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本文作者：閆亞強工作單位：陜西高速交通工貿有限公司

總承包人取得工程價款及價外費用，應該向建設方出具建筑業發票。《中華人民共和國營業稅暫行條例》規定，納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額。這就是說，在存在工程分包的情況下，總承包單位應就其全部營業額減去付給分包單位的工程價款后的余額繳納營業稅，分包單位應就其完成的分包工程營業額繳納營業稅。根據《建筑法》的相關規定，只有建筑工程總承包人才能將工程承包給其他具有相應資質的分包單位，而不能分包給個人，同時禁止分包單位再分包。因此總承包人才有可能差額納稅，而分包單位不能再分包，就不存在差額納稅問題。《營業稅暫行條例》“第六條取得的憑證不符合法律、行政法規或者國務院稅務主管部門有關規定的，該項目金額不得扣除。”分包單位就其分包工程營業額直接開具工程所在地建筑業發票。總承包單位向建設方開具工程全額建筑業發票，扣除分包單位建筑業票款，申報繳納營業稅。稅務機關對總承包單位提供的扣除資料進行審核，對申報扣除的分包單位建筑業發票加蓋扣除印章后，按其余額征收營業稅。盡管《營業稅暫行條例》取消了“建筑安裝業務實行分包和轉包的，以總承包人為扣繳義務人”的規定，因此總承包人對分包人沒有法定的代扣代交義務。就目前實踐情況看，各地稅務機關從稅收征管的需要出發，與建設單位簽訂委托代征稅款協議書。建設單位代扣代交總承包單位稅款、總包單位代扣分包單位稅款的事實普遍存在。

會計核算的依據是國家相關的法律、法規和企業會計準則，但相關的法律、法規和會計準則卻沒有對工程分包的會計核算作出明確規定。目前在施工企業會計實踐中，對分包工程會計處理方法主要有兩種：第一種做法是將分包單位工程結算納入本企業收入、成本核算，簡稱總額法；第二種做法視分包工程與企業自身沒有任何關系，分包單位工程的收入、成本均不通過企業損益科目核算，簡稱差額法。下面就總額法舉例說明施工企業核算流程。例：陜西華達建筑工程公司承建甲方一幢辦公樓工程，工期10個月，總承包合同收入8000萬元，其中裝修工程分包給具有裝修工程資質施工的丁裝飾公司施工。裝飾工程分包合同價款2000萬元。陜西華達建筑工程公司完成工程累計發生合同成本5500萬元，項目在當年12月份完工（假定僅考慮營業稅）。陜西華達建筑工程公司賬務處理如下。（一）代扣代交分包單位稅款的賬務處理1.在總包單位代扣代交稅款情況下，華達建筑工程公司賬務處理（1）華達公司完成工程項目發生成本費用時借：工程施工———合同成本55000000貸：原材料、應付職工薪酬等55000000收到甲方一次性合同結算款時借：銀行存款80000000貸：工程結算80000000（2）計提營業稅金及附加及代扣稅金時計提營業稅金=（8000-2000）×3%=180萬元應代扣營業稅=2000×3%=60萬元借：營業稅金及附加1800000應付賬款600000貸：應交稅費———營業稅2400000（3）交納營業稅時借：應交稅費———營業稅2400000貸：銀行存款2400000（4）分包工程完工驗收結算時借：工程施工———合同成本20000000貸：應付賬款20000000（5）支付分包單位工程款時借：應付賬款19400000貸：銀行存款19400000（6）華達公司確認項目收入費用時借：營業成本75000000工程施工———合同毛利5000000貸：營業收入80000000（7）工程結算與工程施工對沖時借：工程結算80000000貸：工程施工———合同成本75000000———合同毛利50000002.在建設單位代扣代交稅金的情況下，華達建筑工程公司賬務處理（1）華達公司完成工程項目發生成本費用時借：工程施工———合同成本55000000貸：原材料、應付職工薪酬等55000000收到甲方一次性合同結算款時借：銀行存款77600000應交稅費———營業稅2400000貸：工程結算80000000（2）計提營業稅金及附加及代扣稅金時計提營業稅金=（8000-2000）×3%=180萬元應代扣營業稅=2000×3%=60萬元借:營業稅金及附加1800000應付賬款600000貸：應交稅費———營業稅2400000（3）分包工程完工驗收結算時借：工程施工———合同成本20000000貸：應付賬款20000000（4）支付分包單位工程款時借：應付賬款19400000貸：銀行存款19400000（5）華達公司確認項目收入費用時借：營業成本75000000工程施工———合同毛利5000000貸：營業收入80000000（6）工程結算與工程施工對沖時借：工程結算80000000貸：工程施工———合同成本75000000———合同毛利5000000（二）總包單位差額納稅的賬物處理在總包單位、分包單位就各自的工程部分就地交納稅款，也就是總包單位差額納稅的情況下，華達建筑工程公司賬務處理1.華達公司完成工程項目發生成本費用時借：工程施工———合同成本55000000貸：原材料、應付職工薪酬等55000000收到甲方一次性合同結算款時借：銀行存款80000000貸：工程結算800000002.計提營業稅金及附加及代扣稅金時計提營業稅金=（8000-2000）×3%=180萬元借：營業稅金及附加1800000貸：應交稅費———營業稅18000003.分包工程完工驗收結算時借：工程施工———合同成本20000000貸：應付賬款200000004.支付分包單位工程款時借：應付賬款20000000貸：銀行存款200000005.0華達公司確認項目收入費用時借：營業成本75000000工程施工———合同毛利5000000貸：營業收入800000006.工程結算與工程施工對沖時借：工程結算80000000貸：工程施工———合同成本75000000———合同毛利5000000比較而言，第一種做法的特點是全面地反映了總承包方的收入、成本，符合《建筑法》《合同法》中對總承包單位相關權利義務的規定。也符合《企業會計準則》中收入核算的原則性規定。第二種做法盡管與《營業稅暫行條例》中有關“納稅人將建筑工程分包給其他單位的，以其取得的全部價款和價外費用扣除其支付給其他單位的分包款后的余額為營業額”的規定相符，但沒有全面反映總承包方的收入、成本。也沒有全面反映《建筑法》《合同法》中規定的總承包方的義務。再者第一種做法確認收入與《營業稅暫行條例》營業額差異，屬于會計與稅法的正常差異，并不影響施工企業對工程分包的會計核算。