導語：建筑施工企業營改增涉稅問題探討一文來源于網友上傳，不代表本站觀點，若需要原創文章可咨詢客服老師，歡迎參考。

摘要：2016年5月1日起，國家全面推開營改增試點工作，將建筑業、房地產業、金融業、生活服務業等納入試點范圍，由繳納營業稅改為繳納增值稅，對建筑企業的組織架構、經營模式及稅務管理工作帶來巨大沖擊。本文就增值稅稅制征管下建筑企業面臨的問題和風險進行分析，提出一些應對方法。

關鍵詞：預收款項；混合銷售；聯營體

增值稅是對在中國境內從事應稅行為的經營主體實現的增值額征收的一種間接稅。根據增值稅“普遍征收，環環相扣”的特殊計稅方法，要求經營業務鏈條完整；同時，依據我國增值稅暫行實施條例、增值稅征收管理辦法及增值稅發票管理若干規定，在日常經營業務開展過程中既要符合稅收法律法規和征管要求，又能應對稅務機關的風險評估及稽查，同時還要避免虛開和（或）接受虛開增值稅專用發票行為帶來的稅務風險，就必須保證經濟業務符合合同流、貨物流、資金流、票據流“四流一致”，這也是稅務管理及稅收籌劃工作的立足之本。在稅務管理過程中，基于“四流一致”的前提下，進行稅率、稅目、稅基三者的合理轉換，能夠實現經營業務綜合成本最低和稅務風險最小。建筑施工企業現階段要實現上述目標所面臨的挑戰主要集中在收取工程服務預收款項、混合銷售行為、聯營體模式及享用平臺公司資質承建項目幾個方面。現就上述涉稅行為進行分析，提出應對建議。

一、工程服務預收款項

現狀分析：根據《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規定，納稅人提供建筑服務采取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。站在稅務機關的角度認為將納稅義務發生時間確定為收到預收款的當天，可有效避免企業為延遲納稅不按權責發生制確認收入成本，預收款長期掛賬，占用稅收資金的行為。但站在企業的角度認為收到預收款繳納增值稅存在很大難度。一是屬于跨縣（市）提供建筑服務的建筑企業需在建筑服務發生地預繳2%（或3%）后再回機構所在地主管稅務機關進行納稅申報。無論是選擇一般計征還是簡易計征方式，在取得業主支付工程預付款時分包商還未提供建筑服務發票，在當地預繳稅款時的計稅基數為預收款全額，此時全額預繳對施工企業的資金壓力是很大的。二是后期施工項目在計征方式上選擇一般計征時存在進項抵扣，選擇簡易計征時存在差額納稅，有可能出現實際應納稅額小于已預繳稅款的情形，稅款倒掛申請退稅難的問題。三是后續項目進場施工過程中預繳稅款時需提供業主方出具工程結算單，項目所在地稅務機關按照結算單應結算工程款金額作為計算稅款數據來源，如申報人員未與稅務機關做好溝通，未對預付款部分進行剔除，導致重復預繳稅款的情形。建議：通過對稅基的調整，降低稅負。一是針對預付款部分可在合同中明確分期支付的日期和金額，通過付款的形式減輕稅負。但同時還應對采用此方式延緩納稅所得利益與業主未支付部分預付款帶來的資金成本損失進行測算，對分期支付額度進行優化。二是同期對下分包商支付預付款，要求分包商當期開具工程服務類發票，實現差額預繳。

二、混合銷售行為

現狀分析：個別營改增老項目為響應業主招標文件要求，在工程施工合同條款中明確約定承包方針對提供設備部分按照銷售貨物開具17%增值稅專用發票，提供建筑服務部分開具建安發票。在“營改增”前，工程施工項目屬于營業稅征收范圍，同時國稅機關與地稅機關征管數據未進行共享，工程施工項目部分開具增值稅發票部分開具建安發票的行為存在稅務風險，但被查的概率較小。但在“營改增”后，所有應稅行為都需要開具增值稅發票，同時《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十條對混合銷售行為作出了明確規定，即一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物，為混合銷售。從事貨物的生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務繳納增值稅。營改增老項目再按照原模式進行發票的開具稅務風險將急劇增大。其二，正是由于有第四十條規定，各地稅務機關對混合銷售行為的理解和執行尺度不一，導致個別簡易計征老項目的稅負不減反增。如房建項目將門裝制作安裝工程進行分包，在“營改增”后此房建項目采用簡易計征方式，原門窗制作安裝企業提供建筑服務部分由原提供建安發票轉為提供稅目為工程服務類增值稅發票，房建項目仍然可以針對工程服務部分享受費用扣除。但第四十條規定出來后，稅務機關對于門窗企業是全額開具稅目為貨物銷售的增值稅發票還是分別開具貨物銷售類及工程服務類增值稅發票出現了爭議。若稅務機關沿用原增值稅暫行實施條例，即“兩票制”，房建企業的稅負保持不變；若稅務機關強制性要求按第四十條規定按主營業務即貨物銷售進行發票開具，房建企業將無法享受差額納稅，自身稅負增加。建議：通過稅目轉換，降低稅負。一是對合同進行拆分，混合銷售行為轉兼營行為。針對混合銷售行為的成立，國家稅務總局在業務操作指引中明確指出其須具備兩個要件，一是其銷售行為必須是一項行為，二是該項行為必須既涉及服務又涉及貨物，否則不得判定為混合銷售行為。因此，只能人為的將一項業務進行拆分，使其不同時滿足上述兩個要件即可。同時我們也要從自身稅負測算出發，在一般計征項目下，對業主簽訂的工程施工合同可以將貨物銷售與提供建筑服務進行捆綁，按低稅率繳稅；對下分包如果采取設備甲控不甲供時，可對合同進行拆分，增加進項抵扣。二是混合銷售行為價格執行傾斜戰略。一項銷售行為一旦被確認為混合銷售行為，且允許按照銷售貨物和提供服務對應銷售額開具不同稅率發票的，可依據項目自身計征方式不同，將銷售額在貨物銷售和提供服務之間進行重新劃分，以此降低稅負。上述兩種方式的采用都應建立在對項目所在地和機構所在地稅務機關溝通、評估后選擇，且上述準備工作應在合同簽訂及合同備案前完成。

三、聯營體模式

現狀分析：目前有個別業主傾向于選擇聯營體方式發包工程，一是確保工程質量進度，二是對聯營體各方進行制衡和管控。所謂聯營體模式即聯營各方按照聯營體成員各方所占股份比例提供項目所需的資金、設備、技術、管理人員和勞務，組成緊密型的項目經理部，統一組織施工，并按實際投入比例分享利益，風險共擔，承擔一切責任和義務。在聯營體核算與管理方面是以聯營體作為獨立核算單位，統一對聯營體以外的單位進行結算，所有資金匯入與匯出均進入聯營體開立賬戶，以聯營體名稱對業主開具建安發票。“營改增”后，受合同流、貨物流、票據流、資金流“四流一致”的影響，原聯營體模式在增值稅稅制下受到沖擊。如果繼續延續使用聯營體模式，需要在項目所在地辦理臨時稅務登記，并由稅務機關代為開具增值稅發票。但聯營體作為臨時納稅人在當地預繳企業所得稅是無法匯回聯營體成員單位機構所在地享受企業年度所得稅匯算清繳預繳稅款抵減政策，導致聯營體成員企業所得稅存在重復繳納。建議：通過改變納稅主體，降低稅負成本。針對聯營體模式在“營改增”后避免預繳企業所得稅無法抵減，增加各成員單位成本，可采取兩種方式解決。一是由聯營體各方與業主簽訂多方協議，按聯營體各方持股比例進行結算和價款支付，同時聯營體各方依據結算金額分別向業主開具發票。二是由聯營體主體單位與業主簽訂承包合同，再由聯營體主體單位與其他成員單位簽訂分包合同。上述兩種方案均能滿足增值稅稅制下要求，但對各聯營體之間的管理和內部進項端管理提出更高要求。

四、資質共享

現狀分析：以高速公路項目為例，項目公司與總包方簽訂總承包合同，由總包方再全額分包給各參建單位，并簽訂分包合同。同時，總包方指定其中一家參建單位以總包方名義成立總承包部，行使總包方權利與義務。總承包方按協議約定向各參建單位收取品牌管理費和總包項目管理費，兩項費用均從支付各參建單位結算款中扣除。上述業務實質上存在三個經濟業務，一是提供工程服務，二是銷售其他權益性無形資產，三是提供商務輔助服務，應分別按照營改增試點辦法規定進行獨立核算，按不同稅率繳納增值稅。但目前總包方與各參建單位僅簽訂工程分包合同，總包方選擇簡易計征方式納稅，最后的結果即總包方享受差額納稅，稅負為0；各參建單位按分包合同金額開具增值稅發票承擔相應稅負，但實際取得工程款金額扣除品牌使用費及項目管理費，票據流與資金流不一致，各參建單位存在虛開發票的稅務風險；同時賬務處理時對應成本費用支出無相應發票，使得參建單位企業所得稅存在納稅調增的風險。此運行模式導致總包方稅負和稅務風險全部轉嫁至各參建單位。建議：通過完善業務鏈條，實現層層抵扣，降低稅負及風險。一種方式是將三項經營業務合同手續進行完善，確保經濟業務鏈條完整，實現“四流一致”，降低稅務風險。但此方法總包方和參建單位存在重復繳稅情形。第二種方式按不含品牌使用費和項目管理費的價格與各參建單位簽訂分包合同，品牌使用費業務可不體現，此部分收入由總包部自行承擔稅費。委派行使總包方權利義務的參建單位自行與其他參建單位簽訂項目管理合同。全面推開營改增試點工作后，國家稅務總局將陸續出臺若干公告和配套文件，建筑施工企業應高度關注各類政策文件，積極做好稅收籌劃，降低涉稅風險和稅負。

作者:章菁 單位:中國水利水電第五工程局有限公司

參考文獻:

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