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目前，我國會計準則對于債券類可供出售金融資產減值的后續計量沒有做出明確規定，因此，很有必要對該類可供出售金融資產減值的會計處理做一些研究和探討，本文通過舉例對此作以下分析。

例：2010年1月1日，甲公司支付價款1000萬元（含交易費用）從上海證券交易所購入A公司同日發行的5年期公司債券，面值為1250萬元，票面利率4.72%，分期付款，于年末支付本年利息59萬元（1250×4.72%），本金最后一次償還。甲公司將其劃分為可供出售金融資產，實際利率10%。（1）2010年12月31日公允價值為900萬元（不含利息）。仍可收到當年的利息。甲公司預計是暫時下跌。（2）2011年12月31日公允價值為750萬元（不含利息）。仍可支付當年利息。甲公司預計如果A公司不采取有效措施，其公允價值會持續下跌。（3）2012年，A公司債券公允價值下跌為700萬元（不含利息）。仍可支付當年利息。（4）2013年，A公司通過加強管理，財務狀況有了顯著改善。2013年，A公司債券公允價值上升為1200萬元（不含利息）。仍可支付當年利息。甲公司2010年1月1日初始確認：借：可供出售金融資產———成本1250；貸：銀行存款1000，可供出售金融資產———利息調整250。

（一）對于債券類可供出售金融資產減值損失的會計處理，有以下兩種具有代表性的觀點：觀點一：按公允價值進行會計處理，且計提減值后的次年，以公允價值為基礎計算投資收益。①借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整41；貸：投資收益100（1000×10%）。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資本公積———其他資本公積141；貸：可供出售金融資產———公允價值變動141（1000＋41-900）。②借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整45.1；貸：投資收益104.1（1041×10%）。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資產減值損失336.1；貸：可供出售金融資產———公允價值變動195.1（900＋45.1-750），資本公積———其他資本公積141。③借：應收利息59，可供出售金融資產———公允價值變動16；貸：投資收益75（750×10%）。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資產減值損失66；貸：可供出售金融資產———公允價值變動66。④借：應收利息59，可供出售金融資產———公允價值變動11；貸：投資收益70（700×10%）。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：可供出售金融資產———公允價值變動489［1200－（700＋11）］；貸：資產減值損失402.1，資本公積———其他資本公積86.9。觀點二：按攤余成本和公允價值兩條線進行會計處理，計提減值后，攤余成本不受減值影響，以次年的攤余成本為基礎計算投資收益。①借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整41；貸：投資收益100（1000×10%）。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資本公積———其他資本公積141；貸：可供出售金融資產———公允價值變動141（1000＋41-900）。②借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整45.1；貸：投資收益104.1（1041×10%）。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資產減值損失336.1（1041+45.1-750）；貸：可供出售金融資產———公允價值變動195.1，資本公積———其他資本公積141。③借：應收利息59，可供出售金融資產———公允價值變動49.61；貸：投資收益108.61。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資產減值損失99.61（1086.1+49.61-700-336.1）；貸：可供出售金融資產———公允價值變動99.61。④借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整54.571；貸：投資收益113.571。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：可供出售金融資產———公允價值變動435.71；貸：資產減值損失435.71。借：可供出售金融資產———公允價值變動9.719；貸：資本公積———其他資本公積9.719［1200-（1135.71+54.571）］。

（二）對于以上兩種會計處理，雖然都有一定的根據和道理，但都有不妥之處。對于觀點一，按照企業會計準則的規定，對于債券類可供出售金融資產的會計核算，企業既需要在會計期末按照公允價值進行后續計量，又需要按照債券的發行條款計算實際投資收益和票面利息，這使得債券類可供出售金融資產的會計核算體現出持有至到期投資會計核算的特點。因此，債券類可供出售金融資產后續計量方法是以公允價值進行后續計量和攤余成本進行后續計量兩種會計核算方式的結合體。對于觀點二，由于是按照攤余成本和公允價值兩條線來對可供出售金融資產進行后續計量，因此，用攤余成本和公允價值的差額來計算可供出售金融資產的“公允價值變動”或減值損失有欠妥當。鑒于此，本文認為，對于債券類可供出售金融資產減值后的會計處理，應按照攤余成本和公允價值兩條線來對可供出售金融資產進行后續計量，且攤余成本不受減值影響（若攤余成本受減值影響，當公允價值上升時無法轉回），但攤余成本只是用來對“可供出售金融資產———利息調整”的攤銷，只對賬面價值產生影響。而將可供出售金融資產的賬面價值與公允價值的差額記入“可供出售金融資產———公允價值變動”，當公允價值持續下跌且下跌幅度較大時，確認減值損失。如果以后的會計期間其公允價值上漲并且上漲原因與原計提資產減值損失的原因相同，企業可以將已經計提的資產減值轉回。

因此，本文認為上述例子的會計處理為：①借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整41；貸：投資收益100。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資本公積———其他資本公積141；貸：可供出售金融資產———公允價值變動141。②借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整45.1；貸：投資收益104.1。借：銀行存款59；貸：應收利息59。攤余成本為1086.1萬元（1041+45.1），賬面價值為945.1萬元（1041-141+45.1），減值損失為－195.1萬元（750－945.1），同時，原直接計入所有者權益的因公允價值暫時性下降形成的累計損失，也應當予以轉出。借：資產減值損失336.1；貸：可供出售金融資產———公允價值變動195.1，資本公積———其他資本公積141。減值后，攤余成本不受其影響，賬面價值為750萬元（1086.1-336.1）。③借：應收利息59，可供出售金融資產———公允價值變動49.61；貸：投資收益108.61。借：銀行存款59；貸：應收利息59。借：資產減值損失99.61（750+49.61-700）；貸：可供出售金融資產———公允價值變動99.61。④借：應收利息59，可供出售金融資產———利息調整54.571；貸：投資收益113.571［（1086.1+49.61）×10%］。借：銀行存款59；貸：應收利息59。賬面價值為754.571萬元（700+54.571），公允價值變動為445.429萬元（1200-754.571），但只能轉回減值損失402.1萬元（336.1+66），其余的計入所有者權益。借：可供出售金融資產———公允價值變動445.429；貸：資產減值損失402.1，資本公積———其他資本公積43.329。