[摘要]新的金融工具確認與計量準則在內(nèi)容上更為完整，并且修正了征求意見稿與IAS39的實質(zhì)性差異。但由于時間過于倉促、對基本概念缺乏深入研究以及準則制定者對于公允價值計量可靠性的擔心，新準則還存在著諸多的不足，如格式和語言表述不夠規(guī)范、概念不清晰、理論依據(jù)不足以及公允價值計量指導不完善等。

[關(guān)鍵詞]金融工具；確認；計量；準則；公允價值

自2005年6月份開始，我國陸續(xù)了6批共計21個具體會計準則和一個基本準則征求意見稿，并對以前的16個具體準則進行了修訂。2006年2月15日，財政部正式了38個具體會計準則和一個基本準則，至此，與國際慣例趨同的可獨立實施的我國會計準則體系正式建立。在短短的半年多時間內(nèi)，中國政府制定和修改了如此多的會計準則，并實現(xiàn)了與國際會計準則趨同的目標，實屬不易，但也由于時間倉促，勢必產(chǎn)生一系列的問題。基于此，本文擬以最具典型的金融工具會計的確認和計量準則①為目標，分析其可能存在的問題。

一、相對于準則征求意見稿的改進

將涉及金融工具確認與計量的三個準則的征求意見稿與正式的金融工具確認與計量準則進行比較就可以發(fā)現(xiàn)，正式的準則有三個方面的重大改進：語言更加規(guī)范；改變了征求意見稿不允許金融資產(chǎn)減值轉(zhuǎn)回的規(guī)定；增加了一些征求意見稿遺漏的重要條款。

1.語言更加規(guī)范。新準則將征求意見稿中使用不夠規(guī)范的“會計處理”一詞統(tǒng)一更正為更為規(guī)范的“計量”一詞。因為“會計處理”可能包括了確認、計量、記錄和報告等四個階段的工作，而原準則征求意見稿中的會計處理實際上只涉及到計量這一環(huán)節(jié)。《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》第52條第2款“企業(yè)應當定期使用沒有經(jīng)過修正或重新組合的金融工具公開交易價格校正所采用的估值技術(shù)，并測試該估值技術(shù)的有效性”[1]中，將原征求意見稿中的“可靠性”改為“有效性”。《企業(yè)會計準則第23號———金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移》第22條“企業(yè)應當對因繼續(xù)涉入所轉(zhuǎn)移金融資產(chǎn)形成的有關(guān)資產(chǎn)確認相關(guān)收入，對繼續(xù)涉入形成的有關(guān)負債確認相關(guān)費用”[2]中，也將征求意見稿中的“收益”一詞修正為“收入”，從而與句中的“費用”相對應。第24條將原征求意見稿中的“非現(xiàn)金質(zhì)押物”改為“非現(xiàn)金擔保物”。

一、引言

2006年9月，美國財務會計準則委員會（FASB）經(jīng)過三年多反復研究討論之后了單獨的“公允價值計量”準則公告（SFAS157），目的是統(tǒng)一和改進其公認會計原則（GAAP）中的公允價值計量指南及相關(guān)披露，為進一步拓展應用做好鋪墊。2005年9月國際會計準則理事會（IASB）也將“公允價值計量”項目列入日程。SFAS157后，IASB從國際財務報告準則的角度對其主要理論和方法進行分析研究，初步形成了對一些關(guān)鍵問題的看法；2006年11月，IASB將這些看法與SFAS157一同，作為其“公允價值計量”項目的討論稿[1]。SFAS157及IASB的相關(guān)研究將對國際財務會計計量領(lǐng)域產(chǎn)生深遠影響。我國新準則體系將公允價值列為基本計量屬性并在許多具體準則中應用，了解FASB的公允價值研究成果對我國改善公允價值應用、推動會計國際協(xié)調(diào)有重要意義。

二、制定背景

FASB整理了GAAP中的公允價值定義和計量指南，指出：有40多個準則要求或允許主體使用公允價值計量資產(chǎn)或負債；但是SFAS157之前，不同的公允價值定義并存，指導應用這些定義的指南也非常有限；這些指南分散在要求公允價值計量的不同會計文告中，不同指南導致公允價值計量多樣化（尤其是非活躍交易項目），增加了應用的復雜性。FASB制定SFAS157的目的是增強公允價值計量的一致性、可比性并增加披露。SFAS157沒有要求拓展公允價值的應用范圍，但對一些主體而言，執(zhí)行SFAS157會改變當前的操作方法。

三、主要內(nèi)容

SFAS157制定了一個統(tǒng)一的公允價值定義，建立了一個詳細的公允價值計量指導框架并要求擴大公允價值計量披露，其主要內(nèi)容包括范圍、計量和披露三部分。

摘要：新的《企業(yè)會計準則》全面引入歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值5種計量屬性，實現(xiàn)了計量基礎的多元化。不同的計量屬性有著不同的特點和適用對象，應依據(jù)具體情況選擇計量屬性。

關(guān)鍵詞：會計準則；計量屬性；選擇

計量是會計的一個基本和核心環(huán)節(jié)，美籍會計學家井尻雄士教授在1979年出版的《會計計量理論》中提出：“會計計量是會計系統(tǒng)的核心職能”。會計計量是指在一定的計量尺度下，選擇合理的計量屬性，對計量客體進行的價值計量。會計計量的構(gòu)成包括：計量尺度和計量屬性。在會計的理論和實務上，除非一個國家或地區(qū)發(fā)生惡性通貨膨脹，計量尺度都是該國家或地區(qū)的名義貨幣。計量的關(guān)鍵在于計量屬性的選擇，它對會計信息質(zhì)量起著十分重要的作用。2006年2月15日財政部頒布的新企業(yè)會計準則，在會計計量的重要問題上實現(xiàn)了突破性進展，其核心是引入了公允價值計量屬性，采用多種計量屬性并用的會計計量模式。本文就計量屬性的選擇及應用做一些分析和探討。

一、對多種計量屬性的評述

所謂計量屬性，是指被計量客體的特征或外在表現(xiàn)形式。我國財政部為規(guī)范會計確認、計量和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，于2006年2月15日新頒布了企業(yè)會計基本準則和38個企業(yè)會計具體準則，自2007年l月l日起在上市公司實施，同時也鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行。新的會計基本準則第9章——會計計量中明確了會計計量屬性包括：

第一，歷史成本。新準則規(guī)定，在歷史成本計量下，資產(chǎn)按照購置時支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額，或者按照購置資產(chǎn)時所付出的等價的公允價值計量；負債按照因承擔現(xiàn)時義務而收到的款項或資產(chǎn)的金額，或者承擔現(xiàn)時義務的合同金額，或者按照日常活動中為償還負債預期需要支付的現(xiàn)金或者現(xiàn)金等價物的金額計量。因此，不論是資產(chǎn)或是負債，兩者強調(diào)的都是交易成交時發(fā)生的金額。其中，資產(chǎn)的歷史成本計量強調(diào)的是資產(chǎn)購置時支付或付出的金額，而負債的歷史成本計量強調(diào)的是現(xiàn)時義務或預期支付金額。所以，歷史成本的本質(zhì)特征：一是歷史成本的計量時點是交易發(fā)生時，金額是交易成交時的市場價格或交換價格；二是歷史成本屬于過去的成交價格，一經(jīng)入賬，此后不必隨市場價格的變動而變動。

國家財政部2006年2月的新會計準則體系，在諸多方面實現(xiàn)了突破，其中公允價值計量屬性的運用是最為顯著的方面。但在兩年多實踐中，我國特有的經(jīng)濟、法律環(huán)境以及會計自身發(fā)展所處的特殊發(fā)展階段等因素，給其染上了中國特色——適度引入，謹慎運用。

一、會計制度下公允價值運用的夭折

公允價值是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物。早在1998年，我國在非貨幣性交易、債務重組等具體會計準則中就運用了公允價值計量屬性。但當時的市場經(jīng)濟尚不完善，證券市場、公司治理、綜合監(jiān)管體系、信用中介體系等內(nèi)外部經(jīng)濟環(huán)境都不成熟，公允價值的信息量不足且不易取得，公允價值的運用存在復雜性、不確定性和高成本性，企業(yè)利潤被操縱的現(xiàn)象時有發(fā)生，導致會計計量不真實。比如1990年代某上市公司因股價操縱一案而震驚全國，當時該公司的股價在相當長時間內(nèi)不斷上漲，起因是該上市公司對其債務在關(guān)聯(lián)企業(yè)之間進行債務重組，虛估了公允價值，相應調(diào)增了營業(yè)外收入，虛增企業(yè)利潤，產(chǎn)生了凈資產(chǎn)增長的假象。也有的公司利用資產(chǎn)評估增值來增加資本公積，然后將資本公積轉(zhuǎn)增資本，造成證券市場的混亂。顯然，由于市場環(huán)境的不成熟、監(jiān)管體系的缺失、人們思想認識上存在的誤區(qū)，公允價值計量給人為操縱利潤打開了方便之門。基于上市公司濫用這一計量屬性操縱利潤的現(xiàn)象多次發(fā)生，2001年財政部修訂準則時將公允價值計量的相關(guān)規(guī)定取消，公允價值就這樣在人們的期盼和無奈中夭折了。

二、謹慎運用公允價值計量

謹慎性原則（又稱穩(wěn)健原則），是指在會計處理時謹慎小心，盡可能選擇不虛增利潤和夸大所有者權(quán)益的會計處理方法和程序，并合理核算可能發(fā)生的損失和費用。隨著我國市場經(jīng)濟地位的確立，經(jīng)濟全球化的進一步發(fā)展，同時證券市場不斷發(fā)展和完善，信息披露制度透明化程度持續(xù)提高，我國會計準則迫切要求與國際會計準則接軌。為此，我國新會計準則制定者審時度勢，在充分考慮國情的基礎上做出選擇，即最大限度地在具體會計準則中使用國際“商業(yè)語言”中的這一重要詞匯——公允價值。

在我國已的38個具體準則中，有存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、生物資產(chǎn)等17個程度不同地運用了公允價值計量屬性，范圍涉及一般工商業(yè)及農(nóng)業(yè)、金融業(yè)等特殊行業(yè)。盡管新會計準則中公允價值計量的運用范圍已經(jīng)較為廣泛，但這種運用又是有條件的、謹慎的。與國際財務報告準則相比，它在諸多方面做了謹慎的改進，在引用上也只是趨同而不是照搬。公允價值計量在新會計準則中的謹慎運用主要體現(xiàn)在以下三個方面：

摘要：為促進企業(yè)的發(fā)展和進步，我國財政部門頒布了新企業(yè)會計準則，并充分引入公允價值等存在多重會計計量屬性的計量模式。但是在實際的實施中，卻為既有的單一性的歷史成本會計計量模式帶來了一定的挑戰(zhàn)，因此本文對新會計準則中會計計量中的幾點問題進行分析，并提出了部分建議。

關(guān)鍵詞：會計準則；公允價值；會計計量

一、多重會計計量屬性并存的現(xiàn)實意義

1.解決了資產(chǎn)減值計量問題。在對資產(chǎn)價值進行計量時通常需要依據(jù)歷史成本，在資產(chǎn)負債表中進行反映、計量時，則是通過初始性的實際成本、攤余成本進行的，因此當持有資產(chǎn)時通常不對減值損失進行確認，且在資產(chǎn)減值損失進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓、出售時才進行確認。這就導致資產(chǎn)的市場價值、可回收的金額等比資產(chǎn)實際的成本低時，在歷史成本的計量模式下，往往高估了資產(chǎn)負債表中的資產(chǎn)價值、利潤表中的凈利潤，無法通過財務報告對企業(yè)的實際財務情況、經(jīng)營狀況進行真實準確地反映。新企業(yè)會計準則將以往的八項準備進行擴展，并詳細規(guī)定了資產(chǎn)可回收金額的確認辦法，針對不同的資產(chǎn)制定了不同的確認減值損失的計量程序。2.解決了金融創(chuàng)新業(yè)務問題。對金融業(yè)務的創(chuàng)新衍生出較多的金融工具，并且屬于履行中的合約。通過以往所用的歷史成本的計量模式，無法確定相關(guān)的合約中以及履行合約的過程中和金融工具具有關(guān)聯(lián)的資產(chǎn)、負債，無法通過企業(yè)資產(chǎn)的負債表對企業(yè)實際運行中存在的交易風險等進行反映。所以衍生出金融工具交易的企業(yè)將這些交易稱為資產(chǎn)負債表之外的業(yè)務，針對這些在取得時為出現(xiàn)實際成本或?qū)嶋H成本相對較小的金融負債、金融資產(chǎn)等通過公允價值、歷史成本、攤余成本等計量手段進行表內(nèi)核算，從而揭示這些價值發(fā)生變動所帶來的風險。3.解決了或有負債計量的問題。企業(yè)在進行日常的經(jīng)營和管理時，往往會存在較多的不確定因素，在企業(yè)的資產(chǎn)負債表中這些因素極有可能已經(jīng)導致了企業(yè)承擔某項現(xiàn)時的義務，但履行該項義務的時間則為以后，且無法在資產(chǎn)負債表中明確履約的時間、償付的金額等，會隨著相關(guān)事件的發(fā)生等出現(xiàn)改變。采用歷史成本的計量模式，這些無法明確履約時間和支付金額的負債無法入賬，無法在企業(yè)的資產(chǎn)負債表中得到有效地反映。而在新企業(yè)會計準則中則對或有負債、預計負債的范圍進行了界定，并引入了最佳估計數(shù)的計量模式，提高了針對性和合理性。4.解決了國際會計準則接軌的問題。在新企業(yè)會計準則中，對歷史成本、可變現(xiàn)凈值與現(xiàn)值、公允價值、重置成本等會計計量的屬性進行了明示，并規(guī)定了企業(yè)在日常的經(jīng)營中，處于什么樣的狀況下應采用那種計量方式。新會計準則與國際財務報告中的現(xiàn)行成本、可變現(xiàn)凈值與現(xiàn)值、歷史成本等內(nèi)容具有較高的一致性，因此有利于和國際會計準則進行接軌。

二、新會計計量模式在具體運用中存在的問題

新企業(yè)會計準則規(guī)范了會計計量的基礎性原則，并且?guī)追N既有初始性的計量基礎，又有后續(xù)性的計量基礎。但是從以往的單一性模式變?yōu)檫x擇模式更具多樣性，難免會有一定的難度并在短時間內(nèi)缺乏適應性，因此將歷史成本的會計計量的模式轉(zhuǎn)變?yōu)榘蕛r值在內(nèi)的多重性的計量模式，其中存在一些問題，主要體現(xiàn)在以下幾方面：1.在實務中如何確定公允價值。通過公允對資產(chǎn)價值進行表達與長期發(fā)展會計人員所形成的慣性思維具有一定的不適性，因此以往在進行會計工作時公允價值未能得到充分應用。但是在國際會計準則、新企業(yè)會計準則中，則對公允價值進行了官方應用，因此愈發(fā)凸顯了公允價值的重要性。在進行會計實務時，實體價值往往與市場價值具有一定的差異性，而該差異性的存在會在一定程度上使不同企業(yè)在應用公允價值對相同資產(chǎn)、負債進行計量時，產(chǎn)生不同的結(jié)果，進而對相同企業(yè)間會計信息可比性產(chǎn)生影響。2.不同的會計環(huán)境對會計計量的影響。通常發(fā)生會計事項時需要具有一定的會計環(huán)境，受其產(chǎn)生背景、目的等因素的影響，需要結(jié)合其實際情況選擇具有適用性的計量屬性。因為不同計量屬性的應用，會導致計量結(jié)果的不同。如企業(yè)進行合并后獲取的長期股權(quán)投資和其他方式獲取的二者初始計量是不同的，受同種控制和不同種控制的企業(yè)合并所獲取的長期股權(quán)投資，初始計量也不相同。3.計量標準應用到會計實務中產(chǎn)生不同的理解與解釋。受工作人員所擁有的知識儲備、思維方式、判斷能力當方面的影響，使得其對同一會計計量屬性的理解、運用等方面存在區(qū)別甚至是產(chǎn)生分歧。對會計核算中信息質(zhì)量可比性原則進行考慮，應通過規(guī)定的會計政策對企業(yè)中相同、形式的交易事項等進行處理，從而使會計的信息口徑具有一致性和可比性。在進行實際的會計實務工作時，在計量標準中會存在一部分個性空間。

一、公允價值定義

1.國際會計準則理事會(IASB)關(guān)于公允價值的定義：“公允價值，指在公平交易中熟悉情況的當事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~。

2.2006年9月，美國財務會計準則委員會(FASB)先發(fā)表FAS157“公允價值計量”，2007年2月，F(xiàn)ASB再發(fā)表了FAS159“金融資產(chǎn)與金融負債的公允價值選擇權(quán)”，進一步允許主體選擇按照公允價值計量多種金融工具和某些特定的其他項目，擴大了公允價值的使用范圍。在FAS157中，公允價值的簡單定義與計量公允價值的框架相結(jié)合。

3.IASB在“國際財務報告準則”(IFRSs)與IASs中與FASB在財務會計準則(FAS)157號所表述的公允價值，至少有以下五點差異：第一，IASB所表述的公允價值，既不是指脫手價格(exitprice)，也不是指入賬價格(entryprice)，而FASB在FAS157定義的公允價值，明確是指脫手價格；第二，IASB講的負債的交換價格是清償一項負債的支付價格，而FASB講的負債的交換價格則指轉(zhuǎn)移一項負債應支付的價格；第三，IASB在定義中描述交易參與者是在一項公平交易中熟悉情況的雙方，F(xiàn)ASB則只用市場參與者來概括，不過IASB認為這兩種不同提法的本質(zhì)內(nèi)容是一致的；第四，IASB對于公允價值應面向市場的觀點與FASB是一致的，但FASB明確指出，在計量日并不存在一項實際交易而只存在假想交易，后來在FAS159中又補充說，存在著確定承諾，但始終明確公允價值是估計價格；第五，F(xiàn)ASB非常明確公允價值計量的目標是確定資產(chǎn)銷售或負債轉(zhuǎn)移的脫手價格，其所以強調(diào)脫手價格，是因為脫手價格代表未來的現(xiàn)金流入或流出，從而符合關(guān)于資產(chǎn)和負債的定義。

二、我國的公允價值概念

1.在我國2006年2月頒布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中定義如下：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~計量。”(第42條)。

一、新舊所得稅會計準則的比較

（一）會計觀念的轉(zhuǎn)變——由收入費用觀轉(zhuǎn)向資產(chǎn)負債觀

新所得稅會計準則下的資產(chǎn)負債表債務法正是堅持資產(chǎn)負債觀念，通過比較資產(chǎn)、負債的賬面價值與其計稅基礎，分析兩者之間差異的性質(zhì)，確定應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，從而得到資產(chǎn)負債表日遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的應有金額，并與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產(chǎn)的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債金額或應予轉(zhuǎn)銷的金額，作為構(gòu)成利潤表中所得稅費用的遞延所得稅。這一方法保證了資產(chǎn)負債表中所反映的遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債與資產(chǎn)和負債概念的符合性，也保證了資產(chǎn)負債的真實公允。

（二）所得稅會計處理方法的變化

舊準則中企業(yè)在進行所得稅會計處理時，可以選擇應付稅款法，也可以選擇納稅影響會計法中的遞延法或損益表債務法。從理論上來說，納稅影響會計法優(yōu)于應付稅款法，更能體現(xiàn)“所得稅是企業(yè)在獲取收益時發(fā)生的一種費用”這一觀點。

新的所得稅會計準則摒棄了應付稅款法，要求企業(yè)一律采用資產(chǎn)負債法來核算遞延所得稅，在理論上更符合會計要素確認的要求。同時新所得稅會計準則體現(xiàn)了與國際慣例趨同的原則，實現(xiàn)了與國際通行做法的接軌。

1新會計準則體系下公允價值計量所面臨的問題

1.1公允價值計量可能會降低會計信息的可靠性公允價值是參與交易的雙方對市場價值的一種判斷，而市場環(huán)境是復雜多變的，有的會計事項可以確認或?qū)ふ蚁囝愃频慕灰變r格，有的卻無法尋找而只能估計由于存在商業(yè)秘密的保密原則，信息阻斷等因素，公允價值的取得和公允性判斷難度較大，這在一定程度上影響會計數(shù)據(jù)的客觀性，進而其可靠性也大為減弱。新準則對公允價值的估價沒有給出具體的方法，并且沒有區(qū)分不同公允價值的公允性等級在我國的新準則體系中，雖然《基本準則》第四十三條規(guī)定在運用公允價值計量時，應當保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量，但是對于如何保證公允價值的可靠性沒有一個統(tǒng)領(lǐng)的表述。

1.2應用公允價值計量可能成為企業(yè)盈余管理提供便利盈余管理是指企業(yè)的管理者為實現(xiàn)企業(yè)或個人利益，在會計準則允許的范圍內(nèi)，主要通過會計政策和會計估計的選擇，從而使企業(yè)盈余達到預期目的。會計準則和盈余管理既是制約和反制約的關(guān)系，也是利用與反利用的關(guān)系。會計準則在主觀上制約著盈余管理行為，但盈余管理在客觀上促進會計準則的不斷改進和完善。會計準則天生不是盈余管理的動因，但會計準則天生會成為管理當局進行盈余管理所借用的工具。所以，會計準則的科學性、嚴密性和彈性如何，無疑對企業(yè)管理者利用其進行盈余管理的深度、廣度和頻度是有很大的影響。盡管會計準則的制定者也懂得這一關(guān)系，但會計準則并非完全為了防止盈余管理而制定的，新會計準則正是在考慮其科學性、實用性進而擴大會計選擇和職業(yè)判斷的范圍，還是制止盈余管理而壓縮會計選擇和職業(yè)判斷的范圍的矛盾中產(chǎn)生的。新會計準則在這種矛盾中適當調(diào)整了會計選擇的范圍和職業(yè)判斷的內(nèi)容，但客觀上仍為新的盈余管理手段的運用提供了契機。新會計準則更多地體現(xiàn)了和國際會計準則的趨同，增強會計信息相關(guān)性的同時，也適當增大了會計政策的選擇和會計職業(yè)判斷的空間，從而客觀上增大了企業(yè)在某些方面進行盈余管理的機率。

1.3會計人員的素質(zhì)可能影響公允價值計量的合理運用公允價值存在著缺乏可靠性的致命弱點，在操作上很大程度地受到主觀因素的影響。會計人員素質(zhì)較低便成為影響公允價值確定的又一重要因素。會計人員的素質(zhì)包括道德素質(zhì)和業(yè)務素質(zhì)。在當今這樣一個經(jīng)濟快速發(fā)展的社會，人的趨利動機越發(fā)明顯，在利潤所帶來的巨大誘惑面前，會計人員往往容易喪失道德水準和職業(yè)良知，對資產(chǎn)進行虛假評估或不愿意披露詳細、真實的信息，低估損失，高估收益，甚至故意以欺詐、舞弊等手段，使會計信息歪曲反映經(jīng)濟活動和會計事項，職業(yè)道德素質(zhì)偏低嚴重影響會計信息質(zhì)量。會計人員整體業(yè)務素質(zhì)偏低，合理估計和判斷能力較差，也影響會計估計的合理性。從目前出臺的新會計準則看，部分準則存在一些高難度動作，如購買法、計稅基礎、資產(chǎn)重組等，除計稅基礎外，大部分是與公允價值有關(guān)，公允價值究其本質(zhì)是估計值，會計人員不但是報表的編制者，在新會計準則下還應是估價師，但在我國現(xiàn)階段這種較高素質(zhì)的會計人員數(shù)量并不很多，嚴重影響著公允價值計量的合理運用。

2新會計準則下公允價值計量問題的解決方案

2.1加快市場體系建設，為應用公允價值營造良好的外部環(huán)境公允價值計量植根于完善的市場環(huán)境，建立統(tǒng)一充分競爭的交易市場是引入公允價值計量屬性的前提。就目前我國的市場環(huán)境而言，急需完善資本市場，擴大債券市場、票據(jù)市場、外匯市場、黃金等貴金屬市場，建立充分競爭的生產(chǎn)要素交易市場，尤其是房地產(chǎn)市場和金融工具交易市場。同時，要打破行業(yè)壟斷，降低金融、電信、能源、電力等行業(yè)的準入條件，允許私營、民資進入金融、保險等領(lǐng)域；打破分業(yè)經(jīng)營的限制，鼓勵混業(yè)經(jīng)營，引入充分的市場競爭機制。

摘要：2006年2月15日，我國財政部了金融工具會計準則，新準則中交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、持有至到期投資三種投資業(yè)務的會計處理方法與《企業(yè)會計制度》中對應投資核算方法上有什么區(qū)別？與《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實施條例在核算上存在什么差異？本文通過案例對此進行具體比較。

關(guān)鍵詞：交易性金融資產(chǎn)；可供出售金融資產(chǎn)；持有至到期投資；公允價值變動損益

財政部于2006年2月15日正式了金融工具會計準則，并規(guī)定自2007年1月1日起在上市公司實施，其他企業(yè)鼓勵執(zhí)行。為滿足新會計準則的要求，企業(yè)要對投資進行核算，需要根據(jù)“22號準則”重新設計會計科目體系和財務核算辦法。根據(jù)新準則，原“短期投資”劃分為“交易性金融資產(chǎn)”和“可供出售金融資產(chǎn)”、“長期債權(quán)投資”修改為“持有至到期投資”。下面就這前面兩個方面的投資業(yè)務進行比較分析。

一、交易性金融資產(chǎn)會計核算方法新舊對比及其與稅法的差異分析

根據(jù)金融工具會計準則，符合下列三個條件之一的應劃分為交易性金融資產(chǎn)：持有金融資產(chǎn)或承擔金融負債的目的，主要是為了近期內(nèi)出售和回購；金融資產(chǎn)或金融負債是企業(yè)采用短期獲利模式進行管理的金融工具投資組合中的一部分；屬于衍生金融工具。只有活躍市場中有報價、公允價值能可靠計量的權(quán)益工具投資，才能指定為交易性金融資產(chǎn)。企業(yè)取得交易性金融資產(chǎn)時應當按照當時的公允價值作為初始確認金額，相關(guān)的交易費用在發(fā)生時計入當期損益。企業(yè)在持有以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)期間取得的利息或現(xiàn)金股利，應當確認為投資收益。資產(chǎn)負債表日，企業(yè)應將以公允價值計量且其變動計入當期損益的交易性金融資產(chǎn)的公允價值變動計入當期損益。處置交易性金融資產(chǎn)時，其公允價值與初始入賬金額之間的差額應確認為投資收益，同時調(diào)整公允價值變動損益。

交易性金融資產(chǎn)對應《企業(yè)會計制度》中的短期投資業(yè)務。兩者在會計處理方法上存在較大差異。下面通過案例進行比較分析：

編者按：本文主要從商業(yè)實質(zhì)的判斷條件；商業(yè)實質(zhì)的判斷；公允價值能否可靠計量的判斷；不同的判斷結(jié)果對賬務處理的影響進行論述。其中，主要包括：非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換、商業(yè)實質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換準則引入的一個重要概念、重點考慮由于發(fā)生了該項資產(chǎn)交換預期使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度、考慮該項交換的發(fā)生，預計使企業(yè)未來現(xiàn)金流量發(fā)生變動的程度、未來現(xiàn)金流量的風險、金額相同，時間不同、未來現(xiàn)金流量的時間、金額相同，風險不同、未來現(xiàn)金流量的風險、時間相同，金額不同、判斷商業(yè)實質(zhì)應注意的幾個問題、非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)且其換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠計量的等，具體請詳見。

摘要：非貨幣性資產(chǎn)交換中換入資產(chǎn)成本的確定與非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值能否可靠計量密切相關(guān)。本文將根據(jù)準則所涉及的非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)、公允價值能否可靠計量，淺談如何進行職業(yè)判斷，以及不同的判斷結(jié)果對換入資產(chǎn)成本的計量及換出資產(chǎn)損益確定的影響，期望能對準則的運用有所幫助。

關(guān)鍵詞：非貨幣性資產(chǎn)交換判斷影響

非貨幣性資產(chǎn)交換是指交易雙方主要以存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等非貨幣性資產(chǎn)進行的交換。新的《企業(yè)會計準則第7號-非貨幣性資產(chǎn)交換》（以下簡稱準則）解決了以非貨幣性資產(chǎn)交換方式換入資產(chǎn)的成本確定和資產(chǎn)交換產(chǎn)生損益的確認問題。非貨幣性資產(chǎn)交換因不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)，因此，換入資產(chǎn)成本的計量基礎以及對換出資產(chǎn)損益的確定與以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)不同，需要判斷非貨幣性資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)以及換入資產(chǎn)、換出資產(chǎn)公允價值能否可靠計量，進而確定運用不同的計量基礎。

一、商業(yè)實質(zhì)的判斷條件

商業(yè)實質(zhì)是非貨幣性資產(chǎn)交換準則引入的一個重要概念。非貨幣性資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì)，是換入資產(chǎn)能夠采用公允價值計量的重要條件之一。非貨幣性資產(chǎn)交換準則規(guī)定，滿足下列條件之一的，視為具有商業(yè)實質(zhì):