。

（二）無形資產的確認。無形資產準NEJ規定，必須同時滿足以下三個條件時才能確認。

（1）符合無形資產的定義：作為無形資產核算的項目首先應該符合無形資產的定義。符合無形資產的重要表現之一，就是企業能夠控制該無形資產產生的經濟利益。一般來說，如果企業有權獲得某項無形資產產生的經濟利益，同時又能約束其他人獲得這些經濟利益，則說明企業控制了該無形資產，或者說控制了該無形資產產生的經濟利益，具體表現為企業擁有該無形資產的法定所有權，或企業與他人簽訂了協議，使得企業的相關權利受到法律的保護。

（2）產生的經濟利益很可能流入企業。作為企業無形資產予以確認的項目，必須具備產生的經濟利益很可能流入企業這項基本條件。實務中，要確定無形資產創造的經濟利益是否很可能流人企業，需要進行職業判斷。在進行這種判斷時，需要考慮相關的因素。比如，企業是否有足夠的人力資源、高素質的管理隊伍、相關的硬件設備、相關的原材料等來配合無形資產為企業創造經濟利益。當然，最為重要的是應關注外界因素的影響，比如是否存在相關的新技術、新產品沖擊與無形資產相關的技術或利用其生產的產品的市場等。總之，在進行職業判斷時，企業的管理部門應對無形資產在預計使用年限內存在的各種因素作出盡可能穩健的估計。成本能夠可靠地計量。成本能夠可靠地計量是資產確認的一項基本條件。對于無形資產來說，這個條件顯得十分重要。企業自創商譽符合無形資產的定義，但自創商譽過程中發生的支出卻難以計量，因而不能作為企業的無形資產予以確認。

二、無形資產的研究與開發費用

（一）研究與開發費用的定義。我國原準則未明確研究和開發的含義，也未明確哪些支出項目屬于研究開發的范圍。新準則與國際會計準則一致，將企業內部研究開發項目的支出分為兩個階段：研究階段和開發階段。研究階段是指“為獲取新的科學或技術知識并理解它們而進行的獨創性的有計劃的調查”，強調其“創造性”；開發階段是指在進行商業性生產或使用前，將研究成本或其它知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。

（二）研究與開發費用的會計處理。我國原準則明確規定研究與開發費用在發生當期直接確認為當期損益。新準則與國際會計準則的規定一致：研究費用計人當期損益，開發費用在符合一定條件時予以資本化，計人無形資產，但是對于以前期間已經費用化的開發支出不再調整為資產。開發支出可進行資本化的條件是：（1）完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性。（2）具有完成該無形資產并使用或出售的意圖。（3）無形資產產生經濟利益的方式，包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場，無形資產將在內部使用的，應當證明其有用性。（4）有足夠的技術、財務資源和其它資源支持，以完成該無形資產的開發，并有能力使用或出售該無形資產。（5）歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

新準則主要根據研究費用與開發費用和未來經濟利益流人之間的不確定性程度的大小來確定相應的處理方法。研究活動只進行初步的探索和調查，以獲取新知識，即便研究成功，若不進一步開發應用，也不能產生經濟價值。所以，其是否能帶來未來經濟利益的流人，具有極大的不確定性，故而將其費用化，并在以后的會計期間也不確認為資產。開發活動是將研究成果付諸于實踐、以形成新的或有重大改進的產品工藝等，一旦開發成功，將形成新的資產或增加原有資產的價值。經可行性分析，其帶來的未來經濟利益流人是比較確定的，所以，可以將其資本化，并在以后期間合理攤銷。

我國企業研究開發費用的會計處理，克服了全部費用化的不足，相對符合配比原則、可比性原則及資本性支出與收益性支出的原則，既有利于消除企業的短期行為，加大企業科技投入的力度，又將大幅度增加科技及創新類企業的利潤。而經營成果的極大改善，將改善企業的資產結構，提高權益比率，進而增強它們在市場的競爭力。

三、無形資產的攤銷

無形資產攤銷主要涉及應攤銷金額、攤銷開始月份、攤銷方法、攤銷年限、殘值等因素。新準則關于無形資產攤銷的規定與國際會計準則基本一致，主要表現在四方面：

（一）使用壽命。一項無形資產的有用壽命可能會很長，也可能會很短，或者是不確定的。新準則規定企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。無形資產的使用壽命是有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量；無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。

（二）攤銷期、攤銷方法。新準則規定：使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。其攤銷期應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。新準則規定，企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，包括直線法、雙倍余額遞減法、年數總和法、生產總量法、車流量法等。例如，電影、電視等著作權，在播放初期往往會取得較高的收入，而隨著播放次數增多，收益逐年下降。因此，根據與這類無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，應該采用加速攤銷法，在早期受益程度高時分攤較多的攤銷額。如果采用直線法攤銷，不符合配比原則和謹慎原則。但新準則同時又規定：無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。

（三）殘值。新準則規定，使用壽命有限無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。同時規定使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零，但下列情況除外：（1）有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產。（2）可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。

（四）無形資產攤銷的核算。新準則無形資產的處理是基于其有用壽命的：使用壽命不確定的無形資產不應攤銷，使用壽命有限的無形資產需要攤銷。每期的攤銷額一般應確認為損益，其他會計準則另有規定的除外。對于有用壽命不確定的，應運用穩健原則，進行減值測試，并計提無形資產減值準備，計入“管理費用――計提無形資產減值準備”。

除加強制度的完善，我國的會計的服務職能也應得到明晰。對要求注冊資產評估師當獨立獲取評估所依據的信息，并確信信息來源是可靠和適當的；要求評估師使用的假設應當合理，不得使用沒有依據的假設。對要求注冊會計師應本著公正嚴明的原則來審計企業的無形資產賬戶的正確性等。做到了經濟環境的治理，無形資產準則的實施就有了環境的保障。這樣它對會計行業乃至企業的發展都將起到很大的促進作用。

作者單位：陳文杰黑龍江省華能電力技術有限公司

張金鳳 哈綏高速公路管理處

韓雪蓮 哈爾濱流明天地科技有限公司

參考文獻：

篇10

關鍵詞：BEPS；無形資產；轉讓定價

無形資產是指納稅人在經營活動中擁有或者控制的沒有實物形態的非金融資產，并且第三方在可比交易條件下愿意為獲得該資產的所有權或者使用權付費，包括專利權、版權和商譽、專營權等其他類似資產。隨著數字經濟發展的步伐不斷加快，無形資產在企業中的地位越來越突出，占總資產的比重也越來越大。在美國，無形資產占比高達企業總資產的 30%；而在我國，盡管總體上無形資產在企業中的資產占比只有5%，但近年來發展速度不斷加快。無形資產重要性的不斷提升也使其成為國際上解決BEPS的重點問題。

一、無形資產轉讓定價中存在的問題

1.為跨國公司將利潤轉移至低稅率地區提供渠道

跨國公司可以通過公司內部關聯企業之間的知識產權交易、特許權使用費以及服務提供等方法，將利潤從高稅率地區轉移至低稅率地區，從而實現利潤在全球范圍的轉移，達到規避稅收的效果。蘋果公司就是通過簽訂成本分攤協議的方式，將銷售收入轉移至稅率更低的愛爾蘭地區，從而規避了巨額稅負。

2.無形資產交易價值難以計量

能夠核定商品交易的價值量是稅務機關進行征稅的前提。但是對于無形資產，諸如知識產權、版權等，由于其具有獨占性、專有性、開發過程的風險性以及未來收益的不確定性，稅務機關很難對其價值量進行計量。資料顯示，2012年蘋果公司來自于軟件銷售的利潤達到了36億美元。但由于其研發成果的非實體性，軟件研發的成本難以確定，加之其未來的收益水平具有不確定性，很難對其價值進行計量。正是利用無形資產價值不可比性的特點，蘋果等跨國公司成功規避了其通過軟件銷售所獲利潤的巨額稅負。

3.傳統的轉移定價調整方法難以適應

對于傳統的跨國關聯企業之間轉讓價格的確定，國際上主要采取的是公平交易原則，即跨國關聯企業之間轉讓價格的確定應該按照無關聯關系的企業之間進行同類產品交易的價格進行確定，關聯企業之間的轉讓價格不應該作為參照的依據。目前，各國在公平交易原則下對跨國關聯企業間轉讓定價的調整方法主要有可比非受控價格法、再銷售價格法和成本加成法，但對于無形資產，這三種方法都難以適用。原因在于，由于無形資產具有獨占性及專有性，因此在市場中很難找到相似產品的交易信息，稅務機關沒有進行轉讓定價的可比數據。例如，蘋果公司的國際銷售公司（ASI）每年通過向國際營運公司（AOI）支付特許權使用費來實現利潤轉移，避免稅負。而對于 ASI 向AOI支付的特許權使用費，稅務機關的測評相當困難。如果使用再銷售價格法，則必須核定產品的利潤率。但由于市場上很難找到與蘋果公司無形資產類似的交易信息，因此很難估算產品的利潤率。如果使用成本加成法，由于市場上沒有同類的產品，產品的信息難以獲取，更難以計算其在當地的成本利潤率。

二、OECD對BEPS中無形資產轉讓定價的研究成果

2015年經合組織受G20的委托制定了針對BEPS的第八項行動計劃，并據此對《轉讓定價指南》的第六章進行了調整。

1.以更寬泛的方式定義了無形資產

行動計劃將無形資產定義為“企業在商業活動中可以擁有或控制的非實物形態的非金融資產，而且該種資產的使用或者轉移如果發生在獨立交易的情況下是需要得到補償的”。與傳統對無形資產的定義相比，新的定義不以是否受法律保護、能否獨立轉移作為辨別無形資產的前提和條件，使得原本容易被忽視的但對企業貢獻巨大的因素歸類于o形資產，契合了“稅收與經濟實質相一致”的目標。

2.將地域特殊因素納入可比性因素和價值貢獻因素

提出在對跨國公司價值鏈進行分析時，需要將地域因素、市場因素納入考量范圍。地域因素在跨國公司交易中的體現，為具有地域優勢的國家的稅收收入提供了明確的保障，同時為在應對稅基侵蝕和利潤轉移問題時將地域特殊因素納入考量范圍提供了理論框架。

3.提出了六步分析法

行動計劃提出通過六步分析法對無形資產的歸屬權進行確認。第一步，明確無形資產的法定所有人；第二步，分析各參與方在無形資產的研發，提升，維護，保護和利用過程中所做出的貢獻；三，關注企業是否有違背交易合同和法律規定的行為；四，分別確認各參與方所做出的貢獻在無形資產價值中的重要性；五，依據各參與方對無形資產價值的貢獻度來制定合理的交易價格。最后，為了盡可能地反映公平交易條件，當出現交易的形式與實質不符或交易人的行為與交易的安排相矛盾的情況時，要對交易重新進行識別。

4.明確提出了調整無形資產轉讓定價的方法

提出使用可比非受控價格法（CUP）和交易利潤分割法（PSM）對無形資產轉讓定價進行調整。可比非受控價格法就是以非關聯企業在進行同類產品交易時的價格為依據，對關聯企業轉讓定價進行調整的方法。如果企業沒有與非關聯企業進行過同類交易，也可以按照企業所在地同類交易的一般市場價格確定。交易利潤分割法是將多個關聯企業共同參與的交易所產生的利潤，以各關聯企業對該項交易貢獻的大小為依據，將利潤公平合理的分配給各參與方，從而確定各關聯企業的轉讓價格的方法。這種方法可以通過分析企業內部數據而不依賴市場中可比數據的方法確認各方的轉讓價格，從而避免了無形資產的獨占性和專有性給稅務機關帶來的困擾。

三、對我國無形資產轉讓定價反避稅的建議

為了盡快落實經合組織BEPS行動計劃成果在我國的轉化，我國國家稅務總局于2017年3月17日制定了《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（以下簡稱《辦法》），自2017年5月1日起施行。《辦法》中就第三十條至第三十二條對無形資產轉讓定價問題作出了規定，要求依據企業及其關聯方對無形資產的貢獻而非所有權判定無形資產的收益分配，并對企業與其關聯方轉讓或者受讓無形資產使用權而收取或者支付的特許權使用費的調整原則做出了明確規定。盡管《辦法》對我國的無形資產轉讓定價制度的建設進行了完善，但我國在無形資產轉讓定價方面仍存在一些問題。以下就我國目前仍存在的問題提出幾點建議。

1.對無形資產的范圍進行更明確的界定

目前看來，我國對于無形資產的定義尚不明確，應該對其進行調整。鑒于目前國際上尚未形成對無形資產一致的概念界定，為了更好的落實BEPS行動計劃成果在我國的轉化，我國可以采用經合組織將無形資產分類為貿易性無形資產和營銷性無形資產的方式，并對各類的特征、具體內容進行詳細說明。同時應該注重價值創造的本質，引入實質課稅原則，而不應僅僅局限于無形資產的法律所有權。

2.完善預約定價制度，提高事前調整水平

預約定價協議能夠提高跨國企業對稅收成本的可預見性，有利于跨國企業更靈活的進行資金調度，且預約定價協議免去了稅務機關對跨國企業交易行為復雜的稅務核定，減輕了稅務機關的負擔，從而達到了稅務機關和跨國企業的雙贏。但由于預約定價協議的申請時間長、效率低，不少企業不愿意嘗試預約定價安排。我國可以在不損害自身利益的前提下，適當簡化預約定價申請程序，提高跨國企業利用預約定價協議的意愿。此外，我目前對于預約定價協議的門檻過高，要求企業年度關聯交易額在4000萬元以上，從而使得許多適用預約定價協議的跨國公司被拒之門外。針對這種情況，可以對有形資產交易和無形資產交易分別設置門檻，從而提高無形資產交易對預約定價協議的適用程度。

3.引入事后回查制度，對無形資產交易價值定期調整

由于無形資產具有未來獲利能力的不確定性的特點，加之無形資產的交易期限較長，無形資產轉讓交易的實際價值往往與初始交易額不符。借鑒美國的定期調整制度，結合我國稅務機關征管能力，我國可以對交易時限較長的無形資產轉讓交易進行定期調整，從而更加準確地判定無形資產轉讓交易價格。

4.建立完備的無形資產信息數據庫

目前我國所使用的數據庫主要是BVD公司OSIRIS數據庫、標準普爾數據庫以及國內的企業行業數據庫。為了建立更完備的無形資產數據庫，國家稅務總局可以組織建立國內無形資產交易數據庫，提供詳盡的無形資產交易數據和案例，為各地稅務機關提供可比信息和參考案例。此外，充分利用我國作為國際聯合反避稅信息中心成員國的資源，提高國際無形資產交易情報信息交換工作水平，加強國際稅收交流與合作。

5.加強對專業人才的培養，建設高素質的專業隊伍

與有形資產轉讓定價管理工作不同，無形資產轉讓定價管理工作的復雜性和專業性更強，這對我國無形資產轉讓定價管理人才的培養提出了更高的要求。2017年2月10日，深圳蛇口國稅局通過打造高素質的專業團隊，經過6個月的不懈努力，完成了首單反避稅案件調查工作，標志著該局自主反避稅工作實現了零的突破。這對我國無形資產轉讓定價管理工作提供了寶貴的借鑒意義。我國應該加強對無形資產轉讓定價專業型和復合型人才的培養，進一步加強無形資產轉讓定價管理團隊建設。

參考文獻：

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