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一、我國公路基礎設施資產價值管理的現狀與問題

（一）我國公路基礎設施資產價值管理的現狀

1.非收費公路資產價值管理規定及現狀

一般會計處理是對公路建設撥款予以核銷，不將其認定為公路管理單位的資產，也不進行價值管理，公路管理機構對非收費公路僅僅進行實物管理，管理的主要目的是保障公路的使用狀態。這種管理方式沿用至今，在實務中也沒有對非收費公路進行價值管理的實例。

2.經營性收費公路資產價值管理規定及現狀

目前我國經營性收費公路的管理主體是公路經營企業。根據1997年財政部、交通部頒布的《高速公路公司財務管理辦法》和1998年財政部、交通部頒布的《公路經營企業會計制度》，收費公路資產既可以確認為固定資產，也可以確認為無形資產。此后，2008年財政部印發的《企業會計準則解釋第二號》規定，BOT方式取得的公路收費權只能確認為金融資產或無形資產，不能確認為固定資產。由于沒有統一明確的規定，不同時期產生的經營性收費公路在資產價值管理方面存在一些差異。目前的做法歸納起來有三種：第一種是將收費公路確認為企業的固定資產；第二種是將公路收費權確認為企業的無形資產；第三種是將投資獲得的收費權確認為公司的一項金融資產，即長期應收款。其中，后兩種做法對公路基礎設施資產不進行價值管理。

3.政府還貸收費公路資產價值管理規定及現狀

目前，我國政府還貸收費公路的管理主體有事業單位和公司制企業兩種，它們對公路資產價值管理方式有所不同。公路事業單位管理的政府還貸收費公路一般按照《公路養護會計制度》對公路建設撥款予以核銷，從而對公路基礎設施資產不進行價值管理。公司制企業管理的政府還貸收費公路，根據企業的現實需求有兩種做法：第一種是參照事業單位的做法，對公路基礎設施不進行價值管理；另一種是為了融資方便或為了執行企業財務會計制度，將收費公路確認為企業的一項固定資產。

（二）我國公路基礎設施資產管理存在的問題

1.部分公路沒有實施價值管理，導致家底不清和投資低效。

非收費公路和一部分政府還貸收費公路只通過記錄公路里程增減變動情況進行實物管理而不進行價值管理。這導致公路投資形成的成果無法反映，三十多年快速發展過程中積累的資產家底不清，投資對經濟社會發展的貢獻難以評價，對投資決策的合理性也缺乏有效的評價依據。此外，價值管理的缺失使公路行業精細化管理缺乏基礎信息，建設養護投資決策缺乏依據，在一定程度上造成了公路管理主體對小修維護等預防性養護投入不足，較多的依賴大中修來維持公路的運營，降低了公路行業投資效率，影響了公路全壽命周期成本，難以實現長期健康發展。

2.收費公路資產價值管理無統一標準，管理難度大。

政府各主管部門雖然出臺了一些制度法規對收費公路資產的價值管理進行了規定，但由于沒有形成統一的確認范圍、確認方式和標準，造成管理主體自主選擇的空間過大。由事業單位管理的政府還貸公路對公路資產不進行價值管理；由公路經營企業管理的收費公路既可以進行價值管理，也可以不進行價值管理；雖然經營性公路應當進行價值管理，但根據收費公路取得方式的不同或者會計人員的理解不同，有多種記賬方式可供選擇。這造成行業主管部門統一管理的難度增大，收費公路的社會影響以及經濟影響難以計量和評價。

3.公路基礎設施所有權不清晰，影響了行業管理。

一些企業認為，經營性收費公路應該按照“誰投資誰擁有資產”的原則，公路基礎設施資產由企業擁有，企業將收費公路作為固定資產入賬，同時對公路產權和資產的完整性負責。但在實際管理過程中，企業沒有維護路產路權的各項執法和行政權力，同時企業因為追逐利益最大化，在路產受到損壞后也缺乏主動維護的動力。類似情況影響了公路的行業管理，也造成公路使用者的利益受損。

二、基礎設施資產價值管理的理論與相關政策

我國公路資產管理是由社會主義公有制經濟體系沿襲而來。隨著社會主義市場經濟的逐步建立和發展，對基礎設施資產進行價值管理的基礎理論研究不夠深入，相關政策法規沒有得到及時完善。這造成公路資產價值管理缺乏理論和制度依據。

（一）基礎設施資產概念溯源

以十八世紀中后期亞當斯密《國富論》的發表為起源，西方經濟學理論是從對供給、需求以及市場的分析逐步開始的。早期經濟學包括古典經濟學派和新古典經濟學派的增長理論，都是以政府提供公共品并維持市場的高效運行作為基本條件的。這一時期資產的概念也被定位為微觀的市場投入要素，其目標是生產產品并帶來收益。二十世紀三十年代，因美國經濟大蕭條而興起的新經濟學派（凱恩斯學派）第一次在經濟增長理論中全面闡述了政府的作用，主張政府應增加公共支出，刺激有效需求并解決失業問題。以此為基礎，八十年代產生了新增長理論，其中一部分研究從國民經濟生產的角度把政府的對公共品的支出當作國民經濟生產的一種要素投入，并提出了“基礎設施資本”的概念，用以分析宏觀經濟生產的規律。此后，“基礎設施資產”的說法開始出現并逐步為理論界所接受。

（二）國外對資產的一些定義

1.企業會計學界對資產的定義

美國財務會計準則委員會（FASB）在《財務會計概念公告》第6號（1982）中將資產定義為：資產是由特定會計主體由于過去的交易或事項擁有或控制的可能性的未來的經濟利益。國際會計準則委員會（IASC）在借鑒美國這一定義的基礎上，在其財務會計概念結構《編制和呈報財務報表的框架》（1989）中對資產的定義是：資產是企業因過去的交易或事項而控制的資源，這種資源可以為企業帶來未來的經濟利益。英國會計準則委員會（ASB）1999年公布的《財務報告原則公告》中，將資產定義為：資產是由過去的交易或事項形成的、由特定主體控制的、對未來經濟利益的權利或其他使用權。從企業角度來看，資產必然與未來的收益相聯系，這也是與古典經濟理論基礎相一致的。

2.國際公共部門會計準則的定義

十九世紀八十年代新增長理論出現后，各界對公共部門進行財務分析的要求越來越強烈。為了制定全球通用的公共部門會計與財務報告標準，國際會計師聯合會（IFAC）在1986年成立了常設組織：國際公共部門會計準則委員會。在其的《國際公共部門會計準則前言》中明確，國際公共部門會計準則適用于包括國家政府、地區性政府、地方政府以及構成其組成部分的主體（例如，政府部門、政府機構、理事會、委員會和政府企業）在內的所有公共部門主體。在《國際公共部門會計準則第1號》中將資產定義為“由于過去事項而由主體控制的、預計將導致未來經濟利益或服務潛能流入主體的資源”。這一定義將能夠提供服務潛能的資源也作為資產，主要是因為包括政府在內的各類公共部門主體，其主要目標不是創造經濟利益，而是為包括社會公眾在內的利益相關方提供各項公共服務。“未來經濟利益或服務潛能”將大多數公共部門主體擁有主要承擔服務功能的資產，以及從事商業活動的公共部門主體擁有產生現金流量的資產共同反映在資產的定義中，為基礎設施實施資產價值管理提供了理論依據。

（三）我國理論界對資產的定義及相關管理規定

1.企業會計學界對資產的定義

我國資產評估準則對資產的定義為：“資產是指特定權利主體擁有或控制的，并能為其帶來未來經濟利益的經濟資源”；而《企業會計準則》對資產的定義為：“資產是企業所擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其它權利”。這兩個定義一個明確了企業的擁有權，一個明確了經濟利益流入，但都沒有將基礎設施資產納入其中。

2.國有資產管理中對資產的定義

基礎設施因為具有公益性、通過財政資金投資產生，因而應當按國有資產進行管理。我國理論界對國有資產定義是，國家以各種形式獲取收益、財政撥款、接受捐贈、憑借國家權力取得的，或者依據法律認定的，并能以貨幣計量的各種經濟資源總和。按照經濟用途和形成方式綜合分類，可分為經營性國有資產、非經營性國有資產（或者稱行政事業單位國有資產）和資源性國有資產三大類。其中非經營性國有資產，是與經營性資產和資源性資產相對應的一個概念，是指不直接參與商品生產和流通的國有資產，不以營利和資本增值為目的的資產，一般特指行政事業單位國有資產，通常由政府機構、教育科研單位、人民團體等所占有的國有資產，以及由社會大眾共同使用的公共設施和公共工程等國有資產。國有資產的定義將那些不以贏利為目的（或稱為非經營性的）的資源定位為資產，拓展了資產的內涵和外延。按照以上分類，公共基礎設施資產具有行政事業性國有資產的基本特點。

3.與公路基礎設施資產管理相關的政策法規

我國在由計劃經濟向市場經濟轉變過程中，對國有資產的管理是從強化經營性資產的管理開始的。以1990年國務院下發《關于加強國有資產管理工作的通知》為標志，各級政府逐步實施了國有資產產權登記、企業國有資產所有權界定等工作，對企業擁有的經營性國有資產管理逐步規范。此后，國有資產管理部門也先后頒布了行政事業單位國有資產產權登記以及管理辦法。2006年財政部下發的行政、事業單位國有資產管理暫行辦法（財政部令第35、36號），是目前為止對我國行政、事業單位國有資產管理最新也是最具體的規定。但所有已實施的辦法中均沒有具體指明公路基礎設施的屬性以及管理方式的問題，這給公路資產管理留下了巨大的爭議空間，也造成沒有具體政策依據的情況下，各地方職能部門在管理上存在很大差異。2013年12月18日財政部修訂印發的《行政單位會計制度》中第十八條第二款中明確規定，由行政單位直接支配、供社會公眾使用的公共基礎設施屬于行政單位核算的資產。但這個制度的法律依據并不明晰，此外，如何理解“直接支配”以及如何核算和計價等在制度中并未進行規定。

三、公路基礎設施資產管理的國內外經驗借鑒

（一）國外公路資產管理

1.公路資產管理

二十世紀七十年代，加拿大和澳大利亞分別開發了“路面管理系統”和“道路資產管理系統”，在基礎設施管理史上首次出現了“資產管理”的概念。但早期公路資產管理的核心都是實物管理。最早對公路資產進行價值管理的是美國。二十世紀八、九十年代，美國政府的運輸主管部門的主要任務從公路建設轉移到管理和維護。同時，公眾對政府的要求也發生了改變，政府不僅要說明每個投資決策的合理性，還要對其投資的效益負責并公布于眾，這種管理更像是一種受公眾監督的商業運作。為了滿足公眾期望，各級公路管理機構開始采用商業化運作的思路對公路實施管理。1999年初，美國聯邦公路管理局率先成立世界上第一個資產管理辦公室，對全美所有的公路資產實施統一的行業管理，并在當年12月的《資產管理初級讀本》中明確，資產管理的范圍不僅包括傳統意義上的資產，還包括道路、橋梁等基礎設施。此后美國政府會計準則委員會在當年了第34號文件《州和地方政府基本財務報表與分析》明確規定各州和地方政府基本財務報表中必須采用科學合理的方法對公路基礎設施進行資產價值評估。依據這一理念，美國各地政府對公路資產實施了價值管理，如紐約采用重置成本法對系統內各類資產的價值進行了評估。需要指出的是，由于信息技術的快速發展，發達國家基礎設施資產管理系統的作用已經擴大到基礎設施建設、養護等綜合投資決策支持，遠遠超越了反映投資成果和資產核算的初始目標。如美國公路資產管理系統發展和實施藍本中，資產管理被定義為有效運營、維護及改進運輸資產的一種系統化過程，它的目標就是在事先定義好的目標和可獲得的資源下，提供給用戶效益最大的運輸規劃方式。

2.收費公路經營權資產管理

目前很多國家都進行了企業經營交通基礎設施資產的實踐，一般有四種形式：一是國有資本獨資經營；二是國有資本與私人資本合資經營；三是私人資本通過受讓經營權或租賃經營權進行獨資經營；四是BOT模式，由私人企業全額投資建設并經營。通常國有資本獨資經營的模式可以理解為國有企業是政府部門的執行機構，受政府委托管理收費公路；而后三種模式由于有私人資本的參與，對交通基礎設施的經營期限都有明確的規定，經營到期后收費公路由政府無償收回，其特點是所有權與經營權分離，企業對基礎設施資產沒有所有權，只有經營權。

（二）國內其他類型基礎設施資產管理

1.鐵路基礎設施資產的管理情況

根據1990年頒布的《鐵路法》，鐵路局的性質是鐵路運輸企業，因而要執行企業會計制度。1993年財政部頒布的《運輸（鐵路）企業會計制度》和鐵道部頒布的《鐵路運輸企業成本費用管理核算規程》中，明確規定固定資產包括鐵路路基、鐵路線路上部建筑和橋梁、隧道、涵洞等。2001年財政部的《企業會計制度》實施后，又于2004年頒布了《鐵路運輸企業會計核算辦法》。該辦法的附件中明確，鐵道線路中路基折舊年限是95~100年、橋梁折舊年限是60~65年。可以看出，隨著新的會計制度地實施，鐵路基礎設施資產作為固定資產進行價值核算的思路沒有發生變化。第十二屆全國人民代表大會第一次會議通過的《關于國務院機構改革和職能轉變方案的決定》中明確，鐵路基礎設施的運營和管理均交由中國鐵路總公司負責，這意味著鐵路基礎設施資產將繼續按鐵路運輸企業的會計核算辦法進行核算。此后《國務院關于改革鐵路投融資體制加快推進鐵路建設的意見》（國發〔2013〕33號）明確規定，允許向地方政府和社會資本放開城際鐵路、市域（郊）鐵路、資源開發性鐵路和支線鐵路的所有權、經營權，鼓勵社會資本投資建設鐵路。這一規定突破了基礎設施所有權歸國家的一般理解。

2.機場基礎設施資產的管理情況

2003年，我國民航系統進行了“機場屬地化”改革，全國民用機場由所在地地方政府成立管理公司，走向了企業化經營的道路。機場企業沿用財政部1993年的《運輸企業財務制度》以及《運輸（民用航空）企業會計制度》的規定，將飛機跑道、停機坪等機場基礎設施作為固定資產和進行核算。2011年財政部《企業會計制度》實施后，《運輸（民用航空）企業會計制度》廢止，但這并沒有影響機場基礎設施作為企業固定資產的核算方式。典型的機場企業如首都機場、浦東機場等已經上市融資，其對外公布的報表中更是能清楚地看到對跑道、停機坪等基礎設施按固定資產管理并計提折舊。

3.水利基礎設施資產的管理情況

財政部1994年的《水利工程管理單位財務制度（暫行）》和《水利工程管理單位會計制度（暫行）》，規定了水管單位是實行獨立經濟核算的生產性事業單位，并在財務制度的附錄中明確規定了鋼筋混凝土閘、壩以及隧道、涵洞的折舊年限。2002年水利工程管理體制改革實施，將水管單位劃分純公益性水管單位、準公益性水管單位和經營性水管單位三類，并根據所從事的業務將水管單位劃分為事業單位和企業單位兩類。在以上改革的基礎上，各單位視情況執行事業單位會計制度或相關的企業單位會計制度。截止目前，水利基礎設施資產的管理也沒有明確統一的規定，根據管理主體的性質以及管理的需求選擇所依據的管理規定。

（三）經驗借鑒

國外公路資產管理的經驗是，第一，資產管理應當由政府進行推動，將行業管理的工作上升為各級政府重要工作；第二，建立基礎設施資產所有權與經營權分離的機制，區分企業經營權資產與基礎設施實物資產；第三，資產管理有助于行業管理的綜合化和精細化。國內基礎設施資產管理現狀表明，由于國有資產管理部門沒有統一的要求，基礎設施資產的屬性也沒有明確界定，管理主體和管理方式都比較復雜。總體上來說可以歸納為三類，第一是全部由財政投資的公益性資產均不進行價值核算；第二是有社會資本和國有企業投資的經營性資產進行價值核算，但核算主體和核算對象有待進一步明確；第三類是兼具有公益性資產和經營性資產性質的項目，由于沒有明確的規定，可供選擇的管理方式較多，因而存在著難以規范和統一管理的問題。

四、對我國公路基礎設施的屬性定位

（一）公路基礎設施是一項國有資產

公路是投資形成的，其價值能夠計量，無論從微觀或宏觀層面看都能夠帶來效益，因而具備作為資產管理的基本條件。《國際公共部門會計準則第1號》為基礎設施作為資產管理提供了理論依據。《中華人民共和國物權法》（中華人民共和國主席令〔2007〕第62號）中規定：鐵路、公路、電力設施、電信設施和油氣管道等基礎設施，依照法律規定為國家所有的，屬于國家所有。2013年《〈收費公路管理條例〉修正案征求意見稿》中規定：除收費權益以外，收費公路不得轉讓和上市交易。而2008年《收費公路權益轉讓辦法》（交通運輸部、國家發展和改革委員會、財政部令〔2008〕第11號）更為明確的規定：受讓方依法擁有轉讓期限內的公路收費權益，轉讓收費公路權益的公路、公路附屬設施的所有權仍歸國家所有。因此，公路基礎設施可以作為資產管理，而且，無論是收費公路還是非收費公路，其所有權都始終歸屬于國家，屬于國家的一項財產。

（二）公路基礎設施資產具有行政事業性資產的特點

雖然《收費公路管理條例》將收費公路分為政府還貸公路和經營性公路，但《公路法》和《收費公路管理條例》都明確經營主體所擁有的是收費公路權益，而不是公路設施資產本身。因此，公路基礎設施不應當作為經營性資產。按照國有資產的分類，公路基礎設施不應當作為資源類資產管理，因而從理論上更適合歸為非經營性（行政事業性）資產。尤其是公路基礎設施一般由行政事業單位投資形成，且由行政事業單位管理的現狀，使得其具有行政事業性資產的特點。依據2006年財政部分別下發的行政、事業單位國有資產管理暫行辦法（財政部令第35、36號）中的定義，行政（事業）單位國有資產是指由各級行政（事業）單位占有、使用的，依法確認為國家所有，能以貨幣計量的各種經濟資源的總稱。公路基礎設施的所有權屬于國家，公路管理單位對其既沒有占有權，也沒有排他的使用權，僅有管理的權利，與定義略有不符。基于此，2013年財政部編制的《行政單位會計制度》將基礎設施資產定位為行政單位核算的資產雖有一定的理論依據，但法律法規的支撐還存在欠缺。如果需要將公路基礎設施作為資產管理，則行業主管部門應當推動國有資產管理部門拓寬行政事業單位資產的概念，從而對公路基礎設施資產有個清晰和準確的定位。

五、加強我國公路基礎設施資產價值管理的相關建議

1.拓展行政事業資產的概念，實施資產價值管理。

從其他基礎設施資產的管理經驗可以看出，大都把本行業內的基礎設施資產確認為了固定資產，公路資產統一認定為固定資產也同樣具有必要性。如果公路資產不納入固定資產范疇進行相應管理，則容易導致國有資產的損壞和流失，也不利于加強相關職能部門的責任意識。而如前所述，如果將公路作為資產管理，在我國現有的國有資產管理體制下，應當作為行政事業資產。因而建議行業主管部門積極協調國有資產管理部門拓展行政事業資產的概念，將公路等基礎設施納入其中，其次做好準備工作，依據《行政單位會計制度》對公路基礎設施資產進行價值管理。

2.厘清管理體制，明確管理和核算主體。

對公路資產實施價值管理的前提是厘清管理體制。具體包括兩點，一是界定產權歸屬，二是如何進行委托管理。我國實行分稅制的財政管理體制，中央政府和地方政府對公路建設均有投入，因此中央和地方政府對公路資產的產權關系，是事關公路資產管理體制的基本問題。其次按照目前地方政府所屬的公路管理機構管理公路的模式，公路資產的核算主體如何明確，委托關系怎樣實現等。

3.研究提出統一的核算內容、核算對象和核算方法

目前我國公路可以分為經營性收費公路，政府還貸收費公路，非收費公路三類。對公路基礎設施資產進行核算，首先要明確收費公路的收費權與公路固定資產的關系，其次明確公路固定資產核算的內容和方式，如相關的土地使用權如何記賬，路基、路面、橋梁、涵洞以及附屬設施是單獨記賬還是分別記賬，如何核算等等。這些問題都應當在核算過程中進一步明確。

4.建立和完善資產管理信息系統

借鑒西方發達國家的經驗，建立公路資產管理信息系統，一方面對公路資產進行核算，另一方面為公路建設和養護的投資提供充分的信息，并作為綜合決策支持的平臺。

作者：王利彬翁燕珍劉再杰姚春宇單位：交通運輸部科學研究院