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摘要：先有經濟行為后有記錄，記錄遵循一定的記載規則，其記錄的載體可稱為財務會計資料。財務會計資料的存在，使司法會計鑒定成為可能。本文基于經濟犯罪案件中的司法會計鑒定，結合筆者的實際工作經驗，對記錄規則的多樣性、記錄的普遍性和記錄內容真實性的特征進行了分析，財務會計資料的特征和鑒定意見的證據屬性使得委托人希望通過司法會計鑒定來達到還原案件全部事實的目的，司法會計鑒定需要選擇合適的鑒定材料來增強鑒定意見的證明力。

關鍵詞：司法會計鑒定；記錄；財務會計資料

因為時空機器尚未被發明，所以千百年來證明犯罪事實的手段只能依靠證據。鑒定意見作為證據之所以能夠用于證明案件事實，是基于鑒定材料的特性。例如，DNA雙螺旋結構的發現及檢測技術的產生使得親子鑒定的準確率提升到了99.9%。對鑒定材料的深入研究有利于提高鑒定意見證明案件事實的能力。而對于司法會計鑒定而言，鑒定材料主要是財務會計資料。財務會計資料有什么特征，這些特征對司法會計鑒定工作有何影響，本文基于經濟犯罪案件中司法會計鑒定的實踐，對此展開分析與探討。

一、司法會計鑒定材料的特征

(一)記錄規則的多樣性

現實經濟活動中，經濟行為的記錄是多種多樣的，其記錄規則也多種多樣。首先，不同行業記錄經濟行為的規則各有不同。例如，證券公司對證券賬戶的交易記錄有其記錄規則，稅務機關對納稅人的納稅繳款記錄也有其記錄規則。其次，記錄人并非只能按照《企業會計準則》的規定記載經濟行為，比如發票、收據等財務資料是按照財務規范進行記錄的結果。受記錄人的知識結構、記錄事項的難易程度和行業特征的影響，記錄人可能會按照其自創的規則或者采用簡便的方式、遵循特殊行業的規則等進行記載。例如，民間標會的記載規則是自成體系的。

(二)記錄的普遍性

經濟活動的記錄具有普遍性。首先，無論正常或是非正常的經濟行為，記錄是為了全面核算和管理并使經濟活動能正常運行，這是內在需求。例如，公司之所以詳細記錄吸收的社會公眾存款，是為了管理吸存本金、兌付客戶本息，有序的兌付增加了客戶對公司的信任，使得公司吸收存款的金額會越來越多。其次，在同一組織下同一經濟行為可能會有多人記錄。例如，公司出納會對資金的收、付記載銀行存款日記賬或現金日記賬，會計也會制作與銀行存款和現金變動相關的會計憑證。再次，經濟行為一般會涉及兩方及以上，即經濟行為的當事方和涉及的第三方。例如，公司支付貨款時，付款人和收款人會對資金的支付和收取進行賬務處理，即使雙方無記載，作為第三方銀行也會記錄雙方銀行賬戶中資金的變動情況。

(三)記錄內容的真實性

記錄內容的真實與否和記錄人有關。當人直接記載經濟行為時，記錄便具有人為主觀性。影響記錄的人為因素主要包括，記錄人專業水平的高低、對經濟行為信息的知悉程度以及記錄的主觀意圖等。例如，公司會計人員將一筆對外投資記入往來科目核算，可能是因為對《企業會計準則》的學習理解程度不夠，也可能是因為公司負責人未有對其說明款項的用途，還可能是在公司負責人的授意下進行。這種人為主觀性，使得記錄本身也是一種行為。一般情況下，評估記錄內容是否真實可信，與記錄規則是否科學嚴謹，規則執行程度高低有關。例如，基于銀行的會計核算程序規范，內部治理水平較高，銀行提供的賬戶交易流水資料是可信的。但銀行的原始記錄經過人為處理提供給辦案機關，在這一過程中也可能會出現差錯，比如提供重復或缺失的記錄等。記錄內容是否能夠真實反映經濟行為，需要結合其他證據綜合判斷。

二、鑒定材料的特征對司法會計鑒定的影響及建議

先有經濟行為后有記錄，記錄伴隨著經濟行為的發生而產生。記錄遵循一定的記載規則，其記錄的載體可稱為財務會計資料。對于司法會計鑒定而言，財務會計資料即為鑒定材料。司法會計鑒定和其他鑒定一樣，只能通過檢驗鑒定材料，來獲取鑒別判定專門性問題所需的信息，鑒定人員不能創造檢材。財務會計資料的存在，使司法會計鑒定成為可能。

(一)對司法會計鑒定目的和鑒定事項的影響及建議

財務會計資料的普遍性和鑒定意見的證據屬性決定了委托人對司法會計鑒定的期望。經濟犯罪案件中，財務會計資料是記錄經濟行為發生過程和結果的重要證據，通過財務會計資料還原證明經濟過程和結果是辦案機關查明案情的重要途徑，而鑒定意見的證據屬性使得委托人希望通過司法會計鑒定來達到還原案件涉案財務會計事實的目的。但是，鑒定人的任務是回答委托人提出的鑒定事項，與鑒定目的既有聯系又有區別。在實務中容易產生混淆。例如，挪用資金案件中，證明會計人員是否涉嫌挪用資金是辦案機關的目的，而鑒定事項是會計人員轉移資金的方式和金額等予以列示。如果委托人要求鑒定人對會計人員挪用資金數額進行鑒定，顯然是把委托人的鑒定目的當作鑒定事項委托給鑒定人了。

為了完成好鑒定工作，鑒定人在合理滿足委托人期望的同時，需要對以下三個方面引起重視。第一，謹守鑒定范圍底線。鑒定人應當區分司法會計鑒定和其他類別鑒定的范圍，應當只對財務會計問題進行鑒定，出具的鑒定意見應當基于財務會計資料只定量不定性，這里的定性是指法律定性。第二，研究犯罪構成要件。證據是證明犯罪事實的唯一手段，證據證明的對象包括犯罪構成要件的事實，只有與犯罪構成要件相關的事實才需要證明。鑒定人研究犯罪構成要件并非是為了解決法律問題，而是更好的理解委托人的鑒定目的和鑒定事項之間的關系，從而充分發揮司法會計鑒定的作用并規避鑒定風險。第三，案件證明思維模式。委托人過高的期望和鑒定人必須恪守的原則，使得雙方會產生分岐。鑒定人應當認識到，刑事訴訟法規定的證據有八種，鑒定意見只是其中一種。委托人可以直接使用鑒定意見，也可將鑒定意見與其他證據(如證人證言等)組成證據鏈，來證明案件的事實，這種思維模式有助于化解雙方的矛盾。

(二)對司法會計鑒定證明案件真實情

況方法的影響及建議記錄伴隨著經濟行為的發生而產生，人為主觀的記錄會導致通過記錄直接還原經濟行為具有不確定性。這種不確定性使得在司法會計鑒定過程中，需要選擇合適的鑒定材料來增強鑒定意見的證明力。當一份財務會計資料證明力較弱、記錄經濟行為的維度不夠時，需要由其他財務會計資料進行補充。使用存在勾稽關系的財務會計資料，可以增強鑒定意見的證明力。此處的勾稽關系可以理解為財務會計資料之間存在相互印證關系。具有相互印證的財務會計資料形成了證據鏈，其證明力較強。這種印證關系可存在于內部財務會計資料之間，也可存在于內部與外部財務會計資料之間。存在內、外部印證關系的財務會計資料的證明力，應大于僅有內部印證關系的財務會計資料的證明力。當多份財務會計資料均記錄了同一經濟行為時，需要結合鑒定事項選擇與經濟行為最為相關的財務會計資料。例如，需計算個人證券賬戶買、賣股票的交易金額和盈利金額時，其證券交易記錄可來源于上海證券交易所和深圳證券交易所，也可來源于證券公司。交易所和證券公司均對股票交易進行了記錄，區別在于證券公司的記錄包含其實際向客戶收取的股票交易傭金，而交易所沒有傭金結算記錄。因此，為了準確的計算證券交易成本，應當選擇使用證券公司的記錄。從相關性的角度看，個人證券賬戶的開立、交易委托、收付款等與證券公司更相關，證券公司的交易記錄更貼近于個人證券賬戶的交易行為。

三、結語

綜上所述，記錄規則的多樣性、記錄的普遍性和記錄內容的真實性特征，對司法會計鑒定目的和鑒定方法產生影響，在鑒定過程中需要區分鑒定目的和鑒定事項，通過鑒定解決財務會計問題時，按照相關性原則選擇有印證關系的財務會計資料，可以增強鑒定意見的證明力。

參考文獻：

[1]于朝，龐建兵.中國司法會計師執業準則[M].北京：中國檢察出版社，2014：151-254.

作者:王帆 單位:武漢正浩會計師事務有限公司