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【摘要】《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法替代了原來的所得稅會計(jì)處理方法，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀在我國會計(jì)準(zhǔn)則中的應(yīng)用，是我國所得稅會計(jì)的重大改革，也對廣大會計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求。本文分析了所得稅會計(jì)改革的表象與根源，指出理解資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的關(guān)鍵，并提出了所得稅會計(jì)改革對我國產(chǎn)生的影響。

【關(guān)鍵詞】所得稅會計(jì)改革暫時性差異資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法

一、我國所得稅會計(jì)改革過程

我國在2006年新會計(jì)準(zhǔn)則體系頒布之前沒有專門的所得稅會計(jì)準(zhǔn)則，有關(guān)所得稅的會計(jì)處理主要依據(jù)1994年的《企業(yè)所得稅會計(jì)處理的暫行規(guī)定》和2000年的《企業(yè)會計(jì)制度》第107條，允許企業(yè)根據(jù)具體情況選用應(yīng)付稅款法、遞延法和損益表債務(wù)法。為了填補(bǔ)這一重要會計(jì)準(zhǔn)則的空白，我國于2005年了所得稅會計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，此征求意見稿借鑒最新的國際慣例，把收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，并取消了目前絕大多數(shù)企業(yè)都在采用的應(yīng)付稅款法，盡管該征求意見稿一經(jīng)發(fā)出便在其適用性上受到了質(zhì)疑，會計(jì)理論和實(shí)務(wù)界的許多人士認(rèn)為中國尚不具備實(shí)行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的條件，并建議保留應(yīng)付稅款法，但2006年2月15日最終出臺的新會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第18號——所得稅》仍然堅(jiān)持了征求意見稿的方法，這份準(zhǔn)則一方面做到了與國際會計(jì)準(zhǔn)則充分協(xié)調(diào)，必將對完善我國會計(jì)規(guī)范體系起到相當(dāng)重要的作用；另一方面該準(zhǔn)則在表述上基本以IAS12為藍(lán)本，加大了理解的難度，對我國廣大會計(jì)從業(yè)人員提出了更高的要求，本文將對我國這次所得稅會計(jì)改革的關(guān)鍵點(diǎn)進(jìn)行分析，以期對準(zhǔn)則的理解提出自己的一點(diǎn)看法。

二、“時間性差異”向“暫時性差異”的轉(zhuǎn)變——所得稅會計(jì)改革的表象

從字面上看，本次新準(zhǔn)則同過去所得稅會計(jì)處理的相關(guān)法規(guī)制度的最大差異之處在于“暫時性差異”這個概念的引入，它取代了原來的“時間性差異”，看似簡單，但實(shí)際上標(biāo)志著我國的所得稅會計(jì)處理方法由原來的“損益表債務(wù)法”向“資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法”的轉(zhuǎn)變。那么對于“暫時性差異”我們將如何更好的理解，“暫時性差異”又與“時間性差異”存在什么樣的關(guān)系呢？

（一）暫時性差異的概念理解

新準(zhǔn)則將“暫時性差異”定義為“資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額；未作為資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)的項(xiàng)目，按照稅法規(guī)定可以確定其計(jì)稅基礎(chǔ)的，該計(jì)稅基礎(chǔ)與其賬面價(jià)值之間的差額也屬于暫時性差異”。表述比較抽象，理解起來也相對困難，筆者認(rèn)為這一概念可以使用一種較為簡單的方式表述：假定某企業(yè)同時設(shè)置兩套帳，分別按照會計(jì)準(zhǔn)則和所得稅法的規(guī)定反映本企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)，則在以所得稅法為基礎(chǔ)的那套帳中各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價(jià)值就是它們的計(jì)稅基礎(chǔ)；同一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債在兩套帳中的賬面價(jià)值之間的差異就是本準(zhǔn)則中所說的暫時性差異。

【示例】一項(xiàng)固定資產(chǎn)的初始成本為10000元，預(yù)計(jì)殘值為0，會計(jì)和稅法都按直線法計(jì)提折舊，但會計(jì)折舊年限為5年，稅法折舊年限為4年，適用企業(yè)所得稅稅率為30%。現(xiàn)假設(shè)該企業(yè)按會計(jì)準(zhǔn)則和稅法分設(shè)兩套帳，各年度暫時性差異計(jì)算如下表所示：

年份賬面價(jià)值暫時性差異遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債本期發(fā)生或轉(zhuǎn)回的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債

以會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)設(shè)賬以所得稅法為基礎(chǔ)設(shè)賬

01000010000000

180007500500（應(yīng)納稅）150（負(fù)債）150（負(fù)債）

2600050001000（應(yīng)納稅）300（負(fù)債）150（負(fù)債）

3400025001500（應(yīng)納稅）450（負(fù)債）150（負(fù)債）

4200002000（應(yīng)納稅）600（負(fù)債）150（負(fù)債）

50000600（轉(zhuǎn)回負(fù)債）

注：其中年份0表示第1年年初，其余表示各年年末，以所得稅法為基礎(chǔ)的賬面價(jià)值也就是新準(zhǔn)則所說的“計(jì)稅基礎(chǔ)”，兩者的差異就是暫時性差異。

事實(shí)上已經(jīng)有一些企業(yè)為了準(zhǔn)確進(jìn)行應(yīng)納稅額計(jì)算而采用了會計(jì)和稅法的雙軌核算制，這一概念的清晰化不僅對這些實(shí)行雙軌核算制的企業(yè)有較為明確的指導(dǎo)意義，而且對一般企業(yè)財(cái)務(wù)人員理解和正確應(yīng)用本準(zhǔn)則也有很重要的作用。

（二）暫時性差異與時間性差異的關(guān)系

要更好的理解“暫時性差異”，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將其與我們熟知的“時間性差異”進(jìn)行比較，分析它們之間存在何種關(guān)系，在“時間性差異”的基礎(chǔ)上理解“暫時性差異”。時間性差異指的是“稅法和會計(jì)制度在確認(rèn)收益、費(fèi)用、損失的時間不同產(chǎn)生的稅前會計(jì)利潤與應(yīng)納稅所得額的差異”，它是從損益表的角度出發(fā)來定義的，而暫時性差異則是從資產(chǎn)負(fù)債表的角度出發(fā)來進(jìn)行定義。

1．時間性差異都是暫時性差異

稅法和會計(jì)制度在確認(rèn)時間上的差異必然會導(dǎo)致資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在差異，也就是說時間性差異都是暫時性差異，損益表項(xiàng)目必然會影響到資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目。例如上面提到的固定資產(chǎn)折舊，一方面在損益表上反映為稅法和會計(jì)制度確認(rèn)折舊費(fèi)用的時間不同，在第一年年末，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時允許扣減的折舊費(fèi)為2500元，而計(jì)算會計(jì)利潤時折舊費(fèi)用為2000元，從而產(chǎn)生了費(fèi)用確認(rèn)不同導(dǎo)致的時間性差異500元；另一方面在資產(chǎn)負(fù)債表上反映為計(jì)稅基礎(chǔ)和會計(jì)賬面價(jià)值存在差異500元，產(chǎn)生了暫時性差異。

2．暫時性差異不一定都是時間性差異

資產(chǎn)負(fù)債表上資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅價(jià)值和賬面價(jià)值之間存在的差異并非都是由稅法和會計(jì)制度在收益、費(fèi)用、損失的確認(rèn)時間上的不同造成的，有時資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的變化并不涉及損益表項(xiàng)目，某些從損益表角度判斷為永久性差異的項(xiàng)目，如果從資產(chǎn)負(fù)債表的角度判斷，也可能是暫時性差異。因此，暫時性差異不一定是時間性差異，這是理解暫時性差異這一概念的關(guān)鍵。如按購買法核算的企業(yè)合并，合并成本將通過所取得的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值來分配，即被合并企業(yè)資產(chǎn)的賬面價(jià)值增加至公允價(jià)值，但根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)合并、分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》，合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定，資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)仍保持為被合并方以前的成本。會計(jì)制度和稅法規(guī)定的不一致使得資產(chǎn)賬面價(jià)值和計(jì)稅價(jià)值存在差異，從而產(chǎn)生了一項(xiàng)應(yīng)納稅暫時性差異，但這并不會引起當(dāng)期會計(jì)利潤和應(yīng)納稅所得額存在不同，也就是說不會產(chǎn)生時間性差異。

由以上分析可見時間性差異都是暫時性差異，而暫時性差異不一定都是時間性差異，時間性差異強(qiáng)調(diào)差異的形成與轉(zhuǎn)回，而暫時性差異強(qiáng)調(diào)差異的內(nèi)容；時間性差異揭示的是某個時期內(nèi)存在的此類差異，而暫時性差異揭示的是某個時點(diǎn)上存在的此類差異.

參照修訂后IAS12引言的說明，結(jié)合我國的實(shí)際情況，非時間的暫時性差異主要可在如下情況產(chǎn)生：

（1）子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者。（2）資產(chǎn)被重估但計(jì)稅時不作對應(yīng)調(diào)整。（3）企業(yè)購并的成本按購入時可區(qū)分資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值予以分?jǐn)偅?jì)稅時不作對應(yīng)調(diào)整。（4）構(gòu)成報(bào)告企業(yè)營業(yè)的組成部分的國外營業(yè)的非貨幣性資產(chǎn)和負(fù)債按歷史匯率折算。（5）初始確認(rèn)時，一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債的賬面余額不同其初始稅基。下表對幾種非時間的暫時性差異進(jìn)行了分析：

經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)賬面價(jià)值差異原因

會計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)設(shè)帳所得稅法為基礎(chǔ)設(shè)帳

子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)尚未將其全部利潤分配給母公司或投資者根據(jù)持股比例調(diào)整后的投資賬面價(jià)值投資原賬面

價(jià)值收到被投資方分回的利潤時才計(jì)算繳納企業(yè)所得稅

資產(chǎn)重估資產(chǎn)重估價(jià)值資產(chǎn)原賬面

價(jià)值價(jià)值變動部分在申報(bào)繳納企業(yè)所得稅時，不計(jì)入企業(yè)損益，也不得據(jù)此對企業(yè)資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整

購買法下的企業(yè)

合并被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值被合并企業(yè)資產(chǎn)原賬面價(jià)值合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定

初始確認(rèn)時賬面價(jià)值與稅基存在差異初始賬面價(jià)值稅法認(rèn)定價(jià)值根據(jù)會計(jì)準(zhǔn)則和稅法資產(chǎn)和負(fù)債入賬價(jià)值存在差別，例如結(jié)轉(zhuǎn)在建工程成本確定固定資產(chǎn)入賬價(jià)值

三、“收入費(fèi)用觀”向“資產(chǎn)負(fù)債觀”的轉(zhuǎn)變——所得稅會計(jì)改革的根源

從20世紀(jì)80年代起，決策有用性成為財(cái)務(wù)報(bào)告的主導(dǎo)目標(biāo)，資產(chǎn)負(fù)債觀逐步取代了收入費(fèi)用觀的主流地位。這種觀念的改變也體現(xiàn)在所得稅會計(jì)準(zhǔn)則的修訂當(dāng)中，從國際會計(jì)領(lǐng)域看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是所得稅會計(jì)發(fā)展的趨勢，美國在其1987年12月頒布的美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則第96號《所得稅的會計(jì)處理》（SFAS96，1992年為SFAS109取代）中率先提出了暫時性差異的概念；1996年10月，國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會（以下簡稱IASB）修訂后的IAS12《所得稅》中也采用暫時性差異這一概念來取代了時間性差異的概念。我國于2006年2月15日頒布的新準(zhǔn)則同樣順應(yīng)這一趨勢，采用了資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法之所以受到青睞，根本原因在于這種方法貫徹了資產(chǎn)負(fù)債觀，是收入費(fèi)用觀向資產(chǎn)負(fù)債觀的轉(zhuǎn)變在所得稅會計(jì)這一專門領(lǐng)域的體現(xiàn)。

曾被廣泛使用的損益表債務(wù)法試圖通過調(diào)整因稅率變動以及開征新稅對企業(yè)遞延稅款期末余額造成的影響，如實(shí)反映企業(yè)未來應(yīng)交所得稅負(fù)債或擁有的遞延所得稅資產(chǎn)。但是，損益表債務(wù)法是基于時間性差異的調(diào)整分析進(jìn)行會計(jì)處理，秉承的是收入費(fèi)用觀，從一開始資產(chǎn)（負(fù)債）的確認(rèn)就不是嚴(yán)格按照資產(chǎn)（負(fù)債）的定義出發(fā)去進(jìn)行相應(yīng)的確認(rèn)和計(jì)量。可以說損益表債務(wù)法力圖通過收入費(fèi)用觀的會計(jì)處理方法來體現(xiàn)資產(chǎn)負(fù)債觀的原則，其結(jié)果既沒有滿足收入費(fèi)用觀的配比原則，也不符合資產(chǎn)負(fù)債觀嚴(yán)格的資產(chǎn)負(fù)債定義。

與損益表債務(wù)法相比，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法可以反映和處理非時間性的暫時性差異，全面確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，將每一會計(jì)期間遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債余額的變化確認(rèn)為收益，強(qiáng)調(diào)全面收益概念，旨在真實(shí)體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的未來可收回金額，是完全遵循資產(chǎn)負(fù)債觀的所得稅會計(jì)處理方法。

四、所得稅會計(jì)改革對我國的影響

自1994年《企業(yè)所得稅會計(jì)處理暫行規(guī)定》（財(cái)會字[1994]25號）以來，中國的所得稅會計(jì)基本確立了應(yīng)付稅款法和納稅影響會計(jì)法（包括遞延法和債務(wù)法）并存的格局。就目前實(shí)際情況看，絕大多數(shù)企業(yè)（包括上市公司）對所得稅會計(jì)均采用應(yīng)付稅款法，納稅影響會計(jì)法的使用多數(shù)集中在一些股份制商業(yè)銀行對貸款呆帳準(zhǔn)備引起的納稅差異的核算中，在一些外商投資企業(yè)也有應(yīng)用，但總體上說使用面較窄。隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)合并、重組、資產(chǎn)評估核算業(yè)務(wù)的增加產(chǎn)生了許多不屬于時間性差異的暫時性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的引入無疑可以提供更為全面的所得稅會計(jì)信息，提高決策相關(guān)性，但是我們不得不充分考慮所得稅會計(jì)改革可能帶來的影響并著力解決，保證所得稅會計(jì)改革的順利實(shí)施。

（一）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對會計(jì)從業(yè)人員提出了較高的要求

會計(jì)人員的業(yè)務(wù)水平對所得稅會計(jì)處理方法的選擇和推行具有重要影響，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對會計(jì)人員要求相當(dāng)高，尤其是在職業(yè)判斷和信息披露等方面。我國絕大多數(shù)企業(yè)（甚至包括上市公司）目前都在采用應(yīng)付稅款法，原因就在于簡單易行，新會計(jì)處理方法的推行要求會計(jì)人員對以前比較熟悉的一套會計(jì)處理從會計(jì)重心到計(jì)稅差異、會計(jì)處理方法等都要從根本上重新認(rèn)識，他們在較短的時間內(nèi)是否能夠適應(yīng)這種劇烈變化成為所得稅會計(jì)改革順利落實(shí)的關(guān)鍵因素。目前我國高學(xué)歷、高職稱的會計(jì)人員比例較低，加大會計(jì)人員培訓(xùn)力度是一項(xiàng)必然舉措，同時筆者認(rèn)為新準(zhǔn)則的引入也不必“一刀切”。

新會計(jì)準(zhǔn)則自2007年1月1日開始在上市公司范圍內(nèi)實(shí)施，范圍界定本身就給其他非上市企業(yè)一定的緩沖空間。針對目前推行資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法條件尚不成熟的現(xiàn)實(shí)，可以借鑒英、德等國的經(jīng)驗(yàn)，采用雙軌制過渡，即設(shè)計(jì)兩種所得稅會計(jì)處理方法，分別適用于小型企業(yè)和大中型企業(yè)。對于小型企業(yè)，由于其是稅法導(dǎo)向的會計(jì)處理，可以允許其繼續(xù)使用原來的應(yīng)付稅款法；對于一些非時間的暫時性差異出現(xiàn)情況較少的大中型企業(yè)，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和損益表債務(wù)法在絕大多數(shù)的情況下只是理解的角度不同，處理卻是一致的，為了降低會計(jì)人員理解準(zhǔn)則的難度，可以要求企業(yè)首先進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)與稅務(wù)會計(jì)的分離，會計(jì)處理方法可以依然以損益表債務(wù)法為準(zhǔn)，經(jīng)過一定時間的適應(yīng)后，待條件具備時再過渡到資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

（二）資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對我國資本市場的完善提出了迫切的需要

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異確認(rèn)為暫時性差異，可見這種方法核算的準(zhǔn)確性是建立在對資產(chǎn)和負(fù)債賬面價(jià)值的計(jì)量準(zhǔn)確的基礎(chǔ)上。我國最新的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對資產(chǎn)和負(fù)債從未來經(jīng)濟(jì)利益流入和流出的角度進(jìn)行了定義，尤其在新會計(jì)準(zhǔn)則體系中謹(jǐn)慎地引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，相對以前單一的歷史成本計(jì)量而言，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量更加復(fù)雜，技術(shù)性更強(qiáng)，未來現(xiàn)金流入和流出如何更加準(zhǔn)確和公允的確定，有賴于資本市場的完善，這才能夠?yàn)橘Y產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量提供依據(jù)和可以借鑒的標(biāo)準(zhǔn)，從而使得建立在資產(chǎn)負(fù)債表觀念之下的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法真正實(shí)現(xiàn)價(jià)值。

主要參考文獻(xiàn)：

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