［摘要］通過對碳排放權(quán)概念的理論溯源，得出碳排放權(quán)及其交易框架的構(gòu)建是以英美法系的財產(chǎn)法律制度為前提，我們不能把它和大陸法系國家私法領(lǐng)域的實體權(quán)利簡單的相提并論。大陸法系國家“權(quán)利不得濫用”原則的繁榮，為碳排放權(quán)進入物權(quán)領(lǐng)域提供了契合點。將準(zhǔn)物權(quán)界定為他物權(quán)中的一種獨立的權(quán)利類型，以一般法和特別法雙重規(guī)定為立法模式，明確了碳排放權(quán)的法域歸屬。最后，筆者以我國《合同法》為碳排放權(quán)轉(zhuǎn)讓的基礎(chǔ)法律形式，對碳排放權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中相應(yīng)的法律問題進行了系統(tǒng)的闡述。

［關(guān)鍵詞］碳排放權(quán)；法律屬性；法域歸屬；權(quán)利轉(zhuǎn)讓；法律問題

碳排放權(quán)及其交易制度是西方國家在探索環(huán)境問題市場化解決機制的過程中確立的一項法律制度。該項制度設(shè)計的核心思想是在總量限定的前提下，通過市場平等主體間的交易行為，實現(xiàn)資源的有效配置。這種轉(zhuǎn)變使碳排放權(quán)概念進入私法領(lǐng)域成為可能。由于我國以公法形式對環(huán)境要素進行配置的傳統(tǒng)，使得碳排放權(quán)交易制度在我國的實施遇到了障礙。

一、碳排放權(quán)概念的理論溯源

研究內(nèi)容概念內(nèi)涵和外延的明晰，是學(xué)術(shù)研究根本性的前提。不同語境下，相同名詞所代表的含義會出現(xiàn)很大的差異。因而筆者認(rèn)為，下定義從來都是很難的一件事情。同理，科學(xué)的界定私法語境下的碳排放權(quán)的概念，是實現(xiàn)碳排放權(quán)私法化調(diào)整的根本性前提。但對該概念的理解，離不開對碳排放權(quán)產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)探究。應(yīng)該說碳排放權(quán)的概念之所以能夠進入私法領(lǐng)域，源于經(jīng)濟學(xué)家對環(huán)境問題的反思。傳統(tǒng)的經(jīng)濟學(xué)理論將大氣環(huán)境容量資源界定為公共物品，無明確的產(chǎn)權(quán)特征，這也就是為什么當(dāng)某一特定權(quán)利主體在對該資源進行使用時，卻不能排斥其他主體也對該標(biāo)的行使權(quán)利的緣由。此時，作為大氣環(huán)境容量資源的權(quán)利載體的碳排放權(quán)就傾向于體現(xiàn)出一種應(yīng)然性的特征。也正是以此為邏輯起點，有學(xué)者將碳排放權(quán)視為人權(quán)或道德權(quán)，認(rèn)為對該權(quán)利的享有應(yīng)是與生俱來的，不需要借助政府的行政許可這種行為來確定該權(quán)利的存在。但隨著經(jīng)濟社會的發(fā)展，市場主體的數(shù)量也在大幅度、不斷增長，導(dǎo)致了競爭性使用的格局出現(xiàn)，大氣環(huán)境容量資源稀缺性增強了，其已很難再作為純粹的公共物品存在。科斯的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)理論認(rèn)為通過市場機制追求二氧化碳溫室氣體邊際成本的消減，能促使整體減排成本的降低，趨于最小化，從而實現(xiàn)成本—效益的最優(yōu)。科斯提出“大氣環(huán)境容量資源是一種產(chǎn)權(quán)，可以通過對大氣環(huán)境容量資源進行交易，促進大氣環(huán)境容量資源在需求者之間的合理配置”。美國經(jīng)濟學(xué)家戴爾斯又于20世紀(jì)70年代最早提出了排污權(quán)交易理論。其核心思想是“以滿足環(huán)境要求為前提，建立合法的污染物排放權(quán)即排污權(quán)，并允許這種權(quán)利像商品一樣被買進和賣出，以此來控制污染物的排放，同時降低控制成本”［1］23。另外，大氣環(huán)境容量資源的全球流動性使得碳排放權(quán)首先是一個基于國際法而產(chǎn)生的概念，在國際談判語境下《聯(lián)合國氣候變化框架公約》和《京都議定書》明確了碳排放權(quán)作為排污權(quán)的下位概念，是國際法律體系下產(chǎn)生的新型權(quán)利，同時該公約又以科斯的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)理論為基礎(chǔ)，構(gòu)建了碳排放權(quán)交易制度。通過對碳排放權(quán)概念的理論溯源，我們可以明確的是碳排放權(quán)首先是一個經(jīng)濟學(xué)概念，而后才進入法學(xué)領(lǐng)域。是科斯的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)理論，使得原本僅具有生態(tài)屬性的大氣環(huán)境容量具有了經(jīng)濟屬性；同時，碳排放權(quán)交易制度的構(gòu)建，又為大氣環(huán)境容量資源的優(yōu)化配置提供了現(xiàn)實路徑。至此，我們可以得出這樣的結(jié)論，即應(yīng)然狀態(tài)下的“人權(quán)”已經(jīng)無法準(zhǔn)確詮釋《京都議定書》框架下的碳排放權(quán)，它是在保障公民基本生存需要的前提下，權(quán)利主體有限大氣環(huán)境容量的使用行為開始受到來自于國家公權(quán)力的干預(yù)。這種干預(yù)涵蓋了縱向干預(yù)和橫向干預(yù)兩個方面，即對國家許可行為的管理，和對市場交易行為的管理。因此，所謂碳排放權(quán)是指權(quán)利主體為了生存和發(fā)展的需要，由法律所賦予的向大氣排放溫室氣體的權(quán)利，這種權(quán)利實質(zhì)上是權(quán)利主體獲取的一定數(shù)量的氣候環(huán)境資源使用權(quán)［2］29。那么，這種大氣環(huán)境資源使用權(quán)能否作為一項實體權(quán)利而為私法所直接吸納進來呢？如果不能，又如何為其在私法領(lǐng)域的權(quán)利譜系中定位呢？筆者認(rèn)為，無論是科斯的產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟學(xué)理論還是國際談判語境下的碳排放權(quán)及其交易框架的構(gòu)建，均是以英美法系的財產(chǎn)法律制度為前提，我們不能把它和大陸法系國家私法領(lǐng)域的實體權(quán)利簡單的相提并論。總之，將碳排放權(quán)作為合同履行標(biāo)的需要更充分的法理依據(jù)。

二、碳排放權(quán)與其他權(quán)利之間的沖突與協(xié)調(diào)

摘要：世界氣候大會的召開及低碳經(jīng)濟的開展有力地控制了溫室氣體的排放量，而作為一種新資源（碳排放權(quán)）可在各國間進行交易，由此碳排放權(quán)會計出現(xiàn)。隨著我國碳排放權(quán)交易的快速發(fā)展，參與節(jié)碳減排的公司勢必會面臨如何進行會計處理這一現(xiàn)實問題，但學(xué)術(shù)與實務(wù)界未就碳排放權(quán)的會計處理方面達成一致。鑒于此，本文以基于配額的碳排放權(quán)會計處理國際比較為研究方向，通過對比分析國內(nèi)外基于配額的碳排放權(quán)會計處理規(guī)定及會計確認(rèn)與計量、信息披露的比較，并得出了一系列具有針對性的建議。

關(guān)鍵詞：會計確認(rèn)碳排放權(quán)信息披露會計計量

一、引言

近年來，極端氣候與持續(xù)的霧霾天氣頻發(fā)影響著人們的生產(chǎn)生活方式，嚴(yán)重威脅著人們的身體健康。相關(guān)研究顯示，造成極端天氣與氣候變暖問題最主要的原因是不加節(jié)制的燃燒煤炭、石油等不可再生資源，從而向空氣中排放了大量的如二氧化碳、一氧化碳等溫室氣體。為解決上述日益嚴(yán)峻的問題全球開啟了發(fā)展低碳經(jīng)濟的新模式。發(fā)達國家中英國最先意識到節(jié)碳減排的重要性并宣布至2050年成為一個低碳國家；美國相繼出臺了有關(guān)低碳能源的法律法規(guī)，積極開展低碳經(jīng)濟；日本雖領(lǐng)土面積小但對世界環(huán)境破壞嚴(yán)重，其大力發(fā)展新能源以實現(xiàn)碳排放量的減少。而我國雖是發(fā)展中國家但碳排放量不容小覷，節(jié)碳減排活動刻不容緩。我國通過創(chuàng)建碳交易所以實現(xiàn)公司間減碳項目的合作，從而為緩解溫室效應(yīng)付諸行動。據(jù)全球碳交易所相關(guān)數(shù)據(jù)表明，2007年世界碳排放權(quán)交易規(guī)模大幅擴張，交易額較往年增長了80%以上，截止到目前，每年碳交易市場總額為700多億美元以上，由此可見整個碳排放交易市場呈現(xiàn)爆炸式增長。目前，我國現(xiàn)有交易地區(qū)數(shù)量已達到七個，相關(guān)研究者將基于配額的碳排放權(quán)會計處置存在的不足作為研究的重點，我國較國外先進理論與實務(wù)方面仍較為落后。基于此，本文從國際與國內(nèi)的碳排放權(quán)會計處理的理論與實務(wù)進行研究，并從中發(fā)現(xiàn)了我國與國際碳排放權(quán)處理方式存在的分歧，通過借鑒國際上碳排放權(quán)優(yōu)秀的會計處理方式提出了適合我國碳排放權(quán)會計處理的相關(guān)建議，從而促進我國節(jié)碳減排工作的順利進行。

二、基于配額的碳排放權(quán)會計處理國際比較

（一）我國碳排放權(quán)的會計處理規(guī)定。當(dāng)前我國碳交易產(chǎn)品包括中國核證減排量（CCER）與配額兩種類型，兩者最主要的差別在于流通范圍不同，前者可在全部試點地區(qū)流通，后者僅可在本地區(qū)范圍內(nèi)流通。我國碳排放權(quán)交易市場存在以下特點：配額集中度高。與中小型公司相比大型公司獲有碳排放權(quán)額度更大。政策敏感性高。目前我國市場主要受政府的干預(yù)從而明確其價格。我國現(xiàn)有的交易地區(qū)普遍存在共性缺陷如碳會計核算準(zhǔn)則不一致，導(dǎo)致會計信息不具有可比性；碳市場交易缺乏流動性，交易活躍度與透明度較低。為解決上述問題，我國財政部制定了相關(guān)規(guī)定，主要針對以下方面。（1）科目設(shè)置層面。基于配額的碳排放權(quán)發(fā)放通常包括無償與有償發(fā)放兩種形式。政府免費分配的碳排放權(quán)額度僅登記在備查錄中，一般不作任何賬務(wù)處置；對于公司付出對價獲得的基于配額的碳排放權(quán)，新設(shè)“碳排放權(quán)”會計科目進行核算；針對公司實際碳排放量與其所承擔(dān)期末需交付的基于配額的碳排放權(quán)的會計核算，新設(shè)“應(yīng)付碳排放權(quán)”以反映，若公司所累計的實際碳排放量遠遠大于政府配額時，應(yīng)將其作為一項負債。（2）賬務(wù)處理層面。我國公司基于配額的碳排放權(quán)相關(guān)會計處理包括三方面：公司免費獲得碳排放權(quán)分配額度并用于自身生產(chǎn)經(jīng)營；公司獲得無償基于配額的碳排放權(quán)用于出售；公司有償獲得基于配額的碳排放權(quán)并以交易為目的進行出售。其中具體會計賬務(wù)處理如表1所示。（3）財務(wù)報表列示。通常公司所擁有的碳排放權(quán)期限為一年左右符合流動資產(chǎn)定義及特點，應(yīng)列報在“存貨”后，體現(xiàn)了公司擁有的資產(chǎn)。若公司的實排量遠超于其所持有的額度，應(yīng)將其作為一項負債，并根據(jù)公司實際碳排放量的公允價值進行確定，與此同時，在核算公司所承擔(dān)的義務(wù)時，公司應(yīng)設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”會計科目對此進行反映。公司的負債通常歸于流動負債，其原因在于每年末公司需支付與實排量相等的基于配額的碳排放權(quán)，對于公司所負擔(dān)的義務(wù)價值，公司應(yīng)單獨設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”在“應(yīng)付賬款”科目之后，并將其列示在流動負債中。與碳排放有關(guān)的非會計信息與會計信息也應(yīng)披露在財務(wù)報表附注中。（二）國外碳排放權(quán)的會計處理規(guī)定。（1）歐盟國家碳排放權(quán)的會計處理規(guī)定。歐盟于2003年創(chuàng)建了歐洲溫室氣體排放權(quán)交易體系（EUETS），該體系規(guī)定了須實施低碳減排的主體（能源密集型與電力）及相關(guān)行業(yè)（石油、鋼鐵、造紙等）。在歐洲溫室氣體排放交易體系下，公司可采用政府無償分配與公司有償購入兩種方式從而獲得基于配額的碳排放權(quán)。隨著碳排放權(quán)交易體系的快速發(fā)展及市場進程的不斷加快，公司獲得基于配額的碳排放權(quán)已由最初的政府免費分配發(fā)展至目前的有償購入或拍賣方式，由政府的行政干預(yù)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槔檬袌龌瘷C制，預(yù)計未來完全取消無償分配方式，發(fā)揮市場的調(diào)節(jié)作用。總量配額交易體系意味著歐盟成員國公司所擁有的碳排放額度并不是無限制的，控排公司應(yīng)在給定的碳排放權(quán)限定額度以內(nèi)，自由選擇出售還是購入基于配額的碳排放權(quán)，從而滿足公司的生產(chǎn)經(jīng)營運作。該體系還規(guī)定若控排公司實排量超過所持有的基于配額的碳排放權(quán)，相關(guān)公司不但要支付對價購買超出部分的碳排放配額，而且要受到政府及監(jiān)管部門的懲處。以下為歐盟成員國碳排放權(quán)會計核算具體情況。由表2分析得出，碳排放權(quán)初始確認(rèn)模式下采用存貨模式的僅有奧地利與德國兩個國家，法國、葡萄牙等四個國家均采用無形資產(chǎn)模式。通常采用政府免費分配與公司購入兩種方式獲得基于配額的碳排放權(quán)，針對公司有償購入的基于配額的碳排放權(quán)的會計核算，上述六個國家中僅有葡萄牙采用公允價值進行計量，其余成員國均運用了歷史成本計量屬性；對于政府免費分配的基于配額的碳排放權(quán)，歐盟成員國均選用了公允價值屬性進行計量，未采用歷史成本計量屬性的原因在于未支付對價，也就不存在購買支出的情況，進而不能采用歷史成本進行后續(xù)計量。（2）美國碳排放權(quán)的會計處理規(guī)定。IASB與FASB在碳排放權(quán)的以下會計處理方面達成統(tǒng)一：一是將基于配額的碳排放權(quán)的獲得方式為政府免費分配的認(rèn)定為一項資產(chǎn)；二是與之相關(guān)的負債與資產(chǎn)其初始計量與后續(xù)計量統(tǒng)一選用公允價值屬性進行基于配額的碳排放權(quán)的后續(xù)計量；三是控排公司需在本期末交付與本期實際碳排放量相等的碳排放權(quán)額度，并將其認(rèn)定為公司需負擔(dān)的一項現(xiàn)時義務(wù)，也就意味著公司負債應(yīng)在本期獲得分配的額度時確定。由于美國公司獲得配額普遍存在兩種目的：其一，為促進公司經(jīng)營運轉(zhuǎn)，并且將其轉(zhuǎn)換至所制造的產(chǎn)品內(nèi)；其二，為獲取交易利差。公司進行短期出售從而獲取差價。因此，美國公司選擇將基于配額的碳排放權(quán)計入存貨會計科目中亦或是無形資產(chǎn)會計科目中。針對基于配額的碳排放權(quán)所采用的計量屬性，美國公司大多利用公允價值進行計量。（3）日本碳排放權(quán)的會計處理規(guī)定。為促進本國節(jié)碳減排的快速發(fā)展，日本建立了東京總量限制交易體系，并且了《碳排放權(quán)指南》，該指南是以公司擁有碳排放配額的目的為基礎(chǔ)由此引導(dǎo)公司作出不同的分類處理。一是以進行投資為目的從而獲得的碳排放權(quán)，將其認(rèn)定為一項衍生金融工具；二是以履行交付義務(wù)為目的從而獲得碳排放權(quán)，應(yīng)在初始確認(rèn)時認(rèn)定為一項無形資產(chǎn)；三是以交易為目的而獲有的碳排放權(quán)，將其作為一項存貨。指南中相關(guān)基于配額的碳排放權(quán)的具體會計核算如下：其一，以維持公司生產(chǎn)經(jīng)營運轉(zhuǎn)為目的，通過購入或拍賣方式獲得的配額作為一項無形資產(chǎn)入賬，與此同時實行減值測試并調(diào)節(jié)其賬面價值。其二，以交易為目的并且是采用拍賣或有償購買方式以此獲得的基于配額的碳排放權(quán)，將其計入存貨會計科目中，并且進行初始計量時需根據(jù)其獲得時的成本以此核算。（三）國內(nèi)外碳排放權(quán)會計處理對比。（1）國內(nèi)外碳排放權(quán)會計確認(rèn)與計量的對比。根據(jù)對上述國家碳排放權(quán)會計處理相關(guān)規(guī)定的了解發(fā)現(xiàn)國家及地區(qū)間存在較多不同之處，具體差異如表3所示。其中我國與其他國家最顯著的特點是：我國新設(shè)“碳排放權(quán)資產(chǎn)”會計科目進行會計核算，而其他國家則是基于現(xiàn)存的會計科目從而進行相關(guān)會計處理。（2）碳排放權(quán)會計信息披露的對比。針對碳排放權(quán)會計信息披露層面的標(biāo)準(zhǔn)各個國家有所不同。法國要求節(jié)碳控排公司須在年報中披露溫室氣體排放量及控排效果。日本則規(guī)定節(jié)碳控排公司需公開披露全方位的溫室氣體排放量及減排措施、戰(zhàn)略及效果。我國征集意見稿中規(guī)定對于拍賣或有償購入獲得的基于配額的碳排放權(quán)的公司應(yīng)設(shè)置“碳排放權(quán)”科目進行會計處理，由于擁有的碳排放權(quán)期限通常在一年之內(nèi)符合流動資產(chǎn)的定義，將其作為一項資產(chǎn)列報在“存貨”后面；若公司實排量超于所持有的碳排放權(quán)額度時，應(yīng)將其作為負債并按照公司實排量的公允價值入賬，設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”作為公司的一項會計科目，通常情況下公司在年末交付與實排量相等的基于配額的碳排放權(quán)屬于一項流動負債，應(yīng)單獨設(shè)置“應(yīng)付碳排放權(quán)”會計科目以體現(xiàn)其實值。同時公司還應(yīng)增加披露擁有基于配額的碳排放權(quán)所選用的確認(rèn)與計量屬性、會計政策及方式等。從上述國家對基于配額的碳排放權(quán)披露的規(guī)定分析主要有兩種意見：一是節(jié)碳控排公司單獨出具披露有關(guān)碳排放權(quán)會計信息的報告，并將其確認(rèn)為一個獨立的會計核算系統(tǒng)；二是節(jié)碳控排公司同時在財務(wù)報表與附注中披露，包括在現(xiàn)金流量表、利潤表中進行披露，資產(chǎn)負債表中則應(yīng)在會計科目中進行列示，包括其獲得的方式、來源、時期及目的則在附注中進行披露。（四）國內(nèi)外關(guān)于碳排放權(quán)會計的分歧（1）碳排放權(quán)確認(rèn)資產(chǎn)類型的分歧。當(dāng)前世界上有關(guān)碳排放權(quán)的資產(chǎn)類型包括無形資產(chǎn)、存貨、金融資產(chǎn)以及碳排放權(quán)資產(chǎn)。第一種是針對將其確認(rèn)為無形資產(chǎn)。該觀點的理由為碳排放權(quán)滿足無形資產(chǎn)的認(rèn)定條件（無實物形態(tài)）；在一定程度上滿足長期資產(chǎn)的性質(zhì)，公司擁有碳排放權(quán)的期限為1至2年內(nèi)，并且可遞延或跨期使用。公司擁有碳配額的目的為維持經(jīng)營運作或是交易獲取差價，上述觀點滿足維持經(jīng)營運作的目的，而交易獲取差價是短期行為與上述觀點中的長期資產(chǎn)不符，將其認(rèn)定為無形資產(chǎn)不具有合理性。第二種為確認(rèn)為存貨。該觀點認(rèn)為在一定程度受到美國FERC的影響，且公司排放的溫室氣體為生產(chǎn)經(jīng)營中所制造的副產(chǎn)品，是存貨價值中的一部分。但該種觀點存在一定的問題，碳排放權(quán)是無形的其未符合存貨具有實物形態(tài)的特征。因此將碳排放權(quán)認(rèn)定為存貨也是不合理的。第三種將碳排放權(quán)認(rèn)定為交易性金融資產(chǎn)。擁有該種觀點的理由為碳排放權(quán)可進行期貨交易也可現(xiàn)貨交易。歐洲氣候交易所存在兩種期貨交易所與兩種期權(quán)交易所，表明了確認(rèn)金融資產(chǎn)所需市場環(huán)境要求較高，而對于我國現(xiàn)有的碳市場而言有一定的難度，若運用公允價值進行核算將會導(dǎo)致碳排放權(quán)價值發(fā)生變動，不利于碳市場的穩(wěn)定。第四種觀點將碳排放權(quán)認(rèn)定為一項新的碳排放權(quán)資產(chǎn)會計科目。其理由為我國目前現(xiàn)有的會計科目難以滿足碳排放權(quán)的確認(rèn)與核算，且公司持有碳排放權(quán)的目的多樣且來源復(fù)雜。（2）無償分配的配額是否應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)的分歧。針對免費獲得的基于配額的碳排放權(quán)是否應(yīng)確認(rèn)為公司的一項資產(chǎn)并未有明確的定論。一種看法認(rèn)為，政府免費分配的碳配額應(yīng)認(rèn)定為一項資產(chǎn)，同意該看法的研究學(xué)者認(rèn)為獲取碳排放配額的來源無論是有償還是無償，公司的最終用途是維持公司的經(jīng)營運作從而將其價值進行交易從中取得差價或是轉(zhuǎn)換為產(chǎn)品成本，不能因來源有差異就采用不同的會計處理方式。另一種看法認(rèn)為，無償獲得碳配額無需進行賬務(wù)處理，理由為免費獲得的基于配額的碳排放權(quán)未滿足資產(chǎn)的認(rèn)定，且無償意味著公司未付出對價，沒有歷史成本，若將其認(rèn)定為一項資產(chǎn)則需采用公允價值計量屬性進行核算，但若該計量屬性運用過程中存在難度那么將直接影響碳排放權(quán)成本核算的準(zhǔn)確性。（3）碳排放權(quán)的計量屬性分歧。目前研究學(xué)者對碳排放權(quán)的計量屬性有不同的看法，一種認(rèn)為采用公允價值計量模式。因該模式能更好的體現(xiàn)經(jīng)濟實質(zhì)，符合會計信息相關(guān)性的特點，并且在一定程度上能規(guī)避政府無償分配碳排配額的初始計量問題。與該觀點相反的研究學(xué)者認(rèn)為，公允價值計量模式對碳市場環(huán)境要求較高，且需要財會人員的職業(yè)判斷，受主觀影響較大。另一種是采用歷史成本計量模式。理由為該種模式基于受托責(zé)任觀影響，反映了公司實付對價的具體情況，能夠規(guī)避公允價值變動所導(dǎo)致的會計核算難度增加，具備了客觀性與可靠性的特點。持有反對意見的則認(rèn)為該模式僅僅反映過去的事項或交易，并且碳排放權(quán)的實際價值變動情況難以準(zhǔn)確進行反映，進而影響公司做出正確的決策。

［提要］為響應(yīng)碳達峰、碳中和的目標(biāo)，全國碳排放權(quán)交易市場運行逐漸進入正軌。而隨著碳排放權(quán)交易額的不斷攀升以及碳排放權(quán)流動性的持續(xù)增加，我國碳排放權(quán)交易市場正在執(zhí)行的《碳排放權(quán)交易有關(guān)會計處理暫行規(guī)定》也顯現(xiàn)出諸多不足。其中，碳排放權(quán)交易的會計核算問題尤為明顯。結(jié)合碳交易市場現(xiàn)狀及現(xiàn)行準(zhǔn)則，對會計核算處理問題提出改進措施。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)交易；碳交易市場；會計核算

一、現(xiàn)行碳排放權(quán)交易會計處理介紹

在2020年1月1日起發(fā)布的現(xiàn)行碳排放權(quán)交易的暫行條例中規(guī)定，重點排放企業(yè)購入碳排放配額后將其作為碳排放權(quán)資產(chǎn)，并以購入當(dāng)日的成本（包括手續(xù)費和相關(guān)稅費等）進行計量，重點排放企業(yè)通過政府免費分配等方式無償取得碳排放配額的，不做賬務(wù)處理。重點排放企業(yè)使用購入的碳排放配額履約（履行減排義務(wù)）的，按照所使用配額的賬面余額，計入營業(yè)外支出，相應(yīng)減少碳排放權(quán)資產(chǎn)。重點排放企業(yè)出售碳排放配額，則需要根據(jù)配額取得來源的不同，分兩種情況進行核算。對于重點排放企業(yè)出售購入的碳排放配額的，按照出售日實際收到或應(yīng)收的價款（扣除交易手續(xù)費等相關(guān)稅費），通過銀行存款、碳排放權(quán)資產(chǎn)、營業(yè)外支出等科目核算；而對于其出售無償取得的碳排放配額的，按照出售日實際收到或應(yīng)收的價款（扣除交易手續(xù)費等相關(guān)稅費），確認(rèn)為營業(yè)外收入的增加。

二、現(xiàn)行碳排放權(quán)交易會計處理中的問題

（一）成本計量問題。我國碳排放權(quán)的購入采用以歷史成本計價的方法。歷史成本計價是指資產(chǎn)按照交易或取得時的實際價格進行入賬，不涉及后續(xù)計量。在碳排放權(quán)市場體系不甚完善且碳排放配額價格波動較大的情況下，歷史成本無法有效反映碳排放配額的實際價格和公允價值，從而可能會導(dǎo)致碳排放權(quán)資產(chǎn)的高估或低估，在資產(chǎn)負債表中的其他流動資產(chǎn)項目也會被相應(yīng)錯誤估計，從而影響報表使用者的判斷。同時，由于企業(yè)碳排放權(quán)的購入成本由營業(yè)外支出核算，不影響營業(yè)成本和營業(yè)利潤，而企業(yè)管理層的績效考核目標(biāo)往往與已動用資本回報率等財務(wù)指標(biāo)有關(guān)，與這些指標(biāo)掛鉤的數(shù)據(jù)一般來源于營業(yè)利潤、總資產(chǎn)等，幾乎不受營業(yè)外支出的影響。在非財務(wù)指標(biāo)方面，只有較少企業(yè)制定了同碳排放相關(guān)的考核標(biāo)準(zhǔn)，這就導(dǎo)致大多數(shù)企業(yè)管理層對碳排放權(quán)交易的重視程度和理解能力不到位。

［摘要］當(dāng)前我國環(huán)境問題日趨嚴(yán)峻，大氣污染成為當(dāng)下環(huán)境治理的重中之重。本文對我國碳排放權(quán)交易的相關(guān)問題進行了闡述，將稀缺資源碳排放權(quán)在企業(yè)的會計系統(tǒng)中作為生產(chǎn)要素進行反映。首先介紹了碳排放權(quán)交易現(xiàn)狀，然后挖掘了我國目前碳排放權(quán)存在的問題，并有針對性地提出了有利于我國碳市場健康快速發(fā)展的建議。

［關(guān)鍵詞］大氣污染;碳排放權(quán);碳市場

2018年1月，國家統(tǒng)計局公布2017年全年國內(nèi)生產(chǎn)總值為82．7122萬億元，我國GDP總量突破80萬億元，比2016年增長6．9%。隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展及工業(yè)化、城鎮(zhèn)化進程的逐步加快，大氣污染等環(huán)境問題日漸突顯。國內(nèi)一些中小企業(yè)對環(huán)境保護的重視程度遠遠不夠，環(huán)境會計甚至形同虛設(shè)。為了幫助企業(yè)樹立正確的環(huán)保意識，對碳排放權(quán)交易相關(guān)問題進行研究顯得尤為重要。

1我國碳排放交易現(xiàn)狀

碳排放權(quán)是一種有價值的稀缺資源。碳排放權(quán)交易是一種基于環(huán)境補償機制而建設(shè)的，將過去的廢氣等污染物轉(zhuǎn)換為生產(chǎn)者資產(chǎn)的市場機制。換言之，碳排放權(quán)交易是給企業(yè)設(shè)定排放上限，通過配額交易降低減排成本的一種交易制度。它使全社會共同分擔(dān)節(jié)能降碳工作的成本，在保護環(huán)境的同時使企業(yè)從中受益。假設(shè)A企業(yè)今年減排8萬噸，此配額可以出售給需要配額的人，那么A企業(yè)將會多一條融資渠道。假設(shè)B公司是有害氣體排放大戶，每年都會面臨高額罰款而導(dǎo)致產(chǎn)能受限，但如果其通過購買配額來提高排放限度，就會降低成本提高產(chǎn)能。經(jīng)過具體專業(yè)的前期考量，再經(jīng)過后期的交易，碳排放量只會減少而不會增加，所以碳排放權(quán)交易機制是積極性的激勵約束機制。我國對控制二氧化碳等溫室氣體排放的立場相當(dāng)明確，從限制碳排放直到進行碳排放權(quán)交易，碳減排措施正在逐步實施。目前我國已有多個地區(qū)成為碳交易試點地區(qū)，例如北京、上海、深圳、廣州、天津。截至2016年9月，試點的碳市場配額現(xiàn)貨交易累計成交達到1．2億二氧化碳，累計成交金額超過32億人民幣，各試點總體運行尚可，企業(yè)履約率普遍較高。盡管各試點地區(qū)交易價格波動幅度較大，企業(yè)意見較多，但企業(yè)和政府都從中獲得了不少寶貴經(jīng)驗。參與其中的企業(yè)大多能夠積極應(yīng)對，配合試點省市政府的減排計劃，通過加強企業(yè)自身的碳排放管理建設(shè)、完善企業(yè)基礎(chǔ)臺賬、加強節(jié)能技術(shù)改造等手段，有效地控制碳排放量，降低履約成本，確保企業(yè)的市場競爭力。2017年是第四個碳排放權(quán)履約期，各碳交易試點地區(qū)在運轉(zhuǎn)過程中積累了很多有益的經(jīng)驗，各工作取得了階段性的進展。我國碳市場建設(shè)基本情況如表1所示。深圳于2013年率先啟動了碳交易，拉開了我國碳市場的帷幕。2017年，全國統(tǒng)一碳排放交易市場正式啟動。2018年2月，廣州首筆碳排放權(quán)交易成功進行。某境外能源公司在廣州碳排放權(quán)交易所買入10萬噸碳排放配額，開啟了廣州地區(qū)首筆碳排放權(quán)交易人民幣跨境結(jié)算業(yè)務(wù)。此筆業(yè)務(wù)成為廣東省和人民銀行廣州分行推動以“NRA+”為特殊賬號開展跨境金融業(yè)務(wù)的創(chuàng)新舉措。我國碳排放交易市場目前正處于初級階段，極其成熟活躍的碳排放市場還沒有形成。隨著我國經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國碳排放權(quán)交易市場將會走向成熟階段，交易機制將會更加完備。

2我國碳排放權(quán)交易存在的問題

我國構(gòu)建碳排放權(quán)交易的法律原則

第一，公平原則，西方學(xué)者認(rèn)為大氣是人類的共有資源，因此往往采用全球外部性以及集體行動理論來解釋國際氣候合作，因此在國際碳減排額承擔(dān)方面，發(fā)達國家與發(fā)展中國家存在不公平的問題。中國只有通過立法保護自己，才會避免其它發(fā)達國家對我國的國家利益產(chǎn)生侵害。我們要強調(diào)我國人均排放水平的現(xiàn)實，全面權(quán)衡公平與效率的關(guān)系。

第二，可持續(xù)發(fā)展原則，根據(jù)巴厘路線圖要求，在責(zé)任與義務(wù)方面，發(fā)達國家與發(fā)展中國家存在差異，其中發(fā)展中國家可以在持續(xù)發(fā)展的領(lǐng)域進行具體行動與項目行動，而發(fā)達國家承諾總體減排目標(biāo)屬于強制性的義務(wù)，因此我們必須通過嚴(yán)格立法，禁止發(fā)達國家向我國施加更多的減排義務(wù)。

第三，共同但有區(qū)別的責(zé)任原則，目前我國的溫室氣體排放總量相對較大，且在未來很長一段時期內(nèi)也很難改善，單位GDP的二氧化碳排放強度也相對較高。政府除了要應(yīng)對碳排放相關(guān)的國內(nèi)問題，更要承擔(dān)相應(yīng)的國際責(zé)任。基于共同但有區(qū)別的原則，我國作為發(fā)展中國家享有減排達標(biāo)的豁免權(quán)。不過西方發(fā)達國家越來越咄咄逼人，我們需要加快立法的腳步，進一步捍衛(wèi)我們的權(quán)利。

構(gòu)建碳排放權(quán)交易法律制度的要點

碳排放權(quán)交易合法性的問題從某種程度而言，碳排放交易就是指轉(zhuǎn)讓含碳溫室氣體排放行政許可，而要構(gòu)建碳排放權(quán)交易法律制度，就必須以承認(rèn)這種行為的合法性為前置性條件。現(xiàn)在我國的基本法律體系中，針對這種行為的合法性還沒有明確規(guī)定。在我國的《行政許可法》中有規(guī)定：行政許可權(quán)不得轉(zhuǎn)讓，但沒有做出行政許可是否能夠交易的規(guī)定。碳排放權(quán)及碳排放權(quán)交易均是新生事物，其具備一定的特殊性，因此會在某種程度上為我國現(xiàn)有的法律體系帶來一定的突破。基于我國法律體系穩(wěn)定性與協(xié)調(diào)性的角度而言，針對碳排放權(quán)交易法律法規(guī)的構(gòu)建，要采取循序漸進的形式，以現(xiàn)有的《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》為基礎(chǔ)，加大力度在各地區(qū)制定地方性的碳排放權(quán)交易管理辦法。

1大型集團公司開展碳排放權(quán)指標(biāo)集中管理的必要性

2017年是全國統(tǒng)一碳排放權(quán)交易市場的元年，國家發(fā)改委在《關(guān)于切實做好全國碳排放權(quán)交易市場啟動重點工作的通知》中明確指出，“各央企集團應(yīng)加強內(nèi)部對碳排放管理工作的統(tǒng)籌協(xié)調(diào)和歸口管理，明確統(tǒng)籌管理部門，理順內(nèi)部管理機制，建立集團的碳排放管理機制，制定企業(yè)參與全國碳排放權(quán)交易市場的工作方案”。對于集團公司來說，通過集中管理模式、或半集中半分散式管理模式，形成統(tǒng)一管理歸口是集團公司應(yīng)對全國統(tǒng)一碳排放管控的必要手段。如果由基層單位分散化管理，將導(dǎo)致集團碳排放權(quán)管理整體效率低下，碳交易成本高，甚至可能導(dǎo)致國有資產(chǎn)流失[1]。從目前碳市場治理結(jié)構(gòu)來看，存在國家-省市兩級，發(fā)改-企業(yè)-行業(yè)三重維度，如果不形成統(tǒng)一歸口，很難形成話語權(quán)，反而受制于多個管理部門角色與視角差異，陷于被動；相反，如果集團形成統(tǒng)一管理歸口，可以在政策傾斜和應(yīng)對碳交易市場風(fēng)險時形成有利局面。從國際與國內(nèi)碳交易試點經(jīng)驗看出，只有形成統(tǒng)一的交易管理歸口，聚集交易頭寸，統(tǒng)一制定策略，才能形成市場主導(dǎo)地位，確保在市場定價中不被動，并且有能力實現(xiàn)自身經(jīng)營預(yù)期。從推動集團節(jié)能降碳工作而言，不形成“數(shù)據(jù)-定價-技術(shù)-資本”四位一體的局面，很難對集團既定節(jié)能降碳目標(biāo)形成推動作用，也無法充分利用碳市場以及其他相關(guān)政策帶來的機遇，并應(yīng)對政策形成壓力和挑戰(zhàn)[2]。

2大型集團公司開展碳排放權(quán)指標(biāo)交易管理的工作要點

2.1建立集團碳交易管理體系并統(tǒng)籌管理碳指標(biāo)。借鑒歐盟碳交易體系(EUETS)實踐經(jīng)驗，以及目前國內(nèi)碳交易試點的交易管理實踐，通過集團層面或分公司層面統(tǒng)一開展碳交易業(yè)務(wù)，同時指導(dǎo)下屬企業(yè)完成碳排放履約。這樣做的優(yōu)勢是可以發(fā)揮規(guī)模優(yōu)勢實現(xiàn)盈利或降低履約成本，同時實現(xiàn)了低成本減排，并通過碳市場的妥善管理獲得盈利。因此，大型國有集團公司在實現(xiàn)集團碳資產(chǎn)統(tǒng)一規(guī)劃和管理的基礎(chǔ)上，更重要的是能夠?qū)⒆陨硖假Y產(chǎn)在碳市場中實現(xiàn)最大程度的增值，以有效降低履約和交易帶來的市場風(fēng)險[3]。2.2統(tǒng)籌管理抵消額(CCER)的開發(fā)與使用。大型國有集團公司應(yīng)合理制定風(fēng)電、光伏等可再生能源項目開發(fā)規(guī)劃和進展，并統(tǒng)一規(guī)劃CCER項目開發(fā)規(guī)模和進度，可以優(yōu)先滿足下屬排放企業(yè)需求，兼顧目標(biāo)市場碳交易經(jīng)營需要。針對下屬排放單位配額盈缺情況，確定需求與履約方案，根據(jù)市場價格趨勢決定集團下屬CCER項目和外購CCER數(shù)量配置。2.3借助碳金融工具，支撐集團相關(guān)業(yè)務(wù)發(fā)展。結(jié)合可行的碳金融工具(如質(zhì)押、回購、大型減排項目債券融資、碳資產(chǎn)證券化、期貨等)，探索適合集團的碳金融發(fā)展模式，評估企業(yè)節(jié)能降碳、參與碳交易資金需求，確定資金機制與規(guī)模，最大限度發(fā)揮集團碳資產(chǎn)的金融屬性，創(chuàng)造資金價值。

3集團公司借助信息化平臺開展碳排放權(quán)指標(biāo)交易管理的目標(biāo)

基于可靠的碳管理軟件系統(tǒng)實施集團公司碳排放權(quán)管理，替代低效的逐級填表上報方式，可以大大提高企業(yè)內(nèi)部碳排放/減排的精細化管理水平，對集團公司內(nèi)部歷年基準(zhǔn)碳排放摸底統(tǒng)計和未來的碳資產(chǎn)管理能力均有重要價值[4]。結(jié)合集團公司的管理需求，借助信息化平臺開展碳排放權(quán)指標(biāo)交易管理的目標(biāo)至少包括以下五個方面：(1)分級分類建立集團統(tǒng)一的碳排放基礎(chǔ)信息庫；包括碳資產(chǎn)總量及其地區(qū)分布、行業(yè)分布、重點排放設(shè)施情況等信息。(2)繪制重點碳排放設(shè)施的數(shù)據(jù)地圖。(3)滿足各單位碳核查、碳交易和信息披露的要求。(4)及時關(guān)注研究國家的碳減排政策和碳交易情況，為碳市場啟動后的履約管理和交易管理作準(zhǔn)備。(5)為集團內(nèi)部企業(yè)轉(zhuǎn)讓配額提供信息，促進中國核證自愿減排量(CCER)配額的內(nèi)部交易，降低企業(yè)發(fā)展的履約成本。

全球氣候變化不僅是現(xiàn)今人類需要面對的問題，也是人類要長期面對的持久戰(zhàn)。氣候變化不僅和經(jīng)濟社會環(huán)境相關(guān)，對我國的能源安全、生態(tài)安全等意義深遠。2015年舉辦的巴黎氣候大會，對于全球應(yīng)對氣候變化具有里程碑的意義，在巴黎氣候大會上形成了巴黎協(xié)定，我國也做出了承諾，許諾到2030年達到碳峰值，并且單位GDP二氧化碳排放量比2005年降低60%到65%。這些都體現(xiàn)了我國將會把減少碳排放作為一項重要的工作，把有效的應(yīng)對氣候變化放在重要的位置。巴黎氣候大會之后，國內(nèi)外對氣候變化的關(guān)注程度也達到了空前的狀態(tài)，2016年，國務(wù)院印發(fā)的《“十三五”控制溫室氣體排放工作方案》中提到，2017年啟動全國碳排放權(quán)交易市場。到2020年力爭建成制度完善、交易活躍、監(jiān)管嚴(yán)格、公開透明的全國碳排放權(quán)交易市場，實現(xiàn)穩(wěn)定、健康、可持續(xù)發(fā)展。由此可見，我國碳市場建設(shè)已經(jīng)提上日程，本文分析碳市場建設(shè)面臨的挑戰(zhàn)，并提出推動碳市場建設(shè)的對策建議，以期能夠為碳市場建設(shè)提供可參考的建議。

1碳市場建設(shè)情況

我國碳市場的建設(shè)第一階段為：前期準(zhǔn)備階段與建設(shè)階段，時間為2015-2016年，目前，我國已經(jīng)完成前期的準(zhǔn)備工作，正在啟動碳市場的建立；第二階段為試運行與逐步完善階段，時間是2017-2019年，在這一階段，我國將全面開展碳排放權(quán)交易，建立碳市場；第三階段為全面實施階段，時間是2020年以后，在這一階段，將擴大碳市場的覆蓋范圍，完善碳排放交易體系，并且進一步探討如何與國際碳排放交易市場形成對接。目前，中國已經(jīng)在七個省市全面啟動了碳交易試點，各試點在運轉(zhuǎn)過程中積累了很多有益的經(jīng)驗。由于七個試點橫跨了中國東、中、西部地域，全國各地方經(jīng)濟差距相對明顯相差顯著，制度設(shè)計能夠展現(xiàn)出各區(qū)域的特點。深圳設(shè)計制度指導(dǎo)目標(biāo)是市場化，湖北的重點是市場能否有活力生機，北京和上海重視履約管理，而廣東的重點則是一級市場，重慶企業(yè)配額自主申報的配發(fā)模式形式。各個試點碳交易工作取得了階段性的進展，截至2016年9月，試點的碳市場配額現(xiàn)貨交易累計成交達到了1.2億t二氧化碳，累計成交金額超過32億人民幣[1]。

2碳市場建設(shè)面臨的主要挑戰(zhàn)

[2]2.1排放總量的確定和分配具有不確定性。巴黎協(xié)定以后，中國與國際社會、中央與地方、政府與企業(yè)之間關(guān)于碳減排指標(biāo)的分配存在很多博弈點，碳排放總量的確定以及怎樣分配主要受經(jīng)濟、政治、環(huán)境、社會等多方面因素的共同影響。2030年達峰的目標(biāo)具體該通過什么樣的路徑來實現(xiàn)目前還沒有制定準(zhǔn)確的方式和方法，總量如何分配需要進行具體的研究，如果提前完成2030年達峰目標(biāo)，則經(jīng)濟會受到影響，如果過于寬松則2030年達峰目標(biāo)實現(xiàn)成問題。各個地方的本底條件不同，碳排放的控制難易程度也不同，這就需要政府來宏觀的對碳排放的總額進行合理科學(xué)的分配，才能夠在保持經(jīng)濟平穩(wěn)發(fā)展的情況下達到碳排放控制的目標(biāo)。2.2碳市場產(chǎn)品價格隨高耗能市場發(fā)展影響。碳市場中“碳”是一種虛擬物品，其價格是由賣賣雙方的供需量來決定的，目前控排企業(yè)大多都是高耗能、高環(huán)境污染的大型企業(yè)，電力、供熱、工業(yè)制造企業(yè)類型的大型企業(yè)居多，這些企業(yè)的排放往往較多。也就是說碳市場的產(chǎn)品———“碳”是在高耗能大戶之間進行交易，如果一個企業(yè)超過了國家的配額，就會找配額多的企業(yè)進行購買，以完成任務(wù)，這樣就使得“碳”的價格隨著高耗能行業(yè)的發(fā)展而受到波動。在社會對能源的需求高的時候，“碳”價就會很高，能源需求少的時候，“碳”價就會很低。2.3碳市場交易體系具有封閉性。從國際上碳市場交易體系的現(xiàn)狀以及我國碳交易試點城市的現(xiàn)狀來看，碳交易市場是一個相對封閉的市場，每個地區(qū)的試點是相互獨立的，各地有各自的辦法以及市場交易價格。七個試點城市分別建立了自己的碳排放交易所，各自安排各自區(qū)域進行碳排放交易，如湖北、重慶等地方還限定了只能本地的碳進行交易，這就使得碳市場的主體之間各自獨立。眾所周知，市場只有開放和具有競爭才能夠達到最優(yōu)的配置效率，而目前相對封閉的市場是形不成成熟的碳市場，這對碳市場的建立也是一種挑戰(zhàn)。

3推動碳市場發(fā)展的對策與建議

［提要］碳排放權(quán)在我國法律屬性不是很明確，主要有物權(quán)說、準(zhǔn)物權(quán)說、特許權(quán)說等。對于碳排放權(quán)這種新型權(quán)利的模糊界定，可能導(dǎo)致碳排放權(quán)交易制度在實際操作中出現(xiàn)漏洞。在碳市場發(fā)展的初級階段，將其歸為行政特許權(quán)更適合我國實際國情。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán)；法律；物權(quán)；特許權(quán)

我國歷來重視全球氣候變化問題，2020年向世界宣布了碳達峰、碳中和的目標(biāo)。碳排放權(quán)市場是一種較為成熟的控制溫室氣體的制度工具，2021年7月16日，我國正式啟動全國碳排放權(quán)交易市場，作為全球最大的碳排放權(quán)交易市場，可以說中國市場的成敗將決定氣候變化的未來。從2011年分區(qū)域試點模式的地方碳排放市場，經(jīng)過多年探索與實踐，逐步構(gòu)建制度明晰、監(jiān)管有序、減排有效的碳排放權(quán)交易管理體系，形成了全國性與地方性交易市場并存的格局。目前，全國碳市場的市場活躍度不高，參與行業(yè)和主體單一；交易量波動大，交易品種較少，只有碳排放權(quán)配額現(xiàn)貨交易，尚未形成穩(wěn)定可持續(xù)的成交量。我國法律對碳排放權(quán)是私法調(diào)整范疇還是公法調(diào)整范疇沒有明確，目前主要是部委規(guī)章、地方文件，缺少統(tǒng)一的法律或行政法規(guī)。碳交易制度不完善、碳排放權(quán)的法律屬性不明在一定程度上影響碳市場的良性發(fā)展。

一、碳排放權(quán)的主體

《碳排放權(quán)交易管理辦法（試行）》（以下簡稱《辦法》）已公布施行，其第四十二條定義的碳排放權(quán)“是指分配給重點排放單位的規(guī)定時期內(nèi)的碳排放額度”，第二十條指出“全國碳排放權(quán)交易市場的交易產(chǎn)品為碳排放配額”。按照第二十條和第四十二條規(guī)定，我們可以推導(dǎo)出碳排放權(quán)市場交易對象的本質(zhì)不是物，而是一種權(quán)利——向大氣排放溫室氣體的權(quán)益，這種權(quán)益大小可以通過配額的形式被量化，交易的本質(zhì)是將這種權(quán)益作為一種稀缺性的資源，通過市場化行為促使資源合理配置。根據(jù)《辦法》第二十一條可以知道，我國碳排放權(quán)的交易主體是機構(gòu)和個人，在現(xiàn)階段，機構(gòu)主要指的是納入重點排放單位名錄的企業(yè)，即兩千多家火力發(fā)電企業(yè)；個人無法以普通投資者身份直接參與碳排放市場的交易。

二、碳排放權(quán)的客體

本文作者：吳迪潘靜工作單位：中國人民大學(xué)法學(xué)院中共中央黨校研究生院

建設(shè)生態(tài)文明，促進節(jié)能減排是我國“十二五”時期所面臨的一個重要戰(zhàn)略課題。減少和控制二氧化碳排放是應(yīng)對氣候變化問題的重點。要實現(xiàn)減少和控制二氧化碳排放的目的，建立碳排放權(quán)交易市場是一個有效的途徑。“十二五”規(guī)劃指出，要“探索建立低碳產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)、標(biāo)識和認(rèn)證制度，建立完善溫室氣體排放統(tǒng)計核算制度，逐步建立碳排放交易市場。推進低碳試點示范”。去年9月，國務(wù)院的《“十二五”節(jié)能減排綜合性工作方案》中明確將“開展碳排放交易試點，建立自愿減排機制，推進碳排放權(quán)交易市場建設(shè)”作為推廣節(jié)能減排的重要市場化機制，我國碳排放權(quán)交易市場建設(shè)開始進入實質(zhì)性階段［1］。

建設(shè)碳排放權(quán)交易市場作為一個新的國家戰(zhàn)略安排，必須通過各種法律法規(guī)的制定和實施才能得以確立，走低碳發(fā)展道路，制度創(chuàng)新是關(guān)鍵，法治建設(shè)是保障。首先，應(yīng)當(dāng)明確碳排放權(quán)交易法律制度的基本規(guī)則。根據(jù)國內(nèi)外實踐經(jīng)驗，碳排放權(quán)交易是指國家設(shè)定一個允許排放的含碳溫室氣體污染物的總額限制，向被納入到交易機制的公司或工業(yè)部門授予一定數(shù)額的配額，以此作為排放該數(shù)額污染物的權(quán)利，分配到各公司或工業(yè)部門的許可之和不得超過總額限制。若企業(yè)通過技術(shù)革新等手段實現(xiàn)實際排放量小于分配到的排放許可量，該企業(yè)則可以將剩余的排放權(quán)拿到排放市場上進行交易以獲取利潤；反之，企業(yè)就必須到市場上去購買排放權(quán)，否則，超過許可量的排放將會受到管理部門的重罰［2］。其次，應(yīng)當(dāng)厘清碳排放權(quán)交易法律制度中的基本法律行為。法治建設(shè)的核心就是以法的形式對人的行為進行規(guī)范，以“行為規(guī)范”為主線，碳排放權(quán)交易法律制度的構(gòu)建方能切合實際、有的放矢。碳排放權(quán)交易法律制度中的法律行為至少包括以下四個方面：第一，行政行為。相關(guān)行政主管部門為保證交易符合國際和國內(nèi)的法律規(guī)定，保障交易雙方的權(quán)益所進行的行政許可、行政指導(dǎo)和監(jiān)測監(jiān)督行為，是碳排放權(quán)交易機制的基礎(chǔ)；第二，市場中介行為。排放權(quán)交易的中介機構(gòu)為交易雙方提供排放權(quán)配額的供需信息、為交易創(chuàng)造和提供便利條件的行為，是保證排放權(quán)交易成功的必不可少的環(huán)節(jié)；第三，買賣行為。交易主體基于意思自治而進行的買賣富余排放權(quán)配額的行為，是排放權(quán)交易體系中的主要法律行為，它決定碳排放權(quán)交易的法律性質(zhì)；第四，碳排放評價行為。由獨立的核證主體對排放主體減排后的碳排放進行的定期的獨立審評和事后確定，使減排量獲得公信力的行為是維持碳排放權(quán)交易市場長期穩(wěn)定運行的重要保障［3］。圍繞對上述四個法律行為的規(guī)范，在保證法律穩(wěn)定性的前提下，采取循序漸進方式建立碳排放權(quán)交易法律制度，需要重點注意以下五個方面的問題：

1．解決碳排放權(quán)交易合法性問題

碳排放權(quán)交易在一定程度上即指含碳溫室氣體排放行政許可的轉(zhuǎn)讓，承認(rèn)這種行為的合法性是構(gòu)建碳排放權(quán)交易法律制度的前置性條件。目前我國基本法律體系中并沒有對這種行為的合法性作出明確規(guī)定。我國《行政許可法》第九條規(guī)定，行政許可不能轉(zhuǎn)讓；第十二條規(guī)定了涉及國家安全、公共安全、特殊行業(yè)、生態(tài)環(huán)境保護以及法律、行政法規(guī)規(guī)定可以設(shè)定行政許可的事項，但并沒有規(guī)定行政許可能否交易。因此碳排放權(quán)及碳排放權(quán)交易作為一種新生事物，因其自身所具有的特殊性，事實上對我國現(xiàn)有法律體系造成了一定程度上的突破［4］。從維護我國法律體系的穩(wěn)定性和協(xié)調(diào)性出發(fā)，對碳排放權(quán)交易的法律規(guī)制應(yīng)該采取漸進的立法形式，在現(xiàn)有《清潔發(fā)展機制項目運行管理辦法》的基礎(chǔ)上，鼓勵各試點地區(qū)積極制定地方性的《碳排放權(quán)交易管理辦法》。以2010年9月出臺的《重慶市主要污染物排放權(quán)交易管理暫行辦法》為例，該規(guī)章就明確規(guī)定排污權(quán)以排污指標(biāo)進行交易，并對交易主體及條件、交易方式及程序和交易管理及職責(zé)作出了具體規(guī)定［5］。待各項條件成熟之后，國家再以專門立法形式制定《碳排放權(quán)交易法》對含碳溫室氣體的排放許可、分配、交易、管理，交易雙方的權(quán)利義務(wù)、法律責(zé)任等詳加規(guī)定，并在《環(huán)境保護法》中明確增加碳排放權(quán)及碳排放權(quán)交易制度，將其作為我國一項環(huán)境基本法律制度加以確定。

2．建立具體的總量控制機制

一、碳排放權(quán)會計核算體系構(gòu)建的意義

隨著我國經(jīng)濟的發(fā)展，人民生活水平逐漸提高，對于全球變暖問題也越來越關(guān)注，各國都開始發(fā)展低碳經(jīng)濟這一新型經(jīng)濟模式，企業(yè)開始將碳排放權(quán)作為資產(chǎn)的一種，同時也是會計核算的一部分，這是具有重要意義的：第一，碳排放權(quán)核算作為會計核算的一部分，將會計的理論體系和核算范圍擴大了；第二，企業(yè)的會計信息使用者可以從碳核算得到合理的信息，為企業(yè)低碳發(fā)展和經(jīng)濟管理做出貢獻；第三，低碳經(jīng)濟理論發(fā)展也受到企業(yè)碳排放權(quán)核算的促進。我國的碳會計研究仍然處于起步階段，也沒有一致的統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，除了碳排放權(quán)核算，還有碳成本核算等內(nèi)容。目前國內(nèi)外都開始深入研究碳會計，取得了優(yōu)異的成績，各國也將碳排放權(quán)會計核算作為研究重點，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會和國際會計準(zhǔn)則理事會都頒布了核算方法，但是國際上并沒有統(tǒng)一的處理標(biāo)準(zhǔn)，學(xué)者在碳排放權(quán)是資產(chǎn)的一種上意見一致，但是對于如何計量、屬于何種資產(chǎn)卻不一而同。此外，除了核算碳排放權(quán)，還包括分配、歸集和計算碳排放成本等。我國目前的情況是政府強制披露企業(yè)的碳排放信息，披露方式不盡相同，內(nèi)容也不夠標(biāo)準(zhǔn)和完整，也缺乏可比性，信息使用者無法運用這些信息作出正確的決策，這也是構(gòu)建企業(yè)碳排放權(quán)會計核算體系的意義。

二、碳排放權(quán)交易制度的完善

目前我國的二氧化碳排放量位居世界第二，已經(jīng)超過了美國這個工業(yè)大國，我國自上世紀(jì)八十年代已經(jīng)開始試著執(zhí)行排污權(quán)交易制度，也積極發(fā)展可持續(xù)發(fā)展觀念，督促企業(yè)加強節(jié)能減排。1988年確定包括上海和北京在內(nèi)的八個城市為水污染排污權(quán)交易試點城市。清潔發(fā)展機制自2005年開始在我國快速發(fā)展，相應(yīng)的帶動了碳排放權(quán)交易所數(shù)量的增加，只2008年一年就有上海能源交易所、北京環(huán)境交易所等交易所成立，這也反映出低碳經(jīng)濟的觀念開始在國內(nèi)普及，個人、企業(yè)都重視節(jié)能減排，2009年天平車險公司完成了第一筆減排項目交易，我國并沒有實質(zhì)上的碳排放交易市場，但是基本政策正在逐步完善。

三、碳排放權(quán)會計核算目標(biāo)和對象

（一）核算對象